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RQ.íECRETARIA DE CAMARA

Poder Judicial de la Nación

CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL-
SALA II
49019/2013 LAGOS MARMOL, JORGE d DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA
s/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO

Buenos Aire?, de marzo de 2014.- DP

Y VISTOS “LAGOS MARMOL, JORGE d DIRECCION GENERAL
IMPOSITIVA s/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO”,
CONSIDERANDO:
I.- Que, a fs. 83/86, el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió
reencuadrar la conducta de la actora en la infracción prevista en el artículo 45 de la
ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modif.), en su mínimo legal, quedando la misma fijada en
la suma de pesos veinte mil setenta con noventa y cinco centavos ($20.070,95), con
imposición de costas en el orden causado.
En el referido decisorio, se destacó que la sanción se había aplicado
debido al ajuste efectuado por la administración tributaria -posteriormente
conformado por la actora- con relación a las declaraciones juradas del impuesto al
Valor Agregado, correspondiente a los períodos fiscales 07/10, 09/10, 10/10, 12/10 y
01/11; y que, en consecuencia, el Fisco nacional había aplicado una multa de
conformidad con lo prescripto en el artículo 46 de la ley fiscal y el inciso a) del
artículo 47 del mismo cuerpo legal.
Con el objeto de analizar la procedencia de la sanción aplicada, el
organismo jurisdiccional destacó fundamentalmente que, conforme se desprendía de
las actuaciones administrativas que corren por cuerda, no habían existido otras
irregularidades más que las diferencias detectadas con relación al impuesto al Valor
Agregado y que no se había podido comprobar la maniobra ardidosa que sanciona el
artículo 46 de la ley fiscal.
Asimismo recordó que, si bien en el caso la demandada había invocado
la presunción consagrada en el inciso a) del artículo 47 de la ley 11.683, la “grave
contradicción” a la que refiere la letra de la norma debía surgir de una confrontación
entre las registraciones y la documentación y, además, debía ser debidamente
explicada por el juez administrativo; por lo que su mera alegación no resultaba
suficiente para subsumir la conducta reprochada en la infracción del referido artículo
46.
Sin embargo, las consideraciones precedentes no implicaban -de
conformidad con el criterio expuesto en la sentencia recurrida- que la conducta fiscal
del contribuyente quedara impune por cuanto éste había aceptado la inexactitud en el
ingreso debido del gravamen al haber conformado el ajuste fiscal en las declaraciones
juradas rectificativas.
Con base en este entendimiento, y atento a que, habiendo existido un
impuesto omitido el contribuyente no logró probar causal exculpatoria que permitiera
tener por configurado un error, el Tribunal Fiscal de la Nación reencuadró la multa
cuestionada en el tipo culposo del artículo 45 de la ley 11.683.
Finalmente, y en atención a las particularidades de la causa, se
impusieron las costas en el orden causado.
II.- Que, disconforme con esa decisión, el Fisco nacional interpuso
recurso de apelación a fs. 87 y expresó sus agravios, a fs. 98/104.
En primer lugar, señaló que el pronunciamiento apelado agraviaba a su
parte por cuanto resultaba arbitraria la forma en que se sostenía que la propia
inspección no había dado cuenta de ardid o engaño alguno y que no se habían
demostrado elementos que permitieran justificar la sanción aplicada por la
administración tributaria; cuando, en realidad, el juez administrativo si había
descripto en el acto administrativo pertinente el presupuesto fáctico de la presunción
del dolo.
A continuación, la demandada reprodujo los argumentos
oportunamente expuestos en el referido acto administrativo, citó jurisprudencia y
concluyó que era el propio Tribunal Fiscal de la Nación el que había reconocido que
la actora había presentado declaraciones juradas sin movimientos, lo que habilitaba a
presuponer la existencia de una actitud engañosa, habiendo sido necesaria -conforme
su criterio- la intervención fiscal para que la recurrente declarara el impuesto que en
realidad correspondía. Además, agregó que, ni la puesta a disposición de la
documentación y libros respectivos, ni la posterior presentación de declaraciones
juradas rectificativas, resultaba suficiente para eximir de responsabilidad a la
contribuyente.
Continuó diciendo que la sentencia resultaba arbitraria al haber
reencuadrado la sanción, por cuanto en ella se había mencionado que la presentación
de la declaración jurada rectificativa había sido efectuada con posterioridad al inicio
del proceso de fiscalización, lo cual evidenciaba a una conducta voluntaria, pero
nunca espontánea.
Por último, el Fisco nacional se agravió por la imposición de costas, al
entender que no había resultado vencido y que el tribunal a quo se había apartado del
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principio objetivo de la derrota. Destacó, además, que el reencuadre de la sanción,

tampoco resulta óbice para distribuir las costas en el orden causado.
III.- Que, cabe destacar, que la actora resultó debidamente notificada
del traslado de la apelación referida en el Considerando anterior a fs. 106/vta., sin
haber contestado el memorial pertinente.
IV.- Que, en este estado, corresponde hacer referencia a la resolución
N° 2525/11 (DV JNEU), de fecha 30 de noviembre de 2011 -que obra a fs. 29/33 de
las actuaciones administrativas que corren por cuerda- por medio de la cual el
organismo recaudador aplicó al contribuyente una multa de pesos ochenta mil
doscientos ochenta y tres con dieciocho centavos ($80.283,18).
En el referido acto administrativo, se explicó que de las declaraciones
juradas originales y rectificativas presentadas, la actora había excluido materia
imponible por los períodos fiscales 07/2010, 09/2010, 10/2010, 12/2010 y 01/2011, y,
en consecuencia, no se había efectuado el pago del tributo correspondiente.
Por su parte, destacó que la argumentación brindada por la actora -en
cuanto había explicado no haber tenido intención de cometer fraude ni de actuar
maliciosamente- no la eximía de responsabilidad, y que no se podía desconocer que
había tenido actividad en los períodos referidos y había rectificado como
consecuencia del procedimiento de fiscalización llevado a cabo.
Además, y en lo que aquí resulta de importancia, se expuso en la
motivación del referido acto administrativo que, sin lugar a dudas, de los libros,
registraciones, documentos y demás antecedentes, se desprendía una “grave
contradicción”, ya que fue necesaria una verificación con el objeto de solucionar la
misma y así, determinar el tributo adeudado.
Posteriormente se explicó que la conducta reprochada no era la
omisión de presentar la declaración fiscal, sino la de haberla presentado con
información errónea, por lo que dicho obrar se subsumía en la figura descripta en el
artículo 46 de la ley 11.683 y en la presunción del inciso a) del artículo 47 del
referido cuerpo legal.
Por último, contempló la aplicación del artículo 49 de la ley 11.683 por
cuanto el contribuyente registraba antecedentes y, por ello, no correspondía aplicar la
reducción de la multa a un tercio, sino graduarla en dos tantos del tributo omitido.
 V.- Que, corresponde recordar que el Fisco nacional se agravió de la
supuesta arbitrariedad de la sentencia recurrida por no haberse considerado en ella
que el juez administrativo sí había descripto en el acto apelado el presupuesto fáctico
de la presunción de dolo.
Al respecto, cabe considerar que el artículo 46 de la ley 11.683
establece la figura de la defraudación fiscal, para cuya procedencia resulta necesario
que se verifique la realización del tipo objetivo, la inexistencia de causales de
justificación, que el sujeto sea imputable y que se compruebe en forma directa la
presencia de dolo en su accionar. A su turno, el artículo 47 de la ley citada, enuncia
los supuestos que habilitan a presumir la voluntad de producir declaraciones
engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas.
En efecto, el artículo 46 de la ley fiscal establece "[e]l que mediante
declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción,u omisión, defraudare
al Fisco, será reprimido con multa de DOS (2) hasta DIEZ (10) veces el importe del
tributo evadido". Como puede advertirse, se sanciona una conducta dolosa y
antijurídicamente deliberada, que se concreta cuando, a través del ardid o engaño, se
presentan declaraciones o liquidaciones que perjudican al Estado con un ingreso
tributario menor al que correspondería efectuar (cfr. Gómez, Teresa y Folco, Carlos
María, “Procedimiento Tributario, Ley 11.683 comentada”, La Ley, Buenos Aires,
7ma. ed. act., 2011, p. 354).
En lo que resulta relevante para el caso, la demandada tuvo por
configurada la infracción al explicar en el acto administrativo recurrido -cfme. fs.
31/32 de las actuaciones administrativas-, que el perjuicio ocasionado al Fisco
nacional se había efectuado mediante la presentación de una declaración jurada que
no representaba la realidad y que no podía atribuirse un error en la determinación del
impuesto, sino que debía imputarse el dolo del agente.
Además, precisó que quedaba evidenciado que al haber presentado las
declaraciones juradas consignando montos en cero, ésta situación no podía pasar por
inadvertida al momento de recolectar los elementos necesarios para determinar la
materia imponible.
En consideración con ello, el organismo jurisdiccional puntualizó que
cuando se pretendía aplicar las sanciones previstas en el artículo 46 de la ley 11.683,
ello exigía al ente recaudador acreditar no sólo la conducta omisiva del gravamen,
sino también el proceder engañoso o malicioso.
En esta inteligencia, destacó que en el informe final de inspección
tampoco se habían expuesto los extremos referidos, y que el acto administrativo
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recurrido había sostenido la existencia de una “grave contradicción”; pero que ello no
demostraba la existencia de un obrar doloso.
Asimismo, consideró relevante para el caso la explicación brindada por
la recurrente en oportunidad de presentar su descargo -el que obra a fs. 27/28 de las
ya referidas actuaciones administrativas- donde intentó justificarse al explicar que,
con la presentación de declaraciones juradas consignando montos en cero, no había
tenido una intención maliciosa, sino que había tratado de cumplir con todos sus
deberes fiscales a la espera de una mejor liquidez debido a los graves problemas
financieros que estaba atravesando.
Sentado lo expuesto, en el pronunciamiento apelado se entendió que
las consideraciones brindadas por la administración tributaria no justificaban la
aplicación de la sanción del artículo 46 de la ley 11.683, ni la presunción del inciso a)
del artículo 47; sino que correspondía subsumir la conducta en el ilícito descripto en
el artículo 45 de la ley fiscal, por cuanto éste prescribe que “[e]l que omitiere el pago
de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas, o por ser
inexacta las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el cincuenta
por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener
o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y
en tanto no exista error excusable (...)”.
Por su parte, el organismo jurisdiccional destacó que había sido el
propio contribuyente el que había manifestado sus intenciones de regularizar la
situación de los períodos en cuestión, motivo por el cual se había ajustado a las
previsiones exigidas por el fisco y rectificado sus declaraciones juradas.
VI.- Que, sin perjuicio de las consideraciones expuestas por el tribunal
a quo, resulta de importancia destacar que la figura descripta en el art. 46 de la ley
11.683, a diferencia de la que se regula en el art. 45 de ese cuerpo legal, no se
configura solamente en la declaración jurada del tributo. En efecto, la descripción allí
contenida es amplia en cuanto abarca toda “declaración engañosa” u “ocultación
maliciosa” que produzca un perjuicio fiscal, de modo que no se requiere para su
configuración que ella se produzca exclusivamente en la declaración determinativa.
Ratifica esa conclusión, las presunciones de defraudación previstas en el artículo
siguiente, incorporado por la ley 23.314, en las que se describen conductas llevadas a
cabo por los contribuyentes independientemente de la declaración jurada, aun cuando
afecten directamente a ella (confr. Sala IV de esta Cámara, Expte. 30.171/99, "Etam
S.A.I.C. -T.F. 14.874-1- c/ D.G.I.", sentencia del 15 de febrero de 2000).
A esta altura debe tenerse en especial consideración que el
contribuyente no invocó causal alguna eximente de responsabilidad, y que sólo se
limitó a justificarse expresando que las presentaciones de declaraciones juradas con
montos en cero, no habían tenido intención maliciosa, sino que, con este accionar,
había intentado cumplir con todos los deberes fiscales a la espera de mejorar su
situación financiera.
De la lectura de ello, puede inferirse claramente que asiste razón al
Fisco nacional cuando en la motivación del acto administrativo cuestionado, explica
V- V.
que la argumentación brindada por la actora no la exime de responsabilidad por
cuanto no puede desconocerse que tuvo actividad en los períodos referidos y que,
posteriormente, rectificó sus declaraciones juradas como consecuencia del
procedimiento de fiscalización llevado a cabo.
A la luz de esta apreciación, resta recordar que, en concreto, aludiendo
a la secuencia que caracteriza al obrar fraudulento que subyace en el artículo 46
anteriormente transcripto, este Tribunal ha expresado que "la configuración del ilícito
tipificado en este precepto requiere a realización de una conducta que debe ir
acompañada de los siguientes tres elementos: 1. la existencia de un ardid o engaño
desplegado por el sujeto activo del ilícito, 2. un error de la víctima del ilícito, 3. la
existencia de una lesión ocasionada al patrimonio del sujeto pasivo del ilícito" (Sala
III de esta Cámara en “Modart SACIF -TF 20295-1- c/DGI” sentencia del 11 de abril
de 2011 y "Kodelja Luis Alberto -TF 24148-1- d DGI", del 7 de mayo de 2008).
Es por ello que, en mérito a las circunstancias acreditadas y con
sustento en lo expuesto en los considerandos que anteceden, corresponde admitir el
recurso interpuesto por el Fisco Nacional y confirmar la multa aplicada en la
resolución N° 2525/11 (DV JNEU), de fecha 30 de noviembre de 2011.
VIL- Que, resta considerar el agravio de la demandada en relación a la
imposición de costas. Así, en punto a la distribución de las mismas, no puede
olvidarse que la excepción contemplada en el artículo 68 del C.P.C.C.N. debe
interpretarse restrictivamente y sobre la base de circunstancias objetivas y muy
fundadas que demuestren la injusticia de aplicar el principio general, pues en caso
contrario se desnaturalizaría el fundamente objetivo del vencimiento para la condena
en costas (esta Sala, en anterior integración, “Elias Miguel Julio c/ E.N. S1GUEP y/u
organismo que lo reemplace si empleo público”, sentencia del 30 de noviembre de
1999).
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En el caso de autos, el Tribunal Fiscal de la Nación distribuyó las

costas del proceso por su orden, teniendo en cuenta las particularidades de la causa.
Sin perjuicio de ello, y en atención a lo expuesto en el considerando
anterior, corresponde modificar la imposición de costas cuestionada, y concluir que
las mismas deben ser soportadas por la actora vencida al asistir razón al Fisco
nacional en cuanto a la multa aplicada en el acto administrativo al que ut supra se
hizo referencia.
VIII.- Que, recapitulando el desarrollo efectuado en los Considerandos
VI y VII, deben ser admitidos los agravios de la demandada, con costas de esta
instancia a cargo de la actora, por no advertirse razones suficientes que permitan
apartarse del principio objetivo de la derrota establecido en el artículo 68 del
C.P.C.C.N.
Por lo expuesto, el Tribunal RESUELVE: Admitir el recurso
interpuesto por el Fisco nacional y modificar el pronunciamiento de fs. 83/86 -de
conformidad con lo expuesto en los considerandos VI y VII- con costas a la actora
vencida (art. 68 del C.P.C.C.N.). ASI SE DECIDE.-
La Dra. María Claudia Caputi no suscribe la presente por hallarse en
uso de licencia (art. 109 del R.J.N.).
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.

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