Jurisprudencia 2023 Fallo Nasa S.A. Procedimiento Tributario Art. 45 de La Ley 11.683

Poder Judicial de la Nación
CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL-

SALA II
Expte. N° 15506/2022.-
///nos Aires, 7 de noviembre de 2023.- JMVC
Y VISTOS, estos autos caratulados: “NASA S.A. (TF 49284-I) c/Dirección General
Impositiva s/recurso directo de organismo externo”, y
CONSIDERANDO:
I.- Que con fecha 12 de marzo de 2020 (ver fs. 1/4 del documento
digitalizado), el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió reencuadrar la multa aplicada
en las disposiciones del art. 45 de la L.P.T., en su mínimo legal, con la reducción a
un tercio prevista en el art. 49 de la misma ley (texto vigente a la fecha de los
hechos de la causa) y distribuyó las costas por su orden (cfr. art. 184, último
párrafo de la L.P.T.).
II.- Que, para decidir del modo indicado, el Tribunal Jurisdiccional
Administrativo sostuvo que, en primer lugar, conforme surge del informe de
inspección el personal fiscalizador observó los créditos fiscales computados por la
actora respecto de ciertos proveedores.
Así, señaló que se detectó el registro de facturas apócrifas de las usinas
Marinotti, Dante Gabriel; Setelco S.A. y Nina S.A., que dieron origen a la
fiscalización, encontrándose además facturas de otros dos proveedores, los
cuales se verificó que se encontraban incluidos en la base APOC al momento del
cargo: Santana, Rubén Daniel y Oro, Jésica Paola.
Asimismo, consideró que en los presentes actuados se encuentra una
escueta descripción fáctica relacionada con las operaciones impugnadas,
señalándose meramente que se impugnan las facturas con dichos proveedores
por encontrarse en la base APOC, sin explicar por qué razón o en qué momento
fue dada de alta en dicha base informática de la A.F.I.P. -D.G.I.
Interpretó que ello no permite advertir la existencia de un contexto
concatenado de indicios serios, precisos y concordantes como para poder evaluar
la razonabilidad y pertinencia de la calificación del proveedor como "apócrifo".
Agregó que, tampoco surge del informe de inspección, ni de la resolución apelada,
una explicación acerca de la maniobra ardidosa desplegada por la recurrente, ni
se formulan apreciaciones sobre la configuración de los hechos que sustente la
presunción del art. 47 ley 11.683 (t.o. 1998) invocada en la especie.
En consecuencia, según su comprensión, el Fisco Nacional no realizó una
apreciación concreta y razonada de la supuesta maniobra ardidosa llevada a cabo
por la contribuyente y a sustentarla, como es debido, en pruebas fehacientes y
concretas de las que pueda extraerse y/o revelen el dolo imputado.
Fecha de firma: 07/11/2023

Firmado por: JOSE LUIS LOPEZ CASTINEIRA, JUEZ DE CAMARA 1
Firmado por: MARIA CLAUDIA CAPUTI, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: LUIS MARIA MARQUEZ, JUEZ DE CAMARA
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Agregó que, no obstante, ello no implica que la conducta fiscal de la
contribuyente quede impune, en tanto la figura culposa de omisión de impuestos,
cuyo aspecto objetivo surge de la propia rectificación.
Recordó que la contribuyente ha aceptado la inexactitud en el ingreso
debido del gravamen en cuestión, mediante la aceptación del ajuste fiscal con la
presentación de las declaraciones juradas rectificativas, no argumentando en el
caso explicación alguna para su proceder.
La figura del art. 45 de la L.P.T. requiere la culpa en su tipo penal, la cual se
presume, correspondiendo al contribuyente alegar y probar concretas y eficaces
circunstancias exculpatorias si pretende ser eximido de la sanción. Dicha
circunstancia, conlleva al encuadramiento de su conducta en las disposiciones del
art. 45 de la L.P.T., en su mínimo legal, toda vez que no se registra el supuesto de
error excusable esencial, decisivo e inculpable que exima de sanción al
contribuyente, con la reducción a un tercio prevista en el art. 49 de la citada ley
(texto anterior a la reforma de la ley 27.430 por aplicación del principio de ley
penal más benigna -art. 2 del Código Penal-).
En consecuencia, se resolvió reencuadrar la multa aplicada en las
disposiciones del art. 45 de la L.P.T., en su mínimo legal, con la reducción a un
tercio prevista en el art. 49 de la misma ley (texto vigente a la fecha de los hechos
de la causa) y distribuyó las costas por su orden, en los términos de lo establecido
en el art. 184 -último párrafo- de la L.P.T.
III.- Que, contra lo así decidido, el Fisco Nacional interpuso apelación (ver
fs. 7 del documento digitalizado).
El Fisco Nacional presentó la fundamentación de la apelación en forma
tempestiva (ver fs. 9/21 del documento digitalizado).
La parte actora no contestó el traslado oportunamente conferido respecto
de la apelación de la contraria.
IV.- Que, el Fisco Nacional en su memorial consideró que el Tribunal a quo
incurrió en un evidente error en la apreciación de los hechos, que trasladó a la
aplicación del derecho vinculado a aquellos, tergiversando las normas aplicables
al pretender dar a las mismas un sentido impropio, más allá de lo que resulta de
una razonable apreciación de sus términos.
Indicó que lo resuelto respecto al reencuadre de la multa en los términos del
art. 45 de la L.P.T. le causa agravio ya que, del análisis del decisorio, surge que se
funda en una interpretación equivocada del derecho aplicable al caso, que se

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combina con una valoración arbitraria de la prueba producida por la fiscalización
en el transcurso de la investigación que concluyera con el ajuste efectuado.
Señaló que, contrariamente a lo sostenido por el Tribunal a quo, el dolo de
la
actora resulta acreditado en las actuaciones, en tanto las diferencias existentes
entre lo exteriorizado y los montos debidos en razón de su actividad económica,
tuvieron origen en la ocultación de su realidad económica y sólo salieron a la luz
en virtud de la labor fiscalizadora realizada.
La existencia de una ocultación maliciosa por parte de la actora, que se
tradujo en un engaño al Fisco Nacional, ha resultado probada en autos.
Señaló que resulta evidente que la actora se valió de una maniobra o ardid
tendiente a ocultar un hecho de significativa relevancia en la realidad económica
de su giro comercial -el crédito fiscal computado improcedentemente- que se
revierte con motivo de la fiscalización llevada a cabo por el Fisco Nacional, con
miras a obtener un beneficio ilegítimo en perjuicio de éste.
Por ser ello así, consideró que resulta indiscutible que el contribuyente ha
presentado declaraciones juradas engañosas, que pusieron en grave peligro la
materia imponible.
Asimismo, señaló que se ha configurado la “grave contradicción" exigida
por el art. 47 inc. b) de la L.P.T., en la medida en que se verifica en el caso el ardid
requerido por el tipo, en tanto ha quedado configurado por la presentación de
declaraciones juradas por parte de la actora con saldos inferiores a los debidos,
hecho que indujo a error al Fisco Nacional en relación a la obligación de la
contribuyente. Este último, ya que recién durante una verificación de rutina se
pudo detectar el engaño del que había sido víctima.
Agregó que, de igual modo, yerra el T.F.N. cuando sostiene que la
subsunción de la conducta de la actora en las presunciones iuris tantum que prevé
el inc. b) del art. 47 de la L.P.T. resulta inaplicable, habida cuenta que la resolución
administrativa acredita cada uno de los presupuestos de hecho que encuadraron
en la norma mencionada.
Señaló que la documentación con la que se pretendió computar el crédito
fiscal, es a todas luces improcedente y, asimismo, demuestra la clara existencia de
una maniobra ardidosa ya que la parte actora utilizó facturas emitidas por usinas
de facturación apócrifa para engrosar su crédito fiscal.
Remarcó que, el Tribunal Fiscal en el pronunciamiento recurrido sostenga
que su parte: “…no alcanza a realizar una concreta y razonada apreciación de la

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maniobra ardidosa llevada a cabo por el contribuyente y a sustentarla, como es
debido, en pruebas fehacientes...”, importa el desconocimiento de la labor de
fiscalización llevada a cabo por las dependencias correspondientes, tanto para
identificar la utilización de facturas apócrifas, como para incluir en la base APOC a
aquellas usinas que son creadas al único efecto de vender este tipo de
facturación.
No se puede sostener que la utilización de facturación apócrifa no evidencia
el dolo del contribuyente. Más aun en casos como el presente, en el que el inicio
de la fiscalización surge por la detección de utilización de facturas emitidas por
empresas que en forma previa estaban calificadas como usinas de facturación
apócrifa.
Reflexionó que, del acto administrativo surge claro cuál es la maniobra
empleada por la actora; por lo que sostener lo contrario, como lo hace la sentencia
recurrida, implica desconocer tanto los hechos probados, como el derecho
aplicable.
De allí que, concluyó, no quedan dudas de la conducta dolosa de la
contribuyente quien, pese al conocimiento de la improcedencia de la presentación
de las declaraciones juradas con saldos inferiores a los debidos, y ante la
posibilidad de actuar conforme a derecho declarando el tributo correspondientes,
no dudó en engañar al ente recaudador para lo cual desplegó la actividad de
adquirir facturas apócrifas.
Asimismo, destacó que las Declaraciones Juradas Rectificativas, fueron
presentadas por el contribuyente en instancia administrativa, y si bien es cierto
que ello se realizó de forma voluntaria, no lo es menos que el Fisco Nacional tuvo
que desplegar su accionar fiscalizador para que ello finalmente ocurra, lo cual a la
postre es reconocido en la propia sentencia.
En estas condiciones, entendió que no resulta admisible la atribución del
aspecto subjetivo de la sanción a título de culpa por negligencia, habiendo el
T.F.N. realizado una interpretación errónea del derecho aplicable y una valoración
arbitraria de las constancias de autos.
Por último, señaló que el T.F.N. obró con arbitrariedad manifiesta al
repugnar la utilización de presunciones para sustentar la sanción por dolo, pero las
utiliza al reencuadrar la sanción por culpa. Si pudo presumir la culpa, a partir de la
incorrecta
declaración jurada, necesariamente debió presumir el dolo en atención a la
claridad de las normas, la diferencia de impuesto detectada, la grave contradicción

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de sus documentos y demás antecedentes y la declaración jurada original,
sumado ello a la inexistencia probatoria por la otra parte.
Finalmente, en cuanto a la imposición de las costas por su orden respecto a
este ajuste, el recurrente entendió arbitraria la decisión, en atención a que en las
actuaciones el Fisco Nacional ha resultado a todas luces vencedor, aun cuando se
modifique el encuadre de la sanción, puesto que también en este caso se
reconoce la infracción.
Por ello, no se observan razones para que el Tribunal a quo se aparte del
principio de imposición de costas a la vencida consagrado en el art. 68 del
C.P.C.C.N.
V.- Que, sentado lo anterior, cabe recordar que en autos se discute la
regularidad de la resolución N° 534826-2, de fecha 24/08/2018, dictada por el Jefe
de la División Jurídica de la Dirección Regional Mendoza, mediante la cual se
resolvió aplicarle una multa de $ 114.054,15, por infracción a los artículos 46 y 47
inc. b) de la ley 11.683, equivalente a un tercio del mínimo legal, consistente en
dos veces el monto de impuesto evadido relativo al Impuesto al Valor Agregado,
por los períodos fiscales 1 a 3/2016 y 1 a 2/2017 (cfr. fs. 33/43 del documento
digitalizado).
La causa de dicha sanción obedeció a que se detectó que la firma actora
utilizó con efectos fiscales, facturas electrónicas apócrifas emitidas por las
siguientes usinas: Mariotti, Dante Gabriel, CUIT: 20-22316786-2, Setelco S.A.,
CUIT: 30-71195627-8, Nina S.A., CUIT: 30-71231723-6, ascendiendo el crédito
fiscal involucrado en dichas operaciones por los períodos mencionados
anteriormente.
Tras las impugnaciones efectuadas, la parte actora presentó declaraciones
juradas rectificativas, conforme a la pretensión fiscal y sin formular reserva alguna.
El T.F.N., en síntesis, entendió que el desarrollo efectuado en la resolución
administrativa impugnada, no permitía advertir la existencia de un contexto
concatenado de indicios serios, precisos y concordantes como para poder evaluar
la razonabilidad y pertinencia de la calificación del proveedor como “apócrifo”.
En tal orden de consideraciones, sostuvieron que tampoco surgía del
informe de inspección, ni de la resolución apelada, una explicación acerca de la
maniobra ardidosa desplegada por la actora ni se habían formulado apreciaciones
sobre la configuración de los hechos que sustenten la presunción del art. 47 de la
L.P.T. invocada en la especie.

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Por ello, se resolvió reencuadrar la multa impuesta en las previsiones del
art. 45 de la L.P.T. y distribuir las costas en el orden causado.
VI.- Que, con relación al reencuadre de la multa aplicada respecto a los
períodos fiscales 1 a 3/2016 y 1 a 2/2017, en las disposiciones del art. 45 de la
L.P.T., en su mínimo legal, con la reducción a un tercio prevista en el art. 49 de la
misma ley -texto vigente a la fecha de los hechos de la causa-, originariamente
impuesta en los términos del art. 46 de la L.P.T., cabe adelantar que lo resuelto por
el Tribunal Fiscal de la Nación no resulta ajustado a derecho, a la luz de las
constancias indubitadas incorporadas a la causa.
En efecto, conforme surge de las constancias administrativas agregadas a
la causa; en especial, las que dan cuenta el Informe Final de Inspección, de fecha
28/02/2018 (cfr. fs. 16/23 del documento digitalizado) y la propia resolución
administrativa impugnada (cfr. fs. 33/43 del documento digitalizado), surge -entre
otros aspectos- que: a) el cargo se originó en procedimientos informáticos,
habiéndose detectado que la contribuyente utilizó facturas electrónicas apócrifas
de Usinas que han sido verificadas y que se encuentran incluidas en la base e-
APOC;
b) Del cruce de las bases de datos: Citi –Compras – e-APOC (por C.U.I.T.),
surgen informadas operaciones respaldadas con facturas electrónicas apócrifas
durante el período 8/2015 a 4/2017;
c) La actora utilizó con efectos fiscales, facturas electrónicas apócrifas
emitidas por las usinas: Mariotti, Dante Gabriel, CUIT: 20-22316786-2, Setelco
S.A., CUIT: 30-71195627-8 y Nina S.A., CUIT: 30-71231723-6; ello, de acuerdo al
cruce sistémico realizado por la fiscalización. De allí que se determinó que el
crédito fiscal involucrado en dichas operaciones, por los períodos mencionados
anteriormente, ascienda a la suma de pesos 141.879,00;
d) Adicionalmente, en función de las operaciones registradas en los Libros
I.V.A. Compras de los períodos 8/2015 a 4/2017, se extrajo una muestra de los
principales comprobantes, cuyos importes netos superen los $ 60.000. Se
seleccionaron 91 proveedores y se verificó que el proveedor Santana, Rubén
Daniel, CUIT: 20-13569621-9, se encontraba incluido en la base e-APOC al
momento del cargo. Asimismo, se detectó al proveedor Oro, Jésica Paola, CIUT:
27-30741219-0 que, si bien por los montos de facturación no se encontraba dentro
de la muestra seleccionada, fue detectada por la inspectora dentro del proceso de
análisis de proveedores, al haber trabajado previamente en inspecciones
anteriores;

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e) Conforme surge de los procedimientos de auditoría practicados en la
fiscalización, se disminuyó el crédito fiscal de los períodos bajo análisis, por la
totalidad del I.V.A. procedente de las facturas apócrifas, en $ 198.507,23;
correspondiendo íntegramente al indicio que dio origen al cargo investigado;
f) El monto mencionado anteriormente, constituye la recaudación obtenida
como Ajuste Conformado, dado que la contribuyente presentó las DD.JJ.
rectificativas del impuesto por los períodos mencionados.
En la resolución administrativa, se tuvo en consideración que el carácter
doloso del comportamiento de la actora resultó acreditado, pues si bien rectificó
las declaraciones juradas, lo que se sanciona es la primitiva declaración jurada
presentada, por cuanto la misma no se ajustó a la realidad. Además, se señaló
que lo que se juzga es la vulneración de las normas legales que regulan las
relaciones jurídico tributarias entre el Fisco y el contribuyente (infracción tributaria),
la cual quedó configurada con la inexactitud de las declaraciones juradas
presentadas, puesto que la dilucidación de la maniobra fue producida por el
accionar de la fiscalización.
La conducta desarrollada por la contribuyente efectivamente se encuentra
tipificada en el art. 46 de la L.P.T. y art. 47, inc. b), puesto que la inspección
constató -sin haberse aportado pruebas en contrario- que el cómputo de créditos
fiscales provenientes de facturas con proveedores observados, perjudicando al
Fisco con liquidaciones de impuesto que no se correspondían con la realidad.
Por ser ello así, se concluyó en la aplicación de la multa en los términos de
lo establecido en el art. 46 de la L.P.T. ya que la presentación de DD.JJ. originales
inexactas conteniendo montos de créditos fiscales respaldados en facturas
apócrifas, dan la pauta del elemento subjetivo (dolo directo) y excluye de plano la
posibilidad de encuadrar su conducta en el art. 45 de la L.P.T.
En el contexto descripto, es erróneo interpretar -como lo hizo el Tribunal a
quo- que la demandada no haya probado el elemento intencional para la
aplicación de la figura dolosa. Ello por cuanto, conforme surge de los
antecedentes que fundamentan la resolución administrativa -y cuya explicitación
parcial ha sido realizada más arriba- dan cuenta de la operatoria fraudulenta
descripta, no habiendo la contribuyente producido prueba conducente que permita
acreditar lo contrario (cfr. art. 377 del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria por vía
del art. 197 de la L.P.T.).
En conclusión, habiéndose acreditado las circunstancias irregulares antes
referidas, con miras a disminuir la carga tributaria, ello constituye sustento fáctico

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suficiente que permite la aplicación de la sanción prevista en el artículo 46 de la
L.P.T.
Ello por cuanto, la contribuyente ha dejado voluntariamente de ingresar el
impuesto en su justa medida, disminuyendo su carga tributaria y no ha probado lo
contrario por los medios previstos en el ordenamiento al efecto.
VII.- Que, por lo demás, no debe soslayarse la vigencia del principio que
indica que los actos administrativos gozan de la denominada presunción de
legitimidad (cfr. art. 12 de la ley 19.549 y modificatorias y esta Sala, in re, “VZ
BATH & BODY SA (TF 36087-I) c/Dirección General Impositiva s/recurso directo
de organismo externo”, Expte. Nº 12.109/2021, del 8/04/2022, entre muchos
otros).
En tal sentido, corresponde señalar que la presunción implica la suposición
de que el acto administrativo ha sido dictado con arreglo a las normas jurídicas
que debieron condicionar su emisión. Así, la Corte Suprema de Justicia de la
Nación ha afirmado que la presunción permite inferir que toda la actividad de la
Administración guarda conformidad con el ordenamiento jurídico, lo cual subsiste
en tanto no se declare lo contrario por el órgano competente (cfr. Fallos: 319:1476,
in re, “Alcántara Díaz Colodrero, Pedro”, del 20/08/1997, entre otros).
En palabras de Bartolomé Fiorini, el fundamento de este carácter deriva de
la presunción general de validez que acompaña a los actos estatales: a toda ley se
la presume constitucional, a toda sentencia se la considera válida, y a todo acto de
la Administración se lo presume legítimo (cfr. autor citado, Derecho Administrativo,
Bs.As., Abeledo-Perrot, 1976, 2da. edición, t. I, p. 348). A lo que cabe agregar que
la revisión judicial de los actos concurre para enervar la presunción y, en todo
caso, ello significa que la presunción puede ser desvirtuada ante un tribunal (cfr.
Comadira, Julio R. -Monti, Laura M., colaboradora, Procedimientos
Administrativos, Bs.As., La Ley, t. I, pp. 231/232 y sus citas).
Es en razón de la vigencia de la citada norma y principio, es que le
correspondía a la parte actora, en ejercicio de su derecho de contradicción, ofrecer
y producir prueba conducente a fin de derribar la presunción de legitimidad y
evidenciar los pretendidos errores que afectarían a los actos administrativos
impugnados (cfr. art. 377 del C.P.C.C.N. y esta Sala, en autos: “Fran Salta S.A.
(TF 47880-I) c/D.G.I.”, Expte. Nº 71.785/2022, sentencia del 5/09/2023, entre
otros).
En tal orden de consideraciones, lo expuesto por el Tribunal de la instancia
anterior no resulta ajustado a derecho y no permite derribar la presunción de

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legitimidad de la resolución impugnada, la cual no ha sido controvertida o
cuestionada al punto que permita a este Tribunal confirmar lo decidido en la
instancia anterior.
VIII.- Que, con relación a los agravios respecto a las costas de la instancia
anterior, cabe señalar que en consideración a la forma en que se decide la
cuestión planteada, corresponde que sean impuestas a la actora que resultó
vencida; ello así, por estricta aplicación del principio objetivo de la derrota, del cual
no se observan motivos valederos para aparatarse (cfr. art. 68, 1° parte del
C.P.C.C.N., de aplicación supletoria por conducto del art. 197 de la L.P.T.).
Por otra parte, con relación a las costas de esta instancia, por idénticas
razones las mismas deben ser impuestas de igual modo (cfr. art. 68, 1ra. parte del
C.P.C.C.N., de aplicación supletoria por conducto del art. 197 de la L.P.T.).
Por lo expuesto, el Tribunal RESUELVE: 1°) hacer lugar al recurso del Fisco
Nacional y, en consecuencia, revocar el pronunciamiento del T.F.N., en cuanto al
reencuadre de la multa impuesta, en los términos del art. 45 de la L.P.T., de
acuerdo a lo expuesto en el considerando VII.- que antecede y 2°) las costas de
ambas instancias se imponen a la actora quien resultó vencida (cfr. art. 68, 1ra.
parte del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria por conducto del art. 197 de la
L.P.T.).
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.
JOSÉ LUIS LOPEZ CASTIÑEIRA
MARÍA CLAUDIA CAPUTI
LUIS M. MÁRQUEZ

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