IMPUESTO A LAS GANANCIAS SOBRE HABERES PREVISIONALES Jurisprudencia 2023 ORREA, ROBERTO JESUS

Poder Judicial de la Nación
CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL- SALA III

27843/2022 ORREA, ROBERTO JESUS -SUMARISIMO- c/ EN-
AFIP-LEY 20628 s/PROCESO DE CONOCIMIENTO
/Buenos Aires, 14 de marzo de 2023.- SH

Y VISTOS:
Los recursos de apelación interpuestos por la parte actora, y
por el Fisco Nacional (cfr. fs. 118 y 120), contra la sentencia de fs. 117,
fundados por sendos memoriales de fs. 122/131 y fs. 133/134,
respectivamente, replicados a fs. 135/140 y fs. 142/144; y,
CONSIDERANDO:
I.- Que, por la sentencia del 28 de septiembre de
2022, la señora jueza de primera instancia hizo lugar a la demanda y, tras
declarar la inconstitucionalidad de los artículos 23, inc. c); 79, inc. c); 81
y 90 de la ley 20.628, texto según leyes 27.346 y 27.430, dispuso que,
hasta tanto no sancione el Congreso una ley que cumpla con los
parámetros fijados por la Corte Suprema en la causa “García”, no podrá
retenerse a la accionante suma alguna en concepto de impuesto a las
ganancias sobre los montos que percibe el actor como haber jubilatorio.
Asimismo, ordenó el reintegro de los montos que se hubieran retenido
por aplicación de las normas descalificadas desde el momento de la
interposición de la demanda, con más los intereses previstos por el art.
4° de la resolución 598/2019 del Ministerio de Hacienda –y, en su caso,
por la norma que la modifique- y hasta su efectivo pago, de acuerdo con
lo que surja de la liquidación que se efectúe oportunamente en sede
administrativa. Distribuyó las costas en el orden causado, en atención a
las particularidades de caso (art.68, 2º parte CPCCN).
Para decidir de ese modo, consideró que resulta de
aplicación la doctrina de la Corte Suprema sentada en la causa “García,
María Isabel c/ AFIP s/ acción meramente declarativa de
inconstitucionalidad” del 26/3/2019 (Fallos: 342:411). En cuanto a la ley
27.627, sostuvo que si bien la legislación ha sido modificada con la
sanción de dicha norma, tal modificación no logra cumplir con los
principios sentados por el propio Tribunal en la causa “García” pues no
hay una modificación sustancial, sino que aumentó el límite a partir del
Fecha de firma: 14/03/2023

Firmado por: CARLOS MANUEL GRECCO, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: SERGIO GUSTAVO FERNANDEZ, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: SUSANA MARIA MELLID, SECRETARIA DE CAMARA
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cual los trabajadores en relación de dependencia comenzarán a tributar el
impuesto.
II.- Que la parte actora se agravia del momento
desde el que se ordena devolver las retenciones aplicadas sobre los
haberes de pasividad del actor y plantea que, toda vez que el crédito
cuya restitución se ordena tiene naturaleza tributaria, resulta de
aplicación el plazo quinquenal previsto en el art. 56 de la ley 11.683
(texto según art. 1°, punto XX de la Ley N° 25.795 B.O. 17/11/2003).
Asimismo, cuestiona la distribución de las costas
en el orden causado y solicita que se aplique el principio objetivo de la
derrota.
III.- Que el Fisco Nacional AFIP-DGI se queja de
la sentencia apelada porque, pese a que fue dictada con posterioridad al
dictado de la ley 27.617, sus disposiciones no han sido ponderadas por la
sentenciante. En este orden de ideas, manifiesta que han sido elevados
los mínimos no imponibles y que a través de la Ley N° 27.617 (B.O.
21/04/2021) se introdujeron modificaciones a la Ley de Impuesto a las
Ganancias, de manera que vino a poner el límite temporal al
condicionante impuesto por el Máximo Tribunal en el precedente
“García”.
En seguida, sostiene que la acción declarativa no
es la vía para obtener la repetición de las sumas retenidas y que el actor
debió haber acudido al procedimiento reglado por el instituto del art. 81
de la Ley N° 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).
Asimismo, se agravia de la declaración de
inconstitucionalidad contenida en la resolución impugnada y la
consecuente inaplicabilidad del impuesto a las ganancias sobre los
haberes que se ordenan restituir. Al respecto, aduce que la aplicación de
los precedentes no debe ser automática y que en el caso de autos la parte
actora no ha demostrado la inminencia de un daño o una situación de
gravedad que lo afecte económicamente de modo que torne imperiosa la
protección jurisdiccional e ineludible su admisión.

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Cuestiona una hipotética orden de devolver las

sumas retenidas desde los dos años anteriores a la interposición de la
demanda. En este sentido, recalca que la Corte Suprema en el precedente
“García” sólo reconoció la restitución de las retenciones en concepto de
impuesto a las ganancias desde el momento en que se inició la acción. Es
de advertir que, contrariamente a lo postulado por el Fisco Nacional, la
sentencia apelada sólo ha dispuesto la devolución de las sumas retenidas
desde el inicio de la acción, capítulo que -se reitera- causa agravio a la
parte actora.
Del mismo modo, se agravia de una inexistente
condena en costas y solicita que se impongan en el orden causado.
Obsérvese que la sentencia recurrida en el punto 4°) así lo dispuso.
Que resulta conveniente dejar sentado que al
presente proceso se le ha impreso el trámite del juicio sumarísimo (ver
despacho del 18/12/2020) y que el Sr. Fiscal General al emitir el
dictamen del 01/09/2022 opinó que el asunto debe ser resuelto sobre la
base de la doctrina sentada por el Alto Tribunal en el precedente de
Fallos 342:411.
IV.- Que, antes de ingresar al tratamiento de los
agravios expresados es importante destacar que el Tribunal no se
encuentra obligado a seguir al apelante en todas y cada una de las
cuestiones y argumentaciones que propone a consideración de la Alzada,
sino tan sólo aquéllas que sean conducentes para decidir el caso y que
bastan para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf. C.S., Fallos:
258:304; 262:222; 265:301; 278:271; 291:390; 297:140; 301:970; esta
Sala, Causa 30445/2014, “Agropecuaria Huinca SRL c/ Dirección
General Impositiva s/Recurso directo de organismo externo”, sentencia
del 2/09/2014 y sus citas; expte. n° 17367/2020 “Olmos Hernán
Guillermo c/EN-AFIP s/proceso de conocimiento”, del 1/11/2022).

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V.- Que, por razones de orden netamente
metodológico, corresponde comenzar por el tratamiento de las quejas
relacionadas con la improcedencia de la vía procesal elegida.
Al respecto, debe señalarse que los
cuestionamientos que plantea la demandada encuentran adecuada
respuesta en lo resuelto por esta Sala el 16 de septiembre de 2020, en el
expte. N° 15831/2019 “Ramírez Daniel Aníbal c/ EN-AFIP s/proceso de
conocimiento”, a cuyos fundamentos corresponde remitirse en homenaje
a la brevedad y a fin de evitar innecesarias reiteraciones.
En igual sentido se han pronunciado las Sala I y II
del fuero, rechazando los agravios del Fisco Nacional, dirigidos a
plantear la excepción de falta de agotamiento de la vía, en causas
análogas a la presente (v. esta Cámara, Sala I, in re, “Grossi Gallegos,
Hugo Osvaldo José c/EN AFIP s/ amparo ley 16.986”, expte. N°
33.970/2019, sentencia del 30 de julio de 2020 y Sala II, in re “Daroux,
José Hipólito c/ EN-AFIP s/amparo ley 16.986”, sentencia del 15 de
octubre de 2020, entre muchas otras posteriores).
Esta doctrina judicial es la que mejor se compadece
con lo resuelto por el Cimero Tribunal, el 7 de diciembre de 2021, en la
causa CSS 060858/2009/CS001 “Garay Corina Elena c/ ANSES
s/reajustes Varios”, en la que decidió que “teniendo en cuenta la
disposición contenida en el art. 75, inc. 23 de la Constitución Nacional,
el envejecimiento y la discapacidad son causas predisponentes o
determinantes de vulnerabilidad, ya que normalmente obligan a los
concernidos a contar con mayores recursos para no ver comprometida
seriamente su existencia y/o calidad de vida y el consecuente ejercicio de
sus derechos fundamentales.” (v. espec. Considerando 6°).
Obsérvese que el Alto Tribunal, luego de citar los
autos CSJ 951/2013 (49-G)/CS1 “Gorosito, Aurelia Noemí c/ Instituto
Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados s/ daños y
perjuicios”, sentencia del 28 junio de 2018, Considerandos 5° y 6° del
voto del juez Rosatti -referida a la excepción para las deudas

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consolidadas prevista en el art. 18, segundo párrafo, de la ley 25.344- y

lo expresado en los autos “C., J. C.”, Fallos: 343:264, -relacionado con
el trámite de ejecución de sentencia contra el Estado-, dejó sentado que:
“En definitiva, se trata de evitar imponer a las personas ancianas cargas
procesales desproporcionadas y desajustadas al estado actual del
proceso. Una ponderación adecuada de la incidencia del tiempo en estos
litigios exige —por mandato constitucional— compatibilizarlos con la
propia vida de los justiciables, quienes de quedar sujetos a nuevas
esperas, conforme al desenvolvimiento natural de los hechos, verían
frustrada la sustancia de sus derechos” (v. espec. Considerando 7°, in re,
“Garay Corina Elena”, ya citado).
Por último, declaró que “no resulta razonable exigir
a los recurrentes que deduzcan dos planteos ante distintos organismos a
fin de lograr idéntico reconocimiento, ya que no solo importa un
arbitrario retraso en la declaración de derechos de naturaleza alimentaria
que cuentan con amparo constitucional, sino que trasunta un dispendio
jurisdiccional que se opone a principios básicos de economía y
concentración procesal (conf. mutatis mutandis “Castro Fox”, Fallos:
328:1265).” (v. espec. Considerando 9°, “Garay Corina Elena”, cit.).
Por consiguiente, corresponde desestimar los
cuestionamientos que formula la demandada respecto de la vía intentada
(cfr. en igual sentido, esta Sala in re, expte. nro. 2627/2021 “Anacona,
Adrián Humberto c/ EN - AFIP s/Amparo Ley 16.986”, del 30/12/2021).
VI.- Que, ello sentado, la situación de hecho que
debe ser analizada para resolver el fondo del asunto consiste en que el
Sr. Roberto Jesús Orrea, DNI 11.303.555, se encuentra retirado de la
Policía Federal Argentina, es titular del beneficio nro. 041825 y percibe
su haber de retiro que liquida mensualmente la Caja según ley 13.593.
Según el recibo del mes de marzo de 2022, percibió
un haber bruto de $303.941,30, al cual se descontaron en concepto de

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impuesto a las ganancias la suma de $15.050,25, que sumados a otros
descuentos arrojó como resultado un haber neto de $228.419,21.
VII.- Que a la luz de lo hasta aquí expuesto, es de
advertir que las cuestiones debatidas en torno a la demanda que
interpuso la parte actora, se asimilan -en su mayoría- a las que,
conformadas de acuerdo con la doctrina sentada por el Alto Tribunal en
el precedente de Fallos 342:411, in re, “García María Isabel c/AFIP
s/acción meramente declarativa”, del 26 de marzo de 2019, fueron
motivo de tratamiento por este Tribunal en el expediente 66639/2019, in
re, “Clement, María Josefina c/ EN-AFIP s/amparo ley 16.986”,
sentencia del 24 de junio de 2020, a cuyos fundamentos,
consecuentemente, en tanto resultan aplicables en la especie, cabe
remitirse -en lo pertinente- por razones de brevedad.
En ese sentido, cabe puntualizar que el Alto
Tribunal al pronunciarse en la causa “García, María Isabel c/ AFIP s/
acción meramente declarativa de inconstitucionalidad”, resolvió:
“Declarar en el presente caso, y con el alcance
indicado, la inconstitucionalidad de los arts. 23, inc. c); 79, inc. c); 81 y
90 de la ley 20.628, texto según leyes 27.346 y 27.430”;
“Poner en conocimiento del Congreso de 'la Nación
la necesidad de adoptar un tratamiento diferenciado para la tutela de
jubilados en condiciones de vulnerabilidad por ancianidad enfermedad,
que conjugue este factor relevante con el de la capacidad contributiva
potencial”;
“Confirmar la sentencia apelada en cuanto ordena
reintegrar a la actora desde el momento de la interposición de la
demanda y hasta su efectivo pago, los montos que se hubieran retenido
por aplicación de las normas descalificadas. Hasta tanto el Congreso
legisle sobre el punto, no podrá descontarse suma alguna en concepto de
impuesto a las ganancias de la prestación previsional”;
“Costas por su orden, en atención a la naturaleza de
la cuestión debatida”.

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A lo expuesto, corresponde añadir que María Isabel

García, la actora del referido precedente resuelto por el Cimero Tribunal,
padecía problemas de salud y que las enfermedades que la aquejaban
fueron determinantes de la definición de aquel pleito. Pautas tales como
la edad, las condiciones de salud y la confiscatoriedad del impuesto
fueron tenidas en cuenta por esta Sala en los pronunciamientos emitidos
en las primeras medidas cautelares a las que fue llamada a decidir, en
oportunidad de dilucidar el recaudo atinente a la verosimilitud del
derecho invocado (conf. expediente n° 28310/2019 Incidente Nº 1 –
demandado: EN-AFIP s/inc apelación – in re, “Barreto Lía c//EN –
AFIP s/proceso de conocimiento”, del 20/02/2020; causa N°
32519/2019, in re, “Laborda, Carlos Antonio c/EN – AFIP s/proceso de
conocimiento”, del 22/07/2020; causa 51446/2019 Incidente Nº 1 –
actor: “Villar, Dolores Margarita Demandado: EN - ANSES y otro s/inc
de medida cautelar”, del 5/08/2020; causa 7269/2020, in re, “Negro
Susana Dolores c/ AFIP s/proceso de conocimiento”, del 2/12/2020,
entre muchos otros).
Sin embargo, con posterioridad, esta Sala ha
revisado el criterio mantenido en un principio (sobre la base de examinar
la edad, la confiscatoriedad o la salud), puesto que el Alto Tribunal ha
ratificado la decisión de declarar inconstitucional la retención del
impuesto a las ganancias en numerosas oportunidades, con prescindencia
de ponderar las circunstancias concretas de vulnerabilidad del jubilado
afectado (cfr. CSJN, causa “Calderale Leonardo Gualberto c/ANSES
s/reajustes varios”, del 1 de octubre de 2019; en igual sentido, esta
Cámara, Sala IV, causa 28.214/2019, in re, “Santi Armando Ángel
c/AFIP s/incidente de apelación, del 26 de diciembre de 2019).
En función de la plataforma fáctica descripta en el
Considerando VI, acatando el criterio sentado por la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, corresponde confirmar la sentencia de primera
instancia en cuanto declaró la inconstitucionalidad de los arts. 23, inc. c);

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79, inc. c); 81 y 90 de la ley 20.628 –texto según las leyes 27.346 y
27.430–, ordenó el cese de las retenciones del impuesto a las ganancias
sobre el haber de retiro que percibe el actor.
VIII.- Que, respecto de la aplicabilidad de la ley
27.617, sabido es que dicha norma fue sancionada por el Congreso de la
Nación el 8/4/21 y que, de acuerdo con su artículo 14, comenzó a tener
vigencia el día de su publicación en el Boletín Oficial –lo que tuvo lugar
el 21/4/21– y a producir sus efectos a partir del período fiscal iniciado el
1/1/21, inclusive.
Apunta la representación fiscal que el Alto
Tribunal, al pronunciarse en la causa “García, María Isabel”, sostuvo que
lo hizo “Hasta tanto el Congreso legisle sobre el punto…”, condición
que se habría cumplido, precisamente, con la sanción de la ley 27.617.
En lo que aquí incumbe señalar, la ley 27.617
sustituyó el artículo 30 de la ley 20.628 (t.o. en 2019) en torno del valor
de la “deducción especial”, la “deducción específica” y el “mínimo
imponible”; sin embargo, tales medidas legislativas, en sustancia, no se
condicen con las establecidas por la Corte Suprema de Justicia en
“García, María Isabel”, desde que allí declaró que correspondía “Poner
en conocimiento del Congreso de la Nación la necesidad de adoptar un
tratamiento diferenciado para la tutela de jubilados en condiciones de
vulnerabilidad por ancianidad enfermedad, que conjugue este factor
relevante con el de la capacidad contributiva potencial” destacando
luego que “la sola capacidad contributiva como parámetro para el
establecimiento de tributos a los jubilados, pensionados, retirados o
subsidiados, resulta insuficiente si no se pondera la vulnerabilidad vital
del colectivo concernido” (Considerandos 15 y 16).
Es por esta razón que no puede admitirse el
argumento introducido por la apelante al afirmar que correspondería
dejar sin efecto la inconstitucionalidad decretada en autos, toda vez que
la propia norma jurídica en que se basa para sustentarlo carece de los
elementos adecuados para ello.

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Lo aquí expuesto es concordante con lo afirmado

por la Sala IV de esta Exma. Cámara de Apelaciones en la Causa N°
12.641/20 in re “Vázquez Kalf, Eduardo Luis -sumarísimo- c/ EN-AFIP
s/ proceso de conocimiento”, del 8/6/21 (ver especialmente el
Considerando 9°) y por la Sala II en la Causa N° 12.038/20, in re “Facal,
Jorge Aquiles c/ Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) s/
proceso de conocimiento”, del 18/8/21 (ver especialmente el
Considerando XII) y por esta Sala III, en la Causa 11674/2020;
“Gutiérrez Ricardo c/EN-AFIP s/proceso de conocimiento”, del
8/09/2021.
IX.- Que, en seguida, corresponde examinar el
cuestionamiento que formula la parte actora respecto de la procedencia
de reconocer la devolución de las sumas retenidas.
Al respecto, cabe recordar que el Tribunal también
ha admitido esta vía procesal para obtener la restitución del impuesto al
dictar sentencia el 14/04/2021 en la causa 11810/2020 “Velázquez,
Arturo c/EN-AFIP s/amparo ley 16.986” (ver en especial Considerandos
IX, X y XI), pronunciamiento que quedó firme como consecuencia de lo
decidido, en los términos del art. 280 del Código Procesal, por la Corte
Suprema de Justicia de la Nación el 26/08/2021 (cfr. asimismo, eta Sala
expte. n° 795/2021 “De la Torre Julio c/AFIP s/amparo ley 16.986, del
7/12/2021; expte. 10512/2021 “Pessana Enrique José y otro c/EN AFIP
s/proceso de conocimiento”, del 7/12/2021, ambos firmes en función de
las sentencias del Cimero Tribunal del 24/05/2022 y del 19/04/2022,
respectivamente).
A tal fin, no es posible soslayar que el crédito cuya
restitución se ordena tiene naturaleza tributaria y que la procedencia de
aplicar el plazo quinquenal se encuentra legalmente justificada por la
norma especial que rige en esa materia, que no es otra que el art. 56, de
la ley 11.683 (texto según art. 1°, punto XX de la Ley N° 25.795 B.O.
17/11/2003), que establece que “[P]rescribirán a los CINCO (5) años las

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acciones para exigir, el recupero o devolución de impuestos. El término
se contará a partir del 1 de enero del año siguiente a la fecha desde la
cual sea procedente dicho reintegro”.
En efecto, dicha interpretación se muestra
respetuosa de las particularidades del derecho tributario, en cuyo campo
ha sido consagrada la primacía de los textos que le son propios, de su
espíritu y de los principios de la legislación especial, y sólo con carácter
supletorio o secundario corresponde recurrir a los que pertenecen al
derecho privado (art. 1 de la ley 11.683; CSJN, Fallos: 307:412; esta
Sala, Causa Nº 46.010/03, in re "Torrente SACI y F (TF 18.333-I c/
D.G.I.", del 7/08/06 y Causa: 10877/2010, Chevron Argentina SRL c/
EN-AFIP-DGI-resol 98/09 s/Dirección General Impositiva, del
10/06/2014).
X.- Que, ahora bien, a causa de la entrada en
vigencia de la Resolución N° 559/22 del Ministerio de Economía, se
torna imperioso formular algunas precisiones con respecto a la tasa de
interés en cuestión. El mentado reglamento derogó la Resolución N°
598/19 del Ministerio de Hacienda, estableciendo que las repeticiones,
devoluciones, reintegros o compensaciones de impuestos regidos por la
ley 11.683 y el Código Aduanero, pasarían a devengar una tasa interés
del 3,84% mensual, a partir del 1/9/22 (Resol. 559/22, arts. 4° y 9°).
Siendo ello así, los intereses que se adicionarán a las sumas que
corresponde reintegrar al actor, deberán liquidarse de la siguiente
manera: (i) desde el momento de la interposición de la demanda (el
10/05/2022) y hasta el 31/8/22, aplicando la tasa efectiva mensual que
publicó la AFIP en cumplimiento de la Resolución N° 598/19, y (ii)
desde el 1/9/22 y hasta el momento del efectivo pago, aplicando la tasa
prevista por la Resolución N° 559/22. Los intereses referidos a las sumas
ingresadas con posterioridad al inicio de la presente causa se devengarán
desde que cada retención hubiere tenido lugar.
XI.- Que, respecto de las costas, debe recordarse
que “es adecuada la distribución de las costas ‘en el orden causado’ en

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cuando el tema debatido en el juicio es discutible y de singular

complejidad ola cuestión es novedosa, de tal modo que todo ello ha
podido generar en el recurrente la creencia de que su pretensión era, al
menos, opinable” (causa n°12398/2020 “Cerutti, Fernando Luis María y
otros c/Estado Nacional – AFIP s/Dirección General Impositiva”, del
14/04/2021 y sus citas).
Por consiguiente, corresponde imponerlas en ambas
instancias en el orden causado, en atención a la novedad y complejidad
de tema debatido; máxime si se pondera que así han sido impuestas por
la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente “García”, ya
citado (conf. esta Sala causa 46350/2019, in re, “Caballero Pedro
Osvaldo y otros c/EN AFIP y otros s/proceso de conocimiento”, del
8/09/2021 y sus citas).
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por el
Sr. Fiscal General, el Tribunal RESUELVE: rechazar el recurso de
apelación interpuesto por el Fisco Nacional (AFIP-DGI), admitir
parcialmente el recurso deducido por la parte actora y, en consecuencia,
confirmar la sentencia del 28/09/2022 en lo principal que decide y
modificarla en cuanto a lo siguiente;
1) Ordenar la restitución de las sumas retenidas
sobre el beneficio nro. 041825 que percibe el Sr. Roberto Jesús Orrea,
por el periodo quinquenal no prescripto, computado desde la
interposición de la presente acción judicial (10/05/2022), de
conformidad con lo establecido en el art. 56 de la ley 11.683 -texto
vigente-, con más los intereses calculados en los términos que surge del
Considerando X, de la presente.
2) Imponer las costas de ambas instancias en el
orden causado.
Se hace saber a las partes que podrán consultar
copia de los precedentes citados en el sitio web http://www.cij.gov.ar/.

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A los fines del art. 109 del Reglamento para la
Justicia Nacional se hace constar que suscriben la presente dos
vocales por hallarse vacante el tercer cargo.
Regístrese, notifíquese a las partes y al Sr. Fiscal
General -mediante correo electrónico dirigido a la dirección oficial del
Ministerio Público ante esta Alzada (rcuesta@mpf.gov.ar;
rpeyrano@mpf.gov.ar; arahona@mpf.gov.ar; apasqualini@mpf.gov.ar; y
dvocos@mpf.gov.ar)- y, oportunamente, devuélvase.
SERGIO GUSTAVO FERNANDEZ CARLOS MANUEL GRECCO

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IMPUESTO A LAS GANANCIAS SOBRE HABERES PREVISIONALES Jurisprudencia 2023 ORREA, ROBERTO JESUS

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Cuestiona una hipotética orden de devolver las

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consolidadas prevista en el art. 18, segundo párrafo, de la ley 25.344- y

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A lo expuesto, corresponde añadir que María Isabel

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Lo aquí expuesto es concordante con lo afirmado

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cuando el tema debatido en el juicio es discutible y de singular

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