Jurisprudencia 2022 - Baier, Omar Jacobo C. AFIP (DGI) E.nac S Acción Mere Declarativa

Poder Judicial de la Nación
Expte. N° FBB 10250/2020/CA2 – Sala I – Sec. 2
Bahía Blanca, 7 de abril de 2022.
VISTO: Este expediente Nº FBB 10250/2020/CA2, caratulado: “BAIER, OMAR
JACOBO c/ AFIP (DGI) E.NAC s/ACCION MERE DECLARATIVA DE
DERECHO”, proveniente del Juzgado Federal N° 2 de esta ciudad, puesto al acuerdo
para resolver el recurso de apelación interpuesto a fs. 152, contra la sentencia de fs.
140/149.
El señor Juez de Cámara, Roberto Daniel Amabile, dijo:
1ro.) Que a fs. 140/149, la Sra. Jueza de grado hizo lugar
parcialmente a la demanda interpuesta por el Dr. Ariel Nicolás Martella, en
representación de Omar Jacobo Baier, facultando al actor a la aplicación del ajuste por
inflación en relación al impuesto a las ganancias a tributar computando el 100% del
USO OFICIAL
ajuste (aplicación integral), sin tener que hacerlo utilizando el mecanismo impuesto
por el art. 194 de la ley 20.628 del Impuesto a las Ganancias (Decreto 824/2019) en
cuanto dispone el diferimiento en sextos en relación al ejercicio iniciado el 1 de enero
de 2019.
Para así resolver, la a quo entendió que, sin perjuicio de
desestimar el planteo de inconstitucionalidad de las normas que dan sustento a la
acción, con fundamento en la postura adoptada por la CSJN en el fallo “Candy”, el
presente caso se ajusta a los lineamientos detallados en dicho precedente
jurisprudencial y se encuentran reunidos los recaudos fijados en aquellos para tener
por acreditada la confiscatoriedad invocada por la parte actora, la que no se encuentra
condicionada al año fiscal en que se produce sino a la configuración de las
circunstancias fácticas que configuran tal supuesto.
Finalmente, impuso las costas en el orden causado en mérito a la
complejidad jurídica de la cuestión en debate y a la forma en que se la resolvió.
2do.) Contra lo así resuelto, a fs. 152 la parte demandada
interpuso recurso de apelación, el cual fue debidamente fundando a fs. 154/170.
En primer lugar, cuestionó la vía intentada, por no encontrarse
reunidos los requisitos para la procedencia de la vía de la acción declarativa de
conformidad con lo previsto por el art. 322 del CPCCN y de acuerdo a los
lineamientos establecidos por la jurisprudencia del Máximo Tribunal.
Fecha de firma: 07/04/2022

Alta en sistema: 08/04/2022
Firmado por: MARÍA ALEJANDRA SANTANTONIN, Secretaria de Cámara
Firmado por: ROBERTO DANIEL AMABILE, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: SILVIA MONICA FARIÑA, JUEZ DE CAMARA
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Sobre el particular, sostuvo que en el caso de autos no se

advierte situación de incertidumbre alguna que habilite esta acción, dado que las leyes
comprometidas se encuentran sancionadas de conformidad con los preceptos
constitucionales, no existió ni existe actividad administrativa que pueda concretar un
agravio a la contribuyente y, por último, esta contaba con un remedio específico para
canalizar, a todo evento, su consulta y pretensión.
Al respecto, indicó que no puede soslayarse que el actor
presentó su declaración jurada del Impuesto a las Ganancias por el período fiscal 2019,
sin contemplar la normativa que ataca, es decir, computándose el 100% del ajuste por
inflación, y no 1/6 como la habilitaba la ley; por ello, la contribuyente no necesita la
"convalidación judicial" de la presentación de la Declaración Jurada efectuada, en
USO OFICIAL
tanto no existen en la actualidad derechos o garantías constitucionales afectados, ni
tampoco riesgo inminente que ello ocurra.
Asimismo, destacó que a la fecha no existe intimación o proceso
de fiscalización iniciado en su contra, y mucho menos un procedimiento de
determinación de oficio, por lo que el pedido de la actora debe ser entendido como una
indagación meramente especulativa o consultiva.
Por otro lado, sin perjuicio del rechazó de la acción en punto a la
inconstitucionalidad esgrimida, hizo referencia a las normas jurídicas cuestionadas,
resaltando que el legislador expresamente ha habilitado el ajuste impositivo por
inflación en el Título VI de la LIG y que la modificación efectuada por la Ley 27.541
al plexo normativo relativo al ajuste impositivo por inflación, se inscribe y tiene
fundamento en la situación de emergencia pública que atraviesa nuestro país, y que
fuera declarada mediante el artículo 1 de la ley citada.
De manera tal, que la modificación al sistema de ajuste por
inflación responde a una medida excepcional tomada por el congreso a partir de la
extrema situación de emergencia que acaece en el país, cuya justificación y
razonabilidad hayan sustento en un contexto coyuntural de extrema dificultad, y que
su apreciación constituye un resorte exclusivo del Poder Legislativo y se encuentra
vedada, en principio, al Poder Judicial.

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En la misma dirección, sostuvo que la normativa cuestionada no
violenta el principio de igualdad, dado que la carga tributaria que el contribuyente
debe soportar es un reflejo justo, razonable y proporcional a su capacidad contributiva.
Finalmente, alegó la falta de demostración de la
confiscatoriedad para precisar el agravio al derecho de propiedad que se invoca, el
cual entiende es solo conjetural, dogmático e infundado, por no haberse demostrado
conforme doctrina de la CSJN acabada y categóricamente una violación del derecho
pregonado.
En ese sentido, señaló que la prueba documental acompañada
por el accionante no permite deducir por sí sola la confiscatoriedad del tributo, y que
las afirmaciones vertidas en la pericia contable realizada en autos no revisten real
USO OFICIAL
gravitación, por tratarse de un dictamen parcial e insuficiente cuyos defectos e

inconsistencias (que ahora reitera) fueron oportunamente objeto de impugnaciones de
su parte.
Concluyendo, en consecuencia, que el hecho de haberse
apoyado la a quo en la validez del citado dictamen para fundar su resolución, significa
una inversión injustificada de la carga de la prueba que torna arbitraria la sentencia de
grado.
3ro.) A fs. 172/183 la parte actora contestó el traslado conferido,
propiciando que se rechace el recurso interpuesto por la demandada.
4to.) Entrando a decidir, corresponde preliminarmente dar
tratamiento al primero de los agravios formulados por la demandada, respecto de la
improcedencia de la vía elegida por el contribuyente para encausar su pretensión, por
entender que no existe una situación de incertidumbre actual real para el actor, en
tanto pudo presentar su declaración jurada sin aplicar el diferimiento de sextos y ello a
la fecha no fue objeto de cuestionamientos formales por parte del ente recaudador.
Al respecto, considero que no asiste razón a la recurrente, toda
vez que, si bien es cierto que, de modo habitual, en materia tributaria la lesión al actor
se genera por un acto administrativo que afecta uno o más de sus intereses legítimos,
de modo directo y concreto (Fallos: 307:1379; 327:2529), también lo es que “la
inexistencia de un acto administrativo no implica, de forma automática, la
improcedencia de la acción declarativa”.

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En el caso concreto, observo que, independientemente de la

posibilidad que tuvo el actor de hacer uso de la facultad de presentar su declaración
utilizando el mecanismo de ajuste por inflación que consideraba adecuado –esto es,
deduciéndolo en forma total–, y que, efectivamente, por el momento la autoridad
administrativa no se ha expedido en forma contraria a su interés, de la sola lectura de
la actitud asumida en autos al contestar la demanda e interponer el presente recurso, se
advierte con claridad la postura de rechazo de la AFIP.
Así, el Máximo Tribunal ha precisado que “la situación de
incertidumbre que afecta el ejercicio de un derecho individual puede derivarse de un
contexto normativo o administrativo que el peticionante puede tener legítimo interés
en esclarecer de forma inmediata, sin estar obligado a propiciar o soportar un acto
USO OFICIAL
administrativo que concrete su agravio. Ello puede darse, por ejemplo, cuando en el
tiempo previo al acto administrativo que concretaría el agravio, el derecho que el
actor busca proteger se encuentra de hecho negado o cuando el costo en que debe
incurrir durante dicho tiempo implica en la práctica la negación del derecho que
busca proteger. Sin embargo, en casos de esta naturaleza es el actor quien debe
acreditar de qué modo esa incertidumbre afecta sus derechos, a través de la
exposición de los presupuestos de la acción y la demostración de que concurren en el
caso. Así, debe hacer manifiesta la existencia de una actividad o un contexto
normativo que, en forma actual, ponga en peligro el o los derechos invocados o les
cause lesión con concreción suficiente para justificar la actuación del Poder
Judicial” (CSJN, F. 237 L. REX “Festival de Doma y folklore c/Estado Nacional
s/acción meramente declarativa de derecho”, sentencia del 20/02/2018, considerando
9°, Fallos: 341:101).
Extremos que estimo han sido debidamente acreditados en autos
por el actor, en tanto, al promover la presente acción, se explicitaron los motivos por
los que –con sustento en el informe suscripto por su profesional contable– la
prohibición de aplicar el ajuste por inflación en su totalidad al período fiscal 2019
derivaría en la determinación de un tributo confiscatorio (en línea con los parámetros
establecidos en el caso “Candy” de la CSJN), con un alícuota efectiva 39,98%; que en
definitiva también tendría repercusión sobre el pago de los anticipos de ganancia del
año siguiente.

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Todo lo cual, torna procedente el criterio de la CSJN citado

precedentemente en cuanto a la inconveniencia de que el contribuyente se vea
obligado a esperar el eventual dictado de un acto administrativo que concrete su
agravio, evidenciando que la incertidumbre sobre la aplicación del mecanismo de
reajuste por inflación para el período fiscal 2019 afecta claramente sus derechos.
5to.) Sentado lo expuesto, ingresando en el análisis del agravio
vinculado a la constitucionalidad de las normas en juego, cabe señalar, que del análisis
de la normativa bajo estudio y de las versiones de las partes surge que en el presente
no se encuentran controvertida la posibilidad o no de aplicar mecanismos de ajuste por
inflación para la determinación del impuesto a las ganancias previstos en la ley
27.430, sino que, la cuestión a dilucidar consiste en determinar si, en razón de la
USO OFICIAL
prueba producida en autos, las modificaciones introducidas primero por la ley 27.468
y luego por la 27.541, que limitaron el modo en el que dicho ajuste podía ser utilizado
en el año en curso, implican una reglamentación inconstitucional que resulta
confiscatoria del derecho de propiedad del contribuyente.
Es decir, que si bien la cuestión vinculada a la confiscatoriedad
impositiva resulta sustancialmente análoga a la decidida por la CSJN en el precedente
“Candy” (Fallos: 332:1571), consideró oportuno destacar, que la misma tiene lugar en
un marco normativa diametralmente opuesta a la existente al momento del citado fallo,
en tanto allí, el contribuyente discutía en su origen la constitucionalidad de la
prohibición de realizar ajustes por inflación que imperaba en la materia, mientras que,
con el actual sistema vigente, dicha herramienta de reajuste se encuentra expresamente
reconocida en nuestra normativa, aunque limitada en cuanto al porción que puede ser
deducida en cada período fiscal (1/6). Siendo esta última restricción la que se pretende
tachar de inconstitucional.
El contribuyente no discute en autos el procedimiento político
constitucional seguido para el dictado de las normas cuestionadas, así como tampoco,
los fundamentos relativos la situación de emergencia pública que pudieron ser tenidos
en cuenta para su promulgación invocados como agravio por la demandada, dado que
ello sí implicaría una intromisión del Poder Judicial en una discusión que ya fue
suficientemente efectuada y resuelta en el seno de los poderes democráticos; sino que,
por el contrario, el planteo de constitucionalidad promovido, apunta específicamente a

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la aplicación de la mencionada reglamentación a un caso concreto, jurídica y

temporalmente determinado, con un descripción detallada de la afectación
Ello así, debido a que, conforme el planteo efectuado por la
parte actora, la incidencia del monto que arroja el cálculo del impuesto a las ganancias
siguiendo los lineamientos del sistema actual (con diferimiento de sextos), respecto de
la base imponible que se obtiene del cálculo de la ganancia sujeta a impuesto para el
ejercicio fiscal 2019 con la deducción del total del ajuste por inflación correspondiente
a dicho período, arroja como resultado final una alícuota efectiva del 39,98%.
De modo que, es sobre dicha regulación puntualmente vinculada
al fraccionamiento y diferimiento del ajuste por inflación sobre la cual debe recaer el
análisis de constitucionalidad planteado, a fin de valorar si efectivamente se ha
USO OFICIAL
demostrado en autos que la aplicación de tal reglamentación en el caso concreto

vulnera el derecho de propiedad del accionante en violación al principio de no
confiscatoriedad, sin que ello signifique, pronunciarse respecto de la validez de la
norma en forma abstracta para todos los períodos subsiguientes del mismo
contribuyente y, mucho menos, con efecto erga omnes.
6to.) Bajo esta perspectiva, resulta determinante entonces,
evaluar el agravio final relativo a la falta de demostración de la confiscatoriedad
alegada por el actor y la arbitrariedad de la interpretación efectuada por la a quo en la
sentencia recurrida, dado que la cuestión a resolver se centra entonces en dilucidar si
los parámetros establecidos por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el
precedente “Candy” (Fallos: 332:1571) resultan de aplicación al caso planteado por la
empresa actora.
En dicha oportunidad, el Máximo Tribunal sostuvo que “…si
bien el mero cotejo entre la liquidación de la ganancia neta sujeta al tributo
efectuada sin el ajuste por inflación, y el importe que resulta de aplicar a tal fin el
referido mecanismo no es apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad
(confr. causa citada ‘Santiago Dugan Trocello’), ello no debe entenderse como
excluyente de la posibilidad de que se configure un supuesto de confiscatoriedad si
entre una y otra suma se presenta una desproporción de magnitud tal que permita
extraer razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada según las

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normas vigentes no es adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o
beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretende gravar” (consid. 14).
Para ello, se establecieron diferentes pautas que deben ser
evaluadas para analizar la constitucionalidad de un tributo:: a) “…para que se
configure un supuesto de confiscatoriedad debe producirse una absorción por parte
del Estado de una porción sustancial de la renta o el capital (Fallos: 242:73 y sus
citas; 268:56; 314:1293; 322:3255, entre muchos otros).”; b) poner “…énfasis en la
actividad probatoria desplegada por el actor, requiriendo una prueba concluyente a
efectos de acreditar la confiscatoriedad que se alega (Fallos: 220:1082, 1300;
239:157; 314:1293; 322:3255, entre otros).”; y c) tener en cuenta que“…el poder
estatal de crear impuestos no es omnímodo e ilimitado, pues tiene un natural valladar
USO OFICIAL
en los preceptos constitucionales que requieren que las contribuciones sean

razonables en cuanto no han de menoscabar con exceso el derecho de propiedad del
contribuyente que debe soportarlas (Fallos: 235:883)”.
En síntesis, podemos señalar, que como principio la
confiscatoriedad implica un perjuicio cuando el gravamen absorbe una parte sustancial
de las rentas reales o potenciales –de acuerdo a una explotación racional de la fuente
productora de rédito– de una empresa o actividad, encontrándose la prueba de dicho
perjuicio a cargo de quien lo alega.
Ello es así, por cuanto en el citado fallo, el Cimero Tribunal se
refirió expresamente a la imposibilidad de estar férreamente atado a los parámetros
establecidos en otros precedentes para fijar los límites de confiscatoriedad (33%), por
cuanto las características particulares que presenta el impuesto a las ganancias “…
difieren de las propias de otras gabelas examinadas en anteriores fallos (vgr.
Impuesto sucesorio Fallos: 234:129; 235:883; contribución territorial Fallos:
206:214, 247; 209:114; 210:172 y 239:157; ahorro obligatorio Fallos:318:676 y
785)” (considerando 12).
7mo.) Precisado lo que antecede, del devenir probatorio de la
presente causa se observa que, tal como fuera destacado en la anterior intervención de
esta sala en el incidente de medida cautelar, en oportunidad de instar la acción la parte
actora acompañó la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias correspondiente
al período fiscal 2019 –oportunamente presentada al ente recaudador– con un detalle

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de las pautas para la determinación de la renta en el ejercicio liquidado y las del

cálculo del monto total del ajuste por inflación que cabría aplicar, más las diferencias
de resultados si se deduce el total del monto del ajuste o sólo un sexto, seguido de un
informe de aseguramiento de su contador público elaborado conforme a las pautas de
la Resolución Técnica 37 de la Federación Argentina de Consejo Profesional de
Ciencias Económicas.
De tales elementos, propios del régimen general de
autodeterminación impositiva, surgía que la aplicación del mecanismo de ajuste por
inflación con diferimientos en sextos implicaba para el actor un impuesto determinado
final de $3.545.166,47 (lo que arrojaba una alícuota efectiva de imposición de
39,98%) en lugar de los $3.036.164,19 que correspondían sin el diferimiento en
USO OFICIAL
sextos. Sin embargo, frente al desconocimiento general efectuado por la apoderada de
la AFIP, la magistrada de grado ordenó la realización de una pericia contable, la cual
quedo a cargo del Cdor. Víctor Hugo Susbielles.
En dicha oportunidad, el perito destacó en primer lugar que
“Habiéndose analizado la declaración jurada correspondiente al período fiscal 2019,
la documentación respaldatoria y los papeles de trabajo de la Cra. C.P. Marina P.
Gerez, profesional actuante en su confección, se puede afirmar que los
procedimientos desarrollados para arriba al impuesto determinado y el
correspondiente ‘Ajuste por inflación Impositivo’, fueron efectuados según las normas
legales vigentes. La ley 20628, impuesto a las ganancias, Título IV.”, luego de lo cual,
corroboró los montos indicados por el contribuyente según los dos métodos de cálculo
expuestos, afirmando –en definitiva– que “La diferencia entre ambas alternativas es
de $ 509.002.28 ($ 730.258.10 menos $221.255.82), impuesto a pagar (pesos
quinientos nueve mil dos con 28/000.), que representa un decremento del sesenta y
nueve con 70%, (69.70%) de la obligación impositiva” (cf. Dictamen pericial de fs.
121/124).
Ahora bien, de la lectura de los agravios esgrimidos por la
recurrente, en consonancia con los motivos por los que se impugnó la mencionada
pericia, se observa que la crítica del ente recaudador no se circunscribe a los valores
numéricos a los que arriban tanto su contraparte como el profesional contable, sino

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que giran en torno al entendimiento de que el dictamen pericial no se encontraría lo
suficientemente fundado.
En este sentido, la apoderada de la AFIP hace hincapié en
cuestiones terminológicas como el hecho de que el perito haya considerado que la
declaración jurada del actor fue presentada en cumplimiento de la normativa legal
vigente, cuando en realidad por no haber utilizado el método de diferimiento de sextos
que aquí se discute ello no pudo haber sido así, o procedimentales, relativas a la
metodología o profundidad de la indagación efectuada por el perito para arribar a las
conclusiones que expone.
Al respecto, es dable poner de resalto que, en lo atinente al valor
probatorio del informe pericial contable, debe reconocerse validez a las conclusiones
USO OFICIAL
del experto para la decisión de aspectos que requieren apreciaciones específicas de su
saber técnico, de las que sólo cabría apartarse ante la evidencia de errores manifiestos
o insuficiencia de conocimientos científicos (Fallos: 319:469; 320:326), circunstancias
que no concurren en el caso.
De conformidad con lo señalado por la a quo, las críticas no
revisten real gravitación para descalificar el dictamen, por cuanto, independientemente
de la diferencia de criterios que pudieran existir para justificar la tarea profesional
encomendada al perito, lo cierto es que en ningún momento se cuestiona o siquiera
objeta la validez de los resultados expuestos, las diferencias porcentuales existentes
entre las dos formas de calcular el tributo y las razonables consecuencias para la
actividad del contribuyente derivadas de un incremento significativo en el importe
final del gravamen.
Resultados ellos, a partir de los que, con un simple cálculo
aritmético de la incidencia de la suma del tributo a ingresar sin diferimiento de sextos
respecto de la base imponible sujeta a impuesto con la deducción del ajuste en su
totalidad, se puede obtener la alícuota efectiva del gravamen del 39,98% que el
contribuyente denuncia, y por lo tanto tener por fehacientemente comprobada la
confiscatoriedad alegada; en tanto, no habiendo el ente recaudador aportado elementos
propios de las facultades que le competen en materia de fiscalización o de verificación
que permitan vislumbrar la existencia de un incumplimiento del actor en sus labores
declarativas, la prueba recabada en esta instancia permite tener por acreditado que la

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aplicación irrestricta de la normativa reglamentaria implicaría un insumo notorio de
una porción sustancial de las rentas obtenidas por el actor.
Siguiendo ese lineamiento, y particularmente en respuesta al
tercer agravio, estimo que el fallo impugnado cumple con la manda de motivación
suficiente, pues contiene una explicación de la conclusión a la que arriba la jueza a
quo, que aparece como el resultado de un análisis racional de los elementos obrantes
en la causa y su aplicación al caso concreto conforme el actual régimen legal.
8vo.) Consecuentemente, considero que la interpretación
propiciada en la resolución atacada, con fundamento en la jurisprudencia sentada por
la CSJN y su aplicación al caso concreto, se ajusta a las circunstancias comprobadas
en la causa, sin que los argumentos planteados por el Fisco Nacional en su escrito
USO OFICIAL
recursivo logren conmover la solución propuesta.
Por ello, propongo al Acuerdo: 1ro.) Rechazar el recurso de
apelación interpuesto por la demandada a fs. 152 y, en consecuencia, confirmar la
resolución de fs. 140/149. 2do.) Imponer las costas de esta instancia en el orden
causado, atento la índole de la cuestión debatida, y diferir la regulación honorarios de
los letrados intervinientes hasta tanto sean estimados los de la primera instancia (art.
30, Ley 27.423).
ES MI VOTO.
La señora Jueza de Cámara, Silvia Mónica Fariña, dijo:
Adhiero al voto del Dr. Amabile, por compartir en lo sustancial
sus fundamentos.
Por ello, SE RESUELVE: 1ro.) Rechazar el recurso de
apelación interpuesto por la demandada a fs. 152 y, en consecuencia, confirmar la
resolución de fs. 140/149. 2do.) Imponer las costas de esta instancia en el orden
causado, atento la índole de la cuestión debatida, y diferir la regulación honorarios de
los letrados intervinientes hasta tanto sean estimados los de la primera instancia (art.
30, Ley 27.423).
Regístrese, notifíquese, publíquese (Acs. CSJN Nros. 15/13 y
24/13) y devuélvase. No suscribe el señor Juez de Cámara, doctor Pablo A. Candisano
Mera (art. 3°, ley 23.482).

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Roberto Daniel Amabile
Silvia Mónica Fariña
María Alejandra Santantonin
Secretaria
amc
USO OFICIAL

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Fecha de firma: 07/04/2022

Sobre el particular, sostuvo que en el caso de autos no se

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gravitación, por tratarse de un dictamen parcial e insuficiente cuyos defectos e

Fecha de firma: 07/04/2022

En el caso concreto, observo que, independientemente de la

Fecha de firma: 07/04/2022

Todo lo cual, torna procedente el criterio de la CSJN citado

Fecha de firma: 07/04/2022

la aplicación de la mencionada reglamentación a un caso concreto, jurídica y

demostrado en autos que la aplicación de tal reglamentación en el caso concreto

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en los preceptos constitucionales que requieren que las contribuciones sean

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de las pautas para la determinación de la renta en el ejercicio liquidado y las del

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