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Poder Judicial de la Nación

CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL- SALA II

89497/2018.- “RODRIGUEZ, MARIA CELESTE c/E.N. -A.F.I.P.


s/DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA”.

///nos Aires, 26 de abril de 2022.- AMD


Y VISTOS, CONSIDERANDO:
I.- Que, por medio del pronunciamiento del pronunciamiento del 19
de agosto de 2021, el Sr. Magistrado de grado resolvió hacer lugar a la
demanda promovida por la actora y, en consecuencia, declaró la nulidad
de la Resolución Nº 1167/18 (DI CRSS) en cuanto confirmó la Resolución
Nº 205/18 (DV FMON), que determinó la exclusión de la actora del
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes, desde el 4 de
enero de 2015.
Para así decidir, en primer término, reseñó los antecedentes de la
cuestión controvertida, la pretensión actoral y la contestación del Fisco
Nacional. Ello así, y en atención modo en el cual quedó trabada la litis,
destacó que el Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes o
“Monotributo” se regía por lo prescripto en el anexo de la ley 24.977.
En particular, indicó que en dicha normativa se identificaba a los
contribuyentes mencionados como: “[l]as personas humanas que
[realizaran la] venta de cosas muebles, locaciones, prestaciones de
servicio y/o ejecuciones de obras incluida la actividad primaria; así como
también personas humanas integrantes de cooperativas de trabajo y
sucesiones indivisas continuadoras de causantes adheridos al régimen
en cuestión […]”. Además, explicó que, en el referido régimen especial, se
permitía al contribuyente optar por adherirse a un marco tributario
simplificado, integrado y opcional, que se caracterizaba por el pago de
una cuota fija mensual, la que -una vez abonada- sustituía los Impuestos
a las Ganancias, al Valor Agregado y a las categorizaciones previsionales
y de salud.
Por otra parte, citó lo prescripto por los artículos 20, inciso “j” y 21
de la ley 26.565, 37 de la Resolución General de A.F.I.P. 100/98, 1 y 3 de
la Resolución General 3665/14 (modificatoria de la anteriormente referida)
y 3 de la Resolución General 3704/15.
Posteriormente, el Magistrado a quo puntualizó que, en el caso, la
actora sustentaba su impugnación en la existencia de vicios graves en la
causa y la motivación del acto administrativo cuestionado. En ese sentido,

Fecha de firma: 26/04/2022


Firmado por: LUIS MARIA MARQUEZ, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: MARIA CLAUDIA CAPUTI, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: JOSE LUIS LOPEZ CASTINEIRA, JUEZ DE CAMARA

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explicó que se adujo la violación de la garantía del debido proceso y, al
respecto, señaló que una recta interpretación constitucional imponía la
exigencia sobre toda autoridad administrativa de dar adecuado
fundamento de sus determinaciones.
Además, recordó que la obligación de motivar los actos
administrativos constituía una derivación del principio republicano de
gobierno, cumpliendo un papel esencial en el accionar estatal, resaltando
los antecedentes y motivos determinantes para que este ocurriera.
Sentado lo anterior explicó que, de las constancias del expediente
administrativo se desprendía que la documentación acompañada por la
actora al momento de presentar su descargo (consistente en una serie de
facturas referidas a operaciones concretadas durante el período 2015)
había sido tomada en consideración en el dictado de las resoluciones
administrativas y dictámenes jurídicos y que la demandada no las había
acompañado íntegramente. Ello así, remarcó que surgía del acta de
inspección, la constatación de la numeración correlativa de las mentadas
facturas como respaldo a las operaciones denunciadas por la suma de $
142.815 y que, sin embargo, se habían acompañado como integrantes del
expediente administrativo únicamente los comprobantes que cubrían la
suma de $ 16.820.
En ese orden, recordó que no se encontraban en discusión la
existencia de los referidos comprobantes y su presentación ante el Fisco
Nacional, sino que el punto controvertido se afincaba en la aptitud
probatoria de tales documentos, de conformidad con las normas
tributarias que imperan la especial condición del régimen simplificado.
Al respecto, advirtió que la demandada había concluido que los
mismos no eran idóneos para justificar el respaldo correspondiente, en los
términos de las Resoluciones Generales 3665/14 y 3704/15 (ambas
modificatorias de la Resolución General 100/98, que regulaban el
procedimiento de impresión de determinados comprobantes y el deber de
información de ellos).
Sobre la cuestión, indicó que surgía de las pruebas acompañadas
a la causa que las facturas emitidas por la accionante no poseían el
numero de Código de Autorización de Impresión “C.A.I.”, configurándose
un déficit frente a la normativa aplicable. Además, remarcó que no obraba
constancia alguna de que la contribuyente hubiera cumplido con la

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obligación de informar oportunamente a la A.F.I.P. acerca de la existencia


de los talonarios mencionados y, por ello, habían sido considerados
inválidos, de imposible deducción por parte de terceros, y determinantes
de la exclusión del régimen simplificado, en virtud del inciso “j” del artículo
20 de la ley 26.565.
En tales condiciones, consideró aplicable a la especie el criterio
expuesto por la Sala I de esta Cámara de Apelaciones en los autos:
“Amor, Ignacio María c/A.F.I.P. –D.G.I. s/Dirección General Impositiva”,
del 13/04/2021, oportunidad en la cual se destacó -en el marco de una
pretensión cautelar- que: “[n]o es posible deducir que el incumplimiento
de la exigencia de comunicar a la AFIP la continuidad en la utilización de
un talonario de facturas impreso con anterioridad a la exigencia de contar
con CAI, implique que las facturas no sean válidas ni representativas de
la actividad desarrollada por su emisor, en los términos de la causal de
exclusión prevista en el artículo 20, inciso j), de la ley 26.565 […]” (sic.).
Así, expresó que en estos actuados los comprobantes de
referencia habían sido impresos en agosto de 2011 (esto es, con
anterioridad a la implementación del “C.A.I.”) y que, por ello, se tornaba
admisible la aplicación al caso del precedente mencionado, habida cuenta
de que el único fundamento utilizado por la Administración había sido el
incumplimiento de la contribuyente respecto de la obligación de informar
la existencia de talonarios anteriores a la implementación del “C.A.I.”.
Por otra parte, estimó que el accionar estatal comprometía la
garantía consagrada por el artículo 28 de la Constitución Nacional. Al
respecto, recordó los alcances que establece el principio de razonabilidad
que la norma referida contiene y destacó que, en la especie, la autoridad
demandada había decidido omitiendo el artículo 3 de la Resolución
General AFIP 3704 (que disponía, ante incumplimientos como el
estudiado en estos actuados, una remisión al esquema sancionatorio de
la ley de procedimiento fiscal).
En dicho contexto, señaló que el reenvío aludido configuraría un
perjuicio menor para la parte actora, quien se adecuaba a las condiciones
previstas por los artículos 2° y 7° de la ley 26.565. Así, explicó que la
autoridad administrativa se había inclinado por una opción
sustancialmente mas gravosa al excluir a la accionante del Régimen del
“Monotributo”.

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Por lo demás, aclaró que, si bien la actora había incumplido con el
deber formal de información establecido en la Resolución General AFIP
3665, lo real y concreto resultaba ser que la propia demandada había
puesto de resalto, a fs. 47/50 del expediente administrativo, que la actora
había tramitado talonarios con “C.A.I.” a partir del 29/08/2016, de modo tal
que ello: “[n]o pudo válidamente interpretarse como un ocultamiento
malicioso el accionar de la contribuyente ya que al momento de iniciada
la investigación fiscal —durante el año 2017— dicha omisión se
encontraba saneada […]”.
A lo expuesto, agregó que las operaciones verificadas en el
período en cuestión no excedían el límite previsto en aquella oportunidad
para la categoría dentro de la cual se encontraba la contribuyente.
Impuso las costas a la demandada, toda vez que no advirtió
motivos válidos para apartarse del principio objetivo de la derrota (artículo
68 del C.P.C.C.N.).
Finalmente, reguló los honorarios correspondientes al Dr. Esteban
Lucas Enrique Saravia, por su actuación en la dirección letrada y
representación de la actora, en la suma de $ 144.362, equivalentes a 29
UMA (cfr. artículos 16, 19, 20, 44, 51 y concordantes de la ley 27.423 y
Ac. C.S.J.N. 12/2021).
II.- Que, disconforme con lo resuelto, el 19/08/2021 apeló el Fisco
Nacional, quien fundó su recurso el 9/11/2021 y cuyos argumentos fueron
contestados el 3/12/2021 por la accionante.
En primer término, efectuó un relato de los hechos que motivaron
estos actuados, de la pretensión actoral y de ciertos pasajes de la
sentencia bajo análisis.
Ello así, expresó que la sentencia apelada carecía de fundamentos
al resolver el caso basándose exclusivamente en afirmaciones
dogmáticas; además, citó una serie de pasajes del pronunciamiento
referido.
Sentado ello, recordó que el artículo 3 de la Resolución General
AFIP 3704 expresaba que en caso de incumplirse los lineamientos que
ella establecía, los responsables serían pasibles de las sanciones
previstas en la ley 11.683, según correspondiera.
De tal modo, señaló que la reglamentación referida no obstaba a la
aplicación de lo normado en los artículos 20 y 21 de la ley 26.565 y que,

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en ningún caso, la Resolución aludida disponía que las facturas emitidas


sin los requerimientos establecidos en ella serían consideradas válidas, ni
indicaba que se debería omitir la aplicación de los artículos 20 y 21
referidos.
Puso de resalto la regla interpretativa según la cual debe siempre
intentarse dar pleno efecto a la intención del legislador acudiéndose, en
primer término, a la letra de la ley. Citó jurisprudencia en tal sentido.
Por otra parte, calificó como errónea la interpretación del Juez a
quo en cuanto estimó que el Fisco Nacional había optado por una
decisión sustancialmente mas gravosa al excluir a la actora del régimen
del “Monotributo”, si se reparaba en que la ley 26.565 no ofrecía
“alternativas” para que su parte pudiera elegir la sanción aplicable, sino
que taxativamente establecía, en el inciso “j” del artículo 20 del Anexo I
del mentado régimen legal, que la exclusión se produciría cuando las
operaciones no se encontraran respaldadas por las respectivas facturas o
documentos equivalentes correspondientes a las compras, locaciones o
prestaciones aplicadas a la actividad, o a sus ventas, locaciones y/o
prestaciones de servicios.
Indicó que el Juez de grado se había equivocado al considerar que
no se verificaba en la especie un “ocultamiento malicioso en el accionar
de la contribuyente”, pues ello se erigía como una cuestión ajena al
sistema de la ley 26.565, que estableció un régimen de responsabilidad
objetiva, en el cual era innecesario probar la atribución de la culpa o el
dolo para configurar la causal de exclusión prevista.
Manifestó que, contrariamente a lo sostenido por el Magistrado de
grado, su parte nunca había expresado que, conjuntamente con el
artículo 20 del Anexo I de la ley 26.565, correspondía la aplicación del
artículo 3 de la Resolución General 3704 y destacó que no se encontraba
debatida en autos dicha cuestión.
Sostuvo que la exclusión del Régimen Simplificado no implicaba:
“[i]mpedimento ni prohibición de trabajar o de ejercer su actividad, no
implica limitación alguna ni profesional ni comercial, no [revestía]
prohibición ni impedimento alguno y no tiene carácter sancionatorio ni […]
punitorio […]” (sic.), motivo por el cual no se encontraba vulnerada
garantía constitucional alguna. Además, expresó que el referido

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apartamiento tenía como única consecuencia el re encuadre de la
contribuyente dentro del Régimen General que le correspondía.
Refirió doctrina y jurisprudencia que consideró aplicable a la
especie y advirtió que la decisión de estos actuados excedía el mero
interés de los litigantes, circunstancia por la cual acontecía en estos autos
un supuesto de “gravedad institucional”.
Por lo expuesto, solicitó que se revocara lo decidido.
III.- Que, en tales condiciones, corresponde destacar que de la
lectura de las constancias obrantes en estos autos, del expediente
administrativo Nº 17067-500-2017 (acompañado en formato papel) surge,
en lo sustancial, que:
a) El 13 de junio de 2017 el Fisco Nacional, en ejercicio de las
facultades conferidas por los artículos 35 de la ley 11.683 y 1 del decreto
618/97 y el decreto 507/93, inició un trámite (que tramitó bajo la Orden de
Intervención 1594615) de fiscalización vinculado a la falta de
documentación respaldatoria que recayó sobre la aquí actora (fs. 1/14).
b) El 4 de julio de 2017 la contribuyente aportó información
detallada mensual de los ingresos obtenidos durante los períodos
transcurridos entre enero y diciembre de 2015, exhibiendo los talonarios
que contenían los comprobantes duplicados de los servicios prestados.
Además, manifestó en carácter de declaración jurada, que prestaba
servicios de pediatría y medicina esteticista en razón de su profesión de
médica. Finalmente, acompañó una impresión que acreditaba la
modificación de la actividad económica registrada ente la A.F.I.P. (fs.
15/31).
c) El 10 de julio de 2017 se le notificó a la actora que se
encontraría, prima facie, configurada la causal de exclusión prevista en el
inciso “j” del artículo 20 del Anexo de la ley 26.565 del Régimen
Simplificado para Pequeños Contribuyentes, correspondiendo la
inscripción en el Régimen General de Impuestos por los tributos que
correspondieran a su actividad y situación fiscal desde el 5 de enero de
2015 (fs. 32/34).
d) El 4 de agosto de 2017 la accionante presentó su descargo,
solicitando a la autoridad administrativa que reconsiderara el criterio
expuesto vinculado a la exclusión del régimen tributario del caso. Ello así,
esgrimió que no se encontraban verificadas las condiciones previstas en

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la normativa invocada por el Fisco Nacional para la procedencia de la


exclusión referida y que las razones que habrían motivado la fiscalización
y las omisiones formales imputadas no revestían la entidad suficiente
como para disponer la sanción del caso (fs. 36/41).
e) El 27 de marzo de 2018 la A.F.I.P. dictó la Resolución Nº 205/18
(DV FMON) por medio de la cual dio por finalizada la fiscalización iniciada
a la contribuyente y dispuso su exclusión, de pleno derecho, del Régimen
Simplificado para Pequeños Contribuyentes, por mediar la causal prevista
en el inciso “j” del artículo 20 del Anexo la ley 26.565, la que operaría
desde el 5 de enero de 2015. Además, ordenó que se diera de alta a la
actora en los Impuestos a las Ganancias y al Valor Agregado y en el
Régimen de Trabajadores Autónomos, también a partir del 5 de enero de
2015.
Para así decidir, en primer término, reseñó los antecedentes de las
actuaciones administrativas y los argumentos de la parte actora al
formular su descargo. En ese sentido, adujo que, sin perjuicio de lo
señalado por la accionante, no había dado cumplimiento con lo dispuesto
en el inciso “j” del artículo 20 del Anexo la ley 26.565; refirió al artículo 5
de la Resolución General 3665 de A.F.I.P. y citó sus artículos 1 y 3.
Además, transcribió los artículos 1 y 2 de la Resolución General
3704/2015 y dejó sentado que la falta de emisión de comprobantes con el
respectivo “C.A.I.” no representaba un “mero defecto formal”, sino que la
ausencia de tal requisito invalidaba el comprobante en sí.
Estimó que la exclusión de la actora del Régimen Simplificado no
constituía una “sanción” en los términos previstos por la ley 11.683,
criterio que -agregó- había adoptado el Tribunal Fiscal de la Nación en el
precedente “Giordano”, del 21 de mayo de 2011. Posteriormente,
rememoró el deber de observar estrictamente las obligaciones que se
encuentran en cabeza de los contribuyentes que se adhirieran al Régimen
Simplificado y, en particular, de aquellas que surgían del artículo 8 de la
Resolución General 1415/2003.
Se refirió nuevamente al inciso “j” del artículo 20 del Anexo la ley
26.565 y, asimismo, a los incisos “a” y “b” del artículo 35 la ley 11.683 y al
artículo 49 del decreto 1397/79. Ello así, concluyó que la oportunidad
idónea para justificar documentalmente las operaciones comerciales de
los responsables, a fin de establecer su correcta categorización, era

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aquella en la cual se había verificado la omisión de la contribuyente y que,
de tal modo, correspondía disponer su exclusión del Régimen tributario
del caso (fs. 58/62).
f) El 25 de abril de 2018 la actora interpuso un recurso de
apelación en los términos del artículo 74 del decreto 1397/79,
circunstancia que motivó el dictado de la Resolución Nº 1167/18 (DI
CRSS) de la A.F.I.P., por medio de la cual se rechazó tal apelación y se
confirmó la exclusión dispuesta (fs. 65/76vta. y fs. 88/89).
IV.- Que, efectuada la reseña que antecede, resulta oportuno
recordar que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas
y cada una de las argumentaciones que se pongan a consideración del
Tribunal, sino tan solo en aquellas que sean conducentes para decidir el
caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (Fallos:
258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140;
301:970, entre muchos otros y esta Sala, in re, “Massuh S.A. c/D.G.I.”,
Expte. Nº 38.066/2011, del 17/11/2021, entre otros).
V. Que, en tales condiciones, corresponde recordar que el
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes se encuentra
regulado, principalmente, por lo prescripto en la ley 26.565. En particular,
el artículo 1 del Anexo del referido cuerpo legal establece la existencia de
un: “[r]égimen tributario integrado y simplificado, relativo a los impuestos
a las ganancias, al valor agregado y al sistema previsional, destinado a
los pequeños contribuyentes […]”.
Ello así, y en lo que aquí importa, la norma de referencia considera
“pequeño contribuyente” a la persona física que realice la: “[v]enta de
cosas muebles, locaciones y/o prestaciones de servicios, incluida la
actividad primaria, las integrantes de cooperativas de trabajo, en los
términos y condiciones que se indican en el Título VI, y las sucesiones
indivisas en su carácter de continuadoras de las mismas […]” (artículo 2).
Además, es declarativo para los contribuyentes que deciden
adherirse al mismo por cuanto son éstos quienes, analizando las diversas
categorías existentes en el marco normativo previsto y evaluando los
parámetros establecidos en el artículo 8 del Anexo del cuerpo legal citado
(artículo 3 del Anexo de la ley), eligen la categoría que entienden resulta
ser la ajustada a su perfil laboral.

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En este contexto, el inciso “j” del artículo 20 de la mentada ley,


inserto en el Capítulo VIII del Anexo, determina la exclusión de pleno
derecho del Régimen bajo estudio de aquellos contribuyentes cuyas
operaciones: “[n]o se encuentren respaldadas por las respectivas facturas
o documentos equivalentes correspondientes a las compras, locaciones o
prestaciones aplicadas a la actividad, o a sus ventas, locaciones y/o
prestaciones de servicios […]”.
De tal manera, el artículo 21 del referido cuerpo legal indica que,
constatada la existencia de una causal de exclusión del Régimen, las
consecuencias sobre la contribuyente operarán: “[d]esde la cero (0) hora
del día en que se verifique la misma, debiendo comunicar el
contribuyente, en forma inmediata, dicha circunstancia al citado
organismo, y solicitar el alta en los tributos —impositivos y de los
recursos de la seguridad social— del régimen general de los que resulte
responsable, de acuerdo con su actividad […]” (sic.).
Además, el precepto explica que: “[c]uando la Administración
Federal de Ingresos Públicos (AFIP), a partir de la información obrante en
sus registros o de las verificaciones que realice en virtud de las facultades
que le confiere la ley 11.683 […] constate que un contribuyente adherido
al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) se
encuentra comprendido en alguna de las referidas causales de exclusión,
labrará el acta de constatación pertinente —excepto cuando los controles
se efectúen por sistemas informáticos—, y comunicará al contribuyente la
exclusión de pleno derecho. En tal supuesto, la exclusión tendrá efectos a
partir de la cero (0) hora del día en que se produjo la causal respectiva
[…]”.
Finalmente, se expone que: “[L]os contribuyentes excluidos en
virtud de lo dispuesto en el presente artículo serán dados de alta de oficio
o a su pedido en los tributos —impositivos y de los recursos de la
seguridad social— del régimen general de los que resulten responsables
de acuerdo con su actividad, no pudiendo reingresar al régimen hasta
después de transcurridos tres (3) años calendario posteriores al de la
exclusión. El impuesto integrado que hubiere abonado el contribuyente
desde el acaecimiento de la causal de exclusión, se tomará como pago a
cuenta de los tributos adeudados en virtud de la normativa aplicable al
régimen general […]”.

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VI.- Que, por otra parte, debe ponerse de resalto que el Fisco
Nacional, a través de diferentes Resoluciones Generales, ha
reglamentado diversos aspectos que hacen al funcionamiento del
mecanismo contributivo detallado en el Considerando que antecede.
Ello así, por medio de la Resolución General 100/98 se estableció
que los comprobantes comprendidos en tal régimen (que se encontraba
vinculado a la emisión de documentos y registro de operaciones e
información de las obligaciones fiscales emergentes de los tributos cuya
aplicación, percepción y fiscalización se encontraran a cargo de la
A.F.I.P.) deberían cumplir con las disposiciones de la Resolución General
3419 (DGI), sus complementarias y modificatorias, en tanto no se
opusieran a lo establecido en la primera Resolución citada. En dicho
contexto, el artículo 37 de la Resolución 100/98 dispuso que: “[l]os
mencionados comprobantes deberán emitirse, como mínimo, por
duplicado y contener, además de los datos indicados en el artículo 6° de
la Resolución General N° 3.419 (DGI), sus complementarias y
modificatorias: 1. El "Código de Autorización de Impresión" previsto en los
artículos 23 y 26. El precitado dato deberá consignarse en forma
preimpresa, precedido de la sigla "C.A.I. N°..." en el espacio inferior
derecho de los comprobantes […]”.
Por conducto de la Resolución General 1415/2003, la A.F.I.P.
estableció qué tipo de comprobantes no serían considerados válidos
como facturas y cuales tampoco lo serían a los efectos de respaldar
operaciones. En particular, se expresó que: “[N]o son considerados
comprobantes válidos como factura o documento equivalente los que,
entre otros, se detallan a continuación: a) Los documentos no fiscales
emitidos mediante la utilización del equipamiento electrónico denominado
"Controlador Fiscal", homologado por este organismo. b) Remitos, guías
o documentos equivalentes. c) Notas de pedido, órdenes de trabajo,
presupuestos y/o documentos de análogas características. d) Recibos,
comprobante que respalda el pago - total o parcial - de una operación que
debe ser documentada mediante la emisión de facturas […]” (sic.),
(artículo 10).
Además, se señaló que “[L]a documentación emitida y entregada
sin cumplir con los requisitos y condiciones establecidos en este título -en
tanto no rija para ella una expresa excepción-, será considerada como

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comprobante no válido para respaldar la operación efectuada. Están


comprendidos en el presente artículo, entre otros, los siguientes
comprobantes: a) Los comprobantes emitidos mediante la utilización de
un equipamiento electrónico -"Controlador Fiscal"- que no se encuentra
homologado por este organismo. b) Talones de factura en restaurantes,
bares, casas de comida o similares. c) Tiras de máquina de sumar o
calcular. d) Cupones o similares que se emitan en virtud de sistemas de
tarjetas de crédito, de compra, de pago y/o de débito […]” (artículo 11).
Posteriormente, el Fisco Nacional emitió la Resolución General
3665/2014, que modificó la Resolución 100/98 disponiendo, en su artículo
1, el establecimiento de un régimen de autorización de impresión de
comprobantes, aplicable a las solicitudes que realicen los sujetos
adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS)
(ver inciso “b”). Asimismo, el artículo 3 de la Resolución modificatoria
expresa que aquellos sujetos adheridos al Régimen Simplificado que
contaran con comprobantes impresos con anterioridad al 1 de noviembre
de 2014 podrían utilizarlos por sesenta días corridos contados desde
dicha fecha o hasta el momento en que se agotara su existencia, si esta
última fuera anterior.
Así, el referido artículo señala que: “[T]ranscurridos los términos
mencionados en el párrafo precedente, los comprobantes que quedaren
en existencia deberán ser inutilizados mediante la leyenda “ANULADO”, y
permanecer archivados según lo dispuesto en el Artículo 48 del Decreto
Nº 1.397/79 y sus modificaciones, reglamentario de la Ley Nº 11.683,
texto ordenado en 1998 y sus modificaciones […]”.
También debe destacarse que por medio de la Resolución General
3704/2015 se estableció que los sujetos adheridos al Régimen
Simplificado para Pequeños Contribuyentes podrían continuar utilizando
los comprobantes impresos con anterioridad al 1 de noviembre de 2014
que tuvieran en existencia, aún después del vencimiento del plazo
establecido en el Artículo 3° de la Resolución General N° 3665.
En ese sentido se indicó que, a esos fines, los responsables
podrían emitir los comprobantes aludidos siempre que: a) cumplieran con
el deber de informar los datos de los citados comprobantes a la A.F.I.P. y
b) no hubieran utilizado talonarios impresos conforme a lo previsto por la
Resolución General 3665 (cfr. artículo 1).

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Asimismo, se dejó sentado que los sujetos adheridos al Régimen
Simplificado, que a la fecha del dictado de la Resolución ya contaran con
talonarios impresos y no utilizados o bien en proceso de impresión bajo la
modalidad establecida en la Resolución General 3665 y que poseyeran
en existencia comprobantes en las condiciones previstas en el primer
párrafo del artículo anterior, podrían continuar utilizando estos últimos
hasta que se agotara su existencia. Se impuso asimismo el deber de
informar aludido supra (cfr. artículo 2).
Finalmente, el artículo 3 de la Resolución General estableció que,
en caso de incumplimiento de lo dispuesto, los responsables serían
pasibles de las sanciones previstas en la ley 11.683 y sus modificaciones,
según correspondiera.
A lo expuesto cabe agregar que, por medio de la Resolución
General 4053/2017 el Fisco Nacional expresó que: “[L]os sujetos
adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS)
[podrían] continuar emitiendo comprobantes en las condiciones previstas
en los Artículos 1° y 2° de la Resolución General N° 3.704, hasta el día
31 de mayo de 2017, inclusive. Una vez cumplida la fecha indicada en el
párrafo anterior, los comprobantes que quedaren en existencia, [deberían]
ser inutilizados mediante la leyenda “ANULADO” y permanecer
archivados según lo dispuesto en el Artículo 48 del Decreto
Reglamentario de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones […]” (artículo 1).
VII.- Que, en tales condiciones, debe dejarse sentado que una
interpretación armónica de las normas que estructuran el Régimen
Simplificado permite inferir que los supuestos de exclusión del
“Monotributo” se encuentran dirigidos a evitar la permanencia de sujetos
cuya situación patrimonial no se corresponda con la capacidad
contributiva de un “pequeño contribuyente” (cfr. Sala I, in re “Amor,
Ignacio María c/A.F.I.P. –D.G.I. s/dirección general impositiva”, “Videla,
Sandra Elizabeth c/E.N. –A.F.I.P. s/dirección general impositiva” y
“Cetera, Gonzalo c/E.N. –A.F.I.P. s/dirección general impositiva”,
sentencias del 13 de abril de 2021 y del 11 de noviembre de 2021,
respectivamente).
Asimismo, y en línea con lo sostenido por el Sr. Magistrado de
grado en su pronunciamiento, cabe advertir que, en el caso, no se

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encuentra en discusión la existencia y presentación de los comprobantes


emitidos por la contribuyente como respaldo de sus operaciones durante
el período 2015 sino que, en realidad, la cuestión controvertida afinca en
dilucidar la aptitud probatoria de los documentos mencionados (que
carecen de número de “C.A.I.” y cuya existencia no fue informada a la
A.F.I.P. oportunamente) de conformidad con las normas aplicables al
Régimen Simplificado.
En tales condiciones, también corresponde señalar que, sin
perjuicio de que los recibos acompañados a fs. 18/29 del expediente
administrativo no abarcan la totalidad de la actividad económica
desarrollada por la contribuyente durante el período 2015, lo real y
concreto resulta ser que del propio detalle de facturación de la actora
acompañado por el Fisco Nacional para dicho período, se verifica la
existencia de una secuencia de 107 comprobantes emitidos desde el 5 de
enero de 2015 hasta el 17 de diciembre de ese mismo año (fs. 16).
VIII.- Que, ello sentado, es menester adelantar que, en el contexto
de las pruebas aportadas y los argumentos ofrecidos por la recurrente, no
se encuentran reunidas las circunstancias contempladas en las normas
aplicables para excluir a la contribuyente del Régimen Simplificado.
En efecto, en primer lugar debe señalarse que las facturas
acompañadas y obrantes a fs. 18/29 fueron emitidas con anterioridad a la
entrada en vigencia de la Resolución General 3665/2014; esto es, durante
agosto de 2011 y con anterioridad a que se implementara, respecto de los
contribuyentes que se encontraran en el Régimen Simplificado, el Código
de Autorización de Impresión.
En ese contexto cabe recordar, tal y como fue puesto de resalto en
el Considerando VI de la presente que, al momento de entrada en vigor
de la reglamentación referida, la A.F.I.P había autorizado la utilización de
comprobantes impresos hasta el 1 de noviembre de 2014 y que,
posteriormente, suprimió el límite temporal impuesto y estableció un
deber de comunicación en cabeza de los contribuyentes que continuaran
utilizando los comprobantes referidos.
Sobre el punto, debe ponderarse que si bien la accionante
incumplió con el apartado “a” del artículo 1 de la Resolución General
3704/2015 cuando utilizó comprobantes carentes de “C.A.I.”, lo cierto es
que no resulta posible deducir que el incumplimiento de la exigencia de

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comunicar a la A.F.I.P. la continuidad en la utilización de un talonario de
facturas impreso con anterioridad a la exigencia de contar con “C.A.I.”,
implique que las facturas no sean válidas ni representativas de la
actividad desarrollada por su emisor, en los términos de la causal de
exclusión prevista en el artículo 20, inciso “j”, de la ley 26.565” (cfr. Sala I,
in re, “Amor, Ignacio María” citada y “Cetera, Gonzalo”, ambas citadas).
Desde esa perspectiva puede concluirse en que, si bien las
facturas aludidas fueron emitidas sin “C.A.I.” y que no se comunicó al
organismo fiscal la continuidad de su utilización, éstas constituyen el
respaldo documental de las compras, locaciones o prestaciones aplicadas
a la actividad de la actora, o a sus ventas, locaciones, prestaciones de
servicios y/o ejecución de obras durante el período fiscalizado por la
A.F.I.P. que derivó, injustificadamente, en su exclusión del Régimen
Simplificado.
En efecto, lo antedicho cobra especial relevancia si se repara en
que, lo que verdaderamente determina la permanencia o exclusión de un
determinado sujeto en el “Monotributo” es su situación patrimonial, que se
encuentra íntimamente relacionada con la capacidad contributiva de
aquel, entendida esta última como la aptitud económica de los obligados
tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales coactivas con las
cuales brindar cobertura a los gastos públicos y satisfacer otras
necesidades del Estado (cfr. García Belsunce, H. A., Tratado de
Tributación, T. I, “Derecho Tributario”, Volumen 1, Astrea, 2009, pág.
314).
Además, la capacidad contributiva es -precisamente y en
regímenes tributarios como el bajo estudio- la base de medida a partir de
la cual debe fijarse la carga fiscal concreta que deberá soportar cada
contribuyente y no, contrariamente al entendimiento expuesto por el Fisco
Nacional en el caso, la forma en la cual los contribuyentes cumplen con
sus obligaciones tributarias (que, por lo demás, es susceptible de ser
sancionada con los medios legales específicamente previstos).
Por lo demás, es menester advertir que no se encuentra acreditado
en la causa que alguno de los comprobantes emitidos por la contribuyente
fuera susceptible de ser encuadrado en los supuestos previstos por los
artículos 10 y 11 de la Resolución General 1415/2003, de modo tal que
resulta factible concluir que la existencia de las operaciones efectuadas

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durante el período fiscalizado se encontraba respaldada por las facturas


de la especie.
Estas circunstancias precedentemente descriptas determinan la
confirmación, en cuanto al fondo de la cuestión decidida, del
pronunciamiento bajo estudio.
IX.- Que, en este contexto, corresponde analizar los agravios de la
recurrente vinculados a la imposibilidad de excluir lo normado por los
artículos 20 y 21 de la ley 26.565 con motivo del artículo 3 de la
Resolución General 3704 y, asimismo, los argumentos desarrollados en
torno a la ausencia de la asunción de validez, por parte de la normativa
vigente, de las facturas emitidas sin los requerimientos en la mentada
Resolución.
Así las cosas, debe advertirse que lo manifestado por la entidad
recaudadora tampoco puede prosperar, si se repara en que la propia
Administración Federal de Ingresos Públicos ha establecido el mecanismo
sancionatorio para el caso en el cual se verificara un incumplimiento
inexcusable de las prescripciones de la Resolución referida.
En efecto, tal y como se ha explicado a lo largo del presente
pronunciamiento, el artículo 3 de la Resolución General 3704 determina,
de modo expreso, que la inobservancia de sus requisitos sería
sancionada con las medidas previstas por la ley 11.683 y sus
modificatorias.
En tales condiciones, no puede razonablemente considerarse que
la ausencia del “C.A.I.” dentro de las facturas presentadas por la
accionante y la omisión de comunicar dicha circunstancia configuren, en
los términos de la normativa aplicable, causales válidas de exclusión de la
actora del Régimen Simplificado. Ello así, destácase -una vez más- que
en nada se relacionan los supuestos contenidos en el artículo 20 del
Anexo de la ley 26.565 (que apuntan a aspectos sustanciales de la
relación tributaria, como lo es, en particular, el respaldo efectivo de las
operaciones que dé cuenta a la autoridad administrativa de la existencia
de ellas -ver inciso “j”-) con la omisión de acreditar o dar cuenta de la
integración del tributo de acuerdo a una determinada formalidad.
Por ello, y para el caso en el cual el Fisco Nacional hubiera
estimado que la contribuyente no había actuado de conformidad con las
Resoluciones Generales 3704 y concordantes, éste debería haber

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acudido al régimen sancionatorio estructurado dentro de la ley 11.683
(norma que, a mayor abundamiento, no contempla causales de exclusión
del régimen del “Monotributo”).
A lo expuesto cabe agregar, en torno a la segunda circunstancia
mencionada en el primer párrafo de la presente, que tampoco la
normativa aplicable establece la invalidez de los comprobantes con los
defectos mencionados, que determine la exclusión de los contribuyentes
del Régimen Simplificado.
Los motivos señalados determinan, de igual manera, el rechazo de
los argumentos vertidos por la recurrente en este aspecto.
X.- Que, por otra parte, es del caso abordar la crítica de la
recurrente al reproche de falta de razonabilidad de los actos
administrativos que formuló el Juez de grado en el pronunciamiento bajo
estudio (y, en particular, el aspecto relativo a la falta de alternativas que
otorga la ley 26.565 en cuanto a las sanciones aplicables).
Al respecto, debe adelantarse que el criterio expuesto en la
instancia de origen es susceptible de ser confirmado con los alcances que
aquí se explicitarán, en tanto las Resoluciones Nº 1167/18 (DI CRSS) y
Nº 205/18 (DV FMON) no superan al análisis de razonabilidad, si se
repara en que los medios elegidos por el Fisco Nacional no encuentran
adecuada justificación de conformidad con los fines establecidos por la
normativa aplicable.
De tal modo, conviene recordar que las restricciones y
disposiciones que establezca el Estado son válidas en la medida en que
resulten razonables y mantengan adecuada proporción entre la necesidad
de custodiar el interés público comprometido y eviten desnaturalizar los
derechos constitucionales del afectado (arg. Fallos: 332:2468; 333:993;
334:434; 335:239).
En este sentido, el Máximo Tribunal delimitó el estándar referido al
examen de la proporcionalidad de los medios a los fines propuestos y, en
consecuencia, si es o no admisible la consiguiente restricción de los
derechos individuales involucrados (Fallos: 247:121).
Además, es del caso señalar que esta “proporcionalidad” se
compone, a su vez, de tres sub-principios, a saber: a) el de adecuación,
consistente en evaluar si la medida dictada por el Estado es capaz de
causar la finalidad que se dice perseguir, suponiendo un juicio de

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adecuación de la norma basado en la idoneidad del medio seleccionado


(cfr. Schwarze, J., European Administrative Law, Sweet & Maxwell Ltd,
1st. Revised edition, 2006, pág. 855); b) el de necesidad, que supone
examinar si la medida adoptada por la autoridad es la menos restrictiva
de los derechos del particular entre otras igualmente eficaces,
ponderándose -en definitiva- si la vía seleccionada es la “menos gravosa”
respecto del derecho afectado (cfr. Cianciardo, J., El principio de
razonabilidad. Del debido proceso sustantivo al moderno juicio de
proporcionalidad, 2da. Ed., Abaco de Rodolfo Depalma, Bs. As., 2009,
págs. 82/83 y Blanke, H. J., El principio de proporcionalidad en el derecho
alemán, europeo y latinoamericano, Revista de Derecho Administrativo, 9,
2009, pág. 606) y c) el de proporcionalidad en sentido estricto, que versa
sobre el balance que debe existir entre los beneficios que representa para
el bien común la medida adoptada y la restricción impuesta a los
derechos por ella, de modo tal que se configure una “relación razonable”
entre medios y fines (en igual sentido, Aguilar Valdez, O. Técnicas de
control judicial de las decisiones de la administración económica, en
“Derecho Administrativo y Regulación Económica”, La ley, 2011, pág. 645
y ss.).
En esta línea argumental, se ha sostenido también en el derecho
comparado que una decisión es irrazonable si la Administración tuvo en
cuenta cuestiones que no debieron ser consideradas o si se omitieron
asuntos que sí merecieron ser estimados o bien si la decisión es “tan
irrazonable” que ninguna autoridad podría haberla adoptado (cfr. Royal
Courts of Justice, Kings Bench, 223, “ Associated Provincial Picture
Houses v. Wednesbury Corporation”, 1947).
De esta manera, y de acuerdo a los parámetros expuestos, es
posible concluir que las decisiones adoptadas por el Fisco Nacional son
susceptibles de encuadrarse como “irrazonables”, toda vez que la referida
autoridad desarrolló su actividad fiscalizadora y decidió con base en los
parámetros establecidos por la Resolución General 3704 pero omitió por
completo las prescripciones contenidas en el artículo 3 de tal norma, que
remitían a la ley de procedimiento tributario para afianzar el cumplimiento
de las disposiciones creadas.
Asimismo, y en este aspecto cabe diferir con el pronunciamiento
del Sr. Juez de grado, la exclusión del “Monotributo” que se decidió no se

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erigía como una “alternativa más gravosa” para el Fisco Nacional atento a
la especie de incumplimiento que se le imputó a la contribuyente. En
particular, los actos administrativos a través de los cuales se materializó
el apartamiento del régimen tributario no observaron, tal y como se ha
explicado en la presente, que las causales de exclusión del Régimen
Simplificado persiguen evitar la permanencia de sujetos cuya situación
patrimonial no se corresponda con la capacidad contributiva de un
“pequeño contribuyente” y que, en particular, el inciso “j” del artículo 20
del Anexo de la ley 26.565 se encuentra dirigido a afianzar la
demostración sustancial de la existencia de las operaciones que den
cuenta del alcance de la actividad económica que permite encuadrar a un
determinado sujeto en el “Monotributo”.
Por ello, es que corresponde concluir que, a diferencia de lo
sostenido -desde diferentes perspectivas- por la recurrente y por el
judicante de la instancia de origen, en las circunstancias del caso el Fisco
Nacional debió atenerse estrictamente a lo previsto por el artículo 3 de la
Resolución General 3704, omitiendo, atento a los hechos imputados, la
aplicación de la ley 26.565.
Las circunstancias descriptas determinan, de igual manera, el
rechazo de los agravios esgrimidos por la recurrente y la confirmación del
pronunciamiento apelado también en este aspecto.
XI.- Que, por los motivos hasta aquí desarrollados es que deviene
inoficioso expedirse respecto de las manifestaciones de la recurrente
vinculadas a la falta de vulneración, a causa de la exclusión dispuesta, de
las garantías constitucionales a ejercer la industria lícita y la ausencia de
su carácter sancionatorio o punitorio.
Asimismo, y con análogos fundamentos, es que resulta insustancial
pronunciarse acerca de la gravedad institucional invocada, a lo que debe
agregarse que las consideraciones vertidas por el Fisco Nacional no
constituyeron un serio y concreto razonamiento que demuestre de
manera indudable la concurrencia de esa circunstancia (cfr. C.S.J.N.,
Fallos: 311:317) ni, subsidiariamente, se justifica la aplicación de esa
doctrina, por no observarse en las actuaciones la existencia de un interés
que trascienda el de la parte involucrada (cfr. C.S.J.N., Fallos: 310:167).
XII.- Que, finalmente, y respecto a las costas de esta instancia,
cabe destacar que, con motivo de la decisión adoptada, ellas se imponen

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a la recurrente, por no advertir razones que justifiquen apartarse del


principio general de la derrota (artículo 68, 1ra parte, del C.P.C.C.N.).
Como corolario de lo expuesto este Tribunal RESUELVE: 1º)
rechazar el recurso intentado por el Fisco Nacional y, en consecuencia,
confirmar el pronunciamiento apelado en cuanto declaró la nulidad de la
Resolución Nº 1167/18 (DI CRSS), confirmatoria de la Resolución Nº
205/18 (DV FMON) y 2º) imponer las costas de esta instancia a la
demandada (artículo 68, 1ra parte, del C.P.C.C.N.).
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase. –

JOSÉ LUIS LOPEZ CASTIÑEIRA

LUIS M. MÁRQUEZ
MARÍA CLAUDIA CAPUTI

Fecha de firma: 26/04/2022


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