IMPUESTO A LAS GANANCIAS - Jurisprudencia 2024 ASOCIACION ARGENTINA DE TUNELES Y ESPACIOS SUBTERRANEOS - Asociación civil sin fines de lucro. Pedido de reconocimiento de exención.

Poder Judicial de la Nación
CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL- SALA III

21783/2019; “ASOCIACION ARGENTINA DE TUNELES Y ESPACIOS
SUBTERRANEOS C/ EN-AFIP-DGI S/DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA”
IDM En la ciudad de Buenos Aires, a los días del mes de marzo

del año dos mil veinticuatro, se reúnen en acuerdo los señores jueces de la
Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal, para resolver los recursos interpuesto contra la
sentencia de primera instancia dictada en los autos “Asociación Argentina
de Túneles y Espacios Subterráneos c/ EN–AFIP–DGI s/ Dirección
General Impositiva”, Causa Nº 21783/2019. Toda vez que la Vocalía 9 se
encuentra vacante y siguiendo el orden de votación según el sorteo
practicado oportunamente, planteado al efecto como tema para decidir si se
ajusta a derecho el fallo apelado, el Dr. Carlos Manuel Grecco dice:
I. Sumario de los hechos del caso

La Asociación Argentina de Túneles y Espacios
Subterráneos, una asociación civil sin fines de lucro que representa a la
Argentina como miembro ante la “International Tunneling and
Underground Space Association”, solicitó el reconocimiento de la exención
prevista en el art. 20, inc. “f” de la ley de Impuesto a las Ganancias. La
AFIP, mediante resolución 06/2018 (DV CGDE) no hizo lugar a lo
solicitado por considerar que la actora no había cumplido con el requisito de
acompañar los balances contables en forma digital al momento de realizar
la solicitud del certificado de exención. Antes dicha situación, promovió
demanda y el juez de primera instancia hizo lugar a lo solicitado.
II. Sentencia de primera instancia
En este entendimiento, el Sr. Juez de grado, mediante
sentencia del 06/06/2023, hizo lugar a la demanda interpuesta por la
Asociación Argentina de Túneles y Espacios Subterráneos (en adelante, “la
Asociación” o “AATES”), la cual tenía por objeto impugnar la Resolución
06/2018 (DV CGDE) mediante la cual la AFIP no hizo lugar al pedido de
reconocimiento de exención en el impuesto a las Ganancias y la Resolución
Fecha de firma: 26/03/2024

Firmado por: CARLOS MANUEL GRECCO, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: SERGIO GUSTAVO FERNANDEZ, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: SUSANA MARIA MELLID, SECRETARIA DE CAMARA
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131/2018 (DI RCEN) que ratificó la Res. 06/2018 y rechazó el recurso de
apelación interpuesto por la Asociación.
Para decidir de este modo, en primer lugar relató el trámite
realizado por la Asociación ante la AFIP mediante la cual pretendía solicitar
la exención de Impuestos a las Ganancias y de las resoluciones que
regulaban dicho procedimiento. Asimismo, detalló los puntos principales de
la demanda incoada por AATES y la medida cautelar solicitada en aquel
momento que tuvo por objeto que el fisco se abstenga de iniciar acto alguno
tendiente a determinar y/o ejecutar el impuesto a las ganancias, el impuesto
al valor agregado y el impuesto sobre los créditos débitos en cuentas
bancarias y otras operatorias, hasta el dictado de la sentencia. Dicha medida
fue admitida por el juez subrogante del Juzgado en lo Contencioso
Administrativo Federal N° 1 el 30/09/2019, y revocada posteriormente por
esta Sala.
Seguidamente, determinó que la cuestión a resolver se
circunscribía a determinar si, al momento en el que la Asociación presentó
la solicitud del certificado de exención en el impuesto a las ganancias se
encontraba vigente la obligación de cumplir con lo dispuesto en el inciso c)
del art. 4° de la RG 3077/2011, o si tal requisito no estaba previsto.
Luego de referirse a la Resolución 06/2018 (DV CGDE)
mediante la cual no se hizo lugar a la solicitud de reconocimiento de
exención en el Impuesto a las Ganancias y a la Resolución 131/2018 (DI
RCEN) que rechazó el recurso de apelación interpuesto contra la primera, el
magistrado de la anterior instancia sostuvo que la AFIP sustentó el rechazo
de la solicitud del reconocimiento de exención en el Impuesto a las
Ganancias en el hecho de que la AATES no habría cumplido con los
requisitos previstos en el artículo 4° inciso c) de la Resolución General N°
3077/11 (AFIP), conforme lo dispuesto en el artículo 3° de la Resolución
(AFIP) N° 2681/2009.
Entiende que la exigencia establecida en artículo 4°, inciso
c) de la RG AFIP 3077/11 recién fue introducida en el artículo 3°, inciso f)

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de la RG AFIP 2681/09 al dictarse la RG AFIP 4157-E (B.O. 17/11/2017),

en cuyo artículo 2° se dispuso: “Las disposiciones de la presente resolución
general entrarán en vigencia el día de su publicación en el Boletín Oficial, y
resultarán de aplicación para las solicitudes de reconocimiento de exención
que se presenten a partir del 1 de marzo de 2018 y las renovaciones de
certificados de exención con vencimiento a partir de la última fecha
mencionada”.
En razón de ello, concluye que, en tanto la solicitud de
exención fue presentada el 04/01/2012 –dato sobre el cual no existe
controversia–, de ningún modo la AFIP podría haberle exigido a la AATES
el cumplimiento de un requisito que aún no estaba previsto, y cuya
exigencia, conforme el propio texto de la norma recién operaría para las
solicitudes que se presentaran a partir del 01/03/2018.
Finalmente, impuso las costas a la demandada vencida.
III. Agravios de la AFIP
Contra aquel pronunciamiento, la Administración Federal de
Ingresos Públicos interpuso recurso de apelación el 13/06/2023 y expresó
agravios el 14/08/2023, los que fueron contestados por el actor el
01/09/2023.
En primer lugar, se agravia en cuanto entiende que el
magistrado de grado no realizó un encuadre correcto del caso aquí debatido,
al afirmar que su parte le exigió a AATES que cumpliera con los requisitos
previstos en el art. 4 de la RG 3077/11, en virtud de las modificaciones
operadas en la Res. 2681/09, a partir del dictado de la TG 4157/2017, es
decir, requisitos previstos en normas posteriores a la solicitud de la
exención. Asevera que no comprende la razón de porque magistrado arriba
a esa conclusión ya que “mi mandante no ha hecho referencia en ningún
momento durante el curso del trámite administrativo a la RG 4157, que
introdujo modificaciones ulteriores en la RG 2681, ni tampoco la utilizó
como argumento”.

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En segundo lugar, sostiene que el a quo incurrió en una
errónea interpretación de la normativa aplicable al caso. Realiza una
transcripción del art. 20, inc. “f” de la Ley del Impuesto a las Ganancias, del
art. 34 de su decreto reglamentario y de la RG 2681 mediante la cual se
establecieron los requisitos y la documentación requerida a los efectos de la
presentación de solicitud del certificado de exención. En virtud de la
normativa citada, concluye que la AFIP podría requerir otros elementos que
considere pertinentes, siguiendo el criterio de oportunidad, merito y
conveniencia. Ello se traduce, a su modo de ver, en amplias facultades para
exigir aquellos requisitos que considere más convenientes a los efectos de
ejercer un debido control.
Alega que los requisitos que exigió la AFIP están contenidos
en la RG 3077, la que se encontraba plenamente vigente al momento en que
la Asociación presentó la solicitud de exención, ya que entró en vigencia el
13/04/2011 y la solicitud de exención al impuesto a las ganancias por la
AATES fue presentada el 04/01/2012.
Sobre este agravio, concluye que el juez de la anterior
instancia basó su sentencia en una inferencia falaz de la actora, relativa a
una aplicación retroactiva de normas, pero en ningún momento se detuvo a
analizar el art. 34 del Decreto del Impuesto a las Ganancias, ni tampoco
analizó el encuadre de la actora como uno de los sujetos a los que hace
referencia la RG 3077.
Por último, se agravia en cuanto sostiene que no se realizó
un análisis de la prueba producida en el expediente, que a su entender,
demostró el incumplimiento de AATES de los requisitos exigidos por la
normativa. Indicó que, de la prueba obrante en el expediente surgía que la
AFIP intimó previamente a la actora a cumplir con el ingreso de las
memorias y estados contables en forma electrónica, los cuales debían
contener la firma autenticada del profesional certificante.
Entiende que los antecedentes administrativos que dieron
origen en la causa dan cuenta de la falsedad en el relato de los hechos que

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efectúa la contraria, y en el acierto de su mandante al rechazar la solicitud

mediante la Resolución Nº 06/2018, con motivo de la ausencia manifiesta
del cumplimiento de estos requerimientos. Asimismo, resalta que previo a
dictar la resolución que denegó el certificado de exención efectuó un
requerimiento a la contraparte solicitándole el cumplimiento de dicho
requisito, lo que se implica que no se trató de un rechazo intempestivo ante
su ausencia, sino que la contraria fue anoticiada de su falta y se le otorgó un
plazo para subsanarla. Tampoco la asociación efectuó un pedido de
prórroga fundado.
IV. Alcances del pronunciamiento
Previo a ingresar al tratamiento de los agravios introducidos
por los recurrentes, es importante recordar que no me encuentro obligado a
seguir a los apelantes en todas y cada una de las cuestiones y
argumentaciones propuestas a consideración de esta alzada, sino tan sólo
aquéllas que sean conducentes para decidir el caso y que basten para dar
sustento a un pronunciamiento válido (cfr. CSJN, Fallos: 258:304; 262:222;
265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970; esta Sala, in rebus:
“ACIJ c/ EN- ley 24240- Mº Planificación s/ proceso de conocimiento”, del
29/5/2008; “Multicanal S.A. y otro c/ EN- SCI DLC (Actas 2600/09 y otras)
s/ amparo ley 16.986”, del 21/5/2009; “Ciudadanos Libres Calidad
Institucional Asoc Civil c/ EN- Dto 67/10 s/ medida cautelar (autónoma)”,
del 21/10/2010; “CPACF- Inc Med (2-III-11) c/ BCRA- Comunicación ‘A’
5147 y otro s/ proceso de conocimiento”, del 18/4/2011; “Nardelli Moreira
Aldo Alberto c/ EN- DNM Disp 1207/11 –Legajo 13975- (S02:9068/11) s/
medida cautelar (autónoma)”, del 25/8/2011; “Rodríguez Rubén Omar c/
DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del 7/8/2014; “Laham,
Alberto Elías c/ DGI s/ Recurso directo de organismo externo”, del
7/5/2015; “Araujo Medina Alexander Javier c/ EN –M Interior OP y V-
DNM s/ recurso directo DNM”, del 27/4/2018, entre otros).

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V. Delimitación del encuadre normativo de los hechos de
la causa
La Resolución General AFIP 2681/2009 dispuso que “Las
entidades enunciadas en los incisos b), d), e), f), g) m) y r) del Artículo 20
de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus
modificaciones, a efectos de acreditar su condición de exentas en el referido
impuesto, deberán tramitar un certificado de exención conforme los
requisitos, plazos, formalidades y demás condiciones que se establecen por
la presente”.
En tanto que ese sólo pedido, según el art. 12 de la misma
resolución, “una vez obtenida la admisibilidad formal”, permite que la
entidad solicitante goce de los beneficios indicados en el art. 2º, que
consisten en no ingresar el impuesto a las ganancias; no ser pasibles de las
retenciones y/o percepciones en el impuesto a las ganancias; no ser pasibles
de las retenciones y/o percepciones en el impuesto al valor agregado, en el
caso de los sujetos comprendidos en el inciso f), y en los puntos 5. y 6. del
inciso h) del Artículo 7º de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, texto
ordenado en 1997 y sus modificaciones; estar alcanzadas por las alícuotas
reducidas, o exentas, del impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas
bancarias y otras operatorias, de acuerdo con lo previsto en los Artículos 7º
y 10 —respectivamente— del Anexo del Decreto Nº 380 del 29 de marzo
de 2001 y sus modificatorios.
De manera tal que una vez obtenida la referida admisibilidad
formal, la entidad solicitante goza de esos beneficios, quedando estos
supeditados a la resolución final del organismo fiscal, respecto de la
denegatoria o aceptación del certificado.
Por su parte, esta resolución 2681/09 -B.O. 5/10/2009-, es
modificatoria del procedimiento aplicable para la obtención del
reconocimiento del beneficio instituido en la resolución general AFIP
1815/05, e instauró el "Certificado de Exención en el Impuesto a las
Ganancias".

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A su vez, mediante la resolución general AFIP 3077/2011 -

B.O. 13/04/2011- se dispuso que “los sujetos indicados en el artículo 1º
deberán presentar a) el formulario de declaración jurada F.713 generado por
el programa aplicativo que corresponda conforme lo establecido por los
artículos 2 y 3 (…) b) El informe para Fines Fiscales (…) c) La Memoria,
Estados Contables e Informe del Auditor del respectivo periodo fiscal
(4.1) en formato pdf. A efectos de cumplir con esta obligación, se deberá
ingresar al servicio "Transferencia Electrónica de Estados Contables"
del sitio "web" de este Organismo (http://www.afip.gob.ar), mediante
la utilización de la "Clave Fiscal" habilitada, como mínimo, con Nivel
de Seguridad 2. Una vez ingresado al servicio, el contribuyente deberá
consignar los datos requeridos por el sistema (4.2.), y adjuntar los
Estados Contables del período fiscal a transferir, en un solo archivo en
formato ".pdf". Como constancia de la presentación realizada, el
sistema emitirá un comprobante que tendrá el carácter de acuse de
recibo.”
En cuanto a la obligación incluida en el inciso c) del art. 4,
de la citada resolución general 3077/2011, el Anexo I, “Notas Aclaratorias y
citas de textos legales” es evidentemente claro al disponer que “se
considerará a tales fines la Memoria y Estados Contables exigibles por los
organismos de control correspondientes, confeccionados de acuerdo con las
normas contables profesionales vigentes y debidamente certificados por
contador público independiente –con firma autenticada por el Consejo
Profesional de Ciencias Económicas o entidad que ejercer el control de su
matrícula–”.
En razón de la normativa expuesta, adelanto que
corresponde hacer lugar al recurso de la demandada ya que el requisito
incumplido por la Asociación se encontraba vigente con anterioridad al
pedido del certificado en cuestión.

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VI. La obligación de acompañar los balances contables
en forma digital se encontraba vigente al momento de la solicitud del
certificado de exención por parte de AATES
En primer lugar, corresponde poner de resalto que el 4 de
enero de 2012 la solitud del certificado de exención obtuvo admisibilidad
formal con el alcance indicado en el art. 12 de la RG 2681/05.
Resulta conveniente traer a colación la inveterada
jurisprudencia del Alto Tribunal, según la cual “Las exenciones impositivas
deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o
de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y que fuera
de esos supuestos corresponde la interpretación estricta de las cláusulas
respectivas, la que debe efectuarse teniendo en cuenta el contexto general
de la leyes y los fines que las informan, ya que la primera regla de
interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador” (Fallos:
312:529, sus citas y muchos otros).
Conforme surge del considerando II, el magistrado de grado
hizo lugar a la demanda por considerar que la exigencia de acompañar los
balances contables en forma digital no se encontraba en vigor al momento
de la solicitud del reconocimiento de la exención impositiva planteada el 4
de enero de 2012, con fundamento en el art. 20, inc. f , de la ley del
impuesto a las ganancias, y en que dicha exigencia resultó operativa recién
al momento en que fue incorporada al art. 3º, inciso f), de la resolución
2681/09 mediante la resolución general AFIP 4157-E (B.O. 17/11/17).
Sin embargo, del texto original de la RG 3077/2011surgía
con meridiana claridad la obligatoriedad de realizar la presentación digital
de los balances en formato PDF y en el Anexo de la misma se detallaba la
obligatoriedad de obtener correspondiente certificación de profesionales
contables independientes y la intervención del Consejo Profesional.
Si bien la actora sostiene que envió electrónicamente los
estados contables, de acuerdo con las normas contables profesionales
vigentes y debidamente certificados por contador público independiente,

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con la certificación de su firma, ello resultó posterior al dictado de la

Resolución 06/2018, dictada por la División Gestiones y Devoluciones de la
Dirección General Centro de la AFIP-DGI el 23 de julio de 2018.
Asimismo, tal como surge de fs. 102vta., fs. 111, fs. 120vta.
y fs. 129vta. las fechas de certificación de los balances generales julio/2013
a junio/2014, julio2014 a junio/2015, julio2015 a junio/2016 y julio2016 a
junio/2017, datan del 3 de agosto de 2018.
Asimismo, previo a dictar la resolución que denegó el
certificado de exención, la AFIP efectuó un requerimiento a la contraparte
solicitándole el cumplimiento de dicho requisito. Ante dicha solicitud, la
AATES envió electrónicamente documentos en formato PDF con datos de
su situación patrimonial y de resultados respecto de los periodos fiscales
2012 a 2016 que no se encuentran debidamente firmados por lad
autoridades ni certificados por contador público independiente, ni con la
firma autenticada por el Consejo Profesional de Ciencias Económicas.
VII. La medida de mejor proveer solicitada por el juez
de primera instancia y la situación actual de la AATES
Previo a resolver la medida cautelar solicitada al momento
de iniciar la demanda, el magistrado de grado solicitó el 23/08/2019 una
medida de mejor proveer en la que solicitó a la demandada a fin de que: i)
manifieste si en la actualidad el requisito previsto en el artículo 4º de la RG
(AFIP) Nº 3077/2011 se encuentra cumplido por parte de la Asociación
Argentina de Túneles y Espacios Subterráneos, y en su caso si dicha
presentación resulta suficiente a efectos de acceder a la exención
oportunamente solicitada; y ii) manifieste cualquier otra circunstancia o
requisito que impida a la parte actora obtener el derecho extintivo con
relación al Impuesto a las Ganancias.
Ante dicho requerimiento, la AFIP contestó el 02/09/2019 e
informó que la Asociación no cumplió en legal tiempo y forma con el
artículo 4º de la RG (AFIP) Nº 3077/2011 y por tal motivo se inició el

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procedimiento de determinación de deuda por los períodos 2014 a 2017, el
cual se encontraba en trámite División Revisión y Recursos II de la
Dirección Regional Centro II de esta AFIP.
Asimismo, informó que el 02/04/2019 la actora realizó una
nueva presentación –registrada bajo el N° 908678– mediante la cual
solicitó nuevamente la Exención Ganancias Art. 20 inciso f) Ley 20628 y
sus modificaciones, dicha solicitud fue aceptada con fecha 12/04/2019,
acreditando la admisión formal de la Exención Solicitada a partir de esa
fecha; obteniendo posteriormente el Reconocimiento de Exención en el
Impuesto a las Ganancias Certificado Número 050/2019/014121/1,
publicado en la página web del Organismo.
Ello demuestra que, el dictado de la resolución 06/2018
obedeció al incumplimiento de la actora de los requisitos exigidos
legalmente para la obtención del certificado y que no responde a un
temperamento arbitral de la AFIP, ya que la posterior solicitud fue acogida
favorablemente ante el cumplimiento por parte del AATES de los requisitos
legalmente establecidos.
VIII. Costas
Atento al resultado del recurso, y teniendo en cuenta que no
existen razones que ameriten apartarse del principio general de la derrota,
corresponde imponer las costas de ambas instancias a la parte actora
vencida en autos (art. 68, primer párrafo, y 279 del Código Procesal).
En mérito de lo expuesto, voto por: hacer lugar al recurso de

apelación interpuesto por la AFIP y por consiguiente, modificar la sentencia
apelada; con costas de ambas instancias a la parte actora vencida en autos
(art. 68, primera parte del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
El Dr. Sergio Gustavo Fernández adhiere al voto que

antecede.

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En virtud del resultado que informa el acuerdo que

antecede, SE RESUELVE: hacer lugar al recurso de apelación interpuesto
por la AFIP y por consiguiente, modificar la sentencia apelada; con costas
de ambas instancias a la parte actora vencida en autos (art. 68, primera parte
del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación).
A los fines del art. 109 del Reglamento para la Justicia
Nacional, se deja constancia que suscriben la presente dos vocales por
hallarse vacante el tercer cargo.
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvanse.
SERGIO GUSTAVO FERNÁNDEZ CARLOS MANUEL GRECCO

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IMPUESTO A LAS GANANCIAS - Jurisprudencia 2024 ASOCIACION ARGENTINA DE TUNELES Y ESPACIOS SUBTERRANEOS - Asociación civil sin fines de lucro. Pedido de reconocimiento de exención.

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Poder Judicial de la Nación

CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL- SALA III

IDM En la ciudad de Buenos Aires, a los días del mes de marzo

I. Sumario de los hechos del caso

Fecha de firma: 26/03/2024

Fecha de firma: 26/03/2024

de la RG AFIP 2681/09 al dictarse la RG AFIP 4157-E (B.O. 17/11/2017),

Fecha de firma: 26/03/2024

Fecha de firma: 26/03/2024

efectúa la contraria, y en el acierto de su mandante al rechazar la solicitud

Fecha de firma: 26/03/2024

Fecha de firma: 26/03/2024

A su vez, mediante la resolución general AFIP 3077/2011 -

Fecha de firma: 26/03/2024

Fecha de firma: 26/03/2024

con la certificación de su firma, ello resultó posterior al dictado de la

Fecha de firma: 26/03/2024

En mérito de lo expuesto, voto por: hacer lugar al recurso de

El Dr. Sergio Gustavo Fernández adhiere al voto que

Fecha de firma: 26/03/2024

En virtud del resultado que informa el acuerdo que

SERGIO GUSTAVO FERNÁNDEZ CARLOS MANUEL GRECCO

Fecha de firma: 26/03/2024

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