FINANZAS

UNIDAD 1 – La actividad financiera. La actividad financiera del Estado. Las finanzas

públicas

FINANZAS PÚBLICAS  Aquella actividad estatal mediante la cual el Estado obtiene 1

ingresos a través de los recursos públicos en orden a su ad-

ministración y a fin de solventar los gastos públicos tendien- tes a
satisfacer las necesidades básicas mediante la presta- ción de los
servicios generales y los servicios públicos.
≠ Finanzas privadas: en la actividad financiera pública ante todo lo que se fijan son los
gastos, y luego viene el segundo “problema” = los recursos (están en función de los
primeros).
Entre la actividad financiera y la del mercado hay una relación estrechísima. Una de
las manifestaciones más paradigmáticas del poder del Estado, es la de im- poner
unilateralmente obligaciones. Otras veces el Estado obtiene recursos vía con- sensual
(crédito, empréstito).

Aspecto Político
Sociológico (sociedad)
Económico (mejor modo de obtener recursos, y cómo)
Jurídico  “principio de legalidad objetiva” (el Estado formula el bloque
normativo y se somete al
mismo)
Relación
Principios y normas que regulan la actividad financiera pública: Derecho Financiero

1- Actividad financiera.
Cualquier definición de Estado va hacer alusión a que es una organización jurídica de un
pueblo asentado en un territorio en orden a la ejecución de fines genéricos.
Esos fines genéricos son la seguridad, la defensa, el bienestar general, el desarrollo
general, involucrando la educación, la salud, el progreso económico, etc.
Para efectuar esos fines el Estado tiene que prestar servicios;
1- Servicios generales: suponen la actividad estatal para satisfacer bienes de la
colectividad, no hay destinatarios específicos, los destinatarios son la generalidad de la
población. En cuanto al modo de financiamiento, este se solventa con impuestos.
Ejemplo: la seguridad, defensa.
2- Servicios públicos: el destinatario o recipiendario, está determinado o es determinable.
A estos servicios los puede prestar directamente el Estado o bien los puede
concesionar.
En nuestro país, fundamentalmente por los procesos que se vieron en la década del `90,
gran parte de los servicios públicos son concesionados, pero la titularidad y el deber último de
prestar el servicio le corresponde al Estado.
 Todos esos fines que debe alcanzar el Estado mediante la prestación de servicios generales
y de servicios públicos insumen recursos; Este es el problema de finanzas; “el Estado tiene una serie
de finalidades que cumplir pero no los puede cumplir en una extensión limitada”.
El primer problema es la elección de las finalidades y la determinación de cuáles son las
prioritarias. Dicha elección se explica a partir de un principio fundamental de la economía política;
el principio de la escasez de los recursos. Teniendo en cuenta que la naturaleza de la actividad 2

financiera es de carácter complejo conviene adelantar que la elección de las finalidades, como
primer extracto de dicha actividad, es de naturaleza eminentemente política.
El segundo problema es el de los gastos necesarios para el cumplimiento de esos fines.
Los gastos y los recursos son los dos términos sobre los que funciona la lógica de la actividad
financiera.
El tercer problema, ya enunciado, es el de los recursos, es decir, los medios necesarios
para afrontar los gastos.
El cuarto problema es la gestión; la administración de los recursos.
Como conclusión se puede decir que “la actividad financiera del Estado es aquella que
importa la elección de fines, las consiguientes erogaciones, el arbitrio y la obtención de medios para
afrontarlas y la gestión de dichos medios”.

Distingo e interrelaciones entre los fenómenos económicos y financieros.

La actividad financiera se intrinca con el fenómeno económico Podría decirse que
“es la actividad económica del sector público”.
La actividad económica del sector público se encuentra en una relación de simbiosis con la
economía de mercado.
La lógica de la economía de mercado está dada por el principio de la regulación por la
oferta y la demanda.
La lógica de la economía del sector público (activo financiero) está dada por la relación
gasto-recurso. Ej. Los servicios que presta el Estado no se guían por la oferta y la demanda.
La relación de simbiosis se da debido a si el Estado dejara de funcionar se derrumbaría la
economía privada, y a la inversa, ocurre lo mismo, debido a que el Estado carecería de recursos.
La actividad financiera además de las funciones clásicas, es un medio para la redistribución
del ingreso y regulación de la economía.
La actividad financiera es objeto de la Ciencia de las Finanzas.
La ciencia de las finanzas se analiza desde diversos aspectos: políticos, sociológicos,
económicos y técnicos.

2- Actividad financiera pública y privada. Similitudes y diferencias :

Se diferencian en tres aspectos:
1- Fines: mientras las finanzas públicas tienen como fin las necesidades públicas, las finanzas
privadas responden a necesidades privadas.
 2- Orden de prelación: el Estado indaga primero sobre sus erogaciones (en función de los
servicios públicos) y sobre tal base trata de obtener los recursos necesarios para cubrir esos
gastos, mientras que los particulares gastan de acuerdo a los recursos ya previstos.
3- Medios: mientras el Estado utiliza la coacción en su actividad financiera, los particulares
utilizan instituciones de derecho privado (contratos, etc.)
3

3- La actividad financiera del Estado:

Es el conjunto de operaciones del Estado, que tiene por objeto tanto la obtención de
recursos como la realización de gastos públicos necesario para movilizar las funciones y servicios
que satisfagan las necesidades de la comunidad. Esta actividad se traduce en una serie de entradas y
salidas de dinero en la Caja del Estado.
Hay dos tipos de finalidades que puede cumplir la actividad financiera estatal:
a) Finalidades Fiscales: Consiste en obtener recursos y realizar gastos para la realización de
otras actividades. En este sentido, una característica fundamental de la actividad financiera
es su instrumentalidad. Se diferencia de todas las otras actividades que ejecuta el Estado
en que no constituye un fin en sí misma, o sea, que no atiende directamente a la satisfacción
de una necesidad de la colectividad, sino que cumple el papel de un instrumento porque su
normal desenvolvimiento es condición indispensable para el desarrollo de otras actividades.
b) Finalidades extrafiscales: El Estado no se propone exclusivamente en objetivo de cubrir
gastos percibiendo recursos, sino que además intenta llevar a cabo, mediante medidas
financieras, finalidades públicas directas. Ejemplos: el Estado puede desalentar ciertas
actividades mediante el incremento de tributos o la creación de sobretasas, o alentarlas
mediante exenciones, diferenciamientos, deducciones o reintegros de tributos.
La actividad financiera está integrada por tres actividades parciales:
 La previsión de gastos e ingresos futuros materializada generalmente en el presupuesto
financiero.
 La obtención de los ingresos públicos necesarios para hacer frente a las erogaciones
presupuestariamente calculadas.
 La aplicación de esos ingresos a los destinos prefijados, o sea, los gastos públicos.

4- Naturaleza. Distintas escuelas y teorías:

Teorías económicas:
1) Dentro del liberalismo clásico (concepción que cree en un Estado restringido a satisfacer las
necesidades públicas primarias de la población) hay dos posturas:
a) Quienes ven en la actividad financiera un consumo improductivo del Estado. Afirmaban
que cuando un valor ha sido pagado por el contribuyente, ha sido perdido para él, y cuando
el valor es gastado por el gobierno, se pierde para todos, no ofreciendo ventaja para la
colectividad. Es decir que el Estado sustrae a los particulares bienes que éstos utilizarían
mejor y más productivamente.
 b) Quienes creen que el Estado realiza una especie de “contrato económico” con los
ciudadanos. El Estado vende sus servicios y, a cambio de ellos, los ciudadanos pagan.
2) La teoría marginal dice que la riqueza de los contribuyentes puede ser gravada por el impuesto
sólo cuando el Estado le de a esos recursos un fin más útil que el que les darían los particulares.
Teorías sociológicas: 4

En realidad discutieron sobre la existencia del Estado y lo que se esconde bajo sus atributos
de mando.
Pareto dice que el Estado esconde a una clase dominante, y que las necesidades e intereses
no surgen realmente de la sociedad, sino de lo que esa clase dominante considera, en relación a su
propia conveniencia.
El Estado es una ficción en cuyo nombre se imponen gravámenes a los contribuyentes y
luego se gastan para cubrir las necesidades de la clase dominante.
Esto lleva a la conclusión de que las elecciones financieras no so sino decisiones de la
minoría gobernante.
Teorías políticas:
Para Griziotti la actividad financiera es un medio para el cumplimiento de los fines políticos
del Estado.

5.1- Sujetos.
El Estado (Nación, provincias y municipios) es el único y exclusivo sujeto de la actividad
financiera. Esto es así en nuestro país por la forma de gobierno federal que adopta la Constitución, y
de ello deriva el ejercicio del poder tributario en los tres niveles mencionados.
Evolución histórica:
Liberalismo: el Estado tiene que dedicarse a cuestiones básicas.
Sus postulados son:
- Gasto bajo.
- Presupuesto equilibrado.
- No puede utilizarse la moneda como medio para obtener recursos.
- Es preferible que los particulares tengan la plata.
Todos los ideales liberales se caen con la 1º guerra mundial debido al gasto indiscriminado
de la misma y a que aparecen nuevos gastos sociales (el Estado empieza a brindar servicios
sociales).
Intervencionismo: el Estado no interviene directamente en la economía sino que trata de modificar
los efectos de la actividad económica (Kaynes).
Dirigismo: el Estado se mete como parte en la actividad económica, como productor de bienes y
servicios.
La planificación puede ser:
1- Totalitaria: el Estado no se limita a la obtención de recursos para la satisfacción de
necesidades públicas sino que organiza todos los factores de producción. Es lo que
ocurre en los países socialistas.
2- Democrática: el Estado organiza solo algunos de los factores de producción.
 3- Liberal: el Estado se limita a dar directivas. Es lo que ocurre en Estados
Unidos.
Neoliberalismo: es un liberalismo que trata de superar los defectos que tenía el anterior. Vuelve
a incentivar la iniciativa privada, pero tomando conciencia de que hay sectores en el que el
Estado debe intervenir. Es un liberalismo pragmático = mas practico.

5.2- Las necesidades públicas. 5

Son aquellas que nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la actuación del
Estado.
El hombre pretende vivir en sociedad, y esta vida colectiva engendra necesidades distintas
de las que tiene el individuo aisladamente. La reunión de hombres en una colectividad supone
ideales comunes que, primariamente, son el de defenderse recíprocamente, crear normas de
convivencia, y velar por su acatamiento, castigar las infracciones, etc. Estos ideales dan lugar a las
necesidades públicas.
Como esas necesidades no se pueden satisfacer mediante el esfuerzo aislado de
individuos, el ser humano asociado tiende a buscar a alguien que reúna estos esfuerzos. En los
comienzos de la vida comunitaria se subordinaban a un jefe o a un grupo dominante con el poder
de mando suficiente como para dar solución a los problemas comunes de los grupos
constituidos. Con la evolución de los siglos, las agrupaciones crecen y se perfeccionan
convirtiéndose en Estados mediante la conjunción de tres elementos: población, territorio y
gobierno. El gobierno es el representante del Estado y,
en tal carácter, ejerce su poder de imperio.
Las necesidades públicas pueden dividirse en:
a) Absolutas o primarias: defensa exterior, orden interno y administración de justicia.
Presentan las siguientes características:
- Son de ineludible satisfacción, porque de lo contrario no se concibe una comunidad
organizada.
- Son de imposible satisfacción por los individuos aisladamente considerados.
- Son las que dan nacimiento al organismo superior llamado Estado y las que justifican su
nacimiento.
b) Relativas o secundarias cuya satisfacción también incumbe al Estado. Ellas son: instrucción,
salubridad, asistencia social, transportes, comunicaciones, etc.
DIFERENCIA: las necesidades públicas absolutas son esenciales, constantes, vinculadas
existencialmente al Estado y de satisfacción exclusiva por él. Las necesidades públicas relativas son
ocasionales, mudables, y no vinculadas a la existencia misma del Estado.

Funciones públicas (o servicios generales) y servicios públicos.

Son las actividades que el Estado realiza para satisfacer las necesidades públicas. Las
funciones públicas son:
 actividades que deben cumplirse de forma ineludible
 se identifican con la razón de ser del Estado, atañen a su soberanía
 exclusivas e indelegables
 su prestación es en principio gratuita (esto puede alterarse se el Estado resuelve utilizar
su poder de imperio para exigir prestaciones a los individuos)
  Ejemplos: dictado de leyes, administración de justicia, defensa externa, mantenimiento del
orden interno, emisión de moneda, representación diplomática, etc.
Los servicios públicos son las actividades del Estado que no constituyen funciones públicas
y que tienden a satisfacer necesidades básicas de la población.

FILADD.CO
Estos servicios públicos pueden ser esenciales o no esenciales (distinción que obedece al
grado de prioridad que para la población llegan a adquirir ciertas necesidades). 6

Los requisitos de eficacia de los servicios públicos son:

a) Generalidad: significa que todos los habitantes tienen derecho a usar de los servicios
públicos.
b) Uniformidad o igualdad: todos los habitantes tienen derecho a exigir y recibir el servicio
en igualdad de condiciones.

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c) Regularidad: el servicio debe ser prestado de conformidad con las reglas o normas
preestablecidas.
d)
e) Continuidad: es la característica más importante. Implica que la actividad de que se trate
debe funcionar sin detenciones. No quiere decir que sea una actividad ininterrumpida, sino
que satisfaga la necesidad pública cada vez que ella se presenta.

5.3- Ingresos y recursos públicos.

El gobierno sólo puede hacer frente a los gastos que le demandan los servicios y funciones
públicas si cuenta con medios pecuniarios. El gobierno debe tener ingresos, los cuales derivan de
sus recursos públicos.
Estos ingresos pueden originarse de diferentes maneras:
- A veces surgen del propio patrimonio del Estado. Ello puede suceder, por ejemplo, cuando:
* El Estado explota, arrienda o vende sus propiedades.
* Privatiza empresas públicas.
* Obtiene ganancias de sus acciones en dichas empresas o en otras privadas.
* Realiza otras actividades (ej: monopolio del juego)
- Pero la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrimonio de los
particulares, en forma coactiva y mediante los tributos.
- También puede recurrir al crédito público, obteniendo bienes en calidad de préstamo, e
incluso puede apelar en casos extremos a manipulaciones monetarias (estos dos métodos con
serias limitaciones por no constituir ingresos genuinos).

5.4- Gastos públicos.

Para movilizar las funciones y servicios públicos, y para que éstos luego sigan siendo
ejecutados ininterrumpidamente, el gobierno debe desprenderse de dinero. Es decir, debe realizar
las erogaciones que se denominan “gastos públicos.”
Tanto cuando el Estado efectúa gastos públicos como cuando por distintos procedimientos
obtiene ingresos públicos provenientes de sus recursos, desarrolla una actividad denominada
“financiera”.
8- La actividad financiera paraestatal.
Paralelas al Estado y al presupuesto del Estado. Son las desarrolladas por los entes públicos
no estatales (ej: colegio de abogados). Se autofinancian ellos mismos, no entran al Tesoro.

Entes Públicos Estatales Estado 7

Sociedades del Estado

No estatales: son creados por ley, realizan actividades de relevante interés
social. Tienen patrimonio propio. Dotados de prerrogativas de poder
público (posibilidad de sancionar a sus miembros, regular su actividad,
etc.)

10- Las ciencia de las finanzas públicas.

Tiene por objeto el estudio de cómo y para qué el Estado obtiene sus ingresos y hace sus
erogaciones.
El contenido de la ciencia financiera es el examen y evaluación de los métodos mediante los
cuales el Estado obtiene los fondos necesarios para llevar a cabo sus propósitos y de los métodos
por os cuales, mediante los gastos, provee a la satisfacción de necesidades.

10.3- Método:
La ciencia de las finanzas se refiere tanto a lo general y permanente como a lo particular y
variable.
Tanto se ocupa la ciencia financiera de nociones y leyes generales (abstracciones), como
de exposiciones y descripciones de hechos concretos. De este doble carácter se desprende que la
ciencia de las finanzas debe emplear tanto el método deductivo como el inductivo.
Método deductivo: debe ser utilizado siempre que se trate de explicar en forma general el
fenómeno financiero. La deducción parte de ciertas suposiciones (premisas) cuya validez requiere
un examen riguroso.
Método inductivo: tiene por objeto observar y describir los fenómenos financieros dentro del
proceso económico y verificar y confirmar su relación con las condiciones naturales, los factores
morales, políticos, etc.
El progreso de la ciencia financiera depende de la justa unión del método inductivo con el
deductivo.

10.4- Relaciones con otras ciencias:

- Con la economía: todas las medidas financieras están relacionadas con hechos económicos.
Todo conocimiento profundo relativo a la ciencia financiera es imposible sin referirse a los
principios de la ciencia económica.
- Con la historia: La actividad financiera del Estado se ha ido modificando a lo largo del tiempo.
Existe una historia de la actividad y pensamiento financiero, cuyo examen tiene singular
importancia para comprender el estado actual de los estudios en la materia.
 - Con el Derecho Constitucional y Político: El desenvolvimiento y alcance de la actividad
financiera, depende de la estructuración del Estado. La configuración de las finanzas suele estar
delineada en las constituciones que rigen los pueblos.
- Con las Ciencias Jurídicas: Las medidas de tipo financiero aparecen normalmente bajo la forma
de leyes y se refieren a hechos jurídicos, de lo cual se desprende que no puede comprenderse la
naturaleza y función de la ciencia de las finanzas sin referirse a los jurídicamente existente.
- Con las Ciencias de la Administración: El Estado como sujeto de la actividad financiera procura 8

recursos para cubrir servicios públicos, y desenvuelve su actividad mediante actos

administrativos. El derecho administrativo fija las normas dentro de las cuales el Estado
desenvuelve esas actividades.
- Con la estadística: La estadística es un valioso auxiliar de la ciencia financiera, puesto que
registra sistemáticamente los datos cuantitativos de ciertos fenómenos y establece las diferentes
relaciones posibles entre los datos referidos a un mismo fenómeno.

10.5- Disciplinas particulares:

- Política financiera: se ocupa de determinar la elección de los gastos públicos a realizarse y de
los recursos públicos a obtenerse, en circunstancias de tiempo y lugar determinados.
Ponen el acento en los fines. Es decir que el estudio de la elección de los gastos y recursos se
hace en función de una orientación política determinada y variable según los objetivos
perseguidos por la acción estatal.
- Economía financiera: encamina sus pasos a analizar el fenómeno financiero desde el punto
de vista económico, examinando especialmente sus efectos, tanto en el plano individual como
social.
- Sociología financiera: tiende a investigar cuáles son las fuerzas sociales que, además de las
políticas y económicas, actúan en los actos financieros.
- Administración financiera: se dirige a todos aquellos aspectos vinculados a la debida
organización administrativa de la actividad financiera, a la contabilidad financiera, a las
medidas de control y fiscalización del correcto desempeño de la administración fiscal, a los
procedimientos tributarios de liquidación, a la mecanización de la función financiera, etc.
- Derecho financiero: tiene por objeto de estudio el aspecto jurídico del fenómeno financiero.

UNIDAD 3 – El Presupuesto

1- La organización estatal en la actividad financiera. La hacienda pública.

El Estado es un centro de imputación normativa (destinatario de derechos y obligaciones)
Está compuesto por órganos (los tres poderes, el Ministerio Público, etc.) que constituyen
centros de imputación funcional, ya que se les atribuyen distintas funciones.
El órgano que tiene la función del ejercicio de la actividad financiera es la HACIENDA
PÚBLICA (conjunto de órganos o personas jurídicas derivadas del Estado y de medios materiales
tendientes a satisfacer los intereses de la comunidad).

2- Sistema de organización.
La organización legal del sistema presupuestario se remonta a la “Ordenanza de
Intendentes” de 1782, durante la época de los Borbones. El fin era quitarle poder a los cabildos y
repartirlo entre los intendentes. Se aumentaba el poder del Rey, porque era éste quien daba
prerrogativas a los intendentes. El intendente tenía que elevar el presupuesto a la “Junta de la Real
Hacienda” y a su vez ésta consultaba al Rey.
En 1810, ante la falta de previsiones, se sigue aplicando la Ordenanza de Intendentes, pero
como no había Junta de la Real Hacienda, ni Rey, el presupuesto era sancionado solo por el
intendente (no había órganos de control).
Entre 1810 y 1853 las provincias sancionan constituciones y prevén organismos de control:
El Poder Ejecutivo presentaba el proyecto de presupuesto al Poder Legislativo, y a su vez éste lo
controlaba en la ejecución.
En el Estatuto de 1815 se volvió a la Ordenanza de intendentes pero se instaura una Junta
de Control.
En la Constitución del 49´, durante el gobierno de Perón, se prevé el presupuesto anual pero
se contempla la posibilidad de que dure 3 años (esto sólo fue un proyecto)
En la reforma del 72´ se contempla la posibilidad de presupuestos plurianuales con la
limitación de que no duren más allá del mandato del presidente vigente.
Con la Constitución del 94´ se introduce la figura del Jefe de Gabinete de Ministros (art.
100 CN). El Presidente es el responsable político de la administración, pero el Jefe de Gabinete
es el titular de la administración quien la ejerce.
Actualmente la legislación vigente en materia financiera es: la Constitución Nacional y la
Ley 24.156 (que sucede al decreto 23.354/56).
Previsiones Constitucionales
* El presupuesto tiene que ser establecido anualmente (art. 75 inc. 8).
* La distribución del presupuesto en el territorio de la Nación está prevista en el art. 75, inc. 2°.
* Control legislativo sobre el ejecutivo en aspectos patrimoniales, económicos, financieros y
operativos por parte de la Auditoria General de la Nación (art. 85).
* Art. 99 inc. 1: El Presidente de la Nación es el responsable político de la administración general
del país.
* Art. 99 inc. 3: prohibición de decretos de necesidad y urgencia en materia tributaria.
* El Jefe de Gabinete ejerce la administración general del país (art. 100 inc. 1), elabora el proyecto
de presupuesto, en acuerdo del Gabinete y con aprobación del Poder Ejecutivo (art. 100 inc. 6) y
ejecuta la ley de Presupuesto (art. 100 inc. 7).
* Art. 120 prevé la intervención del Ministerio Público en defensa de la legalidad y de los intereses
comunes de la sociedad.
Ley 24.156
* Define en qué consiste la Administración financiera. Art. 2: “La administración financiera 9

comprende el conjunto de sistemas, órganos, normas y procedimientos administrativos

que hacen posible la obtención de los recursos públicos y su aplicación para el
cumplimiento de los objetivos del Estado.”
* Define que comprenden los sistemas de control. Art. 3: “Los sistemas de control
comprenden las estructuras de control interno y externo del sector público nacional y el
régimen de responsabilidad que estipula y está asentado en la obligación de los
funcionarios de rendir cuenta de su gestión.”
* Establece como está integrado el sector público nacional. Art. 8: Las disposiciones de ésta ley
serán de aplicación en todo el Sector Público Nacional, el que a tal efecto está integrado
por:
a) Administración Nacional, conformada por la Administración Central
y Organismos Descentralizados.
b) Empresas y Sociedades del Estado.
c) Entes Públicos excluidos expresamente de la Administración Nacional.
d) Fondos fiduciarios integrados total o mayoritariamente con bienes y/o fondos
del Estado Nacional.
3- El presupuesto.

PRESUPUESTO  “Acto de gobierno mediante el cual se prevén los ingresos y los gas- tos
estatales y se autorizan esto últimos para un período futuro de un año.”
Uno de los principales actos de gobierno  porque se plasma el plan de gobierno (se
autoriza el gasto para el año siguiente).

 Origen = 1815, en Inglaterra (también da origen al principio de legalidad en materia

presupuestaria). Nace con la autorización parlamentaria para los gastos del rey, y por primera
vez se verifica una separación del patrimonio de la corona con el del pueblo.

 Función política y económica:

Función política: es un acto de gobierno. Esta función hace referencia a la modificación a
partir de la reforma del 94´ en que se distingue la función administrativa (llevada a cabo por el
Jefe de Gabinete) y la función gubernativa (llevada a cabo por el Presidente de la Nación).
Función económica: actualmente el presupuesto se transforma en una herramienta con la
que el Estado cuenta para movilizar la economía.

4- El presupuesto económico y el presupuesto financiero.

Presupuesto financiero: Es el presupuesto del Estado. En nuestro país el que establece la
Ley 24.156.
Presupuesto económico: Es un documento más amplio, que refleja toda la actividad
económica de la Nación. Es un acto de previsión integral de los ingresos y gastos probables
de la Nación durante un período determinado.
No es un presupuesto en el sentido técnico de la palabra, sino más bien una cuenta nacional, un 10

cuadro económico que facilita la administración de los recursos nacionales por el Estado. No
constituye un acto legal y obligatorio, simplemente es un elemento de orientación.

5- Naturaleza jurídica del presupuesto.

 Naturaleza jurídica = ¿ley formal o material?

- No tiene contenido material (no puede crear nuevos tributos, etc.)

- Ley 24.156  art. 20 (ley formal)
Villegas sostiene que el Presupuesto es una Ley formal porque mediante él no pueden
crearse impuestos, y porque el Ejecutivo no está obligado a realizar los gastos que el
presupuesto le impone. Al ser una mera precisión de gastos y recursos, es formal, porque no crea
derechos ni obligaciones para nadie, y porque no puede crear, modificar ni extinguir impuestos.
Dromi sostiene que en nuestro país el presupuesto también es una Ley material porque la
prohibición de que cree impuestos está en la Ley 24.156, por lo tanto, si una Ley de presupuesto
crea algún impuesto, tiene la misma jerarquía que la 24.156, y por lo tanto la estaría derogando (ley
posterior deroga a la anterior).
Además, eso de que el Ejecutivo no está obligado a realizar los gastos previstos en el
presupuesto, no es del todo correcto, porque puede reducir o aumentar algunos gastos (ej: subir el
sueldo de los empleados públicos), pero si, por ejemplo, se prevé la realización de alguna obra
pública, el Ejecutivo no puede dejar de realizar ese gasto.

6- Principios generales del presupuesto.

a) Equilibrio presupuestario
Que no sea deficitario ni superavitario. Existen tres variantes de presupuesto deficitario: de
caja (esporádico y durante el ejercicio), material (cuando se sanciona el presupuesto) y
financiero (al cierre del ejercicio).
Para los clásicos tenía que ser lo más equilibrado posible. El Keynesianismo no ve mal el
deficitario (aumentar el gasto para reactivar la economía).
No hay una norma específica, pero hay normas que tienden a mantenerlo: arts. 28 (“Todo
incremento del total del presupuesto de gastos previstos en el proyecto presentado
por el Poder Ejecutivo Nacional, deber contar con el financiamiento respectivo”) y 38,
ley 24156.

b) Anualidad
Este principio designa el término de aplicación de un presupuesto. Conforme al criterio
clásico debe ser anual, y no necesita ser votado más que una sola vez para todo el año
financiero.
Cuando se habla de anualidad está implícita la idea de un período de doce meses, pero no
significa necesariamente que él deba corresponder al año calendario: ambos conceptos pueden 11

coincidir, pero no es forzoso que así ocurra.

La elección del año financiero depende de circunstancias variables, algunas de carácter
institucional o político, como es la fecha de iniciación de la sesiones del parlamento y la mayor
o menor facilidad de obtener el voto del presupuesto en tiempo útil según prácticas locales.
Otras veces influyen factores de distinta índole, hasta de carecer climático.
Art. 75, inc. 8 CN (“fijar anualmente el presupuesto”)
Art. 10, ley 24156 (del 01/01 al 31/12 de cada año) Art.
24, ley 24156
Hay dos sistemas, el de caja y el de competencia.
a) Presupuesto de caja: las cuentas se cierran indefectiblemente al término del año
financiero y, por lo tanto, no puede haber residuos. Lo que no pudo pagarse o cobrarse
durante el año, pasa al año siguiente. En consecuencia, el ejercicio financiero coincide
con el año financiero.
b) Presupuesto de competencia: las cuentas no cierran al finalizar el año, pues deben
quedar pendientes hasta que se liquiden las operaciones comprometidas. El ejercicio
financiero es más extenso que el año financiero. Se puede recaudar o gastar al año
siguiente, pero ingresa en el año anterior. Lo que se tenía previsto se sigue ejecutando
hasta que no queden cuentas residuales.
Presupuestos plurianuales: Son votados con el propósito de cubrir un período de
tiempo que abarque dos o más años. En nuestro país fueron contemplados en la Constitución
del 1949 y de 1972, pero nunca llegaron a concretarse.
Presupuestos cíclicos: Son aquellos que coinciden con los ciclos económicos (períodos
sucesivos y alternados de expansión y depresión) con el fin de atenuar los efectos del
ciclo, ya que los excedentes producidos en períodos de prosperidad, son aprovechados en
períodos de depresión.
Alternativas: Las finalidades de estos presupuestos, pueden obtenerse mediante tres
procedimientos, que pueden aplicarse separadamente, o en forma combinada.
1) Constitución de reservas: consiste en aprovechar los períodos de prosperidad para crear
excedentes o reservas, mediante la intensificación de los tributos y, si fuera necesario,
reducción de los gastos. Esas reservas se utilizarán en épocas de crisis.
2) Créditos de anticipación: Se combate los efectos adversos de los ciclos económicos mediante
la realización de grandes obras, financiadas por empréstitos o por anticipos del tesoro. La
 deuda emitida sería amortizada por los presupuestos de los períodos de prosperidad.
3) Amortización alternada: Es una variante del sistema anterior. Se contrae deuda y se
establecen planes de amortización, de manera que esa deuda sea atendida con los excedentes
de los períodos de prosperidad, y paralizada en los períodos de depresión. De esta manera no
se eliminan otros gastos necesarios, sino que se dejan de amortizar las deudas contraídas.

c) Precedencia 12

Tiene que ser sancionado con anterioridad al año que va a regir (arts. 26 -Cámara de origen =
Diputados- y 27 –tácita reconducción, con ajustes- ley 24156).
El art. 26 de la ley 24.156 establece que el Ejecutivo presentará el proyecto de ley de
presupuesto general a la Cámara de Diputados, antes del 15 de Septiembre del año anterior
para el que regirá.1
Sanción ante el incumplimiento: El art. 27 de la Ley 24.156 establece que si al inicio del
ejercicio financiero no se encontrare aprobado el presupuesto general, regirá el que estuvo en
vigencia el año anterior, pero el poder Ejecutivo debe introducir los ajustes que prevé la
misma Ley.
Reconducción del presupuesto: Consiste en volver a utilizar el presupuesto del año
anterior. Permite asegurar la continuidad de los servicios y tareas de la administración,
evitando que el retardo en la sanción del presupuesto pueda dificultar la acción del ejecutivo.
Si no se sanciona un nuevo presupuesto, ¿hay una tácita reconducción, respecto del
presupuesto del proceso anterior? Puede ser, pero este presupuesto no va a continuar tal cual,
sino con los ajustes que sean necesario realizar.

d) Publicidad
Hacen a la transparencia
e) Claridad
 El presupuesto tiene que ser publicado por el Ejecutivo, pero estos principios también
tienen que ver con que esa publicación sea accesible a los ciudadanos, y que sea clara, es
decir, que puedan entenderlo.

f) Unidad
En contraposición a los presupuestos desdoblados o múltiples.
Fundamento: facilita el control.
Este principio exige que todos los gastos y recursos del Estados sean reunidos en un único
documento y presentados conjuntamente para su aprobación legislativa.
Ventajas:
 Permite apreciar fácilmente si el presupuesto está equilibrado.
 Dificulta la realización de maniobras como la simulación de economías o la
ocultación de gastos en las cuentas especiales.
 Hace posible conocer la magnitud efectiva del presupuesto y la porción de renta afectada
por las erogaciones.
Está contemplado en el art. 12, ley 24.156.

g) Universalidad  también facilita el control presupuestario.

Deben contenerse sin deducciones, en su monto bruto.
La Ley 24.156 adopta este principio en su art. 12 aunque con agregados importantes, ya que
no sólo prohíbe las compensaciones sino que exige datos de los resultados obtenidos y también
de una correlación de bienes y servicios con la gestión prometida, lo cual es un valioso aporte
al principio de transparencia.

h) Especialidad (art. 13, ley 24.156)

La autorización parlamentaria no se da en forma global, sino que se concede específicamente para
cada crédito.

i) No afectación de los recursos

Que un recurso determinado no esté afectado a un gasto específico.
Van al Tesoro Nacional de ahí a los gastos en general (se efectivizan en el gasto).
Excepciones: art. 23, ley 24156.
“No se podrá destinar el producto de ningún rubro de ingresos con el fin de atender
específicamente el pago de determinados gastos, con excepción de:
a) Los provenientes de las operaciones de crédito público
b) Los provenientes de donaciones, herencias o legados a favor del Estado
nacional, con destino específico
c) Los que por leyes especiales tengan afectación específica.”

UNIDAD 4 – Iter del presupuesto

Ley Nacional: N° 24.156

Ley Provincial: N° 12.510

Es el itinerario del presupuesto. Supone

13
 la elaboración, formulación del presupuesto
 trámite legislativo
 una vez sancionado y promulgado, la ejecución del presupuesto
 finalmente el control del presupuesto, que se realiza concomitantemente a la
 ejecución del presupuesto y luego a posteriori.
Todos estos pasos están precisados tanto en la CN como en las normas legales y
reglamentarias que se dictan en consecuencia con ella (a veces no tan consecuente con la CN –
uno de los problemas del derecho financiero es que uno estudia las leyes y reglamentaciones y
muchas veces colisionan con la CN).
Y fundamentalmente, además de las normas constitucionales, todos estos aspectos están
reglados:
- en el orden nacional en la ley 24.156
- en el orden provincial en la ley 12.510 de administración financiera y control del sector
público provincial
Ley 24156:
Es la ley de administración financiera y control público nacional que sustituyó a la anterior:
ley de contabilidad de la nación. Las leyes que regulaban la materia financiera se denominaban
leyes de contabilidad, desde la sanción de la 24156 se llaman de administración financiera y control
del sector público nacional, y en esa tendencia continuaron las provincias dictando dentro de la
esfera de su competencia sus respectivas leyes en la materia (por ello la ley de la provincia se
denomina igual).

1- La formulación y elaboración del presupuesto del sector público nacional.

¿A quién le corresponde?  Jefe de Gabinete (art. 100 CN)2

Oficina nacional de presupuesto  encargado de elaborarlo Art.

38
El iter básico es la formulación y elaboración del presupuesto que cae bajo la órbita de la
administración (es competencia de la administración – del Poder Ejecutivo y del Jefe de Gabinete),
luego viene el trámite parlamentario, el debate, la sanción y promulgación, y luego viene la segunda
etapa, dentro de la órbita de la Administración, que es la ejecución del presupuesto.
En la ejecución del presupuesto son miles y miles de operaciones, por eso tiene que estar 14

pautado legalmente cómo se realizará para permitir su adecuada registración y luego su adecuado
control, si no sería un caos (todas las operaciones, todos los gastos).

La primera fase es la preparación, a cargo del Poder Ejecutivo Nacional. Éste generalmente delega
en el Ministerio de Economía, en la Secretaría de Hacienda, y de allí va a la Oficina Nacional de
Presupuesto, quien una vez elaborado el presupuesto, se lo envía al Jefe de Gabinete, quien, con
acuerdo de Gabinete y aprobación de Poder Ejecutivo, lo envía al Congreso para su aprobación.

La Oficina Nacional de Presupuesto

El art. 16 de la Ley 24.156 la define como el organismo rector del sistema presupuestario nacional.
Las funciones y competencias están contempladas en el art. 17 de la Ley, y se pueden
enumerar:
 Formular y proponer los lineamientos básicos para la elaboración del presupuesto.
 Dictar las normas técnicas para la formulación del presupuesto tanto de la
Administración Nacional como de las Empresas y Sociedades del Estado.
 Analizar los anteproyectos de presupuesto de la Administración Nacional y de las
empresas y sociedades del Estado, y proponer ajustes.
 Preparar el proyecto de ley de presupuesto general y fundamentar su contenido.
 Asesorar en materia presupuestaria a las provincias y municipalidades.
 Coordinar los procesos de ejecución presupuestaria de la administración nacional.
  Evaluar la ejecución de los presupuestos.

(Clase Fernández)
¿Qué debe contener el presupuesto y qué no debe contener? Dijimos
que es un proyecto de ley.
Debe contener (art. 19 y 20):
- disposiciones generales: son normas complementarias (tendientes a hacer operativo el
presupuesto) contenidas en la ley, que van a regir para cada ejercicio financiero
- presupuesto de datos y cálculos de recursos de la administración central 15

- presupuesto de datos y cálculos de recursos de los organismos descentralizados (entes

autárquicos)
En nuestro sistema es lo único que puede establecer una ley de presupuesto.
La ley de presupuesto No puede crear impuestos, por eso en nuestro sistema hay
independencia del presupuesto y de las leyes de recurso financiero, a diferencia del
parlamentarismo: en el origen del parlamento está la pelea de los tributos y el problema de la
aprobación, o no, del presupuesto por los comunes, que aprobaba el presupuesto y autorizaba los
recursos. En nuestro sistema no es así: las leyes que establecen los tributos son independientes a la
ley de presupuesto.
La ley de presupuesto No debe contener otro tipo de normas que no sean aquellas que
tienden a hacer operativo el presupuesto de que se trate. En ese sentido el art. 20 al establecer que
las disposiciones generales son las normas complementarias que van a regir el ejercicio, dice:
“contendrá normas que se relacionen directa y exclusivamente con la aprobación,
ejecución y evaluación del presupuesto del que forman parte, en consecuencia no podrán
contener disposiciones de carácter permanente, no podrán reformar o derogar leyes
vigentes, ni crear, modificar o suprimir tributos u otros ingresos”. O sea que esta
exclusivamente vinculado a la ejecución del presupuesto, no puede establecer tributos ni modificar
otras leyes.
Esto nos hace ingresar a una cuestión muy interesante, y a medida que se estudia se ve la
jurisprudencia de la Corte, que son las denominadas CLAUSULAS EXTRAPOLADAS: son
disposiciones totalmente extrañas a la ley de presupuesto, que están en pugna con lo que dispone el
artículo 20, no obstante lo cual invariablemente en todos los ejercicios aparece alguna cláusula
extrapolada.
La prohibición se justifica en una cuestión de seguridad jurídica y una cuestión vinculada al
propio legislador, porque en una ley de presupuesto un artículo perdido puede ser pasado por alto y
puede hacer una modificación impensada que afecta directamente a los administrados, modificando
otras leyes con importante trascendencia.
Un ejemplo de violación de cláusula extrapolada: en la ley de presupuesto del 2004, un
artículo perdido decía que “si hasta el 10 de mayo no se activaban los reclamos patrimoniales contra
el Estado, caducaban”, este artículo establecía nada menos que establecer un plazo de caducidad
general para todos los créditos que se tenían contra el Estado. O cuando el Estado estaba perdiendo
juicios por la interpretación de una norma, aparece un artículo que, por ley, dispone acorde a la tesis
que ha estado sosteniendo el Estado con relación a la norma que está en litigio (cuando ya había
sentencias contra el estado de 1era y 2da instancia). Y así una serie de situaciones que se han estado
dando en violación a la ley. No es una cuestión novedosa, por ejemplo la CN de Brasil la tiene en
una norma expresa: “que no se puede introducir normas ajenas a la ejecución, evaluación y control
del presupuesto”.
Ahora, el problema es que la inconstitucionalidad es un conflicto entre normas de orden
jerárquico distinto, la CN y la ley. Acá es una ley, la ley de presupuesto es una ley como la 24156,
entonces, sería una ley ilegal?
Si no se puede hacer, tiene que tener una sanción. Pero no va por el lado de la
inconstitucionalidad porque el Congreso sancionó ésta ley y también va a sancionar la ley de 16

Presupuesto, que puede contener una norma extrapolada. La cuestión se resolvió muy bien en un
fallo plenario de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo, en el caso “OSES c/ Estado
Nacional”, con relación a una cláusula de un artículo del presupuesto del año 2006 que refería a un
adicional por cambio de residencia, que le pagaban al personal militar, y que reclamaban que se lo
incorporaran como rubro remunerativo a los fines del cómputo del retiro. El Estado Nacional otorga
posición contraria. Estaba ganado en primera instancia y algunos casos ya estaban con fallos de
cámara… y allí sale la ley diciendo que los adicionales no eran remunerativos.
En el caso OSES la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo, sentó la tesis de
que ésa cláusula era INVÁLIDA, y fundó la invalidez (no la puede fundar en inconstitucionalidad)
en una teoría muy desarrollada en el derecho español y que se está desarrollando en el nuestro: LA
TEORÍA DE LA AUTOLIMITACIÓN: si un órgano se autolimita, en este caso el Congreso se
autolimita al sancionar la ley 24156 y establecer una norma como la del artículo 20, en tanto y en
cuanto subsista esa norma y no la derogue expresamente debe cumplir esa auto limitación, y si viola
su propia auto limitación, la norma o el actual fruto de su exceso en la auto limitación es inválido.
PERO casos similares van a la Corte, y el fallo dice que es una ley como cualquier otra, y
en definitiva han declarado que no rige la invalidez derivada de la auto-limitación.
Consiguientemente la prohibición es letra muerta, porque si se viola no tiene sanción hasta el
momento (el fallo de la corte desintegra el fallo plenario).

2- El trámite legislativo:
Refiere al proceso que debe cumplir la ley de presupuesto, para llegar a ser promulgada.

Presentación y cámara de origen.

El art. 26 de la Ley 24.156 establece que el presupuesto tendrá como cámara de origen la de
Diputados, es una cuestión histórica, el pueblo tiene que decidir en qué se gasta, pero la
Constitución no prevé nada sobre este tema.
Si el proyecto no se presenta en término, y no obstante la falta de previsión de esta
situación por la Ley, el Poder Legislativo debe iniciar la ineludible labor de tratamiento por
cualquiera de sus cámaras, tomando como anteproyecto el vigente en el ejercicio o formulando su
propio proyecto.

Independencia del presupuesto y de las leyes de recursos. Sistemas.

¿Es una ley en sentido formal o una ley en sentido formal y material?
En derecho público siempre las distinciones tienen siempre un trasfondo ideológico.
  Sostener que es una ley en sentido solamente formal implica sostener que en definitiva
se trata solo de una operación administrativa, y entonces el eje de decisión es el Poder
Ejecutivo
 Sostener que se trata de una ley común, formal y material como cualquier otra, implica
sostener que el eje de todo el sistema presupuestario está el Congreso
La primera teoría, de que es una ley formal, solo una operación administrativa a la cual el
parlamento debía homologar: surge cuando Prusia se estaba armando para unificar Alemania y 17

empieza la guerra, le va pidiendo al parlamento cada vez mayor presupuesto para la guerra. Se
decide que el parlamento no puede andar discutiendo, y simplemente homologa la operación
administrativa que es decisión del Ejecutivo. Más tarde esta teoría es receptada por la doctrina
francesa. De allí viene la discusión.
¿Cuál es la concepción más adecuada de acuerdo a nuestra CN?
Partiendo de la base de que es una ley formal y material, lo que condice más adecuadamente con
nuestro sistema constitucional en materia de presupuesto, el legislador se ha puesto una propia auto
limitación en la ley, porque está la tendencia de que el legislador es medio pródigo y empieza a
autorizar nuevos gastos que no están previstos por el ejecutivo: prever nuevos gastos, todo
incremento total del gasto… pero identifique la fuente de financiamiento (si no son una serie de
gastos que nunca se van a ejecutar porque no hay recursos). Es lo que establece el art. 28, que
propende al equilibrio presupuestario: “todo incremento en el presupuesto de gasto previsto
en el proyecto presentado por el Poder Ejecutivo Nacional deberá contar con el
financiamiento respectivo”.

Facultad legislativa en materia de gastos. Limitaciones.

Existen dos sistemas de procedimientos de consideración del presupuesto:
a- El Poder Legislativo puede modificar el proyecto del Ejecutivo (nuestro sistema)
b- Sistema inglés: El Parlamento sólo puede aceptar o rechazar en bloque el proyecto. Respecto
del primer sistema, suelen establecerse limitaciones para evitar abusos,
sobre todo el incremento de gastos. Estas se pueden encontrar en la propia Constitución o en leyes
ajenas, como es nuestro caso, en que las limitaciones están establecidas en los arts. 28 y 38 de la
Ley 24.156 (en caso de que se incremente un gasto, se debe prever el financiamiento del mismo.

Disposiciones extrañas a la ley de presupuesto. Las llamadas cláusulas

extrapoladas.
Conforme al principio de especialización, cada ley debe referirse a una sola materia, la Ley de
presupuesto no está al margen de esta exigencia de técnica legislativa, con mayor razón por tratarse
de una ley con vigencia anual.
El art. 20 de la Ley 24.156 dispone que la ley de presupuesto no podrá contener normas de
carácter permanente, no podrá reformar o derogar leyes vigentes ni crear, modificar o suprimir
tributos u otros ingresos.
Si el presupuesto introduce una cláusula extrapolada (ajena a éste) no será válida, porque el
Congreso en el art. 20 introdujo una norma auto limitativa.
Antecedentes
 No obstante la clara normatividad, la ley 25.401 (ley de presupuesto para el 2001) es un
conglomerado de 120 artículos del tipo “ley ómnibus” en el que se regulan gran cantidad de asuntos
ajenos al presupuesto.
Problemática
El fin de estas prohibiciones es lograr la seguridad jurídica. Además para el ciudadano
común se hace más accesible el conocimiento de las normas jurídicas.
18

Debate, voto y sanción.

Entonces: entra el proyecto, se discute, pasa por las distintas comisiones (en el trámite
parlamentario las comisión fundamental es la Comisión de Hacienda) y será sancionado, o no.
Muchas veces no se ha sancionado antes del 31 de diciembre. (A veces porque lo envían
tardíamente, otras porque el trámite parlamentario se detiene por mayorías parlamentarias en contra
de la gestión gubernativa de turno del ejecutivo, etc.).
¿Qué pasa si el 31 de diciembre no está sancionada?
Hay varios mecanismos que se han inventado en la legislación comparada:
 Sistema de duodécimos: mensualmente autorizar los gastos
 Sistema de reconducción de presupuesto: (nuestro) prorrogar en bloque, dar ultra
actividad vigencia de la ley financiera - sigue vigente el presupuesto anterior con
determinadas correcciones, tanto en lo que hace al presupuesto de gastos como al
cálculo de recursos (previsto en el artículo 27 de la ley) hasta que se sancione el nuevo
presupuesto.
Luego de la sanción pasa a su promulgación.
Ahí puede ser vetado o promulgado, o puede haber un veto parcial. Este veto parcial tiene
sus problemas y desestructura todo el sistema. Se ha entendido que, salvo excepción, el veto debe
entenderse parcial y consiguientemente entran a regir todas las otras disposiciones y solamente la
que debe pasar a revisión del congreso será la norma singularmente vetada.

3- Promulgación y veto.
El presupuesto adoptado por el Congreso pasa, como todas las leyes, al Poder Ejecutivo
para su aprobación y promulgación, que es una de las manifestaciones de la función colegislativa
de aquel. Si el presidente no observa la sanción dentro del término de 10 días útiles, se la
considera aprobada y adquiere fuerza obligatoria.
El Presidente tiene el derecho de veto, consistente en la facultad de desechar en todo o en
parte el proyecto sancionado, devolviéndolo con sus objeciones a la cámara de origen para una
nueva consideración.
Arts. 78, 80 y 83 de la Constitución Nacional.

5- Empresas y sociedades del Estado  Art. 46 y sgtes.

- Lo preparan las mismas empresas
- Lo aprueba el P.E., y después pasa al Congreso para su conocimiento.

Ley 24.156. Art. 46. — Los directorios o máxima autoridad ejecutiva de las Empresas
Públicas y Entes Públicos no comprendidos en Administración Nacional, aprobarán el
proyecto de presupuesto anual de su gestión y lo remitirán a la Oficina Nacional de
Presupuesto, antes del 30 de setiembre del año anterior al que regirá. Los proyectos de
presupuesto deberán expresar las políticas generales y los lineamientos específicos que,
en materia presupuestaria, establezca el órgano coordinador de los sistemas de
administración financiera y la autoridad de la jurisdicción correspondiente; contendrán los
planes de acción, las estimaciones de gastos y su financiamiento, el presupuesto de caja
y los recursos humanos a utilizar y permitirán establecer los resultados operativo, 19
económico y financiero previstos para la gestión respectiva.

6- “Ejecución del presupuesto”: Conjunto de actos que realiza el Estado que tiene
como objeto recaudar distintos recursos y realizar gastos.
- Contabilidad Pública: arts. 85 y sgtes.
- Contaduría General de la Nación: art. 72 y sgtes.
- “Disposición de fondos” = suele ser la disposición nro. 1 del Jefe de Gabinete.

Compromiso  afectación del crédito presupuestario autorizado en el presupuesto.

Órganos que intervienen

La idea es que haya una sola caja recaudadora.
En nuestro país esta única caja recaudadora es la Tesorería Nacional, que, según el art. 72
de la ley 24.156 está “compuesta por el conjunto de órganos, normas y procedimientos que
intervienen en la recaudación de los ingresos y en los pagos que configuran el flujo de
fondos del sector público nacional, así como en la custodia de las disponibilidades que se
generen.”
Funciones: Son las establecidas en el art. 74 de la Ley 24.156.

Sistema de Contabilidad gubernamental

Art. 85: “El sistema de contabilidad gubernamental está integrado por el conjunto de
principios, órganos, normas y procedimientos técnicos utilizados para recopilar, valuar,
procesar y exponer los hechos económicos que afecten o puedan llegar a afectar el
patrimonio de las entidades públicas.”
El art. 86 prevé el objeto del sistema de contabilidad gubernamental, el art. 87 las
características generales
Art. 88: “La Contaduría General de la Nación será el órgano rector del sistema de
contabilidad gubernamental, y como tal responsable de prescribir, poner en
funcionamiento y mantener dicho sistema en todo el ámbito del sector público nacional.”

Etapas de la ejecución del gasto: Según la ley 24.156 las etapas de la ejecución del gasto son
las siguientes: a) orden de disposición de fondos y consiguiente distribución administrativa, b)
compromiso, c) devengamiento y d) pago.
 Orden de disposición de fondos: una vez en vigencia el presupuesto, el Poder Ejecutivo
debe dictar una orden de disposición de fondos para cada jurisdicción, hasta el importe de los
créditos otorgados. El Poder Ejecutivo emite una sola orden de
 disposición, quedando los funcionarios correspondientes facultados para distribuir los fondos
concedidos a sus áreas de acción.
 Compromiso: Es el acto administrativo interno por el cual se afecta el gasto al crédito
pertinente autorizado por el presupuesto, a fin de que no pueda utilizarse para objetivos distintos
de los previstos. Es una especie de auto limitación, ya que una vez comprometido el gasto, los
fondos quedan imputados a él, con prohibición de darles otro destino.
 Devengamiento: supone que existe un crédito exigible. Asimismo implica la afectación 20

definitiva de los créditos presupuestarios correspondientes.

 Reconocimiento y liquidación: implica la liquidación del gasto y la simultánea emisión de
la respectiva orden de pago.
 Libramiento u ordenación de pago: es la denominación que se le atribuye a la orden o
mandato de pago, para que el Tesoro Nacional haga efectivas las erogaciones comprometidas y
liquidadas.
 Pago: no es únicamente la operación material de entrega del dinero, sino también una operación
jurídica, ya que el Tesoro no es ejecutor ciego de la orden de pago, sino un controlador de la
regularidad jurídica del libramiento, que compromete su responsabilidad.
La Ley 24.156 no hace una separación tajante entre las etapas de devengamiento y pago.

La ejecución con relación a los recursos.

La diversidad de los recursos del Estado y sus distintos regímenes de percepción, hacen que los
procedimientos de ejecución carezcan de la uniformidad que tienen los gastos.
En materia de recursos, la ejecución de los mismos está prevista para cada impuesto en
particular, pero en términos generales abarca:
a) Fijación del tributo.
b) Exacción: el contribuyente paga el impuesto.
c) Ingreso al Tesoro

Declaración de incobrabilidad.
Art. 40: “Las sumas a recaudar que no pudieren hacerse efectivas por resultar
incobrables, podrán ser declaradas tales por el Poder Ejecutivo Nacional o por los
funcionarios que determine la reglamentación, una vez agotados los medios para lograr
su cobro. La declaración de incobrable no implicará la extinción de los derechos del
Estado, ni de la responsabilidad en que pudiera incurrir el funcionario o empleado
recaudador o cobrador, si tal situación le fuera imputable.”
El efecto económico en el presupuesto es que queda como una cuenta residual.

7- Clausura del Ejercicio.

Art. 41 y sgtes: cierre de las cuentas (31/12 de cada año)
- Recursos = sigue el criterio de caja
- Gastos comprometidos no devengados = caja
- Devengados no pagados = competencia

Existen dos sistemas para referir los gastos y recursos a determinado ejercicio presupuestario.
Presupuesto de caja: las cuentas se cierran indefectiblemente al término del año
financiero y, por lo tanto, no puede haber residuos. Lo que no pudo pagarse o cobrarse durante el
año, pasa al año siguiente. En consecuencia, el ejercicio financiero coincide con el año financiero.
21
 Presupuesto de competencia: las cuentas no cierran al finalizar el año, pues deben
quedar pendientes hasta que se liquiden las operaciones comprometidas. El ejercicio financiero es
más extenso que el año financiero. Se puede recaudar o gastar al año siguiente, pero ingresa en el
año anterior. Lo que se tenía previsto se sigue ejecutando hasta que no queden cuentas residuales.

Sistema vigente en la legislación Argentina

El sistema vigente en la legislación Argentina es mixto.
Con relación a los recursos se establece el sistema de caja. En principio con relación a los
gastos también, pero se utiliza el sistema de competencia si los gastos aún no están devengados.
(arts. 41 a 43 de la Ley 24.156).

UNIDAD 7 – Los gastos públicos

Hay que conocer la cuestión del endeudamiento.

¿Qué entendemos por necesidad pública? Dos
cuestiones:
1. Lo que entiende la sociedad por necesidad pública está muy ligado a los contextos
históricos y sociales, por ejemplo hoy es normal la jubilación, hace 100 años atrás no.
2. Después de esto hay una revisación presupuestaria, en la oficina nacional de presupuesto.

1- Concepto. Evolución.
“Erogaciones dinerarias que realiza el Estado en virtud de ley para cumplir con la
satisfacción de las necesidades públicas”.
Las necesidades públicas son el presupuesto de legitimidad del gasto público, puesto que es
indispensable su preexistencia para que el gasto se materialice justificadamente.
El presupuesto trata de lograr un equilibrio entre los gastos y recursos. Mientras con
relación a los ingresos el presupuesto es instrumento de control financiero, en cuanto a los
gastos es norma limitativa impuesta al PE por el PL. Según el art.29 de la ley 24.156 el
presupuesto de gastos constituyen el límite máximo de lo disponible para gastar. Mediante los
gastos públicos el Estado se moviliza para atender el bienestar de la población por medio de los
servicios públicos, que obviamente necesitan dinero para funcionar.
La denominación gastos públicos comprende dos grandes gastos:
a) Todos los gastos públicos, derivados de los servicios públicos y del pago de la deuda pública.
b) Las inversiones patrimoniales, que comprenden los gastos relacionados con la adquisición de
bienes de uso o producción y con las obras y servicios públicos.

Evolución:
*Clásicos: no analizan demasiado el tema porque, con relación al Estado, el gasto público era
mínimo: la idea era sacarle a los particulares lo mínimo e indispensable. Predominaba el principio
de equilibrio presupuestario.
*Con las guerras mundiales hubo un gran desequilibrio presupuestario.
*Después de la década del 30´ el Estado es un factor determinante de la economía. El gasto tiene un
papel activo, porque el Estado se ocupa de funciones sociales, en las que antes no intervenía.
*Neoliberales: La idea en el Estado moderno es que el gasto es un redistribuidor de riquezas. Ellas
no desaparecen, sino que son devueltas íntegramente al circuito económico. El conjunto de sumas
repartidas a los particulares mediante el gasto público es equivalente al conjunto que le fue
recabado mediante el recurso público.
Características:
1- Erogaciones dinerarias: porque para el Estado es una salida de dinero, aunque a los ciudadanos
no le llegue en dinero.
2- Efectuadas por el Estado: en sentido amplio (Nación, Provincias, Municipios). Comprende
todas las sumas que por cualquier concepto salen del tesoro público y consisten en empleos de
riqueza.
3- En virtud de ley: el gasto sale de la ley de presupuesto, no hay gasto sin ley que lo autorice. 22

4- Para cumplir sus fines de satisfacer necesidades públicas: la erogación estatal debe ser
congruente con los fines de interés público asignados al Estado (la satisfacción de necesidades
públicas)

2- Criterios de reparto.
Con relación al tiempo: Cuando son gastos públicos muy cuantiosos, por ejemplo, los destinados
a obras públicas de gran entidad, es justificado distribuir el gasto en diversos ejercicios financieros,
ya que ese costo no podría ser afrontado en un solo ejercicio. Se recurre entonces al empréstito para
financiar las obras. Hay gastos que no pueden diferirse, por ejemplo, el pago de salarios.
Muchas veces el gasto público de un ejercicio económico financiero está destinado a
realizar inversiones que pueden llegar a ser gozadas por más de una generación. Entonces se plantea
que en esos casos es conveniente la financiación por préstamo, y así la van pagando entre todos (por
su extensión en el tiempo).

Con relación al lugar: Este tema ha sido motivo de discusiones. Por un lado se sostiene que el
reparto debe efectuarse proporcionalmente a los ingresos que el Estado obtiene en cada región, pues
sería totalmente injusto que el Estado obtenga los ingresos de un lugar y que los gaste en otro.
Otras teorías sostienen que el gasto debe efectuase en aquellas regiones donde su utilidad
sea máxima, sin considerar el origen de los recursos. A esta teoría se le critica que la agrupación de
varias regiones en un solo Estado implica la renuncia al máximo beneficio regional, para buscar el
máximo beneficio general. no se puede concebir a cada región como compartimientos estancos sino
que existe un proyecto común. Y lo que hay que hacer es redistribuirlo y aplicarlo en los lugares
donde esos desembolsos de fondo den una utilidad social máxima (durante el gobierno de Alfonsín
se intentó armar una ley, sin un estudio verdaderamente redistributivo, la ley actual es del año 88).
El Estado que piense en obtener mediante el gasto el máximo de utilidad para la comunidad,
debe practicar un adecuado sistema de compensaciones para evitar perjudicar a determinadas
regiones en beneficio de otras. Debe tender a un desarrollo equilibrado de todas las regiones que
integran el país.
En cada lugar del territorio hay distintas necesidades, y el Estado decide como distribuir los
gastos públicos en las distintas provincias.

3- Finalidades
Es la de redistribución de los ingresos.

4- El crecimiento de los gastos públicos

En todos los países del mundo los gastos del Estado han tendido a incrementarse. A grandes rasgos,
el crecimiento de los gastos se desarrolló en ritmo lento hasta 1914 y se aceleró notoriamente a
partir de tal fecha.
Podemos distinguir distintas causas de incremento de los gastos:
4.1) Causas aparentes: se incrementa el gasto pero correlativamente se incrementan los
recursos 23

Ej.: inflación. ¿Cómo se aísla esa variable? Viendo lo que representa el valor en término
reales (en términos nominales el dinero vale lo mismo).
4.2) Causas reales: Hay aumento de gastos, pero no de recursos. Entre
éstas podemos mencionar:
a) Gastos militares: Una de las principales causas del aumento experimentado ha sido la guerra en
general y, especialmente, las dos guerras mundiales.
Más aún, sin que sea necesario hablar de guerras, es notorio que el equipamiento de las fuerzas
armadas modernas exige sumas que se incrementa por las tensiones internacionales, los conflictos
regionales y los nuevos armamentos, cada vez más sofisticados.
b) Prosperidad del sistema económico: A medida que el sistema económico va adquiriendo niveles
más elevados de producción, sus recursos se encauzan menos a las industrias primarias (extractivas)
y secundarias (fabricación y comercio), y más a los servicios.
c) Urbanización: El aumento de la población es otra causa del aumento del gasto público, por la
necesidad de proveer aguas, desagües cloacales, protección de policía, organización de los
municipios, etc.
d) Desarrollo de la democracia: Esta forma de gobierno tiende a la liberalidad en los gastos porque
a veces no se puede prescindir de la presión de los grupos o sectores con influencia política que
satisfacen sus intereses particulares a costa del presupuesto del Estado, ni de gobernantes que
realizan obras pensando sólo en los votos.
e) Ayuda a zonas subdesarrolladas: En los países occidentales ha surgido la necesidad de combatir
la miseria en el propio país ayudando a sus regiones más atrasadas. Incluso, y por razones de ética,
se piens Teoría de la utilidad social máxima: El estado deberá ampliar los gastos hasta el nivel en
que la ventaja social de un aumento de dichas erogaciones se vea compensada por el incremento
social de un aumento correspondiente de las acciones públicas.
El límite del gasto seria entonces el beneficio que se les da a los ciudadanos.
f) Aumento de los costos: El incremento de costos de los bienes y servicios incide
considerablemente en los presupuestos públicos y el progreso técnico determina gastos antes
desconocidos.
g) Burocracia: El crecimiento indiscriminado de empleados estatales, muchas veces innecesarios,
es un importante factor de crecimiento perjudicial del gasto público.
 Aumentos relativos: está claro que existió un aumento (por ejemplo cuando ya se le quitó
la inflación), hay que verlo en términos absolutos (total), y relativos (lo que llega a cada uno).

5- Limitaciones
Teoría de la utilidad social máxima: El estado deberá ampliar los gastos hasta el nivel en
que la ventaja social de un aumento de dichas erogaciones se vea compensada por el incremento 24

social de un aumento correspondiente de las acciones públicas.

El límite del gasto seria entonces el beneficio que se les da a los ciudadanos.

Es muy discutido. Si uno se deja guiar por lo que ocurre con los países desarrollados, hay niveles
altos de gasto público. Otra cuestión es la calidad del gasto público. El límite cualitativo es una
cuestión de filosofía doctrinal.
Las comparaciones entre la economía del sector público y la economía familiar
¿tienen lógica?
1. El gasto público satisface fines de interés general, la economía privada satisface intereses
particulares.
2. Respecto al origen de los recursos, el Estado los obtiene por vía de coacción, en el ámbito
privado no.
3. El estado define el nivel de sus gastos y en función de esa función va a buscar los recursos,
al revés de la economía privada, que adecua el gasto al ingreso.
4. El Estado tiene claramente definido en que tiene que gastar (ley de presupuesto).

6- Clasificación de los gastos públicos.

6.1) Criterios económicos: permite analizar los gastos con relación a los recursos que habrán
de financiarlos y la importancia de dichos gastos con respecto al funcionamiento normal del Estado
y su patrimonio.
Gastos públicos ordinarios: son las erogaciones habituales o normales de la Administración, es
decir, las reiteradas en el curso de los ejercicios financieros. Ej: gastos destinados a los sueldos,
conservación de inmuebles, servicios de deuda pública consolidada, intereses y gastos de la deuda
del tesoro, jubilaciones, etc.
Gastos públicos extraordinarios: son las erogaciones destinadas a satisfacer necesidades
imprevistas, excepcionales, no repetidas con regularidad en los distintos ejercicios financieros. Son
los gastos atenientes a la obra pública, adquisición de inmuebles y otros bienes de uso, aportes de
capital a empresas del Estado, etc.
La actual noción de diferenciar gastos ordinarios y extraordinarios es cada vez más
parecida a la que distingue entre gastos de funcionamiento (u operativos) y gastos de inversión).
Clasificación de la doctrina financiera clásica: los gastos ordinarios se financian con
recursos ordinarios, y los extraordinarios con impuestos extraordinarios.
Ley 24.156: ¿los gastos corrientes puede ser financiados con préstamos? La ley dice que no.
6.1.1) Gastos operativos o de funcionamiento: son los pagos que el ente público debe
realizar en forma indispensable para el correcto y normal funcionamiento de los servicios públicos.
Pueden ser:
* Gastos de consumo: son todos aquellos que sirven para la producción de los servicios del
Estado. La calificación de gastos de consumo se debe a que dichos servicios son bienes finales, de
utilidad directa para los destinatarios. (Ej, conservación y reparación de edificios, renovación de
bienes muebles). 25

* Redistributivos de servicios (ej. sueldos, salarios, honorarios de funcionarios y

empleados, etc.). Estos gastos no significan un incremento directo del patrimonio nacional, pero
contribuyen a la productividad general.
Gastos de inversión o capital: son todas las erogaciones que significan un incremento
directo del patrimonio público (ej. inversiones en obras públicas, en industrias, etc.)
Mientras los gastos de funcionamiento retribuyen bienes de consumo o prestaciones de
servicios, los gastos de inversión retribuyen bienes de capital y, por consiguiente, contribuyen a
aumentar el capital del sector público de la economía.
6.1.2) Gastos de servicios: tienen una contraprestación por parte de quien recibe el gasto. Se
cambia el dinero del gasto por un servicio prestado o una cosa comprada (ej. el sueldo a los
empleados públicos.)
Gastos de transferencia: no hay contravalor alguno y el propósito de la erogación es
exclusivamente promocional o redistributivo (ej.: subsidio a empresas privadas cuya producción es
esencial)
6.1.3) Gastos productivos: elevan el rendimiento global de la economía, posibilitando mayor
productividad general del sistema (adquisición de equipos productivos, construcción de viviendas,
mejoramiento del transporte, investigación científica, etc.)
Gastos improductivos: no tienen esa calidad (ej. gastos en justicia, ejército, policía,
etc.). Esta división es relativa y de escasa validez científica porque, por ejemplo, los gastos
destinados a las funciones públicas no son estrictamente improductivos, puesto que sin su debida
atención se debilitaría la producción.

6.2) Criterio administrativo: no hace una relación entre financiamiento y gasto, sino que mira
quien realiza el gasto. Clasifica el gasto por jurisdicción y describe la finalidad a que está destinado
cada gasto.
Las clasificaciones que se realizan conforme a este criterio son:
1) Jurisdiccional o institucional: Atiende a la estructura organizativa del Estado y expone
distintas unidades institucionales que ejecutaran el presupuesto. Cada unidad institucional
se denomina “jurisdicción” y comprende cada uno de los poderes integrantes de la
estructura administrativa y de sus respectivas dependencias.
Cuánto se gasta en cada uno los poderes (ejecutivo, legislativo y judicial), existen
distintos niveles de detalle.
2) Por finalidades y funciones: Los gastos pueden ser distribuidos según la necesidad a cuya
satisfacción tienden o el fin del Estado que pretenden llenar (ej. gastos de
 justicia, de enseñanza, de defensa nacional, de salubridad, de seguridad interior, etc.)
3) Por la constancia del gasto: son gastos fijos los que no dependen de una mayor actividad
o del aumento de rendimiento de los entes dedicados a la prestación de servicios divisibles
y son gastos variables los directamente vinculados con la mayor actividad.
Por la permanencia del gasto: son gastos fijos los repetidos de un ejercicio a otro con un 26

monto prácticamente invariable y son gastos variables los que sufren alteraciones
notorias en su monto o tienen carácter extraordinario, apareciendo en unos ejercicios y
faltando en otros.

7- Efectos.
El gasto nace de una necesidad que ve el Estado. Cualquier modificación en los gastos significara
una modificación en la economía, ya sea generando déficit o superávit.
Efecto multiplicador: Fue desarrollado por Keynes. Si se incrementa la obra pública, genera
puestos de trabajos; esos trabajadores compran con lo que ganan demandando bienes de consumo,
los que venden mercaderías vuelven a proveerse y así se re-activa el sector privado.
Hace jugar la relación entre los gastos públicos y los gastos de consumo de los particulares.
Efecto acelerador: Al aumentar la demanda de bienes de consumo, en teoría tiene que aumentar
la demanda de bienes de capital. Ej: los obreros en invierno demandan más puloveres entonces
tienen que abrir nuevas fábricas de pulóveres.
Consiste en el efecto que crea la mayor demanda de bienes de consumo que a su vez
demanda mayor cantidad de bienes de inversión. ¿Por qué? Porque necesita producir más.
Efecto amplificador: que ese efecto se extienda en la economía

UNIDAD 8 – Los recursos públicos

1- Concepto.

RECURSOS PÚBLICOS: Riquezas que se devengan a favor del Estado para cumplir
sus
fines y en tal carácter ingresan al Tesoro.

26
Han variado históricamente:
 Al principio  provenían del propio accionar del Estado (relacionadas a la
propiedad del Estad), eran “recursos patrimoniales”.
 Edad Media: ayudas excepcionales en caso de guerra (así comienzan a surgir los
“recursos tributarios”) que luego se van haciendo periódicas y obligatorias.
 Comienza a variar cuando cambia la concepción de Estado.
○ Clásicos: el estado más chico posible
○ Estado Intervencionista: vuelve a tener importancia el recurso patrimonial. El Estado
interviene en actividades, las cuales también le generan recursos.
○ Estado Neoliberal: (´90 en Argentina): El estado vuelve a achicarse, se libera de las
empresas.
○ Post Keynesianismo: Hoy, recuperación de empresas estatales.
Pero desde hace bastante los recursos con que cuenta el Estado son recursos tributarios.

La heterogeneidad de los recursos públicos:

A grandes rasgos, el Estado puede obtener recursos de la siguiente manera:
 1) Explotando sus bienes
2) Privatizando empresas publicas
3) De actividades que resultan productivas (ej. la quiniela).
4) Por los tributos (tasas, contribuciones e impuestos)
5) Del crédito público: obtener recursos del público de forma voluntaria (a diferencia del
impuesto que es coactivo). Tiene límites para evitar que el Estado entre en un
endeudamiento. Solo puede pedirlos para gastos que aumenten la economía y no para
gastos normales.
6) Emisión monetaria: es peligrosa, porque si se altera en gran medida puede provocar una
inflación.

Evolución histórica.
En el mundo antiguo las necesidades financieras eran cubiertas mediante prestaciones de los
súbditos y de los pueblos vencidos. Sin embargo predominaban los ingresos patrimoniales
provenientes de bienes del dominio particular del monarca (ej. Misa, tierras). No se distinguía entre
el patrimonio del Estado y patrimonio particular del soberano.
En Roma, Egipto y Grecia vemos se ven los primeros antecedentes de los tributos. Los
griegos conocían una especie de impuesto progresivo sobre la renta, los egipcios imponían
gravámenes al consumo, y en Roma nos encontramos con tributos importantes, que incluso han
servido de antecedente para formas impositivas actuales.
Durante la Edad Media, el patrimonio del Estado continuó confundido con el del soberano y
fue la principal fuente de recursos, ya que los tributos perdieron importancia y se convirtieron en
fuentes excepcionales de ingresos.
Posteriormente la formación de los grandes Estados motivó transformaciones en el sistema
de ingreso público, basado en un sistema de “ayudas” que eran percibidas por el rey en forma
excepcional, en un primer momento, pero luego de forma permanente, cuando se necesitaron
recursos para formar un ejército estable. De allí se empezó a recaudar la ayuda anualmente. Este 27

sistema hizo surgir la concepción moderna de impuesto.

2- Clasificaciones:
- Por su origen: de acuerdo a su fuente económica, los recursos pueden ser:
Originarios = vienen de la propia actividad estatal (de su patrimonio)
Derivados = retraimiento que el Estado efectúa a los particulares (pueden ser
voluntarios o forzosos).
Los recursos derivados son dos:
a- Los tributos: se establece por ley, pero compulsivamente.
b- Operaciones de crédito público: hay voluntariedad, son de naturaleza
contractual.

- También se los puede clasificar como

Ordinarios = hay una relación entre los recursos y los gastos (son los que el Estado recibe
periódicamente, en forma regular y continua). Ej. impuestos.
Extraordinarios = se verifican en momentos determinados, están vinculados a un gasto
extraordinario. Ejemplos: los impuestos patrimoniales “por única vez” y los ingresos
obtenidos por préstamos.

- Otras clasificaciones:
Efectivo = el Estado no realiza una contraprestación. Ej. las rentas de los bienes de
propiedad del Estado, producidos de los tributos, etc.
 No efectivo = hay un accionar por parte del Estado, son entradas para el Estado
compensadas por una salida patrimonial. Ej. la venta de bienes de dominio privado del
Estado (se produce una baja de un bien en el patrimonio estatal).
Voluntarios: Aquellos que ingresa libremente el particular
Coactivos: Aquellos donde la voluntad del sujeto obligado es irrelevante. Ej. Los tributos.

- La ley 24.156 realiza la siguiente clasificación:

Corrientes = recursos tributarios.
De capital (ventas de activos del Estado, crédito público, etc.) De
financiamiento = anticipos a prestatarios de servicios

Recursos gratuitos = el Estado obtiene ingresos de la entrega no onerosa de bienes por parte
de terceros. Éstos facilitan dichos bienes en forma voluntaria y sin que el Estado utilice su
poder de imperio.
Recursos tributarios = detracciones coactivas de la riqueza de los particulares. Recursos por
sanciones disciplinarias = se dan cuando se infringe alguna norma, son sanciones de tipo
patrimonial (ej. multas). Son ingresos anormales, que aun beneficiando al Estado, no
están destinados a ese fin. 28

Recursos monetarios = el manejo de la banca central y el derecho de emitir moneda que

corresponde al Estado moderno constituyen, una forma de obtener ingresos.
El emisionismo monetario puede ser considerado desde dos puntos de vista:
1) Como procedimiento estatal de regulación económica: por cuanto la existencia de
medios de pagos debe estar en correcta proporción con el volumen de bienes y servicios
disponibles en una economía nacional. Los medios de pago deben aumentar al mismo ritmo
que se incrementa el volumen producido de bienes y servicios a pagar.
2) Como medio de procurarse ingresos: El Estado sube su déficit presupuestario con la
emisión de moneda. Debe ser utilizado como último recurso.

3- Recursos originarios o patrimoniales.

Esta categoría comprende los ingresos que el Estado obtiene de los bienes de dominio público y de
los de dominio privado.
Los bienes pertenecientes al Estado (Nación, provincia o municipio) le corresponden en
virtud de un derecho de dominio que, según nuestro ordenamiento jurídico, es de carácter público o
privado, de acuerdo al origen y al destino a que están afectados.

3.1- Bienes de dominio público (art. 2340 CC)

Bienes destinados al disfrute de la comunidad, utilizados en forma directa y general por
todos.
Estos bienes surgen por causas naturales (ríos y sus riberas, arroyos, lagos, costas, playas de
mares, mar territorial, lagos navegables, etc.) o artificiales (calles, puertos, carreteras, puentes,
canales de riego, plazas, museos, bibliotecas, jardines botánicos y zoológicos, en fin, toda obra
pública construida para utilidad común).
Los bienes mencionados no pueden ser objeto de apropiación privada (son inalienables e
imprescriptibles).
Por regla general, la utilización de estos bienes por los particulares es gratuita, pero en
ocasiones especiales el Estado puede exigir el pago de sumas de dinero para su uso particularizado,
lo cual se materializa en forma de concesiones o autorizaciones de uso, permisos, derecho de
acceso, visita, etc. Esa alteración de gratuidad puede ser exigida por el Estado en virtud de su poder
de imperio.
 Pueden obtener ingresos Permiso (unilateral y revocable)
Concesión (contractual)

4- Empresas y sociedades del Estado

El estado genera empresas que le pertenecen (algunas para prestar servicios públicos, gas, energía,
teléfono). Luego se dan actividades industriales con objetivo estratégico en la economía (por
ejemplo la producción de acera, SOMISA, YPF, etc.), y otras no esenciales (producción de
vestimenta).
Existen cuatro regímenes posibles: 29

a) Empresas de Estado: Son unidades económicas de producción que desarrollan actividades de

índole diversa, produciendo bienes o servicios con destino al mercado interno o al externo. El
patrimonio es puramente estatal.
b) Sociedades del Estado: Los socios tienen que ser exclusivamente estatales. No admiten la
inserción de capitales privados.
c) Sociedades de economía mixta: se admite la concurrencia de capital público y privado.
d) Sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria: el capital público supera el
51%

5- Monopolios fiscales
Actividad que realiza el Estado con exclusividad, por ser una actividad estratégica (ej.
producción de pólvora en algunos países).
En Argentina  sólo la del juego (en algunos casos la desarrolla un particular pero con
estricto control del Estado, como el hipódromo o el casino).

Ejerciendo potestad de imperio el Estado se arroga carácter exclusivo y excluyente en el

ejercicio de algunas actividades. Son altamente redituables.

UNIDAD 9 – Los tributos en general

1- TRIBUTO:
“Prestación obligatoria [se prescinde absolutamente de la voluntad del obligado], en
dinero o especie, que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud
de ley”

Por el principio de legalidad, es una de las limitaciones

que tiene el poder de imperio del Estado.
En nuestro ordenamiento son todos dinerarios (en otros está previsto el pago en especie).

2- Poder tributario = facultad que tiene el Estado de exigir contribuciones a personas o bienes
que se hallan bajo su jurisdicción.
 Se materializa sancionando leyes que imponen o modifican tributos.
 Otras manifestaciones: por ejemplo, definir qué es un ilícito tributario, establecer cuáles son
las obligaciones formales que el fisco le puede exigir a los particulares, etc.

Caracteres
* Abstracto: es la potestad derivada del poder de imperio que pertenece al Estado y que le otorga
el derecho de aplicar tributos.
* Permanente: no se extingue con el transcurso del tiempo. Al derivar de la soberanía del Estado,
sólo puede extinguirse con el Estado mismo, en tanto subsista, indefectiblemente habrá poder de
gravitar.
* Irrenunciable: El Estado no puede desprenderse de este atributo esencial, puesto que sin ese
poder tributario no podría subsistir.
* Indelegable: este aspecto está íntimamente relacionado con el anterior. Renunciar importaría
desprenderse de un derecho en forma absoluta y total, delegar importaría transferirlo a un tercero de
manera transitoria.

Límites
NO es absoluto  tiene limitaciones:
1. Ley (límite formal)
2. No se puede avanzar en el cobro más allá de la capacidad contributiva del contribuyente
(límite material).
+ El cumplimiento de los principios constitucionales:
 Legalidad (sólo el parlamento, como representante del pueblo, puede crear tributos. No hay 30

tributo sin ley que lo autorice).

 Principio de la capacidad contributiva (no está expresamente definido en la CN)
 Principio de la generalidad (cuando una persona se halla en las condiciones que la ley
marca, debe cumplir con el deber de contribuir, sin excepciones)
 Igualdad (art. 16 CN)  no igualdad numérica (“igualdad del igual”)
 Proporcionalidad  las contribuciones de cada habitante tienen que estar en proporción a
sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva.
 No confiscatoriedad (la tributación no puede alcanzar tal magnitud que por vía indirecta
viole la propiedad privada, su libre uso y disposición o la confisque)
Otros límites (también en la CN)  vinculados con el poder tributario jurisdiccional:
Nación (Ej. IVA, importaciones, etc.)
Provincias (Ingresos Brutos)
Concurrentes (impuestos indirectos)
Impuestos directos:
En principio le corresponden a las provincias, pero en determinados casos (de
carácter transitorio) los puede imponer la Nación. En la práctica, el más importante es el Impuesto a
las Ganancias, a nivel nacional (se renueva periódicamente por sus carácter transitorio).

3- Clasificaciones:
Según estén consagrados en la CN, Arts. 4 y 5. Alguna doctrina dice que el poder tributario
municipal es derivado de las provincias.
Opinión de la cátedra: Giulliani Rous: todos los órganos del estado Nacional, provincial,
municipal, tiene facultades pero de distinta naturaleza jurídica. Tienen poder originario, no pueden
establecerse grados o jerarquías. La diferencia no radica en la esencia sino en el ámbito de
actuación. La jurisdicción es atribuida a cada uno de ellos con sujeción a las normas
constitucionales o legales vigente en cada país.

a) Impuesto = prestación obligatoria que no tiene una contrapartida determinada (desti- nado a los
gastos públicos en general, los que no son divisibles).
- Principios:
1. Rendimiento
2. Igualdad
3. Neutralidad (no distorsivos, que no modifiquen la conducta de las personas)
 - Estructura:
 SUJETO (Sujeto activo = el Estado, sujeto pasivo = el contribuyente)
 OBJETO (¿qué es lo que está gravado?, por ejemplo el consumo)
 BASE IMPONIBLE (¿sobre qué recae?)
 HECHO IMPONIBLE (acontecimiento que genera la obligación tributaria, ¿cuándo se
produce?)
 ALÍCUOTA (porcentaje)
b) Tasas = prestación obligatoria que está destinada a financiar bienes o servicios que son
divisibles (hay una contraprestación).
- En Argentina predomina a nivel municipal (ej. iluminación y barrido), también hay a nivel
provincial (tasa de justicia) y nacional (muy pocas).
- Diferencias con el impuesto: se paga en contrapartida de un servicio (y no basada en el
principio de capacidad contributiva) en el cual el contribuyente individual tiene una utilidad
palpable.
c) Contribuciones = son los tributos que el estado cobra por la realización de una obra pública o
una actividad estatal que produce beneficios reales o potenciales a los particulares. Pueden
clasificarse en:
a) Contribuciones por mejoras: servicios cloaca les o pavimento.
b) Contribuciones parafiscales: son contribuciones que exige para cumplir con fines
sociales o económicos: aportes jubilatorios.

4- Distribución de la carga tributaria:

El principio general en este tema es el de la equidad: los tributos deben ser justos y equitativos.
Los particulares deben contribuir al mantenimiento del Estado, en proporción a sus respectivas
capacidades económicas.

5.1- ¿Cuándo hay equidad?

 T. del beneficio: cuando cada contribuyente brinda su aporte a las finanzas del Estado
de acuerdo a los beneficios que él recibe.
 T. del sacrificio: lo importante es gravar de acuerdo a la aptitud económica que tenga
cada contribuyente.

5.2- Capacidad contributiva: aptitud económica que tiene cada contribuyente de sufragar los gastos
del Estado.
Diferentes manifestaciones: ingresos, patrimonio, consumo.
La constitución francesa se va a referir a la capacidad contributiva, la CN argentina no lo
establece expresamente, pro la mayoría de la doctrina entiende que del análisis armónico de la CN
aparece implícito, (Art. 16 CN). Algunos dicen que es un preciso impreciso, Otros lo defienden. Ya
está aceptado en el orden jurídico.
Implicancias:
 Los contribuyentes tiene que tener medios aptos para solventarlo.
 Estructurarlo de manera tal que los que más tienen, paguen más.
 No se pueden elegir circunstancias no idóneas para reflejar la capacidad contributiva.
 Que el conjunto de los tributos no exceda una razonable capacidad contributiva. CSJN: los
tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustantiva del patrimonio o de los ingresos.
La cuestión se debe analizar en cada caso concreto y establece muchas veces un límite, por
ejemplo, del 33%. Este límite se analizó en relación a un tributo, cuando sean varios se puede
superar.
5.3- Presión fiscal= relación que existe entre el impuesto y el PBI
IMPUESTOS
PRESIÓN TRIBUTARIA = P.B.I.

Relación que existe entra la exacción fiscal y la renta que dispone ese sujeto (entre lo que uno paga
y gana).
La presión fiscal puede calcularse en forma:
1. Individual: la relación surge de comparar el importe total de la deuda fiscal de una persona
con su renta.
2. Sectorial: la relación surge de comparar el importe de la deuda de un determinado sector.
3. Nacional: Es la relación entre el conjunto de tributos y la riqueza colectiva. Ligado a la
idea de sacrificio impuesto a la colectividad a causa de la detracción fiscal.

Índice de medición. Variantes:

Se busca una fórmula que permita medir idóneamente, en el tiempo y en el espacio, la magnitud de
la carga fiscal en relación con la colectividad. Renta (total de ingresos), Tributos (total de todos los
tributos, nacionales, provinciales y municipales)

Variantes:
1) Total de la tributación = Presión fiscal.
Renta
2) Total de la tributación = presión fiscal.
PBI
3) Tributos-gastos = presión fiscal.
Renta 32

Limites a la imposición:
Hay límites que no se deben sobrepasar, para no provocar una presión tributaria excesiva.
La presión tributaria excesiva produce evasión tributaria, emigración de capitales y
decaimiento de la producción.
Pero todo esto depende de una serie de circunstancias, tales como el grado de desarrollo
de un país, la forma de distribución de la riqueza, etc.
En un futuro con la evolución económica y fiscal, se podrá sin dudas establecer estos
conceptos con satisfactoria precisión
UNIDAD 10

1- Concepto:

IMPUESTO:
33
“Tributo exigido por el Estado a quien se halla en condiciones generadoras de la
obligación tributaria, elegidas por ser idóneas para exteriorizar la capacidad contributiva, y
en proporción a ésta, siendo dichos hechos generadores de la obligación ajenos a toda
actividad estatal relativa al obligado” (VILLEGAS)
Es toda prestación obligatoria, en dinero o especie, que el Estado en ejercicio de su poder
de imperio exige en virtud de ley, sin que se obligue a una contraprestación respecto del
contribuyente (es un tributo no vinculado)

Naturaleza jurídica: es una institución de derecho público.

2- Fundamento = poder de imperio del Estado.

Diferentes teorías:
(1) Teoría del precio de cambio  habría una contraprestación por los servicios que recibe en
general, por parte del Estado.
(2) Teoría de la prima de seguro  seguridad que nos brinda el Estado cuando cuida nuestros
bienes.
(3) Teoría de la distribución de la carga pública  todos contribuimos, en la medida de
nuestra capacidad contributiva, al sostenimiento del Estado (por vivir en sociedad).

3- Finalidades Fiscales (o financieras)  finalidad = recaudar

Extra-fiscales (o de ordenamiento)  finalidad = tratar de modificar las
conductas a través del impuesto. Por ejemplo, el “impuesto a las mangas”, el del cigarrillo
(relativamente), etc.

4- Fuente y objetos del impuesto.

5- Clasificaciones
5.1- Directos e indirectos
Encuadre en la
Criterio DIRECTOS INDIRECTOS
legislación argentina
Es el que tuvo en
cuenta el
Posibilidad de estar
Administrativo Esto no es posible. constituyente. Ej.
empadronados.
inmobiliario (directo),
al consumo (indirecto).
Económico Lo tengo que pagar Hay posibilidad de Ej. IVA (indirecto),
(posibilidad de yo. traslación. inmobiliario (directo).
 traslación del 34

impuesto)
Financiero Gravan de manera
(formas en las que inmediata una Es el que rige
gravan la manifestación de Las grava de forma actualmente. Ejemplo:
manifestación de capacidad mediata (consumo) ganancias (directo),
capacidad contributiva IVA (indirecto)
contributiva (patrimonio y renta)

- “Capacidad contributiva”  manifestaciones económicas de un sujeto: patrimonio, renta

[directos] y consumo [indirecto]. (Teoría programática).
- IMPORTANCIA  Determina la competencia del Congreso (Art. 75, inc. 2° CN). Es
concurrente con las provincias en los impuestos indirectos, y excepcional con respecto a los directos
(originarios de las provincias).

5.2- Personales o subjetivos  se tienen en cuenta las condiciones particulares del sujeto
contribuyente (por ej. ganancias, se deducen algunas circunstancias, con respecto a las
personas físicas).
Reales u objetivas  no se tienen en cuenta (ej. patentes).

5.3- Generales  sin distinguir qué tipo de objetos grava (ej. IVA)
Particulares  grava determinados objetos (de tipo selectivo, por ej. cigarrillos, alcohol, etc.)

5.4- Fijos  establecen una suma invariable por cada hecho imponible (ej. sellos).
Graduales  se establecen categorías, en virtud de la base imponible [magnitud económica que se
toma], con una suma fija por cada categoría o grado (ej. monotributo).
Proporcionales  alícuota aplicable a la base imponible que permanece constante (ej. sellado
alquiler, IVA, etc.)
Progresivos  a medida que aumenta la base imponible, la alícuota también sube (ej. ganancias).
Técnicas de progresión:
a- Por clases o categorías.
b- Por grados
c- Por deducción de base (toma la base imponible y determina el porcentaje de la base
que no está gravado y grava el resto. A partir de esa base se toma una
proporcionalidad fija y constante).
d- Progresividad doble (ej. ganancias).
Regresivos  a medida que aumenta la base imponible, la alícuota disminuye. No hay hoy en día
en Argentina.
5.5- Monofásicos  gravan una sola vez, una sola fase, en el ciclo de producción (ej.
cigarrillos).
Plurifásicos  grava varias (o todas) las etapas. Por ejemplo, IVA (todos los agentes que
intervienen en la producción lo pagan), e Ingresos Brutos. 35

Puede ser Acumulativos  la base imponible incluye el impuesto pagado en la fase

anterior (“piramidación”). Ej. Ingresos Brutos.
No acumulativo  tiene un mecanismo que permite la deducción de impuesto con
impuesto (se compensa lo pagado en una etapa con lo cobrado en otra). Ej. IVA

5.7- Ordinarios (permanentes): Son aquellos que no tienen límite de tiempo, persisten mientras
no sean derogados (ej. impuesto al valor agregado.)
Extraordinarios (transitorios): duran un determinado tiempo y luego dejan de existir.

5.9- Impuestos financieros: son las prestaciones de otras economías exigidas por la fuerza por las
corporaciones públicas y con el objetivo de costear las necesidades financieras de su economía, sin
retribución específica.
Impuestos de ordenamiento: son las prestaciones en dinero con las cuales gravan las corporaciones
públicas a otras economías, no para lograr ingresos sino para determinar una conducta, un hecho o
una omisión. Tales impuestos tiene por objeto realizar y fomentar un determinado orden público.

8- Efectos de los impuestos.

8.1- Anuncio
Se produce cuando la población se entera o sospecha que se va a crear (de manera más gravosa) un
cierto impuesto.
El efecto del anuncio en el caso de un impuesto es el aumento del consumo o abstención
de adquirir determinado bien. En el caso del patrimonio o rentas, puede provocar que no haya
aumento de la renta.
8.2- Percusión
El impuesto en su contribución prevé un contribuyente de iure. ¿Quién es el contribuyente
incidido? De iure: el percutido, de incidencia directa. Y puede haber una incidencia indirecta
cuando el incidido es otro, este otro es el contribuyente de facto. Cuando existe traslación y a éste
segundo se lo cobra de alguna manera.
Es el acto por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de jure, ósea aquel que
debe pagar por designación y coacción legislativa. La persecución indica el momento en que el
impuesto recae sobre el contribuyente designado por la ley como obligatorio.
8.3- Traslación
Producido el “impacto”, quien lo ha sufrido que es el contribuyente de jure, trata de transferir a
otro la carga que soporto. Si logra el resultado deseado, traspasa el peso del impuesto al
contribuyente de facto y se produce la traslación. Es un proceso de defensa mediante el cual el
sujeto jurídico del impuesto traslada sobre otra persona la carga fiscal
recaída en él, de forma que no afecte su renta y patrimonio. Ej. el productor gravado por un
impuesto que transmite al consumidor aumentando el precio del artículo que le vende.
Pasarle la carga económica a otro en el impuesto, ejemplo de esto es el IVA. Y no quiere
decir efecto acumulativo.
Puede haber (1) traslación hacia delante en el circuito económico, (2) hacia atrás, re- 36

traslación, cuando quien vende absorbe la carga impositiva y (3) oblicua, que opera en un mismo
sujeto y la forma de realizarlo es sobre determinados bienes con distinto precio, por ejemplo bicis y
triciclos.
Traslación hacia delante (o progresiva): Es aquella que sigue la corriente de los bienes en el circuito
económico. Tal es lo que sucede cuando el contribuyente de jure logra aumentar los precios de sus
mercaderías, en forma tal que dichos incrementos en los precios cubran el peso del impuesto. En
consecuencia, será quien compre su mercadería o quien pague sus servicios el que efectivamente
soporte la carga del impuesto. Solo puede ser realizada por quien es vendedor, en detrimento del
comprador.
Traslación hacia atrás (o regresiva): Se configura cuando el contribuyente de jure logra transferir el
peso del impuesto a sus proveedores, lo cual se puede obtener mediante una reducción de los
precios de las mercaderías o materias primas suministradas por estos últimos. Ej. un impuesto que
grave la manteca puede determinar que el fabricante pague precios más bajos al granjero que le
vende leche.
Traslación oblicua: Se da esta situación cuando el contribuyente de jure transfiere el peso del
impuesto a sus compradores o proveedores de bienes diferentes de aquellos que fueron gravados
con el tributo.
Se trata de compradores o proveedores de otros artículos distintos de los gravados por los
nuevos impuestos.
Traslación simple: cuando se cumple en una sola etapa. El productor transfiere sin intermediarios a
los consumidores finales que resultan incididos.
Traslación de varios grados: el contribuyente de facto transfiere a otro contribuyente de facto la
carga impositiva y así sucesivamente. Ej. el impuesto que grava al fabricante de cigarrillos, lo
traslada al mayorista, éste al minorista y éste al consumidor.
Traslación intencional: cuando es expresa y obligatoriamente dispuesta por la ley.
Traslación no intencional: no es dispuesta ni exigida por la ley.
8.4- Incidencia
¿Quién se hace cargo económicamente del impuesto? Va a ser indirecta cuando el incidido
sea otro.
Se realiza cuando se hace efectivamente cargo del impuesto, ósea cuando adquiere
el carácter de contribuyente de facto o incidido.
La incidencia se puede producir de dos formas:
a) por vía directa: cuando el contribuyente de jure no traslada la carga del impuesto y se
convierte también en contribuyente de facto o incidido
b) por vía indirecta: cuando el contribuyente de jure logra mediante la traslación hacer
repercutir la carga del impuesto en otra persona, quien se convierte en el contribuyente de facto o
incidido.
8.5- Difusión
Irradiación en todo el mercado de los efectos de los impuestos ¿Cuándo afecta la economía
determinado impuesto?
Conjunto de fenómenos mediante los cuales los efectos del impuesto se propagan por toda
la economía 37

8.6- Amortización
Disminución del valor de un bien (devaluado el capital) a lo largo del tiempo. ¿Cómo afectan los
impuestos con el paso del tiempo?
8.8- Aspectos financieros
8.8.1- Abstención: Consecuencia por ejemplo del aumento de un impuesto. Abstención de
determinados rubros.
Si se remueve un impuesto determinado, una actividad que no era lucrativa lo será.
8.8.2- Elusión: Si hay un impuesto algunos proponen utilizar un medio legal para obviar el pago de
un impuesto. Disminuir o eliminar el hecho generador de un impuesto mediante medios lícitos
(porque lo penado es la evasión y no la elusión).
La cuestión se da si la figura se utiliza encubierta, pero si se da concretamente se trata de una
economía de opción, no es un delito.
8.8.3- Evasión: mediante conductas fraudulentas, violatorias de disposiciones legales. Si uso un
medio legal con otro fin, es evasión que es la eliminación de un monto tributario por quien está
obligado a abonarlo y logra ese resultado mediante conductas fraudulentas o violatorias de
disposiciones legales. Es un delito.
8.9- Efectos psicológicos
Hay situaciones que el Estado aprovecha para su objetivo fiscal. Así como los impuestos al
consumo se incluyen en pequeñas dosis en el precio de las mercaderías. Estos generalmente ignoran
que están pagando tributos (ej. IVA.)
8.10- Efectos morales
Un sistema impositivo puede sacrificar parte de sus recaudaciones persiguiendo objetivos de
moralidad pública. Ej. cuando se establecen altos impuestos sobre ciertas clases de consumo, como
el del alcohol.
8.11- Efectos políticos
La imposición de cargas ha generado a lo largo de la historia reacciones políticas derivadas en
levantamientos, etc.
UNIDAD 11 – Tasas y contribuciones especiales

1- Tasas.

1.1- Concepto.
38
Son prestaciones tributarias exigidas a aquellos a quienes de alguna manera afecta o beneficia una
actividad estatal.
Es un tributo vinculado. Es la contraprestación al servicio prestado por el Estado. La
obligación surge ante el goce de servicios públicos por el obligado, sin que interese su
requerimiento de tales servicios. Ósea que son obligatorias y no facultativas y puede ser únicamente
creada por ley. La mayoría de las veces el sujeto se beneficia, aunque puede haber situaciones en
donde este beneficio no existe (ej. tasa de justicia que paga el perdidoso en juicio.)

Tributo de prestación obligatoria en dinero o en especie que el Estado en ejercicio de su poder de

impero exige en virtud de ley por un servicio o actividad y se particulariza o individualiza en el
obligado al pago.
Surge con la conformación del Estado por estar vinculado a una actividad estatal. Por
ejemplo para solventar el gasto de la administración de justicia, se pagaba una tasa.
Es sus características especiales siempre va surgir de imperio, de la soberanía del Estado y
por ende son obligatorios.
También rige el principio de legalidad, debe tratarse de una prestación efectiva por parte
del Estado. Debe efectivamente prestarse (no puede ser una prestación potencial), lo que no implica
que devenga en un mayor beneficio.
Es divisible, significa que el servicio sea divisible por quien lo recibe.
¿La capacidad contributiva se aplica a la tasa? Al impuesto ya sabemos que sí.
La carga de la prueba le incumbe a la administración que tiene que demostrar que
prestó servicios “María Teresa de Delfino c/ Provincia de Córdoba”.

El problema de la prestación de servicios. Tres teorías:

a) Prestación potencial: Cree que es legítimo el cobro de la tasa ya que el servicio siempre estará
listo para cuando surja su requerimiento por los particulares.
No es indispensable que el servicio se preste a un particular, sino que se halle preparado para su
uso. No es necesario que se haya usado efectivamente el servicio para cobrarlo. (ej. La creación de
un cuerpo de bomberos, o una sala de primeros auxilios).
b) Prestación efectiva y particularizada: exige la efectiva prestación del servicio particularizado en
el obligado.
c) Prestación efectiva del servicio descrito en forma amplia: (Villegas) El servicio debe ser
efectivamente prestado, admitiendo que en algunos casos el tributo se cobra por un servicio
particularizado, en tanto que en otras situaciones el servicio efectivizado debe ser evaluado en un
contexto general. Conclusión: siempre que se preste efectivamente un servicio, este puede dar
lugar a una tasa, aunque no se particularice en una persona
determinada, y en tanto esa persona realice actividades lucrativas imposibles de efectuar de no
contar con los servicios básicos de una localidad organizada.

1.2- Diferencias con otros tributos:

 Con los impuestos:
La tasa integra su hecho imponible con una actividad estatal, circunstancia que no se da en
el impuesto, que es percibido con prescindencia de todo accionar concreto del Estado. 39

 Con las contribuciones especiales:

La contribución especial necesita de una actividad o gasto estatal que repercuta
beneficiosamente en el patrimonio o en la renta del contribuyente, en cambio en la tasa existe una
actividad por parte del Estado, pero solo se requiere una actividad que de alguna manera la atañe al
que tiene que pagarla, a la vez que beneficia a la colectividad.
 Con los precios:
El Precio es un ingreso no tributario cuya fuente jurídica radica en el acuerdo de
voluntades entre el Estado prestador del servicio y el usuario que paga el servicio. Es una
obligación Ex contractu, del derecho privado normalmente.
La Tasa, en cambio es un tributo, y halla su fuente jurídica en la voluntad unilateral y
coactiva del Estado, que impone al contribuyente una actividad o la prestación de un servicio con
relación a ese contribuyente. Es una obligación Ex Lege.
La primera característica es que si se trata de una actividad del Estado que no puede ser
relegada, se trata de una tasa. Si no, es un precio.

1.5- Clasificación:
Tasas administrativa: servicio municipales, traspaso de dominio, bien de familia, Ejemplo: reclamo
municipal.
La diferencia es la contributiva.

1.6- Las tasas en el Derecho Argentino.

Las tasas han perdido importancia en el orden Nacional y provincial, y el poder tributario
para recaudar tasas es delegado en los municipios, para asegurar el régimen municipal.
Entre las tasas Nacionales más importantes tenemos las portuarias, las de servicios
aduaneros especiales, las de servicios de registro, las tasas por migraciones, por servicios
aeronáuticos, etc.
En el orden provincial, las tasas principales son las recaudadas por los distintos registros
provinciales para diversos actos jurídicos. Igualmente son importantes las tasas por actuación ante
los poderes judiciales provinciales.
En materia municipal hay una gran variedad de tasas que cobran los numerosos municipios,
ya que si bien generalmente pueden crear impuestos, tal posibilidad se ve obstaculizada por la ley
de coparticipación y el agotamiento de materias imponibles por Nación y provincias. Entre las
principales podemos mencionar las recaudadas por alumbrado, limpieza y otros servicios sanitarios,
por ocupación de sitios públicos, por la concesión de sepulturas, por el arrendamiento de nichos, por
la habilitación e inspección de hoteles y hospedajes, entre otras.

2- Contribuciones especiales.
Son los tributos que el estado cobra por la realización de una obra pública o una actividad estatal
que produce beneficios reales o potenciales a los particulares. // Toda prestación obligatoria en
dinero o en especie en ejercicio de su poder e imperio en virtud de ley o beneficios individuales o de
grupos sociales derivados de la realización de obras o de gastos públicos. (Respecto de la prestación
en especie, tiene que coincidir que el estado necesite eso y que no esté sobre valuado ni sub
valuado).

Pueden clasificarse en:

2.6- Contribuciones de mejoras
Son las contribuciones especiales en las que el beneficio del obligado proviene de una obra pública
que presuntamente beneficia a dicho contribuyente al incrementar el valor de su o sus inmuebles,
por esto se estima equitativo gravar a esos beneficiarios. (Ej: servicios cloacales o pavimento).
Características:
* Prestación personal: la deuda por esta contribución pertenece al propietario del inmueble
presuntamente beneficiado con la obra.
La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el momento en que se finaliza la
obra pública beneficiante. Si la propiedad se vende estando la obra ya terminada, quien adeuda el
gravamen es el vendedor, pero si se finaliza la obra después de la venta, el deudor es el comprador
del inmueble valorizado.
* Beneficio derivado de la obra: El monto del beneficio surge de comparar el valor del
inmueble al finalizar la obra, con el que tenía al comienzo.
* Proporción razonable: El importe exigido debe ser proporcional al presunto beneficio
obtenido.
* Destino del producido: Algunos autores creen que el producto de lo recaudado debe
destinarse a la financiación de la obra (discusión que también esta en las tasas).
2.7- El peaje:
Es la prestación dineraria que se exige por la circulación en una vía de comunicación vial o
hidrográfica (camino, autopista, puente, etc.).
Antecedentes: 40

En la historia de la civilización hay numerosos ejemplos de derechos cobrados a los

usuarios de vías de comunicación. Algunas veces el producto se destino a financiar la construcción
y conservación de tales vías, ya que se entendió que, aun siendo ellas de interés general, era justo
que fueran pagadas por quienes las utilizaban. En otras oportunidades, sin embargo, significo
simplemente uno de los diversos medios empleados para obtener recursos generales, ya sea para los
estados, etc. En este ultimo carácter, el peaje funcionaba en realidad como una verdadera aduana
interior, restringiendo el derecho de transito. La obligación de pago se originaba por el solo hecho
de circular sin que se ofreciera ninguna contraprestación justificativa.
Lo relatado llevo a este sistema a su desprestigio y extinción. En la época moderna
reaparecen los peajes bajo otra concepción, es decir, ya no para obstaculizar el transito sino para
facilitarlo e impulsarlo, utilizando los fondos recaudados mediante el sistema de peaje en la
construcción y conservación de vías de comunicación.
Naturaleza del paje:
Hay mucho debate, pero nosotros pensamos que es una contribución especial porque hay
una actividad estatal vinculante productora de un beneficio individual que ciertas personas reciben
como consecuencia del aprovechamiento de determinadas obras publicas.
Su constitucionalidad en la República Argentina:
Nuestra constitución consagra expresamente la libertad de circulación territorial. Esta
garantía puede ser violada si el peaje se convierte en un instrumento obstaculizante del libre
tránsito. Actualmente se otorga la concesión del peaje a empresas privadas.
La conclusión unánime fue que el paje no es violatorio del principio de circulación
territorial, siempre que respete ciertas condiciones:
1) Que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y razonable en relación con los
usuarios.
 2) Que el hecho imponible se constituya por la sola circunstancia de circular vehículos (es
invalido tener en cuenta otras circunstancias como el numero de personas que viajan en el
vehículo)
3) Que exista vía de comunicación alternativa
4) Que sea establecido por ley nacional si la vía es interprovincial, pudiendo ser facultad de las
provincial únicamente en cuanto a vías de comunicación situadas dentro de su territorio.

2.8- Contribuciones parafiscales.

Surgieron a fines de los 50´. Son las exacciones recabadas por ciertos entes públicos para
asegurar su financiamiento autónomo, razón por la cual generalmente su producido no ingresa al
tesoro nacional, sino en los entes recaudadores o administradores de los fondos obtenidos.
Son recaudadas por sujetos públicos no estatales o “sujetos auxiliares de la administración”.
Se utilizan para fines públicos pero no figuran en el presupuesto. Su recaudación se hace por sujetos
creados para un fin determinado, que no forman parte de la administración, pero sí son sujetos
públicos porque en la ley que los crea se les asignan prerrogativas de poder público. Deben ser
creados por ley. Ej: la Asociación Argentina de Productores, los Colegios de Profesionales, las 41

Cajas de Seguridad Social para profesionales.

Generalmente estas exacciones presentan las siguientes características:
a) no se incluye su producto en los presupuestos de la Nación, provincias o municipios.
b) no son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado, salvo las
contribuciones y aportes del sistema de seguridad social nacional en la Argentina, cuya recaudación
y fiscalización está a cargo del organismo fiscal de la Nación (AFIP)
c) la recaudación por la AFIP no interfiero en lo antes expresado en cuanto a que el
producido ingresa en los entes parafiscales, intentando que se financien a sí mismos. Naturaleza
jurídica.
En la Argentina son verdaderos tributos, aunque algunos autores sostengan que no lo
son.
[Se le reconoce la naturaleza de contribución por mejoras. Entonces es un precio, es un contrato
de Adhesión.
Son aquellas exigidas en virtud de ley por aquellos organismos públicos no estatales. (Son
entes creados por ley, que tienen la facultad de sobrar contribuciones también por ley). Son el
Colegio de Abogados, Caja de Jubilaciones, Caja Forense. No figuran en el presupuesto nacional.]
 ver si está bien!

UNIDAD 12 – El crédito público

A – EL CRÉDITO PÚBLICO
1- Crédito público. Concepto.
Entre los ingresos con los que cuentan los gobiernos para hacer frente a su cometido deben ser
comprendidos los que provienen del crédito público.
Crédito es la autorización que se concede a la Administración para realizar gastos hasta
una cierta cuantía.

Crédito público: etimológicamente proviene de credere, quiere decir creer tener fe, en
realidad hablamos de la confianza que se le tiene al Estado.
“Es la fe o confianza de que goza un Estado para poder recurrir al ahorro de los
particulares”. La confianza en que los compromisos asumidos serán cumplidos.
El crédito público es la aptitud de un Estado para obtener dinero o bienes en
préstamo, ósea la capacidad que tiene para endeudarse.
En nuestro país, la ley establece cuales son los destinos a los cuales los
préstamos deben volcarse.

Características del crédito público:

El empréstito ha perdido el carácter de recurso extraordinario que le atribuía la escuela
liberal clásica, para pasar a ser un recurso totalmente normal, similar al impuesto.

Concepción clásica sobre el crédito público:

Los clásicos distinguen los recursos públicos propiamente dichos (ej. el impuesto) de aquellas otras
medidas como las del crédito público.
Del empréstito no derivan recursos en sí mismos, sino tan solo la anticipación de recursos
futuros.
El empréstito nunca puede ser un ingreso en sí mismo, ya que se limita a hacer recaer sobre
las generaciones futuras la carga de los gastos efectuados mediante el empréstito: esto sucede
porque como el empréstito es solo un préstamo, deberá ser devuelto posteriormente junto con los
intereses, y esa devolución solo podrá ser solventada mediante nuevos impuestos que deberán pagar
las generaciones venideras.
El crédito público debe ser utilizado excepcionalmente.

Concepciones modernas:
Las teorías modernas consideran que el crédito público es un verdadero recurso y que no puede
estar limitado por circunstancias excepcionales.
El empréstito significa una reducción a la renta nacional actual, al disminuir el poder
de compra de los particulares, dado que el dinero es empleado para financiar gastos públicos en vez
de ser destinado a fines privados. Además se dice que si bien es cierto que el empréstito constituye
una carga para los contribuyentes futuros, que ven aumentados sus impuestos para hacer frente al
servicio del interés y reembolso, no es menos cierto que esa carga esta compensada por la ventaja 42

correlativa obtenida por los prestadores que reciben dichos intereses y reembolsos.
Entonces, este es un recurso que nada tiene de anormal y que no pueden estar limitados a
circunstancias excepcionales.

2- Deuda pública.
3.1- Clasificaciones.
- Deuda interna y externa:
Ley de Administración financiera. Establece una clasificación de deuda. Art 58 clasifica en
interna y externa. Más del 50% de la deuda pública es interna, como a los jubilados al ANSES o
depositantes. La D interna es aquella contraída por personas domiciliadas en el país y cuyo pago
puede ser exigido dentro de las fronteras del territorio nacional. Externa es aquella radicada en el
exterior y cuyo pago puede ser exigido fuera de las fronteras. Gran porción de la deuda que es
emitida en por argentina y donde son competentes los tribunales extranjeros.
La diferencia entre deuda interna como externa debe ser separada desde un punto de vista
económico como jurídico.
Económicamente: la deuda es interna cuando el dinero obtenido por el Estado en préstamo surge de
la propia economía nacional, es decir “nos debemos a nosotros mismos”.
La deuda es externa si el dinero prestado proviene de afuera.
En el momento de la emisión y negociación, la deuda interna significara una transferencia
del poder de compra privado hacia el sector público, lo cual no ocurre en el caso de deuda externa,
43
ya que el Estado ve incrementadas sus disponibilidades, empero como el dinero proviene del
exterior, ello no significa merma en las disponibilidades monetarias de las economías privadas
nacionales. También es importante la diferencia en el momento del reembolso y pago de intereses,
ya que si la deuda es interna, esas riquezas permanecen en el país, mientras que si la deuda es
externa, se traspasan al exterior.
Jurídicamente:
 Deuda interna es aquella que se emite y se paga dentro del país, siendo aplicables las leyes
nacionales y teniendo jurisdicción los tribunales nacionales.
 Deuda externa: no hay unanimidad doctrinal; creemos que lo será cuando el pago se haga
en el exterior y no sea aplicable la ley nacional sino la extranjera.

- Deudas administrativas y financieras:

- Administrativas: si provienen del funcionamiento de las distintas ramas
administrativas del Estado (ej. deudas a los proveedores).
- Financieras: cuando provienen de los empréstitos públicos.

- Deuda flotante y consolidada:

- Consolidada: es aquella deuda pública permanente asentida por un fondo que no requiere el
voto anual de los recursos correspondientes.
- Flotante: es la que el tesoro del Estado contrae por breve periodo de tiempo, para proveer a
momentáneas necesidades de caja por gastos imprevistos o por retraso en los ingresos
extraordinarios.

- Deuda a corto, mediano y largo plazo.

- Deuda a corto plazo: se reembolsa en el mismo ejercicio financiero. Ej: letras del Tesoro
que se generan y reembolsan en el mismo ejercicio.
- Deuda a mediano plazo: de 1 a 10 años (constituyen los empréstitos propiamente dichos)
- Deuda a largo: de 10 años

- Deuda directa e indirecta.

- Directa: la contrae el Estado como deudor principal.
- Indirecta: constituida por cualquier persona física o jurídica, distinta de la administración
central, pero que cuenta con la garantía de esta. Eventual, en caso que el deudor principal
no cumpla
- Deuda perpetua y redimible
- Perpetua: son las que el Estado asume con la sola obligación del pago de intereses, sin
compromiso de reembolso o con reserva de rembolsar cuando quiera.
- Redimibles: son aquellas que el Estado se obliga al reembolso y al pago de intereses, con
diferencia en los términos de duración y planes de amortización.
44

Art 57. Clasificación en relación al tipo de endeudamiento:

- Títulos y bonos.
- Letras de tesorería por el ministerio de Economía cuya cancelación no exceda el ejercicio
financiero.
- Obras, servicios cuya cancelación no exceda el ejercicio financiero que estemos tratando.
- Prestamos con entidades financieras nacionales o internacionales.
- Avales, garantías que el Estado nacional le pueda dar a organismo que pueden ser del
Estado o privados. En ese caso se habla de una deuda indirecta, porque el Estado va a tener
que ir a cancelarlo en caso de que el Estado no responda.
- Renegociación, conversión de deuda, consolidación de deuda, que implica trabajar con la
deuda que ya tenemos y producir una renegociación de la deuda, implica generalmente un
aumento de la deuda, o aligeramiento los pagos de las mimas.

3.2- Efectos económicos de la deuda pública:

La conclusión es que es un instrumento de política financiera que presenta muchas aristas
y que, puede producir efectos que muchas veces son contradictorios entre si y que otras tienden a
neutralizarse.

3- Las operaciones de crédito

público. 4.1- El empréstito.
Fue la operación por excelencia hasta la segunda guerra.
Es la contratación que hace el Estado con los particulares en virtud de la cual emite títulos
que se lanzan al mercado y que al adquirirlas los particulares hacen llegar los recursos financieros,
obligándose el Estado a rembolsar el capital a través del pago de servicios más intereses.
Un acreedor le presta dinero al estado con la promesa de rembolsar el capital mas intereses
en la forma y condiciones acordadas.
Todo empréstito tiene que ser autorizado por el congreso.
En el art.60 de la ley se establecen los requisitos fundamentales que tienen que tener la ley
de autorización. Autorizado por el congreso, quien se encarga de la colocación del empréstito es el
ejecutivo mediante su agente que es el banco central.

Naturaleza jurídica del empréstito:

- Teoría contractual: son contratos regidos por los principios de los contratos. Son contratos de
derecho público, en caso de incumplimiento el Estado puede ser juzgado y aun ejecutado.
 - Acto de soberanía: el particular que acepta contratar con el Estado sabe y se somete a un
régimen en el cual el Estado tiene soberanía y en el caso de que no cumpla, el particular no
tiene medios para hacerlo cumplir.
Actualmente se admite la tesis contractualista, pero hay consideraciones específicas.

Clasificación:
a) Empréstitos internos y externos. 45

Empréstitos internos: Se debe tener especialmente en consideración el hecho de que para que un
empréstito interno tenga el éxito financiero se necesitan de dos condiciones:
a) que haya ahorro disponible: el empréstito requiere que alguna clase de ciudadanos esté
dispuesta a renunciar a consumir una parte de sus rentas y a ahorrarla, lo cual requiere, que esos
posibles suscriptores cuenten con una renta suficiente, ya que si sus recursos no pasan de un
mínimo vital, no podrán destinar una parte de ellos a suscribir el empréstito. Esa es una dificultad en
países donde las rentas son demasiado bajas como para que una parte de él pueda ser destinado al
ahorro mediante la adquisición de títulos públicos.
b) que el ahorro se oriente al empréstito: la pérdida del valor adquisitivo de la moneda no
es en modo alguno un aliciente para invertir en valores estatales.
Empréstitos externos: Aquí más que nunca tiene valor el elemento fe o confianza. El aspecto más
relevante a examinar por los inversionistas del extranjero es el relativo a la balanza de pagos.
No obstante que la coacción de empréstitos públicos en el exterior equivale a un primer
momento a un aporte externo de capital, y en consecuencia, a un alivio para el ahorro interno, tal
forma de financiación exigirá, mas tarde, superávit en la balanza de pagos, para su correspondiente
cancelación.
Por lo tanto, los empréstitos colocados en el exterior deben tender a incrementar las
exportaciones y a disminuir el volumen de importaciones y otros pagos al exterior.
Los resultados de esta acción tendrán influencia sobre el concepto “riesgo país”, consistente
en el exceso de interés que paga la deuda a ciertos países respecto de la tasa internacional
equivalente.
En nuestro país, hay diversas razones que explican el deterioro en la capacidad de pago:
* El retroceso de las exportaciones
* La falta de competitividad de muchos sectores
* Los crecientes compromisos que asume el sector público argentino para compensar los
desequilibrios fiscales.
Como ni la amortización ni los intereses pueden ser pagados sin sacrificios exagerados en
los momentos actuales, por ahora se recurre a incrementar la deuda externa con los mismos (o
nuevos) acreedores.
La “bola de nieve” también aumenta diariamente, porque al ser muy alto el riesgo país, los
intereses por los nuevos préstamos son superiores. Es malo emitir sin respaldo, si bien ello fue
solucionado con la ley de convertibilidad. Pero también es malo emitir nueva deuda en forma
creciente.
b) Empréstitos voluntarios, patrióticos y forzosos:
Voluntario: cuando el Estado, si coacción alguna recurre al mercado de capitales en demanda de
fondos, con promesa de reembolso y pago de intereses.
Patriótico: es aquel que se ofrece en condiciones ventajosas para el estado y no es enteramente
voluntario, pues se configura una especie de coacción. Son empréstitos cuyas cláusulas contienen
ventajas para el Estado deudor, y que se hacen suscribir con propaganda y apelando a los
sentimientos patrióticos de la comunidad. Los casos mas frecuentes son las guerras. 46

Forzosos: los ciudadanos resultan obligados a suscribir los títulos. Son tributos impuestos por el
Estado en virtud de su poder de imperio.

El régimen del ahorro obligatorio:

Verdaderos tributos disfrazados con la piel de cordero de empréstitos se configuro
con las leyes 23.256 y 23.549, que dispusieron a los particulares un “ahorro obligatorio”.
El capital “ahorrado” iba a ser “reintegrado” a los felices ahorristas mas el interés. Pero
luego el régimen no reconoció actualización dineraria ni ajuste alguno para compensar el deterioro
en el valor del dinero. Pero, para “sorpresa” de los gobernantes, la
inflación se comió todo el dinero.
La doctrina se inclino por la inconstitucionalidad, porque:
1. No se trato de un ahorro: fue designado falsamente “ahorro”, porque el ahorro depende de
la libertad de elección entre el consumo o no consumo, forzar a ahorrar es ir contra la
libertad plasmada en la constitución.
2. No es un empréstito normal: un empréstito normal es cuando hay un contrato, y aquí no
hubo voluntad de los “ahorristas”. Y tampoco se restituyo todo lo prestado
Nuestra constitución otorga al Congreso facultades para imponer contribuciones y para contraer
empréstitos. Esto significa que en el primer caso el tributo se impone, aun en contra de la voluntad
del obligado. Al contrario, en el empréstito el Estado contrae o adquiere una obligación, de carácter
contractual.
Tiene origen en la coacción.

Técnica e iter del empréstito

1) Empréstitos de tesorería:
Son las emisiones de valores por un plazo breve, que por lo común no excede un año, y que
se ofrecen al público en general o a determinados sectores capitalistas.
Corrientemente llamados, son los préstamos que deben ser devueltos en el curso de un año,
son a corto plazo. Aunque la mayor parte de los bonos demuestra que es renovada a su vencimiento,
siendo esta la manera en que el Estado puede contar con cierta seguridad.
Según el art.82 la Tesorería General de la Nación podrá emitir letras del tesoro para cubrir
deficiencias estaciónales en caja, hasta el monto que fije anualmente la ley de presupuesto. Estas
letras deben ser reembolsadas en el mismo ejercicio en que se emiten. Si se supera ese lapso y no
son reembolsadas, se transformaran en deuda pública.
2) Moneda de pago:
Indispensable para saber si la deuda pública es interna o externa. A
mortización de los empréstitos:
Amortizar es rembolsar. Dos tipos de amortización:
a) Obligatoria: cuando el reembolso tiene una fecha determinada
b) Facultativa: cuando el estado fija la fecha en que se hará la amortización.
Garantías y ventajas de los empréstitos: 47

Cuando se emite un empréstito se otorgan ciertos estímulos para que los fututos prestamistas se
decidan a suscribir títulos, ya sea mediante un afianzamiento del crédito que les asegure el pago y
los proteja de la desvalorización monetaria, o bien ofreciendo ventajas económicas, fiscales o
jurídicas que tornen más apetecibles las operaciones.
Garantías:
* Reales: se afectan determinados bienes
* Personales: un tercero se compromete a pagar las sumas prestadas en el caso de no hacerlo el
deudor.
* Especiales: afecta determinados recursos del estado (ej. derechos de aduana)

3) Legislación aplicable y jurisdicción competente:

Cuando se lanza un empréstito externo, generalmente se pacta que la legislación aplicable
es la extranjera (la de Nueva York o la de Gran Bretaña).
También la jurisdicción es extranjera. En caso de incumplimiento es aplicable la legislación
extranjera ante tribunales extranjeros.
El problema es ¿Cómo se ejecuta la sentencia?
Acá se ha hecho un distingo entre las deudas que contrae el Estado como poder público y
aquellas que contrae mediante operaciones de comercio industrial.
Cuando la deuda se crea actuando como poder público, el principio es que no pueden ser
ejecutados los bienes del Estado (aquellos que son destinados a la gestión pública).

4) Distintas modalidades de colocación:

a) Por las bolsas
b) Por los bancos: generalmente se genera entre el banco central y los bancos un contrato
que puede tener dos modalidades:
1) En firme: los bancos colocadores se obligan a adquirir los títulos y luego revenderlos al
público. EL banco asume un riesgo porque los compra y puede ser que luego no pueda colocarlos.
2) Al mejor esfuerzo: los bancos no adquieren los títulos pero se obligan a hacer su
mejor esfuerzo para colocarlos. El banco no corre riesgos.

5) Títulos del empréstito:

La emisión de empréstitos está representada por títulos, que son los valores en los cuales se
fracciona en el empréstito con el fin de ser distribuidos entre los suscriptores. Son instrumentos
públicos que representa el crédito que cada tenedor tiene contra el estado.
6) Modos anormales de conclusión del empréstito.
Repudio a la deuda: el estado niega la obligación nacida del empréstito, importa una lesión al
principio de buena fe. El estado no se hace cargo
Bancarrota y moratoria: en estos casos, el incumplimiento se produce por la carencia de fondos
para atender las obligaciones contraídas por medio del empréstito. Si se trata de un mero atraso y el
pago se reanuda en breve plazo, habrá mora, si en cambio, el atraso es a largo plazo habrá
moratoria y habrá bancarrota cuando el estado suspende los pagos en forma indefinida. 48

Conversión: una novación de la deuda. Repactar la deuda ya sea logrando un mayor plazo o
rebaja de interés, etc. Todo esto es competencia del congreso, pero el art.65 le da atribución al
ejecutivo.
Cuando es deuda interna se ha establecido compulsivamente, en la deuda externa no se
puede y entran las operaciones de negociación.
En los casos de incumplimiento se suele recurrir hasta el uso armado, para lograr que un
estado pague lo que adeuda.

4.5- El régimen jurídico del Sistema de crédito público en la legislación Argentina vigente. El
crédito público puede ser utilizado por el Estado en dos distintos términos:
* A plazo corto: o menos de un año, mediante letras de tesorería.
* A plazo intermedio o largo: mediante empréstitos. Solo puede ser dispuesto por ley, fijando
todas sus características. Es un poder único del congreso.

Los recursos que se obtienen de los empréstitos públicos no pueden estar destinados a
cubrir cualquier tipo de gasto. La limitación fundamental es que deben destinarse a gastos de
inversión que se traducen en una mayor recaudación tributaria.
Dentro de los sistemas que regula la ley 24.156 está el sistema del crédito público (art.55 y
siguientes). También están regulados en las constituciones provinciales y municipales.
Los préstamos del FMI están fuera del régimen de las operaciones de crédito público, con lo
que se quiere evitar que estos préstamos estén bajo el control del congreso. Tampoco están dentro
del régimen las operaciones con letras del tesoro (operaciones que se realizan para atender
necesidades estaciónales del tesoro). Están excluidas porque se reembolsan dentro del ejercicio.
El art.57 de la ley 24.156 prevé todas las operaciones de crédito público.
El art.60 establece pautas al poder legislativo, debiendo indicar las características de las
operaciones de crédito público: tipo de duda, monto máximo autorizado, plazo de amortización,
destino del financiamiento.

Régimen legal de la deuda pública:

El art.57 de la ley 24.156 denomina deuda pública al endeudamiento resultante de las operaciones
de crédito público, excluyendo la deuda pública contraída por el Tesoro (a plazo corto). Están
excluidas porque se reembolsan dentro del ejercicio.
La deuda pública se puede originar por (art.57):
a) la emisión de títulos, bonos constitutivos de un empréstito
 b) la emisión de letras del tesoro, cuyo vencimiento supere el ejercicio financiero (se
transformaran en deuda pública)
c) la contratación de préstamos con instituciones financieras
d) la contratación de obras, servicios, etc. cuyo pago se estipule realizar en el transcurso
de más de un ejercicio financiero posterior a aquel durante el cual se celebre esa
contratación.
49

Limitaciones al crédito público:

El art.59 establece que le está vedado iniciar trámites para realizar operaciones de crédito
público sin la autorización previa de la Secretaria de Hacienda, ella debe autorizarlo.
Fijar las características y condiciones que no estuviesen previstas en la propia ley (art.63)
Redistribuir o reasignar los medios de financiamiento obtenidos mediante operaciones de
crédito público (art.67)
Una vez emitida la autorización de la Secretaria de Hacienda, debe ser pedida la opinión al
Banco central.
La oficina nacional de crédito público también tiene competencias (art.69)
UNIDAD 13 – Derecho Tributario en general

1- Derecho Tributario:
Conjunto de principios y normas que regulan todo lo atinente a los tributos y a las
103
consecuencias que de ellos se derivan (por ej. Ilícitos tributarios).

Contenido:
El estudio de los tributos que componen un régimen o sistema nacional para investigar su
génesis, su estructura, sus elementos y sus procedimientos de aplicación.

Caracteres:
 Coacción en la génesis de los tributos:
La soberanía es el atributo esencial del poder político, su potestad tributaria es una
consecuencia del poder soberano. Ella se exterioriza en la génesis del tributo, en cuanto a que el
estado decide unilateralmente de crear obligaciones a los individuos. Pasado el acto de la creación,
la potestad tributaria se agota en todo cuanto implique actos de compulsión contra el individuo para
obligarlo al pago. Subsiste la coacción pero esta es la inherente a todas las normas que imponen
obligaciones.
 Normatividad legal:
La potestad tributaria se convierte, en la facultad normativa, es decir, en la facultad de
dictar normas jurídicas creadoras de tributos. Esas normas jurídicas deben ir expresadas en leyes
normales. De lo cual se derivan las siguientes consecuencias:
o Tipicidad del hecho imponible
o El hecho o situación tomada como hipótesis debe estar señalado con todos sus elementos, lo
que permitiría conocer con certeza si determinada circunstancia cae o no dentro de lo
tributable.
o Distinción de tributos en genero y especie
o Distribución de potestades tributarias entre la nación y las provincias
o Esto sucede en los gobiernos con régimen federal.
o Analogía
o No es aplicable para colmar lagunas. Ya que se debe respetar el principio de
legalidad.
o Retroactividad
o Solo hay legitimidad si el particular conoce de antemano tanto su obligación de tributar
como los elementos de mensuración.
o Indisponibilidad del crédito tributario.
o Frente a un hecho imponible que se con figura el estado no esta facultado para decidir
si cobra o no el tributo.
 Finalidad de cobertura del gasto público:
La finalidad del cobro de los tributos es la cobertura del gasto público, el cual tiende a
satisfacer a las necesidades públicas, que dan nacimiento al estado y justifican su existencia.
 Justicia en la distribución de la carga tributaria:
Se considera que el más justo criterio de graduación del aporte de lo individuos al gasto
publico es su capacidad contributiva.
Este principio tiene las siguientes consecuencias jurídicas:
o Elemento unificador.
o Todos los tributos tiene la común naturaleza económica de demostrar aptitud de 104

colaboración con el gasto público.

o Elemento explicativo de la evolución de lo tributos
o Es la imposición en la vida económica del principio cada vez más perfeccionado de la
capacidad contributiva
o Garantías sustanciales de los contribuyentes.
o La capacidad contributiva constitucionalizada o juridizada es una garantía de los
particulares.
o Sustitución tributaria
o Capacidad jurídica tributaria
o Inmunidad tributaria
o Impuestos directos e indirectos.

2- Autonomía del Derecho Tributario:

Existe una cuestión que se planteaba también con el derecho financiero, se daba la
particularidad que una de sus ramas (de las ramas del derecho), va a tener autonomía cuando tenga
principios propios ajenos al derecho civil.
Con relación al derecho tributario dentro de lo que es el derecho financiero, pero informado
por principios propios han existido posiciones negativas. Fundamentalmente en aquellas épocas que
no había un estatuto del contribuyente, se ha tratado de aplicar el derecho civil, cosa que no ocurre
en nuestro sistema, porque a partir del estatuto del contribuyente, se habla de principios propios y
consiguientemente de autonomía.
El término autonomía tiene distintas acepciones, aquí nos referimos a autonomía en el
sentido de una rama del derecho de carácter científico, porque está informada por principios, y
compuesta por institutos que le son propios, por lo tanto no resultan aplicables a otra rama del
derecho.
La autonomía trae consecuencias prácticas, por ejemplo con respecto a la interpretación de
las normas.
Siempre que se habla de autonomía se parte de la idea de que hay un derecho sustantivo
común que es el derecho civil, pero como principio aparece en contradicción porque también existe
un derecho común que es el derecho público en general, que se rige por principios comunes. Más
allá de que el Derecho no esté formado por compartimentos estancos, sino que existen principios
comunes a todo el ordenamiento jurídico, en el caso del derecho tributario existen principios que le
son propios porque regulan relaciones que son diferentes, relaciones horizontales de poder que son
juridizadas tratando de regular los intereses de los privados y los públicos.
Posiciones en relación a la autonomía.
 El Derecho financiero es un Derecho autónomo de acuerdo a los institutos y las
problemáticas que regula. Esta postura ha sido dejada de lado porque se dice que el
Derecho financiero se rige por los principios comunes en tanto tuvo su origen a partir del
derecho Administrativo.
Lo que sí, dentro del derecho financiero como rama aparece el derecho tributario 105

con autonomía porque se rige por principio inéditos a los del derecho público y común.
 Otros, la doctrina francesa, que el Derecho Tributario es un derecho especial, es
decir, no tiene principios fundamentales propios, sino que tiene saliendo de un
tronco común, el Derecho Civil, presenta algunas singularidades, o
particularidades.
Razón de ser: en Europa, como no tenían en las constituciones un estatuto de
garantías para el contribuyente, lo que se trataba de hacer era ubicar el Derecho Tributario
lo más cerca posible del Derecho Civil como un medio de garantía para los particulares.
Cuando se establece un estatuto del constituyente (nuestra constitución ya en 1853
lo había establecido a partir de ciertas garantías, que los Europeos tuvieron mucho tiempo
después) ya no resulta necesario ubicar al Derecho Tributario cercano al Derecho Civil, que
regula las relaciones horizontales que permitían poner coto a partir de los principios del
mismo.

Las disquisiciones anteriores siempre tienen un motivo.

Si se admite la autonomía del derecho tributario de ello se derivan importantes
consecuencias.
Por ejemplo en materia de integración de la norma. Cuando se aplican normas de otra rama,
no se aplican supletoriamente sino de forma analógica. La analogía es aplicar una norma parecida
cuando no está prevista en el sistema expresamente la solución del caso. Como el art 16 del CC.
Principio común a todas las ramas del derecho. Y no se aplica directamente la norma sino que se lo
hace pasando por un tamiz dado por los principios propios. En cambio la aplicación supletoria,
cuando es un derecho especial pero no está informado por principios propios se aplica la norma
directamente sin necesidad de hacer ningún tipo de adecuación, es aplicable en forma directa lo
previsto en el sistema general dentro del cual se ubica.
Así también en materia de responsabilidad de responsabilidad del Estado, se aplica normas
del derecho civil pero pasando por el tamiz del derecho público.
El Derecho Tributario tiene principios que son exorbitantes al derecho privado. Por
ejemplo:
Personalidad. Subjetividad es muy particular porque determinadas situaciones que para el
resto del derecho son éstos y a los fines tributarios se le asigna personalidad jurídica, se utiliza la
técnica de imputación normativa. Por ejemplo lo que para el derecho común es una situación como
una sucesión indivisa, sin personalidad jurídica, en el derecho tributario se lo considera como una
persona jurídica a los fines tributarios. Desde
q muere el causante hasta que existe una declaratoria de herederos o aprobación judicial del
testamento que puede ser variable en el tiempo, en esos momentos tiene personalidad jurídica para
el derecho tributario.
Se le asigna también personería jurídica a los fideicomisos, que se genera en un negocio
jurídico.
E inversamente, hay situaciones en las que sí estamos frente a una persona jurídica para el
derecho en general, por ejemplo una sociedad colectiva, y sin embargo a los fines tributarios no se 106

la considera persona jurídica, porque lo que se considera sujeto es a los socios de la misma.
Otra particularidad es que frente a la comisión de un ilícito puede generar obligaciones
válidas por ej. ganancias provenientes de fuentes ilícitas, tributan como cualquier otra.
En materia de intereses, como ha dicho la Corte, se rige por las normas propias del derecho
Tributario y no se aplican las disposiciones del Código Civil.
También se distingue en cuanto al método de interpretación. En el Derecho Tributario rige
el método de interpretación a partir de la realidad económica. El hecho imponible, así como la
norma, tiene que ser interpretado a partir de la realidad económica. Así como cuando las partes
utilizan las formas que no son las más usuales para determinada práctica o negocia, hay que
adentrarse a su realidad económica, no a la voluntad formalizada sino a la voluntad real para darle
el tratamiento económico que corresponda. Sin perjuicio, que a los efectos civiles o comerciales
sigan dándole los efectos previstos por las partes.
Supongamos que una parte pretende celebrar un Contrato de compra venta, pero realizan
una donación con diferentes cargos que suponen una equivalencia de prestaciones. A los efectos
tributarios se le va a dar el encuadre de una compra venta. Busca evitar que el Fisco tenga que
iniciar acciones de simulación, y le dé el tratamiento que corresponda a la realidad económica.
Principio cardinal que le da ciertas notas de autonomía.

Diferencia con la especialidad.

El derecho se encuentra dividido en ramas que determinan especialización, didáctica,
profesional, científica, e incluso la aparición de códigos.
La especialización se conecta con el crecimiento, importancia y cada vez mayor
complejidad de las relaciones humanas.

2.1-Posiciones negativas:
o Subordinación al derecho financiero: niega todo tipo de autonomía incluso la
didáctica. Es la posición de Giuliani Fonrouge.
o Subordinación al derecho administrativo. Esta corriente doctrinal es sostenida por
quienes piensan que es derecho tributario es un rama del derecho administrativo.
Su fundamento es que la actividad del estado tendiente a lograr los medios
económicos necesarios, es una función administrativa, que no difiere de las demás
actividades del estado abarcadas por el derecho administrativo. Si bien el
 derecho tributario podría ser estudiado independientemente atento a su volumen, cualquier
vacío debería llenarse con el derecho administrativo.
o Subordinación al derecho privado: Su fundamento es que el derecho tributario el
concepto más importante que es la obligación tributaria, se asemeja a la obligación de
derecho privado, diferenciándose en uno y otro. Le conceden al derecho tributario un
particularismo legal.
107
2.1.1- Autonomía dogmática:
Autonomía didáctica y funcional del derecho tributario, pues constituye un conjunto de
normas jurídicas dotadas de homogeneidad que funciona condicionada a un grupo orgánico y
singularizado que a su vez esta unido a todo el sistema jurídico. Este singularismo le permite tener
sus propios conceptos e instituciones o utilizarlos de otras ramas del derecho, asignándole un
significado diferente.
Autonomía científica: lo consideran tanto didácticamente como científicamente autónomo. La
autonomía científica supone:
 Autonomía teológica. Tiene fines propios.
 Autonomía estructural, las instituciones que lo componen tiene naturaleza jurídica propia, es
decir, distinta a otras ramas de derecho, pero esas instituciones distintas responden a una
uniformidad entre si.
 Autonomía dogmática o conceptual. Esa rama tiene conceptos y métodos propios.

3- Fuentes:
Concepto: aquellos hechos de conducta a veces dados por órganos estatales, otras veces por la
actuación de la comunidad en forma permanente, q genera las normas.
Remisión a las fuentes del derecho financiero, que en principio son fuentes formales por
elementales razones de seguridad jurídica.

Normas aplicables:
1º) CN – Tratados Internacionales sobre DDHH
2º) Otros tratados internacionales (rango inferior a la CN pero superior a la ley). Pueden ser de
integración o comunes (ej. los destinados a evitar la doble o múltiple imposición –que un
mismo sujeto deba tributar a dos o más jurisdicciones por un mismo hecho tributario en un
período fiscal-).
3º) Tratados internos o acuerdos interjurisdiccionales (inter-federales)
Establecidos en la CN, el sistema de Coparticipación Federal y la ley convenio entre el
Estado nacional y las provincias. El convenio inter jurisdiccional que celebra para la distribución
de la coparticipación y que debe ser aprobado por las jurisdicciones involucradas (derecho intra-
federal) tiene rango superior a la ley de cada jurisdicción.
4º) Convenio multilateral (ya no vertical, entre nación y provincias, sino horizontal –
provincias entre sí-).
El último data de 1967, busca evitar la doble imposición con relación al impuesto sobre
los Ingresos Brutos.
 5º) Leyes  sólo por ley se pueden establecer los tributos, y ésta debe contener todos los
elementos (sujetos, hecho imponible, base imponible, exenciones, etc.) definidos de modo
completo y concluso; por el principio de legalidad tributaria.
6º) Reglamentos.
De ejecución (AFIP, pormenores de la aplicación de la ley, junto con el PEN), y de
integración (en ciertas normas, pero jamás para introducir cuestiones).
Los DNU en Derecho Tributario están vedados terminantemente, como en la 108

materia penal.

Otras fuentes:
7º) Jurisprudencia (sólo como interpretativa) 8º)
Costumbre  no se aplica

4- Codificación en el Derecho Tributario:

¿Codificación?  Acá no hay (pero sí algunas partes). Origen =
Alemania, después de la primera guerra mundial.

El derecho tributario es un derecho local, es decir que hay un sistema normativo propio del
orden nacional y uno del sistema provincial, e inclusive en algunos casos municipal (de acuerdo a la
distribución de las potestades tributarias).

- Nacional: N° 11.683 “Procedimiento tributario”

Se trata de una codificación parcial (va más allá de los procedimientos), porque regula
algunos aspectos sustanciales: trata institutos fundamentales, métodos de interpretación, y lo
relativo al derecho tributario sustancial, y los procesos frente al fisco y los judiciales que se pueden
promover.
Los impuestos en particular estarán previstos en sus respectivas leyes de creación, como
ley de IVA, Impuestos Personales, a las Ganancias, etc.
Fue sancionada el 4 de enero de 1933. Su objetivo principal era tratar aspectos referidos al
impuesto a los réditos y el impuesto a las transacciones que habían sido instituidos por sendos
decretos-leyes. El texto de esta ley fue objeto de permanente y anacrónicas modificaciones, según lo
que en cada momento resulta amas conveniente para el fisco. Esto llevo al absurdo de que muchos
de sus artículos no tenían número. Lo cual imposibilitaba indicar con exactitud a que artículos se
estaban refiriendo. Esta irregularidad se soluciono cuando el texto fue ordenado por decr. 821/98,
vigente desde el 29/7/98. La ley ha sido designada oficialmente como de “procedimiento para la
aplicación y fiscalización de impuestos”. No obstante el titulo no proporciono el verdadero alcance
de la misma, ya que contiene leyes de derecho sustantivo (preceptos sobre sujetos pasivos,
domicilio fiscal, pago, prescripción) además con el correr de los años amplió su ámbito de
aplicación a los principales tributos nacionales.

- Provincial: Código Fiscal

- Municipal: Código Tributario Municipal (ley N° 8173)
- Hay una parte en el Código Aduanero.
 Este documento sienta pilares sumamente importantes, inclusive para la interpretación de la
normativa, que presenta algunas particularidades.

El tratamiento jurídico codificado de los fenómenos fiscales tiene numerosas ventajas,

puesto que sirve de base para la jurisprudencia, orientada el legislador y constituye el derecho
común de los actos fiscales, tornando innecesaria la repetición de normas particulares para cada
grupo de impuestos. 109

Desventajas: hay una multiplicidad de situaciones y a la variedad de preceptos fiscales,

así como al criterio de oportunidad que inspira al fisco.

4.1- Derecho Comparado:

La primera exteriorización codificadora tuvo lugar en Alemania, mediante el ordenamiento
tributario del Reitch, sancionado en 1919. Concentraba todas las normas tanto de carácter formal
como sustancial, como las de orden general y penal pero sin detallar los distintos gravámenes.
Numerosos países de América sancionaron sus códigos fiscales, Chile desde 1961,
Uruguay desde 1975, Brasil desde 1969.

4.2- Modelo del código tributario para América latina.

Es un documento doctrinario, contiene las ideas básicas de la doctrina clásica en la materia,
lo hace con orden, armonía y con una sistematización admirable. Sus normas, como toda obra,
pueden sufrir modificaciones, los países que adopten sus lineamientos, tendrán que adaptarlas a la
realidad económica que les toca vivir. Este modelo fue aprobado en 1970, fecha en que lo aprobó el
instituto latinoamericano de derecho tributario.

4.2.1- La codificación en el derecho público provincial. Los códigos fiscales provinciales y

municipales.
En ciertas provincias y municipios han elaborado códigos fiscales que significan un verdadero
progreso en cuanto sistematización y ordenamiento de la materia. El código tributario de la
municipalidad de Río Cuarto de 19996 y el código tributario de Oncativo ambos de Córdoba, son
intento avanzado de codificación en la materia, los cuales han tratado de adaptar los principales
lineamentos del modelo de código tributario para América Latina.

5- Interpretación de las normas tributarias:

Interpretación  necesariamente entra a jugar una interpretación económica (porque se regulan
hechos económicos).
 Art. 1° ley 11683: primero, por letra (método literal) y espíritu; si no: derecho privado.
 Art. 2°  “Principio de la realidad económica”: mecanismo para indagar en los actos
realizados por los particulares a fin de que en caso de que aquellos actos estén revestidos de
una forma jurídica que no es la usual, aún cuando a los efectos de otras ramas del derecho,
se tenga en cuenta la forma jurídica adoptada.
 Ej.: donación con muchos cargos.
Se prescinde de la forma jurídica, se toma la realidad empírica  sin necesidad de acudir a
un juicio de simulación. Es un instrumento para analizar el hecho imponible, más que un
método de interpretación.

5.1- Métodos:
 Literal: este método consiste a declara el alcance manifiesto e indudable que surge de las 110

palabras empleadas en la ley sin restringir ni ampliar su alcance. Los fines de este método
es: asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica. En materia
tributaria este método es insuficiente, lo cual puede llevar a error ya que el lenguaje del
legislador no siempre es el técnico.
 Lógico: pretende resolver cual es el espíritu de la norma. La ley al formar parte de un
conjunto armónico no puede ser interpretada por si sola, sino que se debe relacionar con las
demás normas. La corte suprema ha dicho que las normas tributarias deben ser interpretadas
computando la totalidad de preceptos que las integran.
 Histórico: para desentrañar el verdadero sentido de la ley hay que atender a todas las
circunstancias que rodearon el momento de sanción. Las normas tributarias se caracterizan
por su movilidad, por lo tanto no podría interpretarse las normas según el pensamiento del
legislador cuando la ciencia tributaria está en evolución constante.
 Funcional: debe investigarse cual hubiera sido la voluntad del legislador y que solución le
hubiera dado. El intérprete debe revivir la norma dándole el verdadero alcance y sentido. En
materia tributaria el principio de legalidad es una valla para este método.

5.2- Interpretación según la realidad económica:

Este criterio de interpretación se basa en que la carga tributaria surge de una valoración política de
la capacidad contributiva que el legislador efectúa teniendo en cuenta la realidad económica.
Este procedimiento tiene aplicación en aquellos tributos cuyo hecho imponible atendiendo a
la realidad económica. Por ej. El impuesto a las ganancias. Pero no la tiene en los tributos cuyo
hecho imponible se definió atendiendo a la forma jurídica por ej. Los impuestos al sello.
Este procedimiento es un instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales, y su
uso está justificado en derecho tributario en tanto sea utilizado correctamente para luchar contra la
evasión fraudulenta.
La ley 11683 establece en su art. 2 que se tendrá en cuenta los actos, situaciones o
relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de
las formas y estructuras jurídicamente inadecuadas. Análogas disposiciones contiene los códigos
tributarios provinciales y municipales.
5.3- Alcances de la interpretación:
Extensiva: si se le da a la norma un sentido más amplio del que surge de las palabras. El legislador
ha querido decir más de lo que dijo la ley.
Restrictiva: se le da a la norma un sentido menos amplio. El legislador dijo más de lo que en
realidad quiso decir.

5.5- La integración analógica. Limites. 111

Significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rige a un hecho
semejante. Esta viene a suplir una laguna legislativa, la analogía es una forma de integración.
La mayoría de la doctrina acepta la analogía con ciertas restricciones, la principal, es que no
se pueden crear tributos mediante la analogía.
La analogía no es admisible en derecho tributario material en cuanto a los elementos
estructurales del tributo, ni en las exenciones. No es admisible en derecho penal tributario, ya
que mediante analogía no pueden crearse infracciones ni sanciones.
Fuera de estas limitaciones no hay inconveniente en aplicar analogía en materia de
derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde son frecuentes los vacíos legales y la
obligada remisión a principios contenidos en las leyes análogas.

6- Ámbito temporal de las normas tributarias:

Vigencia temporal: ¿puede aplicarse a relaciones jurídicas existentes? Sí, siempre que no violente
derechos adquiridos (art. 3° CC, art. 17 CN).
No está previsto en la ley 11.683, por eso se recurre al Derecho Privado.

Se entiende que hay retroactividad de una ley cuando su acción o poder regulador se extiende a
hechos o circunstancias acaecidos con anterioridad al inicio de su entrada en vigor.
Irretroactividad: cuando la ley tributaria rige solo respecto a los hechos o circunstancias
acaecidos a partir de su entrada en vigor, hasta el plazo de vigencia o su derogación.
En materia tributaria el principio es que las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse
al pasado. En materia de retroactividad es aplicable el art. 3 del C.C., según el cual las leyes se
aplicaran desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes. Las leyes no
tienen efecto retroactivo sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. Pero esta
facultad se ve limitada ya que nunca podrá afectar garantías constitucionales.

Puede haber hechos imponibles instantáneos (como en el caso de comerciante que

vende un artículo, el hecho imponible con respecto al IVA se produce de inmediato) o de
gestación periódica (ejemplo, impuesto a las ganancias, se va gestando durante el ejercicio, recién
a último momento es cuando se configura el hecho imponible). En este último caso,).
 Con respecto a la retroactividad pueden presentarse confusiones ante falsas situaciones de
retroactividad. Porque retroactividad es con relación a dijimos con relación al hecho imponible
consumado. En el caso del impuesto a las ganancias hasta que no finaliza el período se puede
modificar la ley y no habría irretroactividad.
También en el derecho tributario rige la aplicación retroactiva cuando se trate de la
aplicación de una norma más benigna.
112

6.3- La sucesión temporal de leyes penales tributarias. El principio de la ley penal más benigna.
La ley que debe regir las relaciones entre el contribuyente y el fisco es la vigente al
momento de acaecer el hecho imponible. La retroactividad de una ley posterior es inadmisible, de
esto se exceptúan los ilícitos tributarios, ya que como ocurre en el derecho penal común, se acepta
el principio de la retroactividad de la ley penal más benigna. La retroactividad es exigencia
constitucional solo en cuanto representa una tutela para los imputados. Si después de cometido el
hecho, el legislador modifica favorablemente las consecuencias de la imputación, es objetivamente
justo que no se niegue el beneficio a quien esté en condiciones de amparase en la mayor benignidad.

7- Ámbito espacial de las normas tributarias:

Como principio rigen en el ámbito jurisdiccional del órgano que las dicta, pero hay q tener en
cuenta que la legislación nacional puede establecer distintos criterios en cuanto a los aspectos
espacial de la norma, en cuanto a quienes resulta obligados al pago de tributos. Existen diferentes
criterios.
a) Nacionalidad (político) = son contribuyentes todos los nacionales del Estado,
independientemente de donde residan.
b) Pertenencia social (social) = todos aquellos que sean (1) residentes o (2) domiciliados
dentro del territorio del Estado (independientemente de que sus réditos o los frutos de su
trabajo estén en otro Estado). En Argentina, el impuesto a las ganancias (residencia).
c) Económico = donde se encuentre la fuente de réditos (también se aplica acá, si alguno no es
residente).
Fuente = toda actividad o bien que es tenido en cuenta como dato del hecho
imponible para generar una obligación tributaria. Por ej. la actividad del impuesto a las
ganancias, el impuesto inmobiliario. Tributan de acuerdo al lugar de la fuente, por ejemplo
todas las fuentes que se encuentren dentro del territorio genera la obligación de su titular,
independientemente de su nacionalidad o de su domicilio o residencia.
En Argentina se usan distintos criterios, por ej. en el impuesto a las ganancias, en su
origen utilizaba el criterio de la renta local y luego el de la renta mundial, vale decir, que
combina el criterio de residencia con el criterio de fuente, se pagan ganancias por aquellas
actividades que sean de fuente argentina, pero también tributan ganancia los residentes en la
Argentina por las fuentes que tienen en el país y por las fuentes que tienen en el exterior.
7.3- Doble y múltiple imposición interna. Mecanismo para evitarla:
La doble imposición se presenta cuando un sujeto por un mismo hecho imponible debe tributar a
dos fiscos diferentes y por un mismo periodo.
Internamente: se soluciona a través de las convenciones multilaterales, por ej. en el caso
de ingreso brutos.

7.4- La doble y múltiple imposición internacional. Mecanismos para evitarla. 113

Se trata de mitigar esta situación a través de los tratados bilaterales o plurilaterales.

8- Subdivisiones del Derecho Tributario:

En el derecho tributario por razones didácticas se distinguen distintas sub ramas. Aquí el
orden de los términos afecta el producto, no es lo mismo el derecho penal tributario que el derecho
tributario penal en donde podría haber excepciones a los principios del derecho penal.

8.1- DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Principios y normas del Derecho Constitucional vinculados a la tributación. Integra
dos grandes cuestiones:
1) ¿Cómo se coordina la operatividad de los diferentes niveles (nacional, provincial y
municipal) y potestades tributarias?
2) Estudio del “estatuto del contribuyente”  plexo de derechos y garantías, límite al
desenvolvimiento de la actividad tributaria.

8.2- DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

Es el núcleo del derecho tributario, permite afirmar principios propios, es el estudio de la normativa
vinculada a la obligación tributaria sustancial. Vale decir, aquella obligación unilateral a partir de la
definición de un hecho imponible que verificada en la realidad genera la obligación de realizar un
prestación dineraria a favor del fisco. Estudia los elementos de la obligación tributaria, en su
estática como en su dinámica, desde nacimiento hasta su extinción.

8.3- DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

Refiere a dos grandes temas: (a) por un lado, el estudio de la organización de la administración
fiscal, aquella parte de la Administración Pública, cuyo cometido fundamental es la aplicación,
recaudación, fiscalización de los tributos. (b) El segundo tema es el estudio de las normas que
regulan la determinación de los tributos, se habla q las normas en este aspecto son normas
dinamizantes o que hacen operativas las normas del derecho tributario material porque no basta que
se configure el hecho imponible, para que directamente quede establecido el monto que hay pagar
del tributo sino que requiere un procedimiento, es decir un conjunto de actos que dinamicen, que
precisan el hecho imponible que se haga un procedimiento más o menos complejo dependiendo de
la estructura de que se trate, determinando el importe tributario líquido que se debe ingresar al fisco.
Hay impuesto de estructura sencilla como el impuesto inmobiliario, que depende
de la valuación. Otras veces es más complejo como determinar el impuesto a las ganancias que
depende de todo el ejercicio cuyo procedimiento está regulado por las normas tributarias
administrativas.
Asimismo la determinación de oficio: cuando los impuestos no son de estructura sencilla
(IVA, Ganancias) la determinaciones son hechas por el propio contribuyente, y el fisco controla la
misma; y si existe materia imponible oculta, puede iniciar una determinación de oficio sobre base
cierta o sobre base presunta o puede ocurrir que el contribuyente no presente sus declaraciones 114

juradas, hay q determinar un procedimiento para poder cobrar el impuesto.

8.4- EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO

Conjunto de normas que regula las consecuencias derivadas de los ilícitos tributario mediante la
aplicación de los principios del derecho penal. Existen contravenciones tributarias y delitos
tributarios.

8.5- DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.

Parte del derecho procesal que regula el sistema de procedimiento recursivo por ante la
administración fiscal y por ante los ulteriores procesos judiciales tendientes al control de la
actividad fiscal y promovidos por el contribuyente. Es derecho local por lo cual supone una triple
normación.

8.6- DERECHO INTERNACIONAL TRIBUTARIO

Es aquel que regula los aspectos del derecho interpretación público vinculado los problemas que
surgen a partir del cobro de los impuestos por parte de los Estados. Y que comprende algunos
capítulos como los mecanismos para evitar la doble imposición ya que los estados pueden
adoptar distintos criterio para fijar los impuestos en el espacio.
Doble imposición implica que un mismo sujeto por un mismo hecho imponible o
análogo debe tributar en un mismo período a dos jurisdicciones tributarias.
Nuestro país ha ratificado numerosos tratados internacionales que tienen como fin
determinar los mecanismos para evitar el problema de la doble imposición.
Hay otros mecanismos, destinados a evitar la evasión internacional.

DERECHO DE INTEGRACIÓN TRIBUTARIA

Poco desarrollado en nuestra región, pero muy desarrollado en Europa, se plasma en tratados
internacionales, que crean una normativa que en términos generales se considera como nueva rama
en formación del derecho tributario, tendiente por ejemplo a lograr solucionar los problemas de
doble imposición o a crear sistemas de armonización tributaria.
UNIDAD 14 – Derecho Constitucional Tributario

DISTRIBUCIÓN Y COORDINACIÓN DEL PODER FINANCIERO Y TRIBUTARIO

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Principios y normas del Derecho Constitucional vinculados a la tributación. Integra
115
dos grandes cuestiones:
1) ¿Cómo se coordina la operatividad de los diferentes niveles (nacional, provincial y
municipal) y potestades tributarias?
2) Estudio del “estatuto del contribuyente”  plexo de derechos y garantías, límite al
desenvolvimiento de la actividad tributaria.

1- Contenidos. Nociones preliminares:

El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que disciplinan el
ejercicio del poder tributario, y que se encuentran en las cartas constitucionales de los Estados de
derecho. Estudia también las normas que delimitan y coordinan los poderes tributarios o estatales
entre las distintas esferas de poder en los países con régimen federal de gobierno.
El derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional que sólo
puede considerarse “tributario” por el objeto al cual se refiere. Sobre esta pertenencia no cabe duda
porque su tarea es la de las normas de derecho constitucional, es decir, regular en poder que emana
de la soberanía estatal. En este caso, regular el poder tributario.
En los Estados de derecho el poder tributario se subordina a las normas constitucionales.
Esta subordinación tiene especial importancia en los países como la Argentina en los cuales la
Constitución es rígida (lo que le otorga permanencia), y donde existe control de constitucionalidad
por los órganos judiciales (lo que le otorga efectiva vigencia).

2- La soberanía estatal:
Para la ciencia política, la soberanía significa “estar por encima de todo y de todos”. Quien
la ejerce tiene el poder de mando al cual deben obediencia los sometidos a tal poder. La soberanía
es suprema porque no se concibe una autoridad superior a ella; es independiente porque no existe
sujeción al mando de otra potencia; es perpetua porque se ejerce sin interrupciones y no tiene
término de vigencia.
En nuestro país la soberanía emana del pueblo; en su representación, los ciudadanos
convocados a tal efecto se reúnen en Congreso General Constituyente y establecen la Constitución
para la Nación Argentina (preámbulo). El órgano oficial que representa al pueblo, cumple y hace
cumplir la constitución, es el Gobierno Federal, como suma autoridad del país.
De la soberanía emana, entre otros múltiples poderes y facultades, el poder tributario que
significa la facultad o la posibilidad jurídica del Estado de exigir contribuciones a las personas
sometidas a su soberanía.
 Del poder tributario surge en primer lugar la potestad tributaria, que es la facultad de dictar
normas jurídicas de las cuales nace para ciertos individuos la obligación de pagar tributos. Por
ende, la potestad tributaria es la facultad estatal de crear, modificar, o suprimir tributos.
En la Argentina, la Nación tiene poder tributario sobre los tributos que le son propios y
exclusivos, como los aduaneros, pero también tiene idéntico poder sobre todos aquellos tributos
respecto de los que tiene facultad concurrente o le son delegados por las provincias (art. 75 inc. 2 116

Constitución Nacional).

El poder tributario.
Es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir unilateralmente tributos. La
creación obliga al pego por las personas sometidas a su competencia. Implica, por tanto, la facultad
de generar normas mediante las cuales el Estado puede compeler a las personas para que le
entreguen una porción de sus rentas o patrimonios para atender las necesidades públicas.
Caracterización:
 Abstracto: es la potestad derivada del poder de imperio que pertenece al Estado y que le
otorga el derecho de aplicar tributos.
 Permanente: no se extingue con el transcurso del tiempo. Al derivar de la soberanía del
Estado, sólo puede extinguirse con el Estado mismo, en tanto subsista, indefectiblemente
habrá poder de gravitar.
 Irrenunciable: El Estado no puede desprenderse de este atributo esencial, puesto que sin
ese poder tributario no podría subsistir.
 Indelegable: este aspecto está íntimamente relacionado con el anterior. Renunciar
importaría desprenderse de un derecho en forma absoluta y total, delegar importaría
transferirlo a un tercero de manera transitoria.
Por un lado la potestad tributaria significa supremacía y, por otro, sujeción. Es decir, hay un ente
que se coloca en el plano superior y, frente a él, una masa de individuos ubicada en el plano
inferior.
Desde el punto de vista jurídico, el ejercicio de la potestad tributaria no reconoce más
límites que los que derivan de los preceptos constitucionales. Este ejercicio implica que quedarán
obligados a pagar tributos aquellos respecto de los cuales se materialice el presupuesto de hecho
construido por las leyes a dictarse. Como consecuencia, la concreción de la obligación tributaria se
producirá solamente si los sujetos quedan encuadrados en los presupuestos de hecho previstos por
las normas legales.
Si así sucede, el Estado se convierte en el titular de un derecho subjetivo tributario.
Frente a él tendrá obligados a dar, a hacer o a no hacer.

La sujeción del poder y la actividad estatal al principio de legalidad objetiva.

“No hay tributo sin ley que lo establezca es un principio fundamental en el derecho
tributario.
Este principio requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida ésta como la
disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa
conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para la sanción de las leyes.
El principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su
derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en virtud de ellos se
sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares. De allí que, en el Estado de
derecho, esto no sea legítimo si no se obtiene por decisión de los órganos representativos de la
soberanía popular. 117

Conforme a nuestra realidad constitucional, en la Argentina la ley debe contener por lo

menos los elementos básicos y estructurales del tributo, que son:
1. Configuración del hecho imponible
2. La atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado
3. La determinación del sujeto pasivo
4. Los elementos necesarios para la fijación del quantum, es decir, la base imponible y la
alícuota
5. Las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible.

También corresponde que surja de ley la configuración de infracciones tributarias y la imposición

de sanciones, así como el procedimiento de determinación.
En nuestra constitución el principio de legalidad deriva del art. 17, que garantiza la
propiedad como inviolable y establece que el Congreso puede imponer las contribuciones que se
expresan en el art. 4. Además el art. 19 establece de modo general que ningún habitante de la
Nación está obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe.
Conforme a lo dispuesto por el art. 76 de la Constitución nacional, se prohíbe al Congreso
la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o
de emergencia pública, con plazo fijado para su ejecución y dentro de las bases de la delegación que
el Congreso establezca.

3- La descentralización política y los distintos niveles de gobierno en el sistema

federal:
En la Argentina el poder tributario de los entes de gobierno está determinado por la
Constitución Nacional y tiene lugar desde la periferia hacia el centro.
En lugar de correspondes los máximos poderes al Estado Nacional, en nuestro país el
estado federal es de poderes limitados pues constitucionalmente sólo posee los que las provincias le
confirieron. Éstas, en cambio, tienen poderes tributarios amplios: todos los que les pertenecías al
organizarse la nación, con la sólo excepción de los que fueron entregados al gobierno federal, o sea,
los “poderes delegados”.

Poder tributario originario y derivado. (Ver 5.6.3)

4- Sistemas teóricos de coordinación financiera y distribución del poder tributario:

La distribución de competencias es un problema que se planteó al momento de la
organización nacional y que, como puede verse actualmente, es un problema que no está resuelto,
es el famoso problema de la coparticipación, en el que las provincias claman
recibir más recursos y la Nación dice que no provocando de ésta manera una situación de
permanente tensión.
Desde el comienzo una de las manifestaciones de la soberanía del Estado, como nota
característica de éste, es la potestad tributaria, como una manifestación de PODER PÚBLICO de
imponer coactivamente el pago de tributos, y en los Estados donde hay una descentralización
política como el nuestro, que son los que han adoptado la forma FEDERAL. Todo sistema que
supone la descentralización del poder supone la existencia de distintos niveles de gobierno, distintos 118

niveles de poder, cada uno con sus materias, con sus cometidos y a partir de la existencia de otros
Estados soberanos, se genera la existencia de otros sujetos, que en realidad no podemos calificarlos
estrictamente de Estados si entendemos que la nota de soberanía es connatural al concepto de
Estado, sino que son niveles de gobierno que están jurídicamente representados por su autonomía,
por eso es incorrecto hablar de Estado provincial y Estado municipal.
Las provincias y municipios tienen la nota de autonomía que alcanza a distintos aspectos,
aspectos que incluso surgen de la propia letra de la Constitución, en el artículo 123, si bien referido
a la autonomía municipal también es predicable respecto de las provincias. Existe una autonomía
Institucional, de poder darse su propia organización gubernamental, en tal sentido el artículo quinto
establece que cada provincia pude dictar su propia Constitución; existe una autonomía de tipo
Político, implica la posibilidad de elegir mediante el voto popular las autoridades de cada nivel de
gobierno; autonomía de tipo Administrativo que implica la existencia ab initio de materias propias
de administración (sin que éstas le sean delegadas); y finalmente la autonomía
Económico/Financiera, entendida como la potestad originaria de establecer tributos y de
administrarlos para la financiación de los gastos, para el desarrollo de la actividad financiera. Así
en un sistema Federal de gobierno, ante la existencia de distintos niveles, la solución para asignar
potestades tributarias a cada uno de los niveles, está dada por varios sistemas:
- Sistema de concurrencia:
Cualquier nivel de gobierno puede establecer cualquier impuesto. Este sistema trae un gran
desbalance porque siempre va a salir perjudicado un nivel de gobierno, porque el ciudadano le va a
pagar al que tenga más eficiencia tributaria.
Adoptado por Norteamérica en sus primeros tiempos, implica amplias potestades tributarias
en cada uno de los distintos niveles de gobierno, para elegir las materias objeto de tributación y
disponer las imposiciones correspondientes. La ventaja es que se dota a cada nivel de obtener la
cantidad suficiente y necesaria de recursos, pero tiene una grandísima desventaja como la
posibilidad de generar presiones fiscales porque los dos niveles de gobierno recaen sobre los
mismos objetos, así que es un sistema que prácticamente ha sido dejado de lado.
- Sistema de Separación de fuentes:
Consiste en distribuir taxativamente los tributos entre los distintos organismos de gobierno
con potestad tributaria.
Se seleccionan las fuentes de acuerdo a distintos criterios y se asignan algunas fuentes a un
nivel de gobierno y otras a otro, en nuestro caso por ejemplo los impuestos aduaneros
correspondieron inicialmente a la Nación y luego se hizo un distingo entre
impuestos directos e impuestos indirectos para otorgárselos a las provincias, y a la Nación
solamente los impuestos directos pero en circunstancias especiales y por tiempo determinado, de
ésta manera está claramente reflejado el sistema de separación de fuentes.
- Sistema de Participación o Coparticipación:
En su estado puro consiste en que la autoridad central se hace cargo de la recaudación y
distribuye todo o parte del producto entre las provincias, sobre la base de lo que a cada una 119

corresponde por su contribución al fondo común

Aquí no hay una separación de fuentes, sino una separación o distribución del producto que
se obtiene de la recaudación. En el sistema de coparticipación que presenta dos modalidades
posibles, un nivel de gobierno es el que establece los tributos, recauda y luego coparticipa al otro
nivel de gobierno, le da un porcentaje de acuerdo a los criterios que se establezcan , puede darse de
arriba hacia abajo, el nivel de gobierno superior recauda y coparticipa a los niveles de gobierno
inferiores o puede ser a la inversa, el nivel de gobierno inferior es el que recauda y luego participa o
coparticipa al nivel de gobierno superior (Ej. La Constitución de San Juan, que establece que los
impuestos pertenecen a los municipios y éstos recaudan y participan con el nivel de gobierno
provincial.
- Sistema de Cuotas Adicionales:
Un nivel de gobierno establece el tributo y el otro nivel de gobierno está facultado para
establecer una cuota adicional sobre aquel. El primero tiene plena facultad tributaria, y el segundo
solo limitada.
Utilizado por algunos países europeos, consiste en que generalmente es el nivel de
gobierno superior el que establece los impuestos y a partir del establecimiento de ese impuestos el
nivel de gobierno inferior establece una cuota adicional que se le debe pagar, sistema en el
cual la estructuración de tributos corresponde al nivel superior, lo único que le queda al nivel
inferior es establecer el porcentaje de la cuota adicional que se le va a pagar.
- Sistema de las Asignaciones:
Presenta dos variables, el sistema de las asignaciones globales supone que tanto el
nivel de gobierno inferior como el superior establezcan una suma fija que le van a transferir al otro
nivel de gobierno, no es como en el sistema de coparticipación que es porcentual, acá es una suma
fija (Alemania); y el sistema de asignaciones condicionales que es también la asignación de
una suma fija pero condicionada a que se cumpla un servicio, por ejemplo educativo o sanitario, se
le transfiere la asignación siempre y cuando se preste el servicio, en la medida de la necesidad y la
existencia del mismo.
En los países federales pueden surgir conflictos de doble o múltiple imposición entre la
Nación y las provincias o entre las provincias entre si. Este fenómeno es perjudicial porque
significa multiplicidad administrativa, recaudación onerosa y molestias al contribuyente.
En nuestro país ha prevalecido la tesis de que la superposición de gravámenes nacionales y
provinciales no importa por sí inconstitucionalidad.
 La doble imposición puede ser inconstitucional cuando por su conducto se viola alguna
garantía constitucional o cuando implica una extralimitación de la competencia territorial del poder
que sanciono determinado gravamen.

Sistema mixto: la reforma constitucional de 1994 introdujo este sistema, que ha quedado
estructurado de la siguiente manera: por un lado se mantiene el sistema de separación de fuentes
(art. 4 y 75 inc. 2 párrafo 1), simultáneamente se otorga rango constitucional al régimen de 120

coparticipación estableciendo las pautas generales de funcionamiento.

5- La distribución del poder financiero y tributario en el Derecho Constitucional

Argentino:
Según el art. 1 de la Constitución Nacional, nuestro país ha adoptado la forma federal de
gobierno, lo cual implica que existen diversos entes estatales: un Estado nacional o central y
Estados provinciales. Por otra parte los art. 5 y 123 establecen que las provincias deben asegurar
su régimen municipal: en consecuencia surgen los municipios como un tercer orden de ente estatal
con poder tributario.
De este sistema político descentralizado derivan importantes consecuencias para el
sistema tributario, dado que los entes gubernamentales mencionados aparecen como 3 sujetos
diferenciados dotados de poder tributario.
Históricamente, la Nación está constituida por una reunión de unidades autónomas
(provincias) que son preexistentes a ella, de allí que las provincias tengan, en teoría, la generalidad
de las facultades tributarias, pues conservan todo el poder no delegado por la Constitución al
Gobierno federal (art. 121 Constitución nacional). En cambio, la Nación solo tiene las facultades
que resulten de la delegación efectuada por la Constitución (art. 126).
Las municipalidades son entidades definidas como autónomas, pero acotadas en su alcance
y contenido por las leyes y constituciones provinciales (art. 123 Constitución nacional) por lo que
podríamos hablar de una “autonomía restringida”.

5.1- Evolución histórica

Antes de la organización nacional, el eje rentístico era la aduana. Después de Caseros
cuando se reúnen en San Nicolás para celebrar el pacto, los artículos 2 y 3 del mismo establecen
que en la próxima Constitución a dictar por la Asamblea en la ciudad de Santa Fe, se debe
establecer cómo se van a distribuir los ingresos públicos y la supresión de las aduanas y los
derechos de tránsito, dado que cada provincia quería tener su aduana. Eso se plasma en la
Constitución Nacional, en el artículo 4 que establece que el gobierno Federal provea a los gastos de
la Nación con los fondos del Tesoro Nacional, el cual se forma con los derechos de importación y
exportación que le asigna a la Nación la Aduana, con la venta o locación de tierras de propiedad
nacional, la renta de los correos y las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso General, y con los empréstitos y operaciones de crédito público que
decrete el mismo Congreso para la urgencia de la Nación o para empresas de utilidad nacional. Los
artículos 9, 10, 11 y 12 reafirman el principio que establece que no puede haber aduanas interiores,
ni tampoco las provincias pueden cobrar derechos de
tránsito, libre circulación de los bienes dentro del país sin que pueda ser gravado el tránsito en sí. En
el viejo artículo 67 inciso 1º determina la exclusividad de la Nación en lo respectivo a los derechos
de aduana, derechos de importación y de exportación y el inciso 2º disponía que la Nación podía
establecer impuestos directos o contribuciones directas para casos de urgencia y necesidad y por
tiempo determinado; en un principio hubo plena potestad tributaria de las provincias excepto los
impuestos aduaneros reservados a la Nación y la misma podía establecer impuestos directos, sobre
la renta (fundamentalmente el que se preveía en aquél momento era el impuesto inmobiliario). El 121
sistema funcionó relativamente bien porque el eje de recaudación era la aduana que tenía recursos
suficientes y la provincia cobraba un tributo, la Nación no tuvo hasta el momento la necesidad de
establecer un impuesto directo, situación que se mantuvo durante más de cuarenta años, y las
provincias cobraban impuestos selectivos al consumo y cobraban también la contribución territorial.
En 1890, con la crisis del 90`, crisis mundial, fue igual o peor que la del 2001, separaron el
movimiento en el comercio exterior y se vino abajo la recaudación, y así en virtud de lo dispuesto
en el artículo 67 inciso segundo las provincias podían establecer impuestos directos en caso de
urgencia de la Nación. De esta forma en el proyecto de ley de presupuesto de 1891 por iniciativa de
Vicente López, siendo presidente Pellegrini se envía al Congreso un proyecto de impuestos
transitorios internos al consumo selectivo, que básicamente eran el tabaco y los alcoholes y había
también utilidades de las sociedades anónimas y el consumo de objetos suntuarios. Al ver que eran
impuestos al consumo y que por ende son impuestos indirectos se hace una observación acerca de la
incompetencia para establecer ese tipo de impuestos pero no obstante dicha observación éstos son
aceptados y en 1894 se pretende establecerlos como una ley permanente y ahí se forma un gran
debate entre el Ministro de Hacienda de aquél entonces que era Terry, uno de los primeros que
escribió acerca de Derecho Financiero acá en Argentina, y algunos diputados, entre ellos un
correntino llamado Mantilla, éstos tuvieron grandes discusiones acerca de la interpretación del
artículo 67 y del artículo 4, porque Mantilla bien decía que cuando se hablaba de las
contribuciones que equitativa y proporcionalmente estableciere el Congreso se refería a los
impuestos directos, no obstante eso prevalece el criterio opuesto a dicha interpretación y se
sanciona la ley con carácter permanente, tesis te Ferry, que unos diez años después es convalidada
por la jurisprudencia de la Corte Suprema que dice que las competencias para establecer impuestos
indirectos es concurrente entre la Nación y las Provincias, primera modificación de hecho de la
Constitución (claro ejemplo éste de las diferencias entre Constitución formal y Constitución
material). A las provincias en los hechos se les sacan un montón de materias tributarias en las cuales
podría establecer imposición y evidentemente obtener recursos. El esquema queda así hasta la crisis
del 30`, momento en el que surge nuevamente la necesidad de establecer un impuesto de base
amplia y se apela a la facultad de establecer impuestos directos, y ahí en 1932 con carácter
transitorio en 1933 y luego se prorroga por diez años, se establece el impuesto a los réditos, que es
el impuesto que ha subsistido con distintas modificaciones hasta nuestros días y que actualmente es
el impuesto a las Ganancias, nuevamente hay sustracción de la materia de las provincias,
entonces las provincias comienzan a clamar por una solución ante la
sustracción de la Nación de materia imponible, en el 90 creó impuestos directos cuando no les
correspondía y crean impuestos directos y lo van prorrogando cada 10 años durante los últimos 80
años. Los impuestos que establece la Nación fundada en la cláusula de la transitoriedad plasmado
en el viejo artículo 67 inc. 2 y nuevo artículo 75 inc. 2, termina convirtiéndose en permanente
debido a la mecánica de las sucesivas prórrogas; aquí comienzan a establecerse pactos entre la
Nación y las Provincias, la Nación recauda estos impuestos que en los hechos nos han sustraído, se
comienza a estructurar nuestro sistema como mixto, el principio de la separación de fuentes pero 122
formal y consiguientemente se tiene que corregir con un sistema de participación, que la Nación
empiece a participar a las provincias de acuerdo a diversos criterios. Es así como comienzan a
establecerse los sistemas de coparticipación que son pactos interjurisdiccionales, o tratados
interjurisdiccionales o también conocidos como tratados internos, se ubican en un grado inferior a la
constitución pero superior a la ley, dando origen a un conjunto de normas a lo que se llama en la
doctrina Derecho Intrafederal, sistema de coordinación, en este caso vertical entre la Nación y las
Provincias, el último es del 31 de diciembre de 1987, se celebró el convenio conocido como del 1º
de enero de 1988 o ley 23.548, es la ley nacional que aprueba el convenio para la Nación pero cada
provincia a su vez debe dictar una ley, ese es el sistema de los convenios interjurisdiccionales,
deben ser ratificados por el Congreso de la nación para que obligue a la Nación y por cada una de
las Legislaturas provinciales para que obligue a las provincias, no está previsto el marco de éstos
convenios y por eso la corte dice que se aplica la Convención de Viena. La última ley, la vigente
(23.548 – nacional).
El mecanismo en un sistema de coparticipación es doble, primero debe hacerse una
distribución primaria, es el criterio para establecer cómo se reparte entre el nivel de gobierno
superior y la totalidad de los niveles de gobierno inferiores, cuanto le toca al Estado Nacional y
cuanto le toca a los Estados provinciales, resuelto este tópico es el turno de la distribución
secundaria que obedece a diversos criterio, que es lo que le corresponde a cada provincia. En la
23.548 se establece un porcentaje con un criterio político sobre todo a los efectos de la distribución.
La ley establece lo que es la masa coparticipable, y dice que está integrada por el producido
de la recaudación de todos los impuestos nacionales y establece excepciones; la primera son los
derechos de importación y exportación (previstos en el artículo 4 de la C.N.), luego aquéllos cuya
distribución entre la Nación y las Provincias esté establecido en otros sistemas especiales de
coparticipación, como es el caso de los combustibles, y los impuestos y contribuciones nacionales
con afectación específica, aquéllos que se crean para un fin determinado, la regla es que los
impuestos no se crean con una afectación específica pero hay excepciones (como el impuesto,
destinado al incentivo docente), también son transitorios y en el caso que se los prorrogue entran a
formar parte de la masa coparticipable. Muchas provincias están reclamando que ingrese en la masa
coparticipable el impuesto al cheque, o sobre transacciones financieras, se creó para una afectación
específica en una situación de emergencia, pero se mantiene vigente hasta hoy (artículo
SEGUNDO de la ley).
 En 1993 las provincias celebraron el pacto fiscal nº 2 y establecen que previo a hacer la
distribución primaria la nación se quedara con el 15% de las recaudaciones, las detracciones son
muchas más que las que figuran en la ley.
Una vez realizadas las detracciones primarias el paso siguiente es que se haga la
distribución primaria; todo lo recaudado de las detracciones primarias, lo que surge en el artículo
dos, en el pacto de 1993 y las leyes singulares, va a formar la masa que será objeto de partición y
distribución entre las provincias, que es lo que establece el artículo TERCERO. 123

“ARTÍCULO 3º — El monto total recaudado por los gravámenes a que se refiere la

presente ley se distribuirá de la siguiente forma:
a) El cuarenta y dos con treinta y cuatro centésimos por ciento (42,34%) en forma
automática a la Nación;
b) El cincuenta y cuatro con sesenta y seis por ciento (54,66%) en forma automática al
conjunto de provincias adheridas;
c) El dos por ciento (2%) en forma automática para el recupero del nivel relativo de las
siguientes provincias:
Buenos Aires 1,5701%
Chubut 0,1433%
Neuquén 0,1433%
Santa Cruz 0,1433%
d) El uno por ciento (1%) para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las provincias.”
El mecanismo es que hechas las detracciones primarias se realice la distribución de lo
recaudado entre el Estado Nacional y las Provincias, que es a lo que refiere el artículo 3º “el monto
total recaudado por los gravámenes a los que se refiere la ley (previas deducciones totales
anteriores) se distribuirá el 43,34 entre la nación y el 54,66 entre las provincias”, queda un 3% y de
ahí se establece que un 2% se va a repartir con un criterio de compensaciones o reparaciones
históricas a provincia de Buenos Aires, Chubut y Santa Cruz; el 1% que queda va para el fondo de
aportes del tesoro nacional a las provincias, que es una facultad constitucional (atribución del
Congreso - dar subsidios no reintegrables a las provincias, que en realidad es un abuso porque por
cada subsidio no reintegrable debe haber una ley que lo respalde, los legisladores no pueden
disponer de ese dinero sin hacerlo por medio de una ley).
Primero se da la detracción primaria, luego la distribución primaria, y luego la distribución
entre las provincias. La reforma constitucional del 94 blanquea la situación entre la Constitución
formal que establecía un sistema puro de separaciones y el sistema de coparticipación que se había
ido gestando a través de pactos interjurisdiccionales e introduce una reforma con la modificación
del artículo 75 inc. 2, que se corresponde al viejo artículo 67 inc. 2. Con relación a los impuestos
directos mantiene la redacción originaria de la Constitución, la Nación establece un impuesto
directo que lo va prorrogando en el tiempo, como el impuesto a las Ganancias; lo novedoso en la
materia es que agrega el sistema de coparticipación, “las contribuciones previstas en este inciso, con
excepción de la parte total de las que tengan asignación específica, son coparticipables”, y establece
los criterios que deben seguirse. Entre las disposiciones transitorias se estableció en la cláusula
SEXTA “Un régimen de coparticipación conforme
a lo dispuesto en el inciso 2 del artículo 75 y la reglamentación del organismo fiscal
federal, serán establecidos antes de la finalización del año 1996”, pero como no se pusieron
de acuerdo, esta cláusula no se cumple y sigue vigente al 23.548 con la totalidad de reformas que
tiene.
Deben tenerse en cuenta las competencias y servicios atribuidos, a lo largo del tiempo
ciertos servicios que eran de la Nación, ésta se los fue pasando a las provincias, Servicios de Aguas,
Sistemas de Salud; pero no se puede adoptar como criterio estricto para establecer los porcentajes 124

de la distribución secundaria lo que se recauda por la Nación en cada Provincia de acuerdo a su

movimiento económico obedeciendo a un criterio de solidaridad.
La ley tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada por la mayoría
absoluta de los miembros, (mayoría calificada)
Establece un organismo fiscal que ya existe en la ley de la 23.548, este organismo no es otro
que la comisión Federal de Impuestos que es el órgano que tiene como función controlar la
aplicación y el cumplimiento del régimen y resolver los conflictos entre Nación y Provincias,
provincias entre sí, o entre particulares y las provincias derivadas del sistema de coparticipación,
está compuesto por un representante de cada provincia y uno de la Nación, artículo 10 en adelante,
establece como se integra la comisión federal y cuáles son sus competencias.
Ver artículo 75 inciso 2 y Ley 23.548

5.2- El régimen en la constitución vigente.

Surge de la interpretación del texto constitucional, que los poderes fiscales resultan
distribuidos de la siguiente manera:
a) Corresponden a la Nación:
1. Derechos aduaneros: exclusivamente y en forma permanente.
2. Impuestos indirectos: en concurrencia con las provincias y en forma
permanente.
3. Impuestos directos: con carácter transitorio y configurándose las
circunstancias del art. 75 inc. 2 párrafo 2.
b) Corresponden a las provincias:
1. Impuestos indirectos: en concurrencia con la Nación y en forma permanente.
2. Impuestos directos: en forma exclusiva y permanente, salvo que la Nación haga
uso de la facultad del art. 75 inc. 2 párrafo 2.
La delimitación constitucional no se cumple en la práctica, ya que los gravámenes indirectos más
importantes (impuestos internos al consumo, valor agregado) son legislados y recaudados
exclusivamente por la Nación, mientras que los impuestos directos “originariamente provinciales”
más importantes, también reciben legislación y recaudación por la Nación en forma exclusiva, y
mediante una transitoriedad que ha dejado de ser tal ante las sucesivas prórrogas.
5.2.2- El sistema de coparticipación federal.
Como resultado de la concurrencia entre Nación y provincias en materia de impuestos
indirectos, y de la atribución al Congreso Nacional de establecer impuestos directos por tiempo
determinado, surgió la superposición entre impuestos nacionales y provinciales. Ello motivó que se
iniciara un régimen de coordinación mediante leyes- convenios. Tal régimen comenzó en 1934 con
la ley 12.138 de unificación de impuestos internos, y posteriormente se complemento con otras
leyes. 125

La reforma constitucional de 1994 incorporo el régimen de coparticipación, dando por

concluido el debate referido a la constitucionalidad del instituto.
Dicho debate había sido muy interesante, ya que destacados autores se inclinaron por la
inconstitucionalidad de las leyes-convenio (y básicamente de la coparticipación).
El régimen vigente está regulado de la siguiente manera: la expresión leyes- convenio se
refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende como una
propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales. Como
resultado de la adhesión el gobierno federal asume un poder tributario absoluto y exclusivo
sobre los tributos indirectos de facultades concurrentes y los impuestos directos originariamente
provinciales a los cuales renuncian las provincias adherentes. Para ser aceptadas en el régimen, las
provincias se comprometen a no sancionar por sí y por sus municipalidades tributos locales
diferentes a los coparticipados. La renuncia de las provincias es total y se refiere tanto a
legislación como a recaudación. Como contrapartida a su renuncia, las provincias adquieren el
derecho a recibir los producidos de recaudación, en las proporciones que establece la ley de
coparticipación.
Es decir, con los impuestos directos e indirectos recaudados por la Nación se forman una
masa de ingresos que resultara distribuible conforme a lo que establezca la ley de coparticipación.
Esta ley-convenio será sancionada por el Congreso sobre la base de acuerdos entre la
Nación y las provincias (art. 75 párrafo 3° de la Constitución Nacional). Tendrá como Cámara de
origen el Senado, requiere para su sanción la mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de
cada Cámara, no puede ser modificada unilateralmente, ni reglamentada por el Poder Ejecutivo
Nacional, y necesitara la posterior aprobación por parte de las provincias.
La Ciudad de Buenos Aires no ha sido incluida como parte en la celebración de tales acuerdos.

5.3- Limitaciones constitucionales al poder tributario provincial.

5.4- El sistema de coparticipación federal.
5.5- El poder tributario de la CABA.
5.6- Poder Financiero y Tributario Municipal.
5.6.2- La concepción autónoma y autárquica del municipio. Concepto. Consecuencias.
Evolución histórica.
En la Argentina no fue pacifica la doctrina acerca del alcance del régimen municipal y el
grado de independencia del municipio con relación a la provincia. Los autores se dividieron entre
quienes sostenían la autarquía de los entes municipales, por
un lado y quienes sustentaban la economía por el otro. Se trata de un caso en que la doctrina tuvo
decisiva importancia. Esto es así porque las controversias influyeron en la legislación y las
provincias argentinas comenzaron a adoptar en sus constituciones el principio de la autonomía
municipal.
La Corte Suprema se mantuvo por un tiempo firme en la tesis de la autarquía
(municipalidades como mera delegaciones administrativas de los poderes provinciales,
circunscriptos a los fines y límites administrativos que le fijaban dichos poderes provinciales) pero 126

luego sostuvo que los municipios son órganos de gobiernos que gozan de una autonomía solamente
supeditada a la normativa provincial y que los municipios no pueden ser privados de los medios
mínimos para su subsistencia.
Los municipios aparecen, entonces, como personas jurídicas autónomas, pero en realidad
subordinadas a las leyes y constituciones provinciales. Si los municipios solo tienen una autonomía
restringida y se supeditan a la normativa provincial, no pueden tener iguales poderes políticos que
la Nación y las provincias, ni tampoco poderes tributarios similares a ellos, se sitúan en un grado
inferior.
En conclusión, la municipalidad aparece como entidad de derecho público estatal, tiene
autonomía, entendiendo como tal la capacidad de dictar sus propias normas dentro del marco
general y sin sujeción a la normativa provincial.
o
En cuanto a la caracterización y competencias: Autonomía (a) y Autarquía (b), el gran debate.
a- Supone la existencia de un sujeto sui generis. Responde a un fenómeno de descentralización
política. Tipos de autonomía:
(1) Institucional: Elabora su propia carta fundamental, es decir, su propia
constitución.
(2) Política: Un sujeto autónomo puede elegir sus órganos de gobierno a través del voto.
(3) Administrativa: Tiene materias propias de administración, no le viene de afuera sino
que le son inherentes.
(4) Económica: potestad tributaria y administrativa de sus recursos sin injerencias de un nivel
superior.
b- Responde a un fenómeno de descentralización meramente funcional (sujeto público menos
para cumplir un determinado cometido)

Definición de Régimen: conlleva la idea de un nivel político. Centro de decisión política.

Congreso Constitucional: dictó la CN y 2 leyes.
- Proyecto de estatuto público de hacienda, que fracasó.
- Ley orgánica de la municipalidad de Buenos Aires. Ley que limitaba notablemente las
facultades del municipio, porque se procuró para que las autoridades nacionales en los hechos no se
subordinen a lo local. Eso fue muy conveniente para seguir la voluntad del constituyente.
Con una Nota de autarquía, porque las provincias no querían resignar parte del poder
política, con relación a la tradición histórica.
 Hasta 1900 en Santa Fe el intendente lo designaba el gobernador, que ejercía sus funciones
por delegación con grandes restricciones en el aspecto tributario.
Los municipios eran oficinas, subdelegaciones provinciales, esta era la doctrina de la CSJN.
En 1921 se sancionó en Santa Fe una nueva Constitución Provincial en la cual se reconocía no a
todas las ciudades sino a las que reunían cierto número de habitantes poder de dictar su propia
constitución nacional.
127

5.6.3- El poder tributario municipal. Naturaleza originaria y derivada.

La doctrina nacional viene discutiendo desde hace largo tiempo la cuestión de si el poder
fiscal de sus tres niveles gubernamentales es originario o derivado, punto que toca de cerca las
finanzas municipales.
La mayor parte de la doctrina coincide en que la Constitución reconoce de manera directa
las potestades tributarias de la Nación y de las provincias, y por eso las llama “potestades
originarias”.
Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de la
Constitución, sino que ésta se limita a disponer la obligación para las constituciones provinciales de
establecer su régimen municipal (art. 5), correspondiéndoles asegurar “la autonomía municipal y
reglando su contenido y alcance en el orden institucional, político, administrativo, económico y
financiero” (art. 123). La referencia constitucional a la autonomía financiera es demostrativa de que
los entes municipales deben contar con poder tributario, aunque según la mayor parte de la doctrina
seria un poder tributario derivado.
La distinción se conecta con los conceptos de autonomía y autarquía. Las provincias son
autónomas porque se administran y dan sus normas de gobierno con independencia de todo otro
poder, y su poder tributario es originario porque nace de la propia constitución.
Los municipios son también autónomos, pero en forma restringida porque deben sujetarse a
las prescripciones de las normas provinciales y su poder tributario es derivado porque no surge de la
constitución sino de lo que le reconozcan los estados provinciales. El vocablo autarquía ha dejado
de utilizarse luego que la Corte Suprema demostrara en el caso “Rivademar” que tal cualidad no se
compadecía con las realidades municipales.

Distintas posiciones:
 Teoría de la prohibición: Sostiene que los municipios solo pueden ejercer los poderes
tributarios que explícitamente les otorguen las constituciones y leyes provinciales. Esto
no ocurre en nuestro país.
 Teoría de la permisión: Es la que prevalece en materia municipal conforme a lo que
dispone la propia constitución en sus arts. 5 y 123. Los municipios provinciales pueden
grabar libremente teniendo como limite lo que les está expresamente vedado.
La limitación más grave surge de la ley de coparticipación, en cuanto prohíbe la analogía de tributos
provinciales y municipales respecto a los gravámenes coparticipados.
El tema se conecta con el interrogante sobre si las municipalidades pueden crear o no
impuestos. Teóricamente, conforme a lo que dispone el art. 123 de la Constitución
Nacional y las constituciones provinciales, la conclusión es que estos entes tienen el poder fiscal
suficiente como para poder crear impuestos. Sin embargo, en la realidad nos encontramos con que
no quedan materias imponibles y que no hay impuestos que puedan escapar a la analogía con la ley
de coparticipación, salvo el ingenio de algunos municipios que han recurrido a formas tributarias
bastante anómalas y en algunos casos de legitimidad dudosa.
Este es el motivo por el cual los municipios prefieren abstenerse de aplicar impuestos y 128

siguen acudiendo a las tasas.

UNIDAD 15 – Derecho Constitucional Tributario (Cont.)

DERECHOS Y GARANTIAS DEL CONTRIBUYENTE

En su origen el tributo significó violencia del Estado frente al particular, y aún siguió
teniendo ese carácter cuando su aprobación quedó confiada a los “consejos del reino”,
129
“representaciones corporativas” e incluso los súbditos cuando la aprobación es otorgada en forma
genérica, e incluso a las “asambleas populares”. No podía hablarse se “garantías” de los súbditos
cuando la aprobación se otorgaba en forma genérica y sin normas fijas destinadas a regular los
casos individuales.
Un cambio fundamental se produce cuando aparece el principio de legalidad como límite
formal. De tal manera, el poder tributario se convierte en la facultad de dictar normas jurídicas que
crean tributos y posibilitan su cobro.
Esta garantía formal se completa cuando aparecen las garantías materiales que constituyen
límites en cuanto al contenido de la norma tributaria, así como el principio de legalidad es el límite
formal respecto al sistema de producción de las normas. Estas garantías materiales son la capacidad
contributiva, la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad, la equidad, la no confiscatoriedad y la
razonabilidad.
Hay otros límites que completan el estatuto de garantías del contribuyente, y que son el
control judicial, la seguridad jurídica y la libre circulación territorial.

1- El control judicial.
En la Argentina, cuya Constitución es rígida, toda violación a las garantías y derechos que ella
protege, entraña, de hecho, su ilegítima modificación. Es necesario arbitrar el remedio para
restablecer la efectiva vigencia de la Constitución alterada. El Poder Judicial es el órgano a quien
corresponde velar por el debido acatamiento a la Constitución.
Todos los jueces con competencia en el caso pueden declarar la inconstitucionalidad de las
leyes, sin perjuicio de la decisión que, en última instancia, corresponde a la Corte Suprema de la
Nación por vía de recurso extraordinario. Pero sólo el Poder Judicial tiene a su cargo ese control, ya
que no es admisible la facultad del poder administrador o de cualquiera de sus órganos, de declarar
inconstitucionalidades. Ello es así aunque se trate de órganos administrativos con funciones
jurisdiccionales, como por ejemplo, los tribunales fiscales y de cuentas.
En materia tributaria, la inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos violatorios de
las garantías constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a los contribuyentes, o
también de las leyes o actos violatorios de la delimitación de potestades tributarias entre Nación y
provincias. Veamos algunos aspectos importantes:
a) El control judicial no se ejerce en forma abstracta. No pueden los jueces tomar por si una
ley tributaria cualquiera y declararla violatoria de una garantía constitucional. El control
de constitucionalidad debe funcionar dentro de las causas judiciales.
b) Sólo es sujeto legitimado para provocar el control de constitucionalidad judicial, el titular
actual de un derecho que padece agravio por las normas o actos constitucionales.
 c) La invalidez que declara el Poder Judicial está limitada al caso planteado, dejando sin
efecto la norma o el acto respecto únicamente a las partes intervinientes en el pleito. La
declaración de inconstitucionalidad de una ley impositiva no significa que ésta cese en su
aplicación general.
d) El Poder Judicial federal tiene competencia de revisión constitucional en cuanto a los
tributos sobre los cuales la Nación legisla (ya sea por facultades constitucionales propias o
que las provincias de han delegado). 130

e) El Poder Judicial provincial, en cambio, juzga sobre la inconstitucionalidad de los

gravámenes provinciales o municipales, sin perjuicio del recurso extraordinario ante la
Corte Suprema nacional.
o

Control judicial  tutela judicial efectiva = la actuación de la Administración tiene que estar sujeta
al control de legalidad (el Estado formula un ordenamiento jurídico y se tiene que someter al
mismo).
Si hay violación a este principio, el Estado tiene que reconocer a los particulares un
sistema para poder reclamar: control administrativo primero, y en última instancia judicial.

1.3- Órgano administrativo con funciones jurisdiccionales  Tribunal Fiscal de la Nación

En el caso “Fernández Arias c/ Poggio” (control judicial suficiente), la Corte expresó que
se deben garantizar dos recaudos:
1. Decisión recurrible por recurso ordinario y como excepción
2. Ante órgano ordinario

(+) Dibujo cuaderno

1.5- Principio “solve et repete”  antes de discutir un impuesto, hay que pagarlo
No rige si uno opta por el TFN (pero en este caso tiene efecto devolutivo 3), si rige, en
cambio, en la vía judicial.
Origen = jurisprudencial.
Fundamento = principio de legalidad y ejecutoriedad de los actos (desde el punto de vista
jurídico), y por otro lado, si no nadie pagaría y el Estado no recaudaría (punto de vista económico).
Cede (excepción) cuando uno prueba que no puede pagar (ver caso “Micro ómnibus
Barrancas de Belgrano S.A.”)
 TFN  no puede declarar la inconstitucionalidad de una norma (porque no es judicial), excepto
que ya haya sido declarada inconstitucional por la CSJN y ante un caso análogo.
3
Hoy por hoy, la AFIP se abstiene de efecto devolutivo y es más bien suspensivo. Se pide la inconstitucionalidad
del efecto devolutivo y casi siempre en el primer decreto sale, por las graves consecuencias que puede generar.
2- Principio de legalidad tributaria
Art. 17 CN (remite al art. 4° CN)
Art. 52  Cámara de origen = Diputados (es el pueblo quien decide) Es un
límite formal. También contemplado en el art. 75, Incs. 1 y 3 CN.

Es un principio fundamental del derecho tributario sintetizado en el aforismo “no hay tributo
sin ley que lo establezca”. 131

El principio de legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por una ley, entendida
ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la potestad legislativa
conforme a los procedimientos establecidos por la Constitución para la sanción de las leyes.
El principio halla su fundamento en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su
derecho de propiedad. Los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en virtud de ellos se
sustrae, a favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares. De allí que, en el Estado de
derecho, esto no sea legítimo si no se obtiene por decisión de los órganos representativos de la
soberanía popular.

2.1- Desarrollo histórico.

1810: todos los tributos tenían que ser aprobados por el Cabildo.
La constitución del ´19 lo tuvo, y de ahí en adelante todos los demás la tuvieron

2.3- Alcances. Contenido de la ley: los elementos estructurales y cuantitativos.

Conforme a nuestra realidad constitucional, en la Argentina la ley debe contener por lo
menos los elementos básicos y estructurales del tributo (que alcanza tanto a impuestos como tasas y
contribuciones), que son:
a) Configuración del hecho imponible.
b) La atribución del crédito tributario a un sujeto activo determinado.
c) La determinación del sujeto pasivo.
d) Los elementos necesarios para la fijación del quantum, es decir, la base imponible y
alícuota.
e) Las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible (porque el
principio es la igualdad), debidamente fundadas.
También corresponde que surja de la ley la configuración de las infracciones tributarias y la
imposición de sanciones, así como el procedimiento de determinación.
En nuestra Constitución el principio de legalidad deriva del art. 17, que garantiza la
propiedad como inviolable y establece que el Congreso puede imponer las contribuciones que se
expresan en el art. 4. Además, el art. 19 establece de modo general que ningún habitante de la
Nación está obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe.

2.5- La delegación legislativa.

Los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo no pueden crear tributos ni
alterar sus aspectos estructurantes, ya que ello sería ir más allá del espíritu de la ley y violar el
principio de legalidad. Tampoco puede hacerlo el órgano fiscal (AFIP,
 direcciones generales de rentas o de recursos, provinciales y municipales) mediante
resoluciones generales o interpretativas, las que una vez publicadas toman la fuerza legal de
verdaderos reglamentos que muchas veces deforman el contenido sustancial de la ley. Esto es así
aún cuando haya delegación legal. Ello porque la Constitución Nacional establece
expresamente el principio de legalidad y no contempla excepciones a él por vía de delegación.
Si la Constitución no lo autoriza, la atribución legislativa es
teóricamente indelegable. 132

Sin embargo, conforme a lo dispuesto por el art. 76 de la Constitución nacional puede

delegar facultades impositivas, como por ejemplo lo ha hecho mediante la ley 25.413, llamada de
competitividad. Así ha creado el impuesto sobre los créditos y débitos bancarios, delegando en el
Poder Ejecutivo nacional la facultad de determinar al alcance definitivo del tributo, eximir algunas
actividades y disponer que constituya un pago a cuenta del impuesto a las ganancias y al valor
agregado del titular de la cuanta, o, es su caso, del régimen de monotributo. De más está decir que,
mediante el decreto reglamentario, el Poder Ejecutivo ha regulado el impuesto a su antojo,
saliéndose repetidamente del marco dado por la ley.
Art. 76: Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en
materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para
su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezco.

2.7- Los reglamentos de necesidad y urgencia.

El Art. 99 Inc. 3°, ha incorporado la expresa prohibición para el Poder Ejecutivo de emitir
disposiciones de carácter legislativo.
Art. 99 inc. 3°: El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad
absoluta e insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo...
Sin embargo, desdibujando esta prohibición, el párrafo siguiente autoriza al Poder Ejecutivo
para dictar decretos de necesidad y urgencia, tan frecuentes en nuestro país en los últimos años.
... Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposibles seguir los
trámites ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se
trate de normas que regulen la materia penal, tributaria, electoral o el régimen de partidos
políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y urgencia...
Pero aunque la ley prohíbe esta clase de decretos para leyes tributarias, se han dictado
decretos – ley de contenido tributario, con el infundado argumento de que la prohibición
constitucional sólo se refiere al derecho tributario sustancial.

2.8- La reserva de la ley y la irretroactividad.

¿Cuál es el principio en materia de legalidad?  Que rige para el futuro.
Art. 3 CC: “A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplicarán aún a las
consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. No tienen efecto retroactivo,
sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. La retroactividad establecida por la
ley en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales”
Salvo que se trate de derechos adquiridos, pero no es así porque se aplicaba sobre hechos
periódicos e instantáneos. A primera vista parecería que se aplica hacia atrás.
 +Hecho instantáneo: se configura en un tiempo determinado, en consideración a la ley vigente en
ese momento. Hay impuestos que tiene configuración periódica: por ejemplo ganancias, entonces el
hecho imponible se tiene por configurado por una ficción legal, en este caso al 31/12 de cada año.
Por lo tanto, si durante el transcurso del año se cambia el impuesto a las ganancias se va a
cambiar para todo el año, se considera que tiene una retroactividad propia.
133

3- El principio de igualdad:
El principio de igualdad se halla consignado en el art. 16 del la Constitución, en su doble
forma de igualdad ante la ley y de igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas.
Art. 16: La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento:
No hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales
ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la idoneidad. La igualdad
es la base del impuesto y de las cargas públicas.
Este principio no refiere a una igualdad absoluta (porque esto traería aparejado las mayores
desigualdades) sino que hace referencia a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes
se encuentren en análogas situaciones. Esto permite la formación de distingos o categorías, siempre
que éstas sean razonables, con exclusión de toda discriminación arbitraria, injusta u hostil contra
determinadas personas o categorías de personas.

3.2- La relación con el principio de capacidad contributiva.

La capacidad contributiva consiste en la aptitud económica de los miembros de una comunidad para
contribuir a la cobertura de los gastos públicos.
El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tienen mayor
capacidad contributiva deben tener una participación más alta en las rentas del Estado.
La igualdad exige que no se hagan arbitrarios distingos, sino que estén fundados en la
capacidad contributiva.

Los problemas relacionados al tema pueden resumirse de la siguiente manera:

a) La igualdad fiscal (“la igualdad es la base del impuesto” - art. 16 de la Constitución Nacional)
está basada en la capacidad contributiva. Ello lleva a que sean fiscalmente considerados como
iguales aquellos que para el legislador o el aplicador de la ley tengan similar aptitud de pago
público.
b) Como consecuencia de lo anterior, habrá tratamiento diferencial para quienes tengan una
disímil capacidad de tributar (igualdad entre iguales).
c) Al margen de la capacidad contributiva, y como consecuencia del principio de “igualdad
genérica” (“todos los habitantes son iguales ante la ley” – art. 16 de la Constitución Nacional)
el principio exige la exclusión de todo distingo arbitrario, injusto y hostil contra determinadas
personas o grupo de personas.
4- El principio de razonabilidad.
Todo acto, para ser constitucionalmente válido debe ser razonable, y lo contrario implica
una violación a la Constitución. Por razonabilidad en sentido estricto se entiendo el fundamento de
verdad o justicia. Un acto puede tener fundamento de existencia por haber sido dictado y estar
vigente, fundamento de esencia por cuanto se apoya en normas jurídicas, pero sólo tendrá
fundamento de razonabilidad cuando es justo.
Dentro de la razonabilidad se suele colocar la garantía del debido proceso sustantivo con 134

respecto a la ley. Consiste en la exigencia constitucional de que las leyes contengan una
equivalencia entre el hecho antecedente de la norma jurídica y el hecho consecuente de la sanción,
teniendo en cuenta las circunstancias que motivaron el acto, los fines perseguidos en él y el medio
que como prestación o sanción establece dicho acto.

5- El principio de equidad.
Como principio de imposición, la equidad va más allá del orden positivo. Representa el
fundamento filosófico y ontológico de la justicia en las contribuciones. Es un concepto superior que
lejos de importar un principio concreto en orden económico o jurídico, propio de la legislación
positiva, constituye el criterio de valoración de ese mismo ordenamiento positivo.
La equidad se confunde con la idea de justicia y, en tal carácter pasa a ser el fin del
derecho. Consiste en una armonía conforme a la cual debe ordenarse la materia jurídica, y en virtud
de la cual el derecho positivo se orienta hacia la idea de justicia.
No basta con que la norma se someta al principio de legalidad, sino que además ella debe
ser justa para ser constitucional. En este sentido, la equidad se convierte en equivalente de la
razonabilidad, puesto que todo tributo irrazonable es injusto y, por lo tanto, inconstitucional.
La equidad podría ser invocada por un contribuyente si se ve sometido a una contribución
suya falta de razonabilidad y equilibrio la transforma en una exacción irritantemente injusta.

6- El principio de no confiscatoriedad.
La Constitución Nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y
disposición y prohíbe la confiscación (arts. 14 y 17). La tributación no puede, por vía indirecta,
violar tales garantías constitucionales.
Ha sostenido la Corte Suprema que los tributos son confiscatorios cuando absorben una
parte sustancial de la propiedad o de la renta. La razonabilidad de la imposición debe establecerse
en cada caso concreto, según las exigencias de tiempo y lugar, y según los fines económicos.
Sociales de cada impuesto.
Para determinar los límites admisibles fuera de los cuales el tributo es confiscatorio, el
tribunal actuante debe examinar aisladamente cada gravamen sin tener en cuenta los recargos o
las multas.
6.6- Confiscatoriedad por un tributo.
Para que un tributo sea constitucional no debe constituir un despojo, y para ello debe
respetar el derecho de propiedad.
El principio exige que la tributación se adapte a la capacidad económica de los
contribuyentes. Por capacidad económica ha de entenderse la posibilidad de ser disminuida
patrimonialmente, pero sin destruirla y sin que se pierda la posibilidad de persistir generando la
riqueza que es materia de la tributación. 135

En conclusión, la confiscatoriedad originada en tributos singulares se configura cuando la

aplicación del tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente, disminuyendo su
patrimonio e impidiéndole ejercer su actividad.

6.7- Confiscatoriedad por la presión de un conjunto de tributos.

Es la situación que se produce cuando el exceso se origina, no por un tributo singular sino
por un conjunto de tributos. Este conjunto de tributos que recae sobre el contribuyente, tiene un
límite crítico. Superado éste, surgen graves situaciones cuya directa derivación es la violación de
garantías constitucionales.
Un contribuyente afectado por una presión insoportable de gravámenes debe poder
defenderse argumentando que tal situación excede su capacidad contributiva de pago, menoscaba su
patrimonio y le impide ejercer su actividad.
Debe advertirse que la cuestión no se trata de una superposición impositiva. No se requiere
determinar si ha existido o no múltiple imposición, sino que se trata de la concurrencia de diversos
gravámenes, los cuales, individualmente considerados, pueden resultar inobjetables. Lo que ocurre
es que la suma de todos ellos directamente excluye al contribuyente del mercado.
UNIDAD 16 – Derecho Tributario Material o Sustantivo

Dentro de las subdivisiones del derecho tributario, vimos al derecho tributario sustancial,
que estaba informado por principio y normas que excepcionaban al derecho común, y es por esto
que decimos que posee autonomía.

136
1- Concepto. Contenidos.
El derecho tributario material tiene la específica misión de prever los aspectos sustanciales
de la futura relación jurídica que se trabara entre el Estado y sujetos pasivos con motivo del tributo.
Será complementado por el derecho tributario material, quien esta indefectiblemente unido.
El derecho presupuestario formal proporcionara las reglas mediante las cuales se
comprobara si corresponde cobrar cierto tributo a cierta persona y la forma en que la acreencia se
transformara en un importe tributario líquido, que será el finalmente ingresante al tesoro nacional.

Contenidos:
El derecho material contiene el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya
configuración da lugar a la pretensión tributaria (hecho imponible). Son sus normas las que
establecen quien es el sujeto pasivo, quienes son sujetos activos y quienes pueden ser los
“obligados al pago” (capacidad jurídica contributiva).
Abarca las circunstancias objetivas u subjetivas que neutralizan los efectos normales de la
configuración del hecho imponible (exenciones y beneficios tributarios).
Comprende los elementos indispensables para fijar la magnitud pecuniaria de la pretensión
crediticia (elementos cuantitativos), así como los medios mediante los cuales se deshace el
ligamento que temporariamente vinculo a los dos polos de la relación (medios extintivos de la
relación tributaria).
Regula también otros importantes aspectos como, la solidaridad, el domicilio, los privilegios

2- La relación jurídica tributaria.

Cuestiones terminológicas:
La relación jurídica material no es la única que surge de la potestad tributaria, pero es la
principal, puesto que toda la normatividad tributaria tiende al primordial objetivo del pago público.
La doctrina le ha dado distintas denominaciones:
1) obligación tributaria
2) relación de deuda tributaria
3) crédito impositivo
4) otros autores emplean varios nombres
5) por nuestra parte la llamaremos: relación jurídica tributaria principal.
 Hay que hacer un distingo, que ha dado lugar a diferentes categorías, porque además de esta
relación existen deberes formales que también implican relaciones (relaciones jurídicas que caen no
solamente sobre los sujetos pasivos, sino que pueden recaer sobre terceros).
Estos deberes suponen relaciones simultáneas, por ejemplo, presentar declaraciones juradas,
y que puedan caer sobre tercero, como los deberes de información respecto de las operaciones de
contribuyentes para el mejor control de la relación fiscal. 137

Algunos incluyen a todas las obligaciones en u mismo grupo, otros distinguen:

Por un lado, obligaciones sustantivas (relación jurídica tributaria principal), y por otro,
obligaciones de hacer (otras relaciones relativas formales, u obligaciones jurídicas accesorias).

 Obligación tributaria: un sujeto debe pagar al Estado.

 Obligaciones conexas: se trata de obligaciones de HACER o DEJAR DE HACER, que
pueden caer :
 En cabeza del sujeto obligado al pago del tributo (facturación, declaraciones juradas, etc.)
 En cabeza de terceros (deber de información a la administración sobre operaciones
que hicieron con contribuyentes).
Generalmente, en la obligación sustancial, la obligación que se debe es la de PAGAR; en la
obligación conexa la obligación que se debe es la de DEJAR HACER (por ejemplo dejar que entre
una inspección).
Ejemplo de una obligación conexa: yo puedo no ser contribuyente y que me pidan un
informe sobre un sujeto que contrató conmigo, porque lo están investigando.

Deberes formales:
Son las prestaciones de hacer que impone la ley

Contenido. Distintas teorías:

1) Giannini: esta teoría sostiene que de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias,
surgen, entre el Estado y los contribuyentes, derechos y obligaciones recíprocos, que
forman el contenido de una relación especial: la relación jurídico- tributaria. De ella
resultan poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden
obligaciones positivas o negativas y también derechos de las personas sujetas a su potestad.
El objetivo final al cual tiende esta institución es el pago del tributo, individualizado con el
nombre de deuda tributaria. La diferencia principal consiste en que mientras la deuda u
obligación tributaria solo nace del presupuesto de hecho, los restantes derechos y
obligaciones pueden originarse en actos administrativos
2) Jarach: rechazan la posición anterior. Jarach no admite esa complejidad de la relación
jurídico-tributaria. Para este autor se trata de una simple relación obligacional al lado de la
cual existen otras relaciones distintas, como serian las
 formales. Por ello, incluye en el concepto de “relación jurídica tributaria” solo el
aspecto sustancial, o sea la obligación o deuda tributaria.

3- La relación jurídica tributaria principal.

La relación jurídica tributaria principal, supone una relación entre dos sujetos, no es una relación de
poder, sino jurídica, si bien el Estado tiene potestad tributaria para establecer tributos, se puede
decir que nacida la obligación tributaria, los sujetos están en situación de igualdad. 138

La relación jurídica tributaria principal es el vinculo jurídico obligacional que se entabla

entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a titulo de
tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación.

Podemos definir a la relación jurídica tributaria en un doble sentido:

1) como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una circunstancia
condicionante (la configuración del hecho imponible previsto como hipótesis) y una
consecuencia jurídica (el mandato de pago tributario)
2) como la vinculación establecida por esa misma norma legal entre pretensión del fisco como
sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe, como sujeto pasivo. Tanto esa
pretensión como su correlativa obligación integran la consecuencia jurídica de haberse
producido la circunstancia condicionante (ósea la configuración del hecho imponible).
De este concepto podemos observar la estructura lógica de las normas que regulan tal relación:
1) el supuesto hipotético (hecho imponible) que cumplido en la realidad torna normalmente
aplicable el mandato de pago tributario contenido en la norma
2) el mencionado mandato de pago tributario, conectado al hecho imponible como
consecuencia jurídica de su configuración y que constituye el objetivo para el cual la norma
fue dictada.

3.1- Relación de poder y relación jurídica (relación jurídica tributaria y potestad tributaria). Cuando
mediante ley y en ejercicio de la potestad tributaria se aplican los tributos a integrantes
singulares de la comunidad, ya no hay propiamente ejercicio de la potestad tributaria (que se
agota mediante la emanación de la norma), sino ejercicio de una pretensión crediticia tributaria por
parte de un sujeto activo (el Estado como fisco) respecto de un sujeto pasivo que debe
presumiblemente efectivizar la pretensión pretendida (el tributo).
Como todo acreedor, el fisco consigue mediante el mandato normativo, el paso material a
una determinada cuota de riqueza privada.
El acreedor fisco, primero actúa en el plano de supremacía decidiendo unilateralmente
atribuir a personas obligaciones que éstas no asumieron espontáneamente y luego sobreviene la
“mutación”. El fisco, se convierte en el polo positivo de una relación en cuyo polo negativo es
ubicado un sujeto pasivo. Esa relación es de derecho y no de fuerza. El ulterior poder coactivo
del fisco (ejemplo: perseguir
judicialmente al deudor y ejecutar sus bienes) es el que normalmente emana de todas aquellas
normas que imponen obligaciones pecuniarias.
Conclusión: la relación jurídica tributaria no es una relación de poder, sino que es jurídica; lo
que significa que si bien el Estado tiene la potestad de crear impuestos, una vez creada la
obligación jurídica tributaria, es una obligación convencional, simple (reciprocidad de derechos y
deberes)
139

4- Fuente.
La fuente de la obligación de pagar tributos es la ley. Mediante la ley el legislador describe
la hipótesis condicionante llamada “hecho imponible” y entonces ese pasa a ser un concepto
jurídico.
Principio de legalidad: Mientras no esté vertido en la ley, ningún supuesto de hecho genera
obligación tributaria

5- Elementos:
5.1- El hecho imponible.
Concepto: Es lo más parecido a la noción de tipo penal. La norma describe un hecho (puede ser
un hecho, un acto o un conjunto de hecho u actos) hipotético que, de rectificarse en la realidad, en
un tiempo, espacio y sujetos determinados, darán nacimiento a la obligación tributaria. Todos los
elementos tienen que darse en forma completa, cerrada y absoluta.
Es el presupuesto básico para que surja la obligación tributaria.
Utilizamos la expresión “hecho imponible” para denominar la hipótesis legal tributaria
condicionante. Hablaremos, en cambio, de hecho imponible “realizado o configurado” cuando ello
sea necesario para indicar que el hecho ya ocurrió con respecto a una persona, en el lugar y tiempo
designados por el legislador en la norma.
Naturaleza jurídica: hecho jurídico que para establecerlo ha sido precedido por un hecho
económico.
Para FERNANDEZ es un ACTO JURÍDICO, que puede consistir en un hecho, acto o
actividad, o en un conjunto de hechos, actos o actividades que han sido tomados en cuanta como
manifiestas o presuntas y que por esto va tener que pagar una suma determinada por el fisco
(impuestos, tasas o contribuciones).

5.1.1- Aspecto material:

Es el núcleo del hecho imponible.
Consiste en la descripción del acto, hecho o actividad con figurativo del hecho imponible, cuya
definición debe ser completa –es decir, se le adicionan los restantes elementos del hecho imponible,
aspecto personal, temporal y espacial- y conclusa.
Es un verbo (ej. ganar-Impuesto a las Ganancias-, vender-IVA-, comprar, transferir, etc.)

5.1.2- Aspecto personal:

Referido a sujetos perfectamente definidos.
 Esta dado por aquel que raliza el hecho o se encuadra en la situación que fueron objeto del
elemento material del hecho imponible, es decir, de la descripción objetiva contenida en la hipótesis
legal condicionante tributaria.
Necesariamente el hecho imponible va a tener un protagonista. Ese protagonista recibe la
denominación de “destinatario legal tributario” quien no necesariamente es el sujeto deudor de la
obligación tributaria. Generalmente lo es, pero hay veces que la norma disocia las dos calidades.
Recibe el nombre de “sustituto”. 140

Cuando coincidan los aspectos: CONTRIBUYENTE

En ocasiones cuando sea otro: SUSTITUTO, desplaza como sujeto pasivo de la obligación,
al destinatario legal tributario. Ejemplo: impuesto al premio (quiniela) la persona ganadora no es el
sujeto pasivo de la obligación (es el sustituto), sino la empresa organizadora.
Cuando hay coincidencia entre el destinatario legal y el sustituto pasivo de la obligación,
estamos frente a un “contribuyente”. La ley también establece que otros terceros pueden estar
obligados solidariamente con el contribuyente.
Dos modos posibles:
1) el hecho imponible menciona al sujeto pasivo
2) el sujeto pasivo surge por implicancia necesaria (Ej. se pagaran impuestos por los
inmuebles que se tengan en el territorio)

El destinatario legal:
La creación normativa de un tributo implica como primer paso la descripción objetiva (aspecto
material del hecho imponible) de una circunstancia hipotética y condicionante que el legislador
espera se produzca respecto de una persona en un momento y lugar determinados legalmente
establecidos. Acaecido, el hecho imponible acarrea la consecuencia de que un sujeto pasivo pague
al fisco correspondiente (sujeto activo) la prestación “tributo”.
La circunstancia hipotética y condicionante no puede ser (porque la constitución lo prohíbe)
arbitrariamente elegida, sino que debe exteriorizar la capacidad contributiva de un concreto
individuo.
Ese individuo, considerado poseedor de aptitud de pago público, es quien debe recibir por
vía legal (no por traslación económica) el detrimento del tributo.
Es destinatario legal tributario: por la razón de que a él le está dirigida la carga
patrimonial de aquel tributo cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva (salvo
decisión en contra del legislador)
El destinatario legal tributario es, quien queda encuadrado en el hecho imponible; aunque
esto no significa forzosamente que ese mandato de pago vaya a el dirigido. El hecho de que el
individuo sea el destinatario legal de un tributo no implica que ese individuo vaya a ser
inexplotablemente el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal.
Será sujeto pasivo si el mandato de la norma tributaria obliga a un tercero ajeno al hecho
imponible (el sustituto) a efectuar el pago tributario. El destinatario queda entonces excluido de la
relación jurídica tributaria principal. Y el único sujeto pasivo será el sustituto.
El destinatario legal debe ser un particular:
El estado nacional, provincial, y los municipios no pueden ser destinatarios legales
tributarios, porque carecen de capacidad contributiva. Toda la riqueza del Estado ya sirve
directamente a las finalidades públicas y seria sin sentido atribuirle una capacidad de contribución a
las finalidades para las cuales toda su actividad y su existencia misma están destinadas. Por ello,
no es posible atribuir hechos imponibles a los entes estatales, y solo se puede admitir 141

excepcionalmente su imposición cuando resulte evidente la voluntad legislativa de equiparar una

empresa pública a las empresas privadas sometiéndolas al mismo régimen jurídico y económico.
La ley 11.683 reformada por la 21.281 art.15 establece que todo el sector público está sujeto
a los tributos, salvo exención expresa
El sector público (dejando de lado las empresas mixtas), donde el estado tenga mayor
participación; son de propiedad del Estado, el cual podría eventualmente suprimirlas y establecer el
destino de sus fondos como lo desee. Es decir, que si bien estos entes aparecen formalmente como
propietarios de sus bienes, en realidad resulta serlo solo el Estado. Por ello, si esto es así no se ve el
sentido en que el Estado detraiga bienes de su patrimonio para que estos vuelvan a ingresar a dicho
patrimonio por otro conducto. Lo dicho nos lleva a pensar que los “tributos” que pagan las
empresas estatales no son verdaderamente tales, sino tan solo transferencias de fondos de un sector
a otro de la economía estatal.

5.1.3- Aspecto temporal:

Es el indicador del exacto momento en que se configura, o el legislador estima debe tenerse por
configurada, la descripción del comportamiento objetivo contenida en el “aspecto material” del
hecho imponible.
La razón del preciso momento, se debe a que se aplique debidamente la ley tributaria.
Ilegitimidad/Irretroactividad: una ley tributaria que intenta alcanzar un hecho imponible
realizado con anterioridad.

Tiene su importancia en cuanto a la vigencia temporal de la ley, y establecer si se dan o no

situaciones de aplicación retroactiva de la ley.
Este aspecto básicamente refiere a cómo se determina el momento en que se consuma el
hecho imponible. Porque hay hechos imponibles que se verifican, acaecen en un instante:
instantáneos (por ejemplo en el impuesto al valor agregado, son momentos precisos que se
verifican, cuando se emite la factura). Hay otros hechos imponibles que son de configuración
periódica, son hechos imponibles de ejercicio: porque se van gestando a partir de un montón de
hechos que se van dando, pero que se tienen que dar en un determinado período (semanal, mensual,
anual) y recién en un momento dado se consuma plenamente el hecho, cuando se completa. El
ejemplo típico es el impuesto a las ganancias: en el período fiscal correspondiente (1 año = coincide
con el año calendario, o sea del 1ero de enero al 31 de diciembre) se va organizando una serie de
operaciones y
recién se termina de consumar al instante en que finaliza el período (a las 24 horas del 31 de
diciembre).

¿Y cuál es la importancia de esto? La aplicación retroactiva.

La Corte ha debido expedirse en aquellos casos en que se habla de supuestos casos de
inconstitucionalidad por retroactividad que no son tales.
Recuerden que el C.C. en el art. 3 establece una norma que establece que en principio las 142

leyes no son retroactivas: se aplican a relaciones jurídicas preexistentes pero no pueden alterar
situaciones consolidadas. Esto hay que conectarlo con el artículo 17 de la CN, es decir que cuando
una situación se consolidó pasa a formar parte del derecho de propiedad, y una norma
posterior que tienda a modificarlo, es inconstitucional (la trascendencia del art. 3 no se entiende
circunscrito al CC sino que se conecta con el 17).
Hay veces que hay una modificación de la ley respecto de un impuesto del cual no se ha
verificado el hecho imponible. Supongamos que el 30 de diciembre de un año hay una
modificación al impuesto a las ganancias que tiene incidencia para el ejercicio y se haga un boletín
oficial para que salga antes del 31, o por lo menos con fecha del 31. En ese caso, ¿se puede hablar
de que hay aplicación retroactiva de la ley respecto del impuesto a las ganancias de ese ejercicio?
NO porque se configura el hecho.
Distinto es el caso del IVA: se configura el hecho imponible y luego quiere modificarlo la
ley con efectos hacia atrás, por ejemplo aumentando la alícuota. Allí hay un chispazo de
inconstitucionalidad porque se verificó el hecho imponible.
Por ello es importante discutir cuándo se consuman los hechos imponibles.
Hay otro tipo de hecho imponible que tiene otra característica: el hecho imponible continuado.
Por ejemplo el impuesto inmobiliario, una situación continuada (lo que se continúa es la titularidad
del dominio o la posesión del sujeto). Allí depende la norma, cuándo establece que se configura el
hecho imponible, o sea el momento en que se tiene que pagar cuota.
Un hecho imponible ilícito e inmoral puede también generar una situación tributaria
perfectamente válida. Si a alguien le detectan ganancias por tráfico de drogas o trata de blancas
obviamente debe tributar: si el que realiza una actividad lícita por ganancias, cómo no va a tributar
quien realiza una actividad ilícita? Con mayor razón!!!
Hay casos, por ejemplo en Italia, donde los negocios de la magia pagan impuestos.

5.1.4- Aspecto espacial:

Indica el lugar en el cual el destinatario legal del tributo realiza el hecho o se encuadra en la
situación que fueron descritos, llevada a cabo mediante el “aspecto material” del hecho imponible.
Este aspecto refiere, siempre de acuerdo a lo que determina la norma, cómo la norma asigna
especialidad al hecho. Vale decir dónde entiende que el hecho imponible se verifica, o cuál es el
criterio para establecer la sujeción pasiva desde una consideración espacial.
Hay varios criterios donde el aspecto espacial refiere a la consideración del lugar donde se
verifica el hecho imponible con relación a la sujeción que va a tener con el Fisco.
Cuatro criterios:
 Criterio político: el que ha seguido la legislación de los países imperiales. Es el de la
nacionalidad: cualquiera que sea la parte del mundo donde se verifica el hecho
imponible, lo decisivo a tener en cuenta es la nacionalidad del protagonista del hecho
imponible, es el destinatario del deber tributario. Y ese destinatario legal tributario va a
tener que pagar al Estado del cual es nacional.
 Criterio de tipo sociológico: tener en cuenta el domicilio o residencia. Entonces de 143

acuerdo a este criterio el hecho imponible puede darse en cualquier lugar, pero va a
estar obligado respecto al Fisco donde tenga su domicilio o su residencia
(recordar que son conceptualmente similares). Es un poco el criterio que se sigue en
nuestra legislación, por ejemplo el domicilio a los impuestos personales, el de
residencia refiere al impuesto a las ganancias, en el cual quien es residente argentino
(residir 6 meses en el año) tiene que tributar por los hechos imponibles que se
verifiquen en cualquier parte del mundo. Si hace plata en la China debe tributar las
ganancias que obtuvo allá. Acá se presenta el problema, porque no todos los países
tienen el mismo criterio y aparece el problema de doble o triple imposición (que ya
vamos a ver
cómo se soluciona). 4
 Criterio económico: el lugar donde se ubica la fuente (fuente es entendida como bien
o actividad que se desarrolla, y que genera riqueza, sobre la cual se va a establecer la
tributación). Normalmente toda la legislación, además de seguir los posibles criterios
que ya vimos, todas establecen el criterio económico de la fuente.

5.1.5- Tipos de hechos imponibles:

1) Instantáneos: se perfeccionan en un instante (Ej. IVA)
2) Periódicos: se van desarrollando en un determinado periodo, establecido por la ley.
Generalmente son anuales, coinciden con el ejercicio financiero. Se tiene consumado
cuando finaliza el periodo. Ej. impuesto a las ganancias.

1) Complexivos: se terminan de consumar después de un determinado periodo de tiempo.

2) Instantáneos: = que lo anterior
3) Continuados: generados por situaciones que se prolongan n el tiempo, a lo largo de
muchos periodos.

1) Complejos: suponen un conjunto de hechos para la configuración del mismo.

2) Simples: IVA.

4
El criterio sociológico se desdobla en Domicilio y Residencia, por eso se habla de cuatro criterios.
5.1.7- Actividades ilícitas o inmorales como hechos imponibles:
Puede ocurrir que el hecho o actividad sea ilícita y genere una obligación jurídica valida. Ej.
Obtener ganancias cualesquiera sea el medio.

5.1.8- Exenciones:
Puede ser que la misma norma establezca que en determinadas situaciones peses a que el hecho
imponible se verifica, no hacen nacer la obligación tributaria. Neutralizan la obligación de pagar el 144

tributo. Estas son las exenciones.

Clasificaciones de las exenciones:
Existen dos criterios:
1) subjetivo: por la calidad del objeto surge la exención. La circunstancia neutralizante se
refiere directamente a la persona. Del destinatario legal. Ej. los jubilados no pagan algún
impuesto, o las entidades religiosas que se hallan exentas.
2) objetivo: en razón de la naturaleza de una actividad o un determinado objeto, sin tener en
cuenta la persona del destinatario legal. Ej. se excluyen impuestos sobre bienes de primera
necesidad.

5.1.9- Diferencia de entre la “exención tributaria” y el “beneficio tributario”:

Exención tributaria: la desconexión entre hipótesis y mandamiento es total. Ósea que no surge
ninguna deuda tributaria para el sujeto pasivo.
Beneficios tributarios: cuando la desconexión entre hipótesis y mandamiento no es total sino
parcial.
a) En algunos casos, el sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor medida a la que el
legislador previo.
b) En otros supuestos, la neutralización es temporalmente parcial. Esto significa, que no se
disminuye el monto tributable, pero se dispensa de por un cierto periodo de tiempo
c) En otros casos, los beneficios pueden consistir en montos que el Estado entrega a los
particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal (ej, reintegros o
subsidios)
En el derecho argentino, tanto los beneficios como las exenciones son taxativas y deben ser
interpretadas en forma estricta.
Las exenciones respecto de las cuales la ley no dice nada sobre su termino de vigencia se
entienden otorgadas por tiempo indeterminado y subsisten mientras perduren los extremos facticos
tenidos en cuenta para concederlas (ej, la exención subjetiva a jubilación subsiste mientras el sujeto
exento mantenga ese carácter, pero cesa si regresa a la clase activa).
La subsistencia de las exenciones esta también determinada a que no sean derogadas las
disposiciones legales que las establecen Ósea que el hecho de no expresarse termino de vigencia no
puede llevar a interpretar que la exención se otorgo a perpetuidad y una ley posterior puede
suprimirla, cuestión esta, que depende de la valoración del legislador de los intereses públicos en
juego.
 Pero si la norma dispone expresamente la concesión a “perpetuidad” de una exención, se
confiere a los sujetos exentos un derecho subjetivo en forma permanente y su situación no puede ser
alterada ulteriormente. De igual manera si se trata de un beneficio tributario concedido por un plazo
determinado, dicho beneficio no puede ser legalmente abolido antes del vencimiento del plazo.

Distinción con la exclusión del objeto o no sujeción: 145

No debe confundirse con la exclusión del objeto o no sujeción, porque aquí expresamente
se prevé la exclusión del objeto en la descripción del hecho imponible.

5.2- Sujeto activo.

El único es el Estado en sentido amplio, que tiene competencia para establecer el tributo.
Podemos ver dos momentos:
1) el de la potestad tributaria, que lo tiene el poder legislativo
2) y el de la recaudación y administración de tributos, que lo tiene el poder ejecutivo.

El poder tributario.
Es la facultad que tiene el Estado de imponer tributos a los particulares dentro de su
jurisdicción.
En efecto, en lugar de corresponder los máximos poderes al Estado Nacional,
constitucionalmente, solo posee los que las provincias le confieren. Estas en cambio tienen poderes
tributarios amplios: todos los que pertenecían al organizarse la nación, con la sola excepción de los
que fueron entregados al gobierno federal, o sea, los llamados “poderes delegados”.
El poder tributario es ejercido por cada ente de gobierno (nación, provincia y municipalidades) en la
esfera territorial de su jurisdicción.
El poder de gravar es inherente al Estado y no puede ser suprimido, delegado ni cedido. Pero el
poder de hacerlo efectivo puede transferirse y otorgarse a personas o entes paraestatales o privados
–competencia tributaria-

5.3- Sujetos pasivos

En principio= contribuyente
También puede ser un tercero responsable (art. 6°), responsabilidad solidaria (se les puede
exigir el total del tributo, sin perjuicio de repetición).

Adoptamos una división tripartita de los sujetos pasivos:

1) Contribuyente: que es el destinatario legal tributario a quien el mandato de la norma obliga a
pagar el tributo (sujetos pasivos por deuda propia)
2) Sustituto: aquel sujeto ajeno al hecho imponible, pero que sin embargo y por disposición de la
ley ocupa el lugar de destinatario legal tributario, desplazando a este último de la relación jurídica
tributaria. El sustituto, es quien paga, “en lugar de”.
3) Responsable solidario: es el tercero ajeno al hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar
el tributo derivado de ese hecho. A diferencia de lo anterior, no excluye de la relación jurídica al
destinatario legal tributario, que al ser el deudor a titulo propio y
mantener la obligación de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad, es sujeto pasivo a
título de “contribuyente”. El responsable solidario, es, un sujeto pasivo a titulo de que esta “al lado
de”

Posiciones doctrinarias:
1) Divide a los sujetos pasivos en dos categorías:
a) contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia) 146

b) responsables (sujetos pasivos por deuda ajena), quien tiene a la vez varias
subrayas
2) Considera que solo es sujeto pasivo el contribuyente, negando el carácter de sujetos
pasivos a los restantes pagadores
3) Considera que es sujeto pasivo, quien paga concretamente el tributo al fisco, y no quien
está obligado a resarcir a quien pago por él.

5.3.1- Capacidad jurídica tributaria:

“Es la aptitud para ser sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria sustancial con
prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea”
Responde a “quienes pueden ser” sujetos de la relación jurídica tributaria principal.
Pueden ser sujetos pasivos de la relación sustancial las personas de existencia visible
capaces o incapaces para el derecho privado, las personas jurídicas y las sociedades, asociaciones,
empresas u otras entidades, sin que interese si el derecho privado les reconoce o no la calidad de
sujetos de derecho.
Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la posesión de una
autonomía patrimonial que les posibilite encuadrarse en las hipótesis normativas que describe la
norma para encuadrar el hecho imponible. Por eso es que también pueden ser sujetos pasivos las
sucesiones indivisas.
No hay que confundir la:
1) Capacidad jurídica tributaria: que es la aptitud para ser sujeto pasivo de la relación
jurídica tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que se posea.
2) Capacidad contributiva: es la aptitud económica de pago público con prescindencia de la
aptitud de ser jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica.
Ej. Un indigente tiene capacidad jurídica tributaria, pero no capacidad contributiva. Es
decir, es muy posible tener capacidad jurídica tributaria y no capacidad contributiva.
No así el caso inverso: difícilmente quien tenga capacidad contributiva el legislador deje de
atribuirle capacidad jurídica tributaria.

La subjetivacion de situaciones patrimoniales:

En el derecho tributario se da la particularidad de que ciertos estados se subjetivizan. Se da
un centro de imputación normativa que no se da en otras ramas.
El estado trata de buscar todos para asegurarse el cobro de los tributos y, a través de la norma,
responsabiliza a terceros que se colocan al lado del contribuyente para el caso del que contribuyente
no pague. Son responsables por una deuda ajena (art.6 y 7 ley 11683) La razón es el hecho de que
ese tercero administra en general, los bienes del contribuyente. Esta es la razón por la que la ley
les da una responsabilidad solidaria.
Para que el tercero sea responsable tiene que estar expresamente establecido por la ley.
147

5.3.2- Los distintos sujetos:

Contribuyentes: Es el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Al estar
referido a él el mandato de pago tributario, pasa a ser sujeto pasivo. Se trata de un deudor a titulo
propio.
Es aquel cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta el legislador al crear el tributo y es
quien sufre en sus bienes el detrimento económico tributario.
Creemos que es inconveniente llamar “contribuyente” al destinatario legal que no asume
por ley la obligación de pagar el tributo al fisco por haber sido objeto de sustitución. La obligación
del sustituido, es la resarcir al sustituto, pero no la de pagar el tributo al fisco.
Los sucesores universales y singulares:
Las leyes tributarias hablan de los contribuyentes y sus herederos. Esta situación de los
herederos respecto a la deuda tributaria del causante se rige por el derecho civil. El código civil
establece que el heredero es el continuador de la persona del causante y responde por la deuda
tributaria, ya sea con sus bienes (si no ha hecho el beneficio de inventario) o con los bienes del
causante (si lo ha realizado). Se presume que toda aceptación de herencia es hecho bajo beneficio de
inventario según la reforma de la ley 17.711. También puede librarse de la deuda tributaria
rechazando la herencia.
Si hay pluralidad de herederos, cada uno responde por su parte.
Sucesores singulares: las leyes tributarias disponen que el adquirente es solidario con el
cedente por todo lo adeudado por este ultimo hasta la transferencia aunque con limitaciones, ya que
diversas causas hacen caducar la responsabilidad del adquirente (ej, si se estima que el cedente tiene
adecuada solvencia). La calidad de contribuyente no es transmisible por voluntad de los
particulares.
El sustituto: Se da cuando el legislador resuelve reemplazar al destinatario legal de la relación
tributaria principal. Surgiendo un solo vinculo entre el sujeto activo fisco y el sujeto pasivo
sustituto.
El sustituto (que es ajeno a la configuración del hecho imponible) ocupa el puesto que
debiera haber ocupado el configurador del hecho imponible, y desplaza a este ultimo de la relación
tributaria principal. Por ello, el sustituto no queda obligado “junto a” el destinatario legal tributario
(como sucede en el responsable solidario), sino en “lugar del destinatario legal tributario”.
No nos interesa buscar la naturaleza jurídica del sustituto, ya que si el legislador lo ha
creado para llevar fondos al tesoro público.
Responsables solidarios: No se excluye de la relación tributaria principal al destinatario legal
tributario, pero se ubica a su lado a un tercero ajeno a la producción del hecho
imponible y se asigna, también a ese tercero- el carácter de sujeto pasivo de la relación jurídica
tributaria principal.
El destinatario legal (o sea el que configura el hecho imponible) y el tercero extraño a esa
configuración del hecho imponible coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relación jurídica
tributaria principal.
Este tercero recibe el nombre de responsable (incorrecta denominación).
En efecto, todos aquellos a quienes la ley declara sujetos pasivos de la relación tributaria 148

principal, son igualmente “responsables”, sin interesar si son o no configuradores del hecho
imponible.
De tal manera, cuando hablemos de “responsable solidario”, no nos estaremos
refiriendo ni al contribuyente ni al sustituto.
Conclusión: si la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal del tributo
permanece dentro de la relación jurídica bajo la denominación de contribuyente. Surge entonces, un
doble vínculo obligacional cuyo objeto (la prestación tributaria) es único.
Ambos vínculos (fisco con contribuyente y fisco con responsable solidario) son autónomos
pero integran una sola relación jurídica por identidad de objeto. Por eso ambos vínculos, si bien
autónomos (en el sentido de que el fisco puede exigir indistintamente a cualquiera de ambos sujetos
pasivos la totalidad de la prestación tributaria) son interdependientes (en el sentido de que
extinguida la obligación sustancial para uno de los dos sujetos pasivos, queda también extinguida
para el otro.)

Principales responsables solidarios en del derecho argentino:

1) el cónyuge que perciba y disponga rentas propias del otro
2) los padres, tutores y curadores de los incapaces
3) los síndicos concúrsales
4) administradores de las sucesiones
5) administradores de los patrimonios
6) representantes de las sociedades o entidades
7) escribanos
8) funcionarios públicos
9) agentes de retención y de percepción

Aspectos comunes a los responsables solidarios y sustitutos:

1) Si el legislador los declara sujetos pasivos hace tal cosa porque aquellos que son
transformados en responsables solidarios o sustitutos, tienen algún nexo económico o
jurídico con el destinatario legal tributario (paternidad, tutela, cúratela, etc.)
2) Los responsables solidarios como los sustitutos son totalmente ajenos al hecho imponible,
que se configura respecto al destinatario legal tributario
3) Sólo pueden ser colocados en tal situación jurídica si la norma legal expresa así lo
determina, no siendo imprescindible que esa norma legal expresa este contenida en una ley
tributaria (ej., sigue las normas del código civil)
4) Ni el sustituto ni el responsable solidario deben soportar pecuniariamente la carga del
tributo. La ley les concede el resarcimiento (anticipado o a posteriori)
Solidaridad tributaria:
Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos queden obligados
al cumplimiento total de la misma prestación. Los vínculos son autónomos porque el fisco puede
exigir a cualquiera de ellos la totalidad de la deuda, pero como integran una sola relación jurídica
tributaria por identidad de objeto son también independientes.
Los que tienen responsabilidad solidaria y directa son los agentes de retención y percepción. 149

Supuestos: la solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos. Así, en
primer lugar, la solidaridad de “contribuyentes” entre si, cuando son plurales. Se trata, en este caso,
de diversos sujetos pasivos realizadores del hecho imponible y por ende, deudores a titulo propio.
En virtud de la solidaridad cada uno queda convertido en “sujeto pasivo” en tu totalidad (Ej: los
condominios de un inmueble respecto al impuesto inmobiliario).
En virtud de la solidaridad, el Estado ejecutara la totalidad de la deuda en la persona del
contribuyente solidario que elija. Pero el contribuyente solidario pagador tendrá derecho a
resarcirse.
También puede haber solidaridad entre el “contribuyente” y el tercero ajeno al hecho
imponible que es “el responsable solidario”, así como entre diversos responsables solidarios entre
sí.
La importancia de estos distintos tipos de solidaridad esta en que: cuando es a los
“contribuyentes” a quienes toca ser solidarios, su solidaridad es resuelta por el legislador y sin
necesidad de ley expresa, lo cual sucede ya sea que esa solidaridad este establecida con otros
contribuyentes o con responsables solidarios.
En cambio, la designación de un tercero ajeno al hecho imponible como “responsable
solidario” solo puede provenir de ley expresa.
Efectos:
1) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a cualquiera
de los sujetos pasivos solidarios. Sin embargo, las leyes tributarias suelen introducir
variantes. Estas consisten en que el responsable solidario queda liberado de responsabilidad
si demuestra que el contribuyente lo coloco en la imposibilidad de cumplir correcta y
tempestivamente con la obligación.
2) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, se extingue para
todos.
3) Si el fisco reclama el total de la deuda a uno de los sujetos y este resulta insolvente, puede
reclamar esa deuda a los otros.
4) La interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos pasivos
solidarios, perjudica a los otros.
5) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios y obtiene
sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a todos los solidarios. A la inversa sucede lo
mismo, si iniciado el juicio contra el deudor solidario, este triunfa utilizando una defensa o
excepción común, los otros deudores solidarios pueden invocar exitosamente la “cosa
juzgada”
 6) La solidaridad del causante no implica que os herederos sean solidarios entre si. Si fallece
uno de los sujetos pasivos solidarios dejando mas de un heredero, cada uno de los herederos
solo está obligado a pagar la cuota correspondiente en proporción a su haber hereditario
7) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede oponer todas
las excepciones que sean comunes a todos los sujetos pasivos solidarios (ej, prescripción de
la deuda). 150

Agente de percepción y Agente de retención:

Ambos son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal por deuda ajena. No se
puede decir a priori si son “responsables solidarios” o “sustitutos”. Si el legislador los crea, pero a
su lado deja al contribuyente, serán responsables solidarios. Este es el criterio general que rige en la
legislación argentina. Si el contribuyente no los acompaña en la sujeción, serán sustitutos.
Agente de percepción:
La ley los obliga porque son deudores del contribuyente. Deben retener la parte del pago
que corresponda a la deuda del contribuyente. Ej: retenciones que realiza el empleador (clase)
Está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que
posteriormente debe depositar a la orden del fisco. El agente de percepción o recaudación recibe
del contribuyente el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situación se da
porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le transfiere un bien (ej.,
un billete de lotería)
Agente de retención:
Retiene conforme a su función. Se halla en contacto directo con un importe dinerario de
propiedad del contribuyente o que este debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la
parte que corresponda al fisco en concepto de tributo. Ej: escribano.
Como principio, estas obligaciones son solidarias (art.8 ley 11.683). Pero no es directa sino
subsidiaria (se habilita con la mera intimación, es una subsidiaridad limitada) Queda exento si se lo
ha colocado en imposibilidad de administrar los bienes del contribuyente. (clase)

5.3.3- Responsabilidad por los dependientes:

El principal responde por las infracciones de sus dependientes (ARTICULO 9º — Los
obligados y responsables de acuerdo con las disposiciones de esta ley, lo son también por las
consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las
sanciones y gastos consiguientes.)

5.3.4- El resarcimiento:
Es aquella que se entabla entre el sujeto pasivo que pago el tributo al fisco sin ser
destinatario legal o que es destinatario legal en menor medida de lo que pago.
Fundamento: El derecho subjetivo del acreedor surge porque la suma tributaria que debió
pagar al fisco, corresponde a una deuda ajena.
 El deudor del resarcimiento es siempre el destinatario legal. Cuando de la propia voluntad
de la ley surge que quien paga el tributo al fisco es “alguien” que nada tuvo que ver con la
realización del hecho imponible, es ineludible consecuencia que ese “alguien” deba estar dotado de
la facultad de resarcimiento y que tal facultad deba serle otorgada por norma legal
El acreedor del resarcimiento puede ser:
1) el “responsable solidario” que pago el tributo al fisco y que se resarce a costa del 151

“contribuyente”
2) el sustituto que pago el tributo al fisco y se resarce a costa del “sustituido”
3) uno de los “contribuyentes plurales solidarios” que pago el total del tributo y se
resarce a costa de los restantes “contribuyentes”
La cantidad de dinero que originariamente fue tributo cuando el sujeto pasivo ajeno al hecho
imponible lo pago al fisco, deja de serlo cuando una suma de idéntico monto pasa del destinatario
legal tributario a quien lo reemplazo en el pago. Esto quiere decir que:
1) si el resarcimiento es anticipado (mediante retención o percepción): el monto que el agente
de retención o percepción paga al fisco es tributo, pero no lo es el importe que el retentista
detrae o el agente de percepción adiciona al destinatario legal tributario.
2) Si el resarcimiento es posterior: es tributo la pretensión que el responsable solidario o el
sustituto efectúen al fisco, mas no lo es, el monto que el destinatario legal tributario debe
entregar al pagador pro deuda ajena como consecuencia del ejercicio de la acción de
reembolso
Conclusión: la relación jurídica de resarcimiento no es de naturaleza tributaria porque su acreedor
no es titular de un derecho subjetivo público, y porque se trata de una relación patrimonial en la cual
la prestación que constituye su objeto, no es un tributo. Al no ser tributo la prestación objeto del
resarcimiento, dicha relación jurídica está regulada por el derecho civil, a menos que la ley
tributaria disponga expresamente lo contrario. Las consecuencias de esto son:
1) la obligación de resarcir será mancomunada en principio y solo habrá solidaridad si ella
surge expresamente de las fuentes que menciona la ley civil.
2) En caso de mora, se devengan los intereses previstos por la ley civil, y no por la ley
tributaria.
3) Quien no cumple con la obligación de resarcir no comete una infracción tributaria
encuadrable en el derecho penal tributario.

5.3.5- Responsabilidad del consumidor final

ARTICULO 10 — Los consumidores finales de bienes y servicios, o quienes según las leyes
tributarias deben recibir ese tratamiento, estarán obligados a exigir la entrega de facturas o
comprobantes que documenten sus operaciones.
La obligación señalada incluye la de conservarlos en su poder y exhibirlos a los inspectores
de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, que pudieran requerirlos en
el momento de la operación o a la salida del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de
ventas donde se hubieran celebrado las mencionadas transacciones. El incumplimiento de esta
obligación en las operaciones de más de DIEZ
PESOS ($ 10) será sancionado según los términos del primer párrafo del artículo 39 de esta ley
reduciéndose el mínimo de la multa a este efecto a VEINTE PESOS ($ 20). La actitud del
consumidor deberá revelar connivencia o complacencia con el obligado a emitir o entregar la
factura o comprobante.
La sanción a quien haya incumplido el deber de emitir o entregar facturas o comprobantes
equivalentes será un requisito previo para que recaiga sanción al consumidor final por la misma
omisión. 152

5.4- Objeto = prestación que puede exigir el sujeto activo (Estado) Se

cumple con el pago del tributo.

Distinción con el objeto económico del impuesto:

El objeto económico del tributo, al que se define como “realidad económica pre- jurídica
independiente de la ley positiva”, y que en modo alguno debe confundirse con el objeto de la
relación jurídica tributaria sustancial. La noción “objeto económico del tributo” quiere explicar lo
siguiente: existen hechos que se configuran fácticamente pero que proliferan en el campo de la
extrajuricidad tributaria, hasta tanto el legislador los convierta en hechos imponibles.
Ej.: durante muchos años no estuvo gravada en Argentina la venta de automóviles usados.
Eran hechos que ocurrían en el mundo fenoménico y que producían efectos jurídicos de diversa
índole pero no tributarios. La posibilidad se hizo realidad cuando surgió el impuesto que gravo la
transferencia de autos usados. El económico y extrajurídico “objeto tributario” se transformo en
hecho imponible, y entonces esos negocios adquirieron relevancia jurídica tributaria como
generadores de relaciones jurídicas tributarias sustanciales.

5.5- Elemento cuantificante = cuál es el importe monetario líquido que debe ingresar al fisco, tiene
que estar definido completamente en la ley formal.
Importe tributario Fijo (ej. tasas judiciales) o
Variable, pero perfectamente determinable de acuerdo a las pautas
concretas establecidas en la ley  base imponible (magnitud
económica definida por ley a partir de la cual se determina el
importe).

Concepto: Cuando el hecho imponible acaece fácticamente, surge la potencial consecuencia de que
el sujeto pasivo pague al fisco una suma generalmente dineraria denominada “importe tributario”.
El elemento cuantificante debe ser seleccionado por el legislador, y la cuantía elegida debe
reflejar que valor se atribuyó a cada hecho imponible como factor demostrativo de capacidad
contributiva. El elemento cuantificante debe expresar hasta que limite patrimonial es razonable
llevar la obligación de tributar, conforme a la aptitud de pago publico que el legislador pensó
aprehender al construir un cierto hecho imponible.
La principal función de dimensionar la “porción” de capacidad contributiva atribuible a
cada hecho imponible realizable.
 El elemento cuantificador no es constitutivo del hecho imponible. Es un mero instrumento
de cuantificación de la obligación tributaria.
El elemento cuantificador debe adecuarse coherentemente con el hecho imponible.
La congruente vinculación entre los diferentes tributos es:
1) En los impuestos: el hecho imponible debe ser reflejo idóneo de la aptitud de pago público.
2) Tasas: se debe tener en cuenta la actividad particularizada en el obligado (ej, jerarquía 153

científica de los profesionales, los costos, etc)

3) En las contribuciones especiales: la congruente adecuación nace de diversos factores como
son: la situación en que se halla el obligado, el gasto que el Estado efectuó, la aproximación
de la ventaja que se le dio al patrimonio del obligado, etc.
Existen dos variantes:
1) Que la ley establezca un importe fijo: ej. tasas judiciales. Es un importe en pesos.
2) Que no lo fije expresamente la ley, sino que establezca un importe variable. Debe definir la
base imponible (magnitud económica que se debe tener en cuenta a los fines de la
determinación del importe tributario).
Debe estar establecido en la ley formal, debido al principio de legalidad

5.5.1- Importe tributario:

Cantidad que el fisco pretende y que el sujeto pasivo esta potencialmente obligado a pagarle al
configurarse el hecho imponible.
 Importe tributario fijo: Es aquel en que la cuantía del tributo esta especificada ab initio y
directamente en el mandato de la norma. Estos impuestos cuando son de alto montón
violan el principio constitucional de igualdad, ya que tratan en la misma forma a
quienes están en situaciones económicas diferentes, Ej. Impuestos de sellos.
 Importe tributario variable: Es aquel en que la cuantía del tributo no esta directamente
especificada en el mandato de pago de la norma. El elemento cuantificante necesita de otros
elementos para poder transformar la obligación en cifra.
Base imponible: El elemento cuantificante tiene cierta magnitud a la cual llamaremos “base
imponible”. Esa base imponible puede ser una magnitud pecuniaria (ej., el valor de un inmueble) o
puede no serlo. Si no lo es, deberá consistir en una magnitud a la cual se le asigne una cierta
relevancia económica, para que pueda servir de sustento el importe tributario (ej., un litro de algo).
La diferencia en que la base sea una magnitud numéricamente pecuniaria o no lo sea, la
encontramos en que:
1) Sobre esa magnitud, será factible aplicar un porcentaje denominado “alícuota” (ej., el 6 por
mil del valor de un inmueble).
2) Si carecemos de magnitud numérica pecuniaria, será imposible aplicar porcentaje alguno.
Importe tributario “ad valorem”: cuando la base imponible es una magnitud numéricamente
pecuniaria sobre la cual se aplica la alícuota (alícuota: es el porcentaje aplicable sobre la magnitud
numérica “base imponible”). En algunos supuestos la ley establece un porcentaje, una alícuota. Ej.:
en el impuesto inmobiliario la base imponible es la ablución que hace catastro. Sobre esa base se
aplica una alícuota.
La alícuota puede ser:
- Proporcional: es cuando el porcentaje permanece constante cualquiera sea la dimensión de 154

la base imponible.
- Progresiva: cuando el porcentaje se eleva a medida que se incrementa la magnitud “base
imponible” o ante otras circunstancias que el legislador estima justificantes (ej. el
alejamiento de grado de parentesco en los impuestos sucesorios). Casos de aumento de
alícuota por incremento de base imponible observamos en el impuesto a las ganancias y en
el impuesto sobre el patrimonio.
- Progresividad doble: en argentina se suele utilizar y consiste en: La ley impositiva estatuye
una escala de cantidades que comprende diversas categorías numéricas, y dentro de cada
categoría numérica establece un monto fijo con mas de un porcentaje sobre lo que exceda
de la cantidad que se tomo como limite mínimo de la categoría. La operación aritmética de
sumar el monto fijo y la cantidad que resulte de la aplicación del porcentaje, proporciona el
“importe tributario”. (Ej. en el caso de un contribuyente cuyo impuesto tiene una base
imponible de $50.000, el importe de integra sumando $2.100 (monto fijo) con mas $1.600,
que es el 8% de
$20.000 (monto en el que $50.000 excede de $30.000). El importe tributario a pagar será de
$3.700).
Importe tributario especifico: cuando la base imponible no es una magnitud pecuniaria numérica,
sino una dimensión simplemente valorativa respecto a la cual está relacionado el importe tributario,
pero no bajo la forma de porcentaje. El elemento cuantificante tiene base imponible, pero no
alícuota.
En el caso de los tributos específicos se define la base imponible por unidades, y de acuerdo
a la suma de edad unidades, será lo que se deba pagar. Ej: en materia aduanera.
La base imponible puede asumir diferentes modalidades:
1) Puede ser una unidad o medida de peso, o como metro, kilo o litro (ej, impuestos al
consumo antes de la reforma)
2) Puede ser el numérico de butacas de un cine en impuestos de cinematografía que toman
como hecho imponible la realización de una función
3) Puede ser el tipo de comodidad ofrecida en un hipódromo, sin tener en cuenta cuánto
vale la entrada, o si se paga o no entrada

5.6- Causa:
- Fuente = ley (siempre, toda obligación tributaria es ex lege), por el principio de legalidad. Tiene
que contener todos los elementos (no pueden ser completados por reglamentos).
- Fin = muchos autores han intentado definirla, en nuestra doctrina prácticamente se ha
entendido como irrelevante.
 Involucra la capacidad contributiva que tiene cada contribuyente en orden al sostenimiento
de los gastos del Estado y en orden a los parámetros que atribuye la ley.
Intenta establecer limitaciones a la potestad del fisco, pero en nuestro país es
intrascendente, porque en la misma constitución se establecen las limitaciones.
Distintas teorías:
1) Posturas que aceptan la causa:
a. Griziotti: sostiene que la deuda tributaria no surge sin la causa. Esto es necesario 155

como valla a la arbitrariedad y al ejercicio abusivo del poder tributario.

b. Jarach: cree en la existencia de la causa, pero difiere en su real significado. Sostiene
que la causa es la circunstancia que la ley asume como razón necesaria para
justificar que de un determinado presupuesto derive la obligación tributaria.
c. Giordio Tesoro: piensa que la causa es el presupuesto de hecho de la obligación
d. Bielsa: sostiene que la causa es la raíz constitucional, ya que la validez de la ley
tributaria depende de su acatamiento a la constitución.
2) Posturas que rechazan la causa: Giuliani Fonrouge rechaza que la causa sea un elemento de
la deuda tributaria. Establecen que el nacimiento de de la deuda por impuesto, es
jurídicamente independiente de una contraprestación estatal.
Tampoco la capacidad contributiva puede ser considerada como causa, porque
quien hace la apreciación de la capacidad contributiva, como razón que justifica la
imposición, es el legislador, al determinar los presupuestos de hecho de los diversos
tributos. Admitir la capacidad contributiva como causa seria dar pie al intérprete para
declararla invalida la obligación tributaria cuando no la considerase adecuada a la capacidad
contributiva.
Concordamos con esta postura de rechazar la causa como integrante de la relación
jurídica tributaria principal que es válido incluso en países que incorporan a sus
constituciones, el principio de la capacidad contributiva. En tales países, el aplacador del
derecho está facultado para indagar si el hecho imponible de cierto tributo es idóneo como
índice de capacidad contributiva. Si tal idoneidad abstracta no existe, podrá declarar que el
tributo es constitucionalmente inválido. (Ej. sería inconstitucional aplicar mayores tributos a
los gordos que a los flacos, por estimarse que la obesidad denota mayor capacidad
contributiva, seria violatorio al principio de igualdad tributaria –que deriva de la emanación
de la capacidad contributiva-)
La noción del hecho generador basta para la correcta interpretación de la ley
tributaria sin que sea necesario recurrir al muy discutido e inútil concepto de la causa como
elemento integrador de la obligación tributaria.
6- Privilegios y garantías en materia tributaria.
Se da cuando se atribuye al crédito del fisco una situación preeminente con relación a otros
créditos.
Los privilegios consisten en “la prelación otorgada al fisco en concurrencia con
otros acreedores, sobre bienes del deudor”.
Como las provincias pueden legislar sobre privilegios fiscales en virtud del art.104 CN,
aunque esto no es aceptado en la práctica. 156

6.1- Legislación aplicable:

La Corte Suprema ha sostenido que la circunstancia de que el derecho civil sea privado no
impide que el código regule aspectos en que está interesado el orden público. En cuanto al régimen
de privilegios, dice la Corte que resulta materia propia de la Nación.
En conclusión y según la Corte, las provincias no pueden legislar sobre privilegios.
El art.3879 CC, que es de aplicación mientras el derecho tributario no contenga normas
modificatorias, asigna privilegio general sobre todos los bienes del deudor, a los créditos del fisco y
municipalidades por impuestos públicos directos e indirectos.
Podemos concluir entonces, de que el privilegio del fisco cubre toda clase de tributos
(nacionales, provinciales y municipales).
El privilegio fiscal solo protege la deuda tributaria en sí misma. No protege las sumas que
se agreguen por otros medios (ej. intereses moratorios) ni las multas, dadas su distinta finalidad
(sancionar) con relación al tributo (cubrir gastos).
Si ocurriese que el tercero le paga al fisco para eliminarlo como acreedor, se subroga en los
derechos de éste y se convierte en titular del privilegio general que amparaba el crédito pagado.

6.2- Clases:
1) Generales: prelación que se le reconoce a ciertos acreedores para ser pagados, sobre la
totalidad de los bienes
2) Especiales: sobre bienes específicos.
La ley de concursos y quiebras art.246 El privilegio del fisco es general, que se reconoce
por el capital.
Otras opciones serian por intereses y multas son créditos quirografarios (si hay un
crédito se distribuye entre los acreedores, a prorrata de sus créditos)

7- Modos de extinción de la obligación tributaria.

Tratándose de una obligación de dar, el medio general de extinción es el pago. Este es el medio
normal, pero pueden existir otros medios de extinguir la obligación según la ley civil que son
aplicables en materia tributaria.

7.1- Pago:
Es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la relación jurídica tributaria
principal, lo que presupone la existencia de un crédito por suma liquida y exigible a favor del fisco.
 En principio, son aplicables al pago, las normas del derecho civil, aunque con carácter
supletorio de las normas tributarias para el caso que estas ultimas no contemplasen algún supuesto.
Pago por tercero:
Los sujetos pasivos de la obligación tributaria son quienes deben realizar el pago, pero
también pueden realizarlo otros terceros. Nada obsta a que un tercero efectué el pago liberando al
deudor. En tal caso, el tercero pagador ocupa su lugar con sus derechos, garantías, preferencias y 157

privilegios. Aunque nuestra doctrina niega al tercero el ejercicio de la vía de ejecución fiscal,
porque es un procedimiento de excepción solo a favor del fisco.
Por ello, los pactos particulares respecto de la carga de la obligación tributaria pueden ser
validos entre ellas, pero no tienen efecto con relación al fisco.
La ley 11.683 art.20 y 55.
La ley establece obligaciones de pago respecto de obligaciones aun no nacidas (hechos
imponibles aun no configurados), para procurar una cierta regularidad en la recaudación.
Anticipos:
Pagos de una obligación que aun no ha nacido (art.21).
Son obligaciones de pagos a cuenta de una obligación no vencida. Si no se pagaron los
anticipos son exigibles los intereses por no pagarlos, aunque después abone el tributo.
Es una obligación tributaria que determinados sujetos pasivos deben cumplir antes de que se
perfeccione el hecho imponible, o bien, aunque este perfeccionado, antes de que venza. Aquí nos
encontramos con obligaciones que nacen antes de que el hecho imponible se haya configurado, o al
menos antes de que se haya completado.
El pago que se realiza como anticipo esta siempre subordinado a la liquidación final a
realizarse con la declaración jurada anual. Por eso el art.28 de la ley 11.683 establece que los
anticipos son importes que se exigen a cuenta del tributo que se deba pagar por el periodo fiscal de
que se trate, y solo pueden ser exigidos hasta la fecha de vencimiento del plazo o de presentación de
declaración jurada. Después de esos eventos ya no se podrá exigir anticipos, sino la obligación
tributaria principal en sí misma.
El art.42 establece que los anticipos no pagados a su vencimiento devengan intereses
resarcitorios.
Mora en el pago:
Se produce automáticamente al momento de cumplirse el plazo establecido por la AFIP.
Después empiezan a devengarse los intereses que son resarcitorios
Ha dicho la Corte que en materia de intereses tributarios, son aplicables las leyes tributarias
en virtud de la autonomía de este.
Automaticidad de la mora:
El interés resarcitorio se devenga sin necesidad de interpelación.
Elemento subjetivo. La dispensa:
La infracción es objetiva, pero es necesaria un mínimo de subjetividad, que es la
negligencia culposa.
 Si la culpabilidad (dolo o culpa) se haya totalmente excluida, la infracción omisiva no es
sancionable, ya que lo que se pretende es hacer pagar intereses indemnizatorios a quien no ingresa
por ser negligente (culpa) o porque no desea ingresar (dolo.)
El criterio a tener en cuenta, para evaluar si un sujeto pasivo tributario retardo o no el
cumplimiento de su obligación, culpablemente o no, es el de los resguardos o cuidados que le eran
razonablemente exigibles según la naturaleza de la obligación.
Pago provisorio de impuestos vencibles: 158

Si bien se ha verificado el hecho imponible, no se ha producido todavía su determinación

(art.31). Es un pago provisorio, a lo que después surja de la determinación.
Determinación: procedimiento que va a ser más o menos complejo según sea más o menos
compleja la estructura del impuesto de que se trate. Constituye un acto o conjunto de actos
tendientes a constatar que se ha producido el hecho imponible, que no se han establecido
exenciones, que necesita liquidez, a los fines de determinar el importe tributario líquido que se debe
ingresar.
Se puede hacer de tres modos:
1) El propio fisco, cuando conoce todos los elementos para poder determinar el importe
liquido de la obligación tributaria. En estos casos hay una determinación administrativa.
2) El contribuyente suministra los datos
3) El contribuyente hace por completo el procedimiento y lo presenta en las “declaraciones
juradas”. Si el contribuyente no presenta nada, el fisco tiene que hacerlo de oficio. Mientras
tanto el contribuyente va a pagar, en función de los periodos anteriores, sin perjuicio de las
multas.
Intereses resarcitorios. Noción
Se da cuando la ley decide imponer una sanción de tipo indemnizatorio para resarcir el
retardo moratorio.
El interés utilizado como sanción en la ley 11.683 en su art.42 es el resarcitorio. SE trata
de aquella sanción que es una forma específica de indemnización por el atraso del deudor en el pago
de una obligación pecuniaria.
Es de aplicación solo en aquellos casos en donde no hay cumplimiento en término de la
obligación tributaria sustancial.
La tasa de interés y el mecanismo de aplicación deben ser fijados por la secretaría de
hacienda. El tipo de intereses que se fije no puede exceder el doble de la mayor tasa vigente de las
operaciones del Banco de la Nación.
Pueden ser sujetos pasivos todos los que tengan capacidad jurídica tributaria.
Naturaleza:
Con la reforma del año 1973 del art.42 de la ley, se cambio la palabra “recargos” por la de
“interés”. En nuestra opinión el “interés” del art.42, tiene un carácter civil de tipo indemnizatorio y
no constituye una pena, en el sentido que el derecho penal asigna a este término.
Es una indemnización con la que se sanciona a la infracción fiscal consistente en el atraso
del sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria principal, en cuanto al cumplimiento de la
prestación pecuniaria que constituye el tributo.
Interés punitorio:
Art.55 de la ley, que rige para el supuesto de ejecución fiscal, ósea, la necesaria recurrencia
a la vía judicial para hacer efectivos los créditos fiscales y las multas ejecutoriadas. En tal caso, se
establece que a partir de la fecha de la interposición de la demanda, se devengara un interés cuya
tasa fijara con carácter general la Secretaria de Hacienda, no pudiendo exceder en mas de la mitad,
la tasa que deba aplicarse conforme las previsiones del art.42.
159

7.2- Actualización monetaria (indexación tributaria)

Es la operación jurídico-aritmética de calcular, en un momento dado, el número de unidades
monetarias que corresponde a una obligación dineraria anterior, en forma tal de restablecer la
equivalencia económica del objeto de la prestación, equivalencia, esta, destruida por la inflación.
En materia tributaria significa que todas las sumas que sean adeudadas y que no se paguen
en término deben sufrir un incremento por devaluación monetaria.
Si esto no se llevara a cabo, los acreedores se verían perjudicados por el paso del tiempo y
la correlativa disminución de lo que tienen a su favor.
Problemática:
En nuestro país, se decidió adoptar un sistema de revoluciones de dinero para mantener a
valor constante las deudas de los administradores respecto del fisco, así como las deudas que
el fisco podía tener con los administradores. Tal fue el objetivo de la ley 21.281 (que es el capitulo
XV del título I de la ley 11.683). Tenía como finalidad evitar que el transcurso del tiempo
disminuya las consecuencias del riesgo del incumplimiento. Así se creó un régimen de “ajuste” para
que pasado el tiempo no afectase “la real magnitud de la deuda impositiva”.
Desindexación: el art.10 de la ley de convertibilidad establecía las derogaciones de las indexaciones
a partir del 1/4/91. Dado que el régimen indexatorio de la ley 11.683 mantiene vigencia para las
obligaciones anteriores al 1/1/91, hemos crédito conveniente mantener su consideración, no
obstante su derogación a partir de dicha fecha.
Legislación aplicable:
Están comprendidos en el régimen indexatorio los tributos regidos por la ley 11.683 de
aplicación de jurisdicción nacional, así como los “anticipos, pagos a cuenta, retenciones y
percepciones” correspondientes a estos tributos.
Quedan sometidos los montos por dichos tributos que los particulares repitieren solicitaren
devolución o compensaren
La creación del sistema de ajuste de moneda no deroga ni reemplaza al régimen
sancionatorio que para los ilícitos fiscales tiene establecido la ley 11.683 y otras leyes que prevean
sanciones especificas.

7.3- Compensación:
Tiene lugar cuando dos personas reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente.
Se pueden compensar créditos tributarios. Según la ley 11.683, el contribuyente puede
compensar sus deudas hacia el fisco nacional con sus saldos favorables (art.34)
 Vemos entonces que la compensación la puede hacer tanto el fisco (art.35), como el sujeto
pasivo (art.34), su oposición depende de la voluntad unilateral de la parte facultada (siendo en
cambio obligatoria para la parte contra la cual la compensación de opone).
El efecto de la compensación des la extinción de ambas deudas hasta el importe de la
menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante.
160

7.4- Confusión:
Se da cuando el sujeto activo de la obligación tributaria (el Estado), como consecuencia de
la transmisión de los bienes o derechos sujetos a tributo, queda colocado en la situación del deudor.
Es un caso raro en materia tributaria. Ej: un inmueble por vacante pasa a la provincia y tenía
deudas inmobiliarias.

7.5- Novación:
La novación consiste en la transformación de una deuda en otra, quedando extinguida la
primera.
Las leyes de regularización tributaria:
Se produce ante las leyes de regularización tributaria: es una novación condicionada,
porque si se incumple el plan, caduca y renace la obligación primaria.
Ello por cuanto en el caso de deudas tributarias no pagadas a su debido tiempo, tales deudas
originarias quedan extinguidas mediante el sostenimiento del deudor al régimen de “regularización
patrimonial o tributaria”.

7.6- Prescripción:
Se da cuando el deudor queda liberado de su obligación por la inacción del Estado (su acreedor)
por cierto periodo de tiempo.
Diferentes plazos de prescripción:
En materia tributaria hay particularidades:
1) Distintos plazos según se trate de contribuyentes inscriptos o de contribuyentes no
inscriptos que no tienen obligación de inscribirse  plazo de 5 años. Pasado ese tiempo el
fisco carecerá de acción para reclamarle el pago
2) Para los contribuyentes que no están inscriptos pero tienen la obligación de inscribirse el
plazo es de 10 años.
3) Para la acción de repetición el plazo es de 5 años (cuando el deudor es el fisco porque el
contribuyente pago sin causa por ejemplo.)
Computo:
Comienza a transcurrir el plazo de prescripción a partir del 1º de enero del año
siguiente a que se produjo el vencimiento de la obligación.
Interrupción:
La interrupción tiene como no transcurrido el plazo de la prescripción que corrió con
anterioridad al acontecimiento interruptor.
El código fiscal de B.A. menciona las dos siguientes causas de interrupción:
1) el reconocimiento de la obligación
 2) cualquier acto judicial o administrativo tendiente a obtener el pago Y la
ley 11.683 art.63 incorpora una causa más:
1) La renuncia al término corrido de prescripción en curso
Suspensión:
La suspensión inutiliza para la prescripción su tiempo de duración, pero desaparecida la
causal suspensiva, el tiempo anterior a la suspensión se agrega al transcurrido con posterioridad.
La ley 11.683 establece los siguientes casos: 161
1) En la determinación de oficio o cuando medie resolución que aplique multas se suspense
por 1 año contando desde la fecha de intimación.
2) Si se interpone recurso de apelación ante el tribunal fiscal  el termino de suspensión se
prolonga hasta 90 días después de notificada la sentencia (art.62 inc. 1)

8- La relación jurídica tributaria de repetición.

Dispone la ley que también serán actualizados los montos por los cuales los sujetos activos
de la relación jurídica de repetición tributaria solicitaren restitución, reintegro o se compensaren
(art.129). En tales casos, los montos se actualizan desde la fecha de interposición del pedido de
restitución, del reclamo administrativo, de la demanda judicial, o del pedido de reintegro o
compensación según corresponda.
UNIDAD 17 – Derecho Tributario Formal o Administrativo

1- Concepto y contenidos.
Se requieren normas que dinamicen, que actualicen el derecho tributario sustancial, para
que permitan efectivizar lo prescripto en las normas sustantivas y reglamentar el procedimiento de
recaudación tributaria.
162

Procedimiento de recaudación tributaria:

Normas que tienden a precisar (1) si se verificó el hecho imponible, (2) el alcance de la
obligación así nacida y (3) la liquidación (de la que resulta el importe tributario líquido que
ingresa al fisco).
Tiende a hacer efectivo el mandato del legislador.

Es regulado por el Derecho tributario formal o administrativo, que es el conjunto de

normas que regulan (1) la organización de la administración fiscal y (2) el procedimiento
de la organización tributaria.

Existen tres criterios básicos para organizar la Administración:

1) Concentración: dentro de la persona jurídica se le atribuye la mayor cantidad de funciones
posibles a pocos órganos.
2) Desconcentración: muy poco utilizado en nuestro sistema. Estos órganos no llegan a tener
personalidad jurídica, pero tienen facultades resolutivas en última instancia. De modo tal,
que si bien dependen de un órgano superior, las acciones que se le opongan son resueltas
por el mismo órgano.
3) Descentralización: Se crea un nuevo sujeto público, se le asigna personalidad jurídica (ente
autárquico). Son centros de imputación normativa

2- La Administración tributaria.
Administración tributaria  tiene como cometido la aplicación, percepción, ejecución fiscal y
fiscalización de los tributos.

2.1- La Administración tributaria federal.

Primero: órganos  no tiene personalidad, son “centros de imputación funcional”.

El Estado puede crearlos dentro de la misma administración, tienen alto grado de
independencia funcional (incluso sus decisiones no son revisadas por órganos superiores), pero no
son autónomos.
El organismo fiscal por excelencia fue la aduana. En 1890 se creó una administración
nacional de impuestos administrativos. Cuando se crean los impuestos a los réditos, en la década del
’30, aparece la Dirección General Impositiva, que sustituye a la Dirección Fiscal de Impuestos
Internos. Existe como órgano descentralizado la Dirección General Impositiva y la Dirección de
Aduana, hasta que son fusionadas por el DNU 618/97 que creó la AFIP.
1997  Decreto 618/97: se fusionan la Administración Nacional de Aduanas y la Dirección
General Impositiva (eran órganos descentralizados), creando un ente autárquico: AFIP.
Dentro de ella se crearon órganos:
 Administrador Federal de Impuestos (unipersonal)  Lo elige el PEN con propuesta
del Jefe de Gabinete. 163

 Dirección General de Aduanas

 Dirección General Impositiva designados por el Adm. Fed. de Imp
 Dirección General Rec. Seguridad Social
Debería haber sido creado por ley formal (fundamento en el art. 14 CN, restricción de
derechos individuales “conforme las leyes que reglamenten su ejercicio”).

Tienen amplias competencias  pueden delegarlas en otros órganos (delegación interadministrativa) sólo si
está previsto por ley.
Facultades:
a- De organización interna = mediante el dictado de reglamentos internos o autónomos, todo
lo que hace a la logística interna para cumplir sus cometidos (art. 6°).
b- De reglamentación = reglamentos de ejecución (normas obligatorias para los administrados
en general tendientes a poder cumplimentar la legislación tributaria, no sólo dirigidas a
contribuyentes o responsables), art. 7°.
Entre ellas, está la de establecer deberes formales [obligación de realizar
prestaciones de hacer o no hacer tendientes a que la administración pueda fiscalizar, por ej.
declaración jurada, presentación de informes, etc.].
No pueden violar el principio de legalidad. El sujeto, objeto y base imponible
siempre tienen que estar regulados por ley, no se pueden delegar.
c- De interpretación (art. 8°) = interpretar con carácter general las normas tributarias (sin
modificar las normas, mera declaración interpretativa, no innovativa)  tiene que
publicarse en el B.O. y puede ser impugnada (legitimación amplia), mediante un recurso
que va a decidir el Ministro de Economía (y después, siempre el Poder Judicial).
d- De verificación y fiscalización = “juez administrativo” (no tiene jurisdicción), art. 9°.
Es una relación bilateral, no tripartita (≠ con el TFN)
La determinación tributaria implica un control posterior por parte del fisco cuyo objeto es
establecer si los sujetos pasivos cumplieron en forma debida los deberes formales emanados
de la determinación.
Esta labor fiscalizadora es accesoria con respecto a la determinación, puesto que
solo habiendo “tributo determinado” podrá haber luego “tributo fiscalizado”.
La labor investigatoria está encaminada a prevenir daños y peligros que puede
ocasionar a la colectividad la desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en
ejercicio. Lo perseguido, entonces, es averiguar la existencia de hechos imponibles
realizados pero ignorados por el fisco. La investigación es
una facultad y debe diferenciarse claramente de la fiscalización de la determinación.
La fiscalización de la determinación implica una previa obligación tributaria
sustancial con su hecho imponible y sus sujetos pasivos detectados e identificados. Se trata
únicamente de saber si estos últimos cumplieron correctamente los deberes tributarios a su
cargo.
Las tareas de investigación no requieren la existencia previa de obligaciones, 164

porque su objetivo es precisamente descubrirlas.

El art.41 de la ley 11.683 otorga a la DGI amplios poderes para fiscalizar e
investigar, en cualquier momento, incluso de “periodos fiscales en curso” (ósea, hechos
imponibles no acaecidos aun).
Cuando el art.41 cita “tendrá amplios poderes”, hace alusión a las “facultades
fiscalizadoras e investigatorias” que deben interpretarse con un criterio extensivo y no
restrictivo.
Esos amplios poderes alcanzan no solo a sujetos pasivos tributarios sino también a
terceros ajenos que tienen el deber de colaborar aportando datos y elementos si le son
requeridos.
Basta con que la Dirección presuma la existencia de un posible sujeto pasivo que ha
omitido presentar la declaración jurada para que sea procedente su poder de indagar.
El primer inciso le da a la Dirección la facultad de citar (ósea compeler a recurrir),
ya sea tanto respecto al sujeto pasivo como a cualquier tercero. Si cualquiera de ellos no
concurriera se verán sancionados por el art.43 de la ley 11.683. Además la DGI puede hacer
uso de la fuerza pública para obligarlo a compeler.
El art.41 inc. 1, habla de un “plazo” que se fijara “prudencialmente” debe ser
un tiempo razonable como para que los mismos tengan el debido tiempo de elaborar sus
informes.
Una de las excepciones a compeler es la de los profesionales que no pueden revelar
secretos con motivo de su profesión.
El inc. 2 exige la presentación de comprobantes y justificativos, ósea que
deben transportar físicamente a la oficina fiscal correspondiente estos comprobantes y
justificativos.
El inc. 3 menciona la facultad de inspeccionar libros, anotaciones, papeles y
documentos de responsables o terceros que puedan registrar o comprobar negociaciones u
operaciones. La diferencia con el art. anterior es que los libros de contabilidad no pueden
ser trasladados a un lugar diferente al que están habitualmente, porque en ellos se asientan
operaciones diarias. Por eso es que la DGI es la única autorizada a inspeccionar los libros
de contabilidad en el lugar en que se hallen.
El inc.4 establece los 3 casos en que la DGI puede recurrir al auxilio de la fuerza
pública:
1) si tropieza con algún inconveniente en el cumplimiento de sus funciones
2) para hacer comparecer a sujetos pasivos y a terceros
 3) cuando fuese necesario para hacer cumplir órdenes de allanamiento.
El inc. 5 establece que no puede haber allanamientos sin autorización judicial. Por
la forma en que está redactada la orden “deberá ser despachada por el juez administrativo
dentro de las 24 horas” pareciera que el juez no puede negarse a expedir la orden de
allanamiento una vez que le es requerida por la administración fiscal.
Sin embargo, la doctrina estableció que el juez debe analizar la legitimidad de la 165

orden que se le solicita, la cual podrá negar si cree que no reúne las condiciones necesarias.
e- Organización del servicio aduanero = actualmente se establecen aduanas especiales (ej. las
bicicletas sólo pueden importarse por La Plata, Paso de los Libres y Córdoba). La Aduana
es solo una en realidad.

2.2- La Administración Tributaria Local

Varía en cada provincia. Generalmente no crean entes sino órganos desconcentrados5.
Acá = API (no llega a ser un ente autárquico), que tiene facultades similares a la AFIP
(ver Código Fiscal Provincia de Santa Fe).
En el orden municipal están las Secretarías de Hacienda, dirección de rentas.

3- La actividad administrativa tributaria.

Actividad de la Administración Fiscal  en principio, reglada (aunque tiene algunos aspectos
discrecionales, por ej. art. 7°).
Es todo el conjunto de funciones que tiene la AFIP

La actividad administrativa tributaria, ley 11.683, supone una actividad administrativa

tendiente a aplicar, verificar, fiscalizar la legislación, llegado el caso, determinar de oficio, y de
existir deuda impaga, de ejecutar a los responsable por la falta de pago del tributo; obviamente para
cumplir esas funciones tiene que estar dotada por un serie de competencia. Esas facultades que
pueden estar expresamente prevista en la ley, también pueden estar implícita, son inherentes al
órgano (no se concibe que no las tenga, ya que haría irrisoria su competencia). Están dadas en el
decreto 618 y en la propia ley 11.683, ley de procedimiento Administrativo Fiscales, si bien es
una ley que
5
Para entender qué es un órgano desconcentrado hay que aclara algunos conceptos. Los criterios para
organizar un nivel de gobiernos son: organización concentrada y el criterio opuesto la creación de un nuevo
sujeto público estatal, ente autárquico, al cual se le asigna un cometido específico, tipo caso la AFIP. Un
criterio intermedio, es el cual a un órgano se lo dota de facultades, se puede decir que es atípico de las
administraciones centrales, actuando como órganos, sin personalidad jurídica, se lo dota de una competencia
especial, por ser compleja. Tiene competencia funcional, y a tal extensión que los actos son impugnables ante
los mismos órganos. Ejemplo; la Adm. Impositiva (DGI) y la aduna, no eran un ente autárquico, los recursos
contra la decisiones de la dirección impositiva se interponían y se agotaba contra la misma dirección. Ahora
es un ente autárquico.
contempla derechos sustanciales, es más. Entre esas facultades, está la de verificación y
fiscalización contemplada en el art. 33 y siguientes de la ley 11.386, que ejerce el ente fiscal, AFIP.
Todas estas facultades, suponen tener algunos conceptos básicos de los principios que
regulan la actividad fiscal, aplicable a toda la actividad administrativa. La administración solamente
puede manifestarse a través de forma jurídicas, fundamentalmente actos, dentro de ellos, lo que se
refieran respecto a terceros, en forma directa e individual (concreta): los actos administrativos. No 166

puede administrar sus funciones por meros hechos, tiene que estar respaldados por actos
administrativos, que son de estructura unilateral, que se dictan en ejercicio de funciones
administrativas, en este caso fiscales, y que producen efectos directos, inmediatos e individuales.
Deberes formales, a veces cae en terceros, ejemplo información, y deberes materiales. Esos
actos deben estar precedido de un procedimiento que tienen que estar fijado, tiene que ser un
elemento formal que adentre en la sustancial del acto administrativo, de suerte que la falta del
procedimiento lleve aparejada la nulidad absoluta. Uno, por procedimiento reconstruye cómo se va
formándose el acto, lo que permite el control, y por otro lado, si los actos van a afectar una situación
jurídica subjetiva de los terceros, se le debe permitir, en alguna instancia idónea, ejercer el derecho
de defensa.
Cuanto se habla de actividad administrativa se refieren dos tipos: la actividad reglada y
actividad discrecional.
La primera supone que la norma prevé que frente a la verificación de un determinado
supuesto de hecho debe darse una conducta por parte de la administración unívoca, en la segunda
verificarse el supuesto determinado de hecho, la administración tiene opciones, todas jurídicamente
posible, si adopta alguno puede desarrollarlo bajo distintas modalidades, ejemplo epidemia. No
puede incurrir en el disparate, si lo fuere cae el principio de razonabilidad, que el traspasarlo daría
curso a una acción ilegítima y consiguientemente inválida. La actividad es preponderantemente
reglada, no discrecional, mentado por el principio de legalidad.

4- Actos de la administración.
Siempre son recurribles.
Los actos administrativos, en general, tienen algunos caracteres peculiares, que no se dan
en relación a los actos en general, uno es la presunción de legitimidad del acto administrativo, en
reflexión es un invento, se formula diciendo que los actos emanados de la administración se
presumen sin vicios y legítimos, en el orden nacional establecido en la ley nacional de
procedimiento administrativo ley 19.549, que es de aplicación subsidiara a la 11.683. Esa ley
consagra en el art. 12 la presunción de legitimidad, en Santa Fe no hay tal norma. Las
consecuencias práctica son relevantes, en razón de que se presume legitimo se le enviste de
ejecutoriedad, y que lleva a que dictado el acto y notificado el mismo, debe ejecutarse –principio de
ejecutoriedad- , aun cuando se hayan impuesto contra el mismo recursos, en nuestro materia es
importantísimo en virtud de este principio rige el principio solvet et repete: que frente a una
determinación de un tributo se podrá impugnar, pero primero hay que pagar. Se lo a atacado de
Inconstitucional, alguna
cámara a la luz del art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica, pero la CSJN lo ha mantenido, de
acuerdo de a su doctrina emanada. La legitimidad y ejecutoriedad cede cuando hay un vicio
manifiesto de nulidad absoluta del acto.

5- Procedimiento administrativo.
PROCEDIMIENTO  Supone un conjunto de actos coligados tendiente a una finalidad.
Se deben respetar ciertos principios: el de legalidad y el debido proceso adjetivo (art. 18 167

CN).

Las partes son la AFIP y el contribuyente. La AFIP es actor y parte. Cuando hablamos de proceso
es judicial, y hay tres partes:
-2 partes contrapuestas, y
-1 tercero imparcial que es el juez

AFIP Tribunal Fiscal de la Nación Cámara administrativa CORTE

DGI SUPREMA
Justicia ordinaria Cámara de Apelación (de Rosario)

6- La determinación tributaria.
DETERMINACIÓN TRIBUTARIA  Acto (o conjunto de actos) en virtud del cual se trata si se
ha configurado el hecho imponible, el alcance cuantitativo y la liquidación.
Procedimiento que permite que lo legalmente exigido se convierta en un importe
fiscalmente percibido6.

Naturaleza:
El acto de determinación, que naturaleza tiene, ¿es declarativo o constitutivo?
Si entendemos que es constitutivo, la obligación tributaria se perfecciona en el momento de
la determinación. Algunos autores lo entienden así, en realidad es declarativo: la relación tributaria
se perfecciona íntegramente al momento de la verificación del hecho imponible –el acaecimiento-,
más allá que se haga en un momento posterior. La determinación de la naturaleza no es una simple
especulación sino que tiene importante efecto prácticos, por que los aspecto cuantitativos y
cualitativo se deben

6
Hay veces que esa determinación, que es un procedimiento, es de estructura muy sencilla, por ejemplo: el
impuesto inmobiliario provincial, esta triangulado por catastro, y el registro de la propiedad inmobiliaria
surge de quién es el titular, tan simple que toda la información la tiene la administración, no tiene que
actuar el contribuyente, simplemente llega la boleta para el cobro.
Otras veces es complicado, basta pensar el impuesto a las ganancias, ver que operaciones hubo, si
obtuvo ganancia o no, los actos de deducciones, cargas familiares; quién tiene esa información es el
contribuyente, queda en cabeza del contribuyente determinar el impuesto. Es prácticamente la regla –
autodeterminación-.
analizar al momento de la determinación, si hay una cambio normativo al momento de la determinación, se
tiene que tener en cuenta la normativa al momento del acaecimiento7.

Caracteres:
1) Acto: la determinación tributaria puede estar integrada solo por un acto que puede emanar
del obligado o de la administración. Así, en los tributos fijos la tarea se reduce a constatar el
hecho imponible, a calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar señalada por la ley. Ej. si 168

un particular solicita en el Registro Civil su certificado de nacimiento, será esta repartición

la que cobre el tributo, previo constatar que el nacimiento del solicitante está inscripto y que
la expedición de ese documento está gravada por una tasa fija. La administración o el
administrado no hicieron otra cosa que reconocer que el hecho imponible ocurrió y pagaron
la cuantía del tributo directamente fijada por la ley.
2) Conjunto de actos: En la mayoría de los casos, es una operación compleja. En tales casos,
no bastara con un solo acto sino que se necesitara “un conjunto de actos” mediante los
cuales se identificaran los hechos imponibles, se arribara a las magnitudes “bases
imponibles” y por fin se podrá, mediante la aplicación de la alícuota, contar con el importe
correspondiente.
3) En cada caso particular: se debe configurar el supuesto hipotético para que se dé el
mandato de pago.
4) Si existe una deuda tributaria: Se da cuando el hecho encuadra en la hipótesis
efectivamente.
5) Quién es el obligado: no siempre el realizador del hecho imponible o destinatario legal,
es aquel a quien el legislador coloca en el polo negativo de la relación jurídica tributaria
como sujeto pasivo, siendo este último el vinculado obligacionalmente al fisco.
6) Cuál es el importe de la deuda: es el resultado final de la deuda, llamado por
muchos “liquidación.”

Valor de la determinación:
Se discute si la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible o si, nace en el momento
de practicarse la determinación.
Teorías:
1) Constitutiva: crea el hecho imponible, estableciendo la existencia de la obligación en cada
caso y precisando su monto.
2) Declarativa: la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible y por tanto mediante
la determinación solo se declara algo ya pre-existente. Es decir que es retroactiva al
momento de acaecido el hecho imponible (a esta adherimos)
La determinación perfecciona y brinda eficacia a una obligación que existía solo potencialmente
desde la configuración del hecho imponible. Es decir, que el verdadero

7
Ejemplo: paso a mejor vida en el mes de marzo, si es constitutiva no deben nada los herederos, si es
declarativa sí.
efecto de la determinación es el de ratificar que cuando se produjo el hecho imponible
nació realmente la obligación tributaria.

Formas de determinación:
Sistemas:
1) Administrativa  la realiza la propia Administración Fiscal, tiene que conocer todos los
datos vinculados a los elementos (por eso se puede dar en pocos tributos, por ej. el impuesto 169

inmobiliario).
2) Autodeterminación  el propio contribuyente, a través de declaraciones juradas (deber
formal). Ej. impuesto a las ganancias.
Es así en la mayoría de los impuestos en el orden nacional y provincial, art.
11 de la ley. 8
La Administración tiene facultades de verificación y fiscalización de la autodeterminación
(de aspectos formales y sustanciales). La primera, generalmente supone el requerimiento
de informes, la segunda consiste en una orden de investigación, es un procedimiento
tendiente a determinar si hubo ocultamiento o no de materia imponible (amplias facultades).
3) Mixta  actuar conjunto del contribuyente y la Administración Fiscal (sucede muy
raramente, por ejemplo en los aduaneros, y en algunos países como Italia o Suiza).
4) De oficio  Se inicia con la vista al contribuyente. Puede tener dos bases: base presunta o
base cierta
Es la determinación que practica el fisco cuando:
- es impugnada o
- no es presentada la declaración jurada. (art 16 y 17 ley 11.683)

7- Los deberes formales:

La obligación principal es la de pagar, las otras son secundarias. El más importante es la
prestación de la declaración jurada en el tiempo que establezca la AFIP. Hacen a una mejor
verificación del tributo.
Deberes formales son:
 Facturas
 Libros de comercio
 Concurrir a una citación judicial
 Permitir que se inspeccionen los libros de contabilidad, etc.
Dentro del derecho tributario formal se suelen englobar todas las normas reguladoras de
relaciones jurídicas derivadas de deberes formales (o instrumentales).

8
En ese sentido, el art. 11 de la ley 11683 “La determinación y percepción de los gravámenes que se
recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que
deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá
la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS.” Vale decir que se estable como
principio de la autodeterminación, a través de la declaración jurada de los mismo contribuyentes.
Los deberes instrumentales que habitualmente el fisco exige a las personas son obligaciones de
hacer, no hacer o soportar.

7.1- Declaración jurada:

Actos de los contribuyentes responsables que instrumentan el resultado de la determinación.
Genera responsabilidad contravencional o penal (pero no por perjurio sino por el ocultamiento).
170

El proceso es el siguiente:
Antes de la fecha de pago, la oficina recaudadora envía los formularios pertinentes a
quienes deban practicar declaración jurada, o de lo contrario estas personas retiran los formularios
en dicha oficina. Los declarantes llenan esos formularios especificando los elementos relacionados
al hecho imponible; y según las pautas cuantificantes del tributo de que se trate, especifican el
importe.
El paso siguiente consiste en pagar el tributo conforme a la declaración efectuada. Para ello
se deposita el importe en el organismo fiscal o en los bancos autorizados. Una vez llenado el
formulario se presenta al organismo recaudador dentro de los plazos previstos. Las boletas de
depósito y las comunicaciones de pago que él mismo aporte, tienen también carácter de
“declaración jurada” a los efectos sancionatorios de las disposiciones punitivas.
La declaración efectuada por el sujeto pasivo lo responsabiliza por sus constancias.
Aunque la ley 11.683 dispone que el declarante pueda corregir errores de cálculos cometidos en la
declaración misma y reducir de esa forma el importe tributario resultante. Pero fuera de los “errores
aritméticos” no hay posibilidad de disminuir dicho monto. Es más, la ley declara la responsabilidad
del declarante por la exactitud de los datos contenidos y esa responsabilidad subsiste, aun ante una
ulterior y voluntaria presentación rectificativa. (art.21 ley 11.683)

7.2- Secreto fiscal:

Protección a los contribuyentes (no se puede divulgar lo declarado).
Según el art.101, las declaraciones juradas, las manifestaciones y los informes que los
sujetos pasivos o terceros presenten a la DGI son secretos. Se hace esto, para darle seguridad al
sujeto pasivo
Las informaciones y datos expresados no serán admitidos como prueba en causas
judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo por:
1) cuestiones de familia
2) procesos por delitos
3) cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte contraria al fisco nacional,
provincial o municipal y siempre que la información no revele datos referentes a terceros.
Excepciones: art. 101, datos referidos a la falta de declaración, relacionados con delitos, etc., se
autoriza a la AFIP a divulgarlos.
1) Cuando, por desconocerse el domicilio del sujeto pasivo, sea necesario recurrir a edictos
 2) En cuanto a los organismos recaudadores nacionales, provinciales y municipales, que tienen
acceso a las informaciones, aunque siempre que ellas estén directamente relacionadas con
la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes de sus jurisdicciones.
3) Tampoco rige el secreto para personas, empresas o entidades a quienes la DGI encomiende
la realización de tareas administrativas, relevamientos de estadística, computación,
procesamiento de información y otras para el cumplimiento de sus fines. Pero, por otro 171

lado, estas personas y entidades deben guardar el mas absoluto secreto sobre las
declaraciones juradas y si no lo hacen son pasibles de la pena prevista por el art.157 del
código penal (esta misma pena corresponde a todo tercero que tome conocimiento de las
informaciones y las divulgue).
4) Tampoco rige el secreto en la facultad del poder ejecutivo para publicar periódicamente la
nomina de los contribuyentes de los impuestos a las ganancias, sobre los activos y al valor
agregado, así como aportes de seguridad social.

9- Fiscalización tributaria:
Tiene la función de controlar que los contribuyentes cumplan con los deberes formales (art. 10 del
decreto).

9.2- Fiscalización por el último periodo. La presunción de exactitud o inexactitud de los periodos
no prescriptos:
Consiste en que la inspección comienza examinando el último periodo, y, según el resultado
arribado, se presume la corrección o incorrección de los periodos anteriores no prescriptos.
Si la Dirección encuentra que la última declaración es correcta, se presume sin admitir,
prueba en contra, la exactitud de las declaraciones juradas presentadas por el resto de periodos
anteriores no prescriptos. Ello, siempre que esa declaración del último periodo, no sea presentada
después de iniciada la inspección, o aun si se presento antes, si hubo una observación por parte del
fisco o una denuncia que se vincule con el responsable.
Pero si la Dirección impugna la última declaración presentada, se practica la determinación
de oficio del art.24 y resulta que la declaración fue incorrecta porque arrojo una base imponible
inferior a la real, el organismo fiscal puede optar por las siguientes alternativas:
1) Entender la fiscalización a los periodos no prescriptos y determinar de oficio el impuesto
correspondiente a cada uno.
2) Hacer valer la presunción, con admisión de prueba en contra, que las declaraciones juradas
presentadas por el resto de los periodos no prescriptos adolecen de inexactitudes
equivalentes, en cada uno de ellos, al mismo porcentaje ajustado en el periodo base, salvo
que posteriores fiscalizaciones demuestren una inexactitud mayor. Para que opere esta
determinación es necesario que haya sido hecho sobre base cierta.
10- Determinación de oficio subsidiaria:
Tanto si la declaración o información no se presentan, como si ellas son excluidas, la
Administración fiscal debe llevar a cabo el acto de determinación procurando seguir un trámite que
cumpla en la mejor medida posible el doble objetivo de recaudación eficaz y derechos individuales
garantizados.
Las primeras tareas a que se ve abocado el fisco son las fiscalizadoras e investigatorias.
Si la declaración, aun desechada, se presento, la labor se simplifica en importantes aspectos 172

para el fisco.
Como la declaración debe responsabilizar en forma definitiva e inmodificable al declarante
por sus consecuencias, la Administración se encuentra con la seguridad de un hecho imponible
realizado y con un sujeto pasivo identificado. Sus pasos se dirigirán entonces hacia el importe de
una deuda tributaria que se tiene por existente.
Más difícil es el asunto para el fisco cuando debiendo haberse declarado no se declaro. Es
necesario poder sostener que sucedió un hecho imponible del cual el fisco no ha tenido noticia por
la vía pertinente, y que ello dio como resultado que “alguien” resultara presunto deudor tributario.
Se trata, de una ardua tarea de investigación cuyo objeto será descubrir la existencia de posibles
hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de
individualización de los sujetos pasivos pagadores.
Puede suceder que una vez practicada la fiscalización o investigación se llegue a la
conclusión de que el sujeto pasivo había declarado bien y que las sospechas que indujeron a dudar
de su actividad, fueron infundadas. Si así ocurre, la declaración se convierte en determinación
tributaria. Puede también ocurrir que la investigación crea haber detectado un contribuyente que no
declaro, pero que luego de la profundización de las averiguaciones surja la realidad de que no hubo
hecho imponible realizado.

10.1- La etapa instructoria:

Pero pueden suceder las hipótesis inversas. Tanto que las sospechas se confirmen y la
declaración quede desechada, como que se descubra la existencia de un hecho imponible acaecido
pero desconocido por no haber sido declarado.
La tarea del fisco se transforma en una etapa de instrucción preparatoria de la
determinación.
Sus objetivos son claros: el fisco debe intentar llegar a la verdad. Debe conseguir todos los
datos necesarios para llegar a una precisa y clara atribución de la deuda tributaria.
La legislación tributaria le da amplios poderes a la Administración fiscal para obtener
elementos probatorios (puede examinar libros, puede requerir pericias, interrogar sujetos, etc.)
Requisitos:
1) Secreto de las actuaciones: los resultados que van surgiendo deben ser reservados
y no pueden ser puestos en conocimiento de los investigados.
2) Utilización de la fuerza pública: los funcionarios fiscales deben tener la posibilidad de
requerir el auxilio de la fuerza pública.
 3) Ilimitación temporal: el fisco debe tener a su disposición el tiempo necesario para esta
misión. Aunque lo ideal es la actuación rápida.
4) Movilidad externa: para que haya eficiencia recaudatoria. La administración se representa
mediante los inspectores que se movilizan.
5) Especialización de inspectores: el cuerpo de inspectores debe ser especializado tanto
técnica como jurídicamente, ya que a veces la relación entre el hecho y la norma no se
presentan con facilidad y se necesita un cuidadoso examen por alguien capacitado para ello. 173

La vista al determinado:
Es el derecho de defensa que tiene el sujeto pasivo.
Son aportaciones del sujeto pasivo, haciendo aclaraciones y demostraciones relativas a sus
derechos que contribuyen a corregir posibles errores de hecho o de derecho. ES importante para la
prueba.
Mientras los derechos impugnativos del derecho pasivo son amplios y solo se encuentran y
solo se encuentran limitados por el principio de legitimidad del acto de determinación, la
administración queda vinculada al resultado arribado, y si el acto fue notificado al determinado y
reunió las condiciones esenciales para la validez (forma y competencia), la decisión determinativa
tendrá efectos preclusivos para la administración en cuanto a su evaluación de los elementos para
ella conocidos al momento de determinar. Así como la decisión de determinación es definitiva para
la administración, salvo excepciones, ella no hace perder la facultad que el sujeto pasivo tiene de
atacar la decisión en sede jurisdiccional, en todo cuanto afecte los derechos que considera que las
leyes le reconocen.

10.3- Causas:
La determinación de oficio es procedente en 2 casos:
a) no presentación de declaración jurada
b) declaraciones juradas presentadas pero impugnadas.

10.4- Tramite:
Se inicia cuando el funcionario de la DGI al que la ley da el nombre de juez administrativo
corre vista al sujeto pasivo tributario por 15 días.
Debe darle detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y cargos que se le
formulen para que el sujeto pasivo sepa a qué atenerse para evacuar la vista. La vista debe
contestarse en 15 días, termino prorrogable por igual lapso y por única vez. En ese tiempo, el sujeto
pasivo debe formular descargo escrito y presentar u ofrecer las pruebas relativas a su derecho.
Evacuada la vista o transcurrido el termino señalado sin que esta se conteste, corresponde
dictar resolución, la cual debe ser fundada. El juez administrativo debe:
a) declarar la existencia de la obligación,
b) darle dimensión pecuniaria e
c) intimar debe intimar su pago.
 Tal decisión fundada debe ser dictada en 90 días. Una vez dictada la resolución donde se
determina el tributo y se intima al pago, tal resolución debe ser notificada al sujeto pasivo.
Éste contara entonces con los recursos que le concede el art.71 de la ley: recurso de
reconsideración ante el superior jerárquico (dentro de la DGI) del juez administrativo que
concretamente resolvió el caso (inciso a) o recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal, cuando
fuese viable (inciso b). Tales recursos deben ser interpuestos en el transcurso de 15 días., y si el 174

notificado deja vencer dicho plazo sin interponerlos, la determinación queda firme.

10.5- Caducidad del procedimiento:

Art.24. Si transcurren 90 días desde la evacuación de la vista o del fenecimiento del término para
contestar dicha vista y el juez administrativo no dicta resolución, el sujeto pasivo tributario puede
requerir “pronto despacho”.
Pasados 30 días de requerido el “pronto despacho” sin que la resolución se dicte, entonces
caduca el procedimiento de determinación efectuado en el caso, sin perjuicio de la validez de las
actuaciones administrativas realizadas.
Sin embargo, el fisco tiene derecho a iniciar, por una sola vez mas, u nuevo procedimiento
de determinación, explicando las razones que motivaron la falta de cumplimiento del deber
resolutorio.

Formalidades del procedimiento: el pronunciamiento del juez administrativo en la

determinación de oficio debe cumplir los siguientes recaudos:
c) ser fundada
d) pronunciar el importe tributario a pagar e intimar al sujeto a pagar
e) debe ser dictada por un juez administrativo competente.

Modificación de la determinación de oficio en contra del sujeto:

El art.26 admite la modificación en contra del contribuyente de la determinación de oficio
practicada por el juez administrativo, aun estando ella firme.
En primer lugar se admite la modificación administrativa de la determinación cuando surjan
“nuevos elementos de juicio” que no se tuvieron en cuenta, por haber ignorado su existencia;
pudiendo perjudicar o beneficiar al sujeto pasivo.
No es procedente cuando los funcionarios hubieran incurrido en error y omisión al
considerar los datos, ya que de lo contrario importaría perdida de seguridad jurídica
10.6- Base de la determinación:
Base cierta y presunta

Documental contable llevada de debida forma (es

la que rige en principio)

Si no se puede determinar  empieza a regir el sistema presuncional (art. 18 ley 11983) 175

Existen presunciones
- Simples  art. 18, primer párrafo
- Legales Iures et de iure [art. 18, inc. c),ap. 3]
Iuris tantum [los restantes incisos]
Art. 18, inc. d) = sistema de “punto fijo”
 Si se anualizan los resultados, hay que tener en cuenta la estacionalidad

 Base cierta: conocimiento cierto de la base imponible, se conoce en forma directa la existencia
de la obligación tributaria. Tiene acceso a la documentación debidamente llevada. Primero la
AFIP tiene la obligación de hacer la determinación de oficio con base cierta. Llegar a la prueba
mediante la documentación. (Rige la base cierta en argentina)
 Base presunta: empieza a tener importancia el art.18 de la ley 11.683, donde están las
presunciones. El fisco se ve imposibilitado de obtener elementos certeros para conocer con
exactitud si la obligación existe y en su caso, cuál será su dimensión pecuniaria. Puede suceder
porque el sujeto no presento la declaración jurada, o porque no aporto los datos que eran
requeridos.
Presunciones:
Simples: dejan librado al arbitrio del juzgador. En el caso de la ley le da la posibilidad al
juez en el 1º párrafo del art.18.
Legales: el hecho inferido no está librado al arbitrio del juzgador. Pueden ser juris
tantum (son las que predominan. Ej: en los alquileres el ingreso bruto de una persona es más
o menos 3 veces que lo que paga de alquiler. ) o juris et de jure.
Presunciones importantes mencionadas en la ley 11.683 art.15:
1) La renta de una persona es, como mínimo, 3 veces lo que paga de alquiler (inc a)
2) La única presunción jure et jure esta en el inciso C con asterisco.
3) Inc d: presunción de punto fijo: un inspector de la AFIP se para alado de la máquina
registradora y anota las ventas. En virtud de lo que anoto se calculan las ventas mensuales y
hasta pueden calcular las ventas anuales. Problema: si se hace en enero en una heladería, las
ventas no van a ser las mismas a las de julio. Para ser mensual tienen que controlar 10 días.
Para calcular las ventas anuales tienen que controlar durante 4 meses del año.
10.7- Conformidad con la liquidación:
La ley prevé la posibilidad de que estando ya en marcha el procedimiento de la
determinación de oficio, el sujeto pasivo preste conformidad a las impugnaciones o cargos
formulados. En tal caso no es necesario el dictado de la resolución determinativa por parte del juez
administrativo. Además, la ley ordena que en ese supuesto la liquidación administrativa surta los
mismos efectos de una “declaración jurada” para el sujeto pasivo y de una “determinación de
oficio” para el fisco. 176

10.9- Facultad de impugnación:

Los principios que deben presidir la cuestión son:
1) los determinados deben tener una amplia posibilidad impugnativa en sede jurisdiccional, es
decir, en un ámbito totalmente ajeno al órgano de administración activa que produjo la
determinación tributaria.
2) La facultad de impugnación no debe estar sujeta a requisitos previos que
obstaculicen la resolución de la acción, como el de “solve et repete”
3) La facultad probatoria del determinado debe ser amplia durante el proceso impugnativo,
mientras no sea destruido por prueba en contra. Juega el principio de legitimidad de los
actos administrativos en general.

La determinación de oficio procede en los siguientes casos:

1) Cuando está expresamente establecido por la ley, tal es lo que sucede en el impuesto
inmobiliario.
2) Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaración jurada correspondiente en los casos en
que está obligado a hacerlo, o cuando en los casos de determinación mixta el sujeto pasivo
no aporta los datos que le pide el fisco para concretar el importe del tributo.
3) Cuando la declaración jurada que presenta el sujeto pasivo o los datos que denuncia son
impugnados, ya sea por circunstancias inherentes (errores de cualquier tipo en los datos
aportados) a los actos mismos o por defectos (falta de libros, documentos o bien, si
presentados no merecen fe por parte del organismo fiscal) de elementos de verificación.

10.10- Vinculación con el proceso penal:

La determinación de oficio puede derivar en un delito penal (dependiendo de los montos)
Es una condición para que se inicie la instancia penal, que se haya realizado la
determinación de oficio. Por una misma infracción se puede ser penado en sede administrativa y en
sede penal.

11- Pago provisorio de impuestos vencidos: art.31 ley 11.683:

Si el contribuyente no presenta la declaración jurada, puede ser que la AFIP tenga declaraciones
juradas anteriores de ese contribuyente, entonces en base a eso, la AFIP le intima a que pague.
 Es sólo un pago provisorio. Después se hace la determinación de oficio (si es que no se
presenta, porque puede ser que se presente después del pago provisorio) y todas las sanciones por
violación del art.38 más intereses.

13- Proceso sumarísimo. Determinación de oficio con relación al sumario

administrativo:
Si se impugnó la declaración jurada, además de la determinación de oficio, implicara una 177

sanción por infracción.

Entonces paralelamente a la declaración de oficio se inicia se inicia un proceso sumario
administrativo para determinar en qué infracción incurrió.
El procedimiento de sumario administrativo esta previsto en el art.70 de la ley 11.683.
A partir de la vista se inicia el procedimiento sumario. El contribuyente tiene 15 días
(prorrogables por 15 días mas) para defenderse de las infracciones.
La determinación de oficio (a los fines de establecer el impuesto a pagar) y el proceso
sumario (a los fines de determinar las infracciones) son dos procesos paralelos.

14- Código Fiscal de Santa Fe:

Art.31  las determinaciones son por presentación de declaración jurada.

Art.34 el API tiene facultad de verificar esas declaraciones juradas.
Art.36 facultades del API

ESTADO IMPUESTOS Y TASAS SUJETO ACTIVO

NACIONAL Iva- Impuestos internos- AFIP ley 11683
Ganancias- Bienes
personales- Monotributo
PROVINCIAL Ingresos brutos- Sellos- API
Impuesto inmobiliario Código fiscal (ley 3.456)
MUNICIPAL Tasa general de DGR
Inmuebles- Dirección de Rentas de la
Derecho registro e municipalidad
inspecciones Codigo tributario municipal
unificado (ley 8.173 para
todos los municipios y
comunas de la provincia
de Santa Fe)
UNIDAD 18 – Derecho Penal Tributario

1- Conceptos generales:
Ilícitos tributarios infraccionales.
El estado necesita para su existencia y funcionamiento, de los bienes que obtiene de los
particulares a través de los tributos en uso de su poder de imperio. Su transgresión fiscal genera un
178
ataque al normal desenvolvimiento de la acción estatal. Al no cumplir todos los particulares de
manera constante y espontanea las obligaciones sustanciales y formales que se les imponen a través
de las normas tributarias, esto lleva que el Estado deba configurar en forma específica las distintas
transgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones que correspondan en cada caso.
La regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la sanción tributaria corresponde al
derecho penal tributario.

2- Teorías sobre su ubicación científica.

DERECHO “penal tributario” (se ubica dentro del Derecho Penal)
o
“tributario penal” (dentro del D° Tributario o administrativo)

Si nos ubicamos dentro de la primera teoría:

 Corresponde a la nación (las provincias no podrían)
 Delitos e inspecciones corresponden al Derecho Penal
 Infracciones (admiten algunas excepciones al Derecho Penal)
Sosteniendo la segunda, no sería aplicable el Derecho Penal salvo referencia expresa a él (art. 4°
Código Penal).

Algunos opinan que el derecho penal tributario es un capitulo del derecho tributario. En
consecuencia todo lo relativo a las infracciones y sanciones no deriva sino del propio poder
tributario estatal. La singularidad de las sanciones fiscales, no permite aplicarles las disposiciones
del código penal, salvo cuando la ley tributaria remite expresamente a sus normas.
 Tendencia penalista. Es parte integrante del derecho penal común. Hay autores que
afirman que existe una identidad sustancial entre la infracción criminal y la infracción
tributaria. La única diferencia entre las infracciones contenidas en el código penal y las
contenidas en las otras leyes es de tipo formal, ya que no hay un alinea divisoria entre una
u otra. El código penal es de obligatoria vigencia para todo lo relativo a la infracción
tributaria y su sanción, a menos que una norma expresa derogue su aplicación.
 Administrativa Contravencional tributaria. Esta teoría sostiene que dentro del
derecho penal común hay una clara diferencia según la naturaleza jurídica particular de las
in fracciones contenidas. Una rama del derecho penal se ocupa de las infracciones que
atacan directa e inmediatamente la seguridad de los derechos naturales y sociales de los
individuos, este es el derecho penal común.
 Cuando regula las infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al
logro del bienestar social, constituye el derecho penal Contravencional o administrativo.
Las consecuencia es que se podría utilizar las formulas del código penal siempre y cuando
exista congruencia con la esencia de la convención fiscal.

4- Evolución del régimen penal tributario en la Argentina. Ordenamiento jurídico 179

nacional y derecho público provincial.

En 1990 entra en vigencia la ley 23771, que luego fue sustituida por la ley 24769.
Ambas leyes fueron dictadas por el congreso de la nación, en ejercicio de la atribución
conferida en el art.67, inc. 11, actual art. 75 Inc. 12 de la C.N., constituyen leyes penales
especiales complementarias del código penal, pues transformaron diversas infracciones fiscales en
delitos dolosos reprimidos con pena de prisión. La cuestión quedo dividida así:
Delitos fiscales: las distintas figuras contempladas actualmente por la ley 24769. Contravenciones
fiscales que son las que han quedado subsistentes en el régimen general tributario nacional
regulado por la ley 11683 y en los ordenamientos fiscales provinciales y municipales.
Tendremos entonces un derecho penal tributario en sentido lato, que abarcara el derecho
penal tributario delictual, contenido principal en la ley 24769, y el derecho penal tributario
Contravencional regulado fundamentalmente por la ley 11683 y los ordenamientos municipales y
provinciales.
Esta distinción pierde nitidez cuando en ciertos casos nos encontramos con las mismas
conductas que son tomadas a la vez como delitos y como contravenciones. Pero el distingo pierde
importancia porque en definitiva, el código penal opera como fondo común de legislación para
ambos casos.

El problema se debe centrar en dos aspectos:

(1) La vigencia de las instituciones del derecho penal común contenidas en el código penal,
que deben ser aplicadas tanto en el derecho penal tributario delictual como Contravencional.
(2) El hecho de que puede haber alteraciones legislativas, con las limitaciones
mencionadas, con la aclaración de que si se utilizan los conceptos penales sin significación
particularizada deben ser interpretados tal cual lo son en su rama de origen, o sea, el derecho penal
común.

5- El ilícito tributario.
Delitos ≠ Infracciones:
Para algunos, las diferencias son con relación a la sanción (diferencia cuantitativa), pero no
podemos adherir a ella porque hay muchas infracciones sancionadas con privación de libertad en la
11.683. (Este criterio queda descartado)
Criterio cualitativo  con respecto al bien jurídico protegido:
- Bienes naturales y sociales de los individuos = delitos
- Correcto funcionamiento de la administración = infracciones.
5.1- Elementos estructurales del ilícito tributario.
Tipo penal:
Acción típica: sustraerse al pago, evadir, no presentación de la declaración jurada, o no cumplimiento de
obligaciones.
Condiciones objetivas de punibilidad: ¿Forma o no parte del tipo penal?
Dentro del tipo penal: importa la intención 180

Fuera del tipo penal: no importa investigar la intención.

Por lo tanto, las condiciones objetivas de punibilidad no integral el tipo penal.

5.2- La ilicitud en su vinculación con las relaciones jurídicas tributarias.

5.2.1- Obligaciones sustanciales.
Evasión  medios ilícitos
Elusión  medios legales (si es con intención = evasión; si es sin intención de sustraerse
del pago, es lícita –economía de opción-).

La evasión fiscal o tributaria. Precisiones terminologías.

Existe imprecisión conceptual en la expresión “evasión tributaria fiscal”.
Desde el punto de vista económico financiero: hay evasión tributaria o fiscal cuando no
se transfiere o ingresa total o parcialmente al fisco una prestación, a titulo de tributo, por parte de
quien aquel considera, como una unidad económica sobre la que debe incidir. Según esta doctrina
se puede distinguir entre evasión legal o lícita y evasión ilegal, según que el resultado patrimonial se
obtenga por medios legales o ilegales.
Actualmente se considera que toda evasión es ilegal. Para quienes sostiene esta concepción
la evasión tributaria debe ser restringido a las conductas ilícitas adoptadas por el contribuyente para
eximirse total o parcialmente del cumplimiento de la obligación tributaria, quedando para algunos
limitada al figura de defraudación fiscal, mientras que para otros comprende tanto la defraudación
como la omisión.

La elusión y la economía de opción. Distinción conceptual y consecuencias.

La mayoría de la corriente doctrinaria considera que hay elusión tributaria, en oposición a
evasión, cuando aquellas acciones u omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se
realizan por medios lícitos, es decir, sin infringir el texto de la ley. De tal postura se desprende que
la elusión tributaria resultaría equivalente a la evitación o economía de opción. Esto llevo a los
sostenedores de esta postura a realizar piruetas jurídicas para demostrar que se trataba de cosas
diferentes.
Posición de Villegas: elusión se refiere a la elección de formas o estructuras jurídicas
anómalas para esquivar o minimizar la respectiva carga tributaria.
Hay consenso en que los que incurren en elusión tributaria fiscal son aquellos que realizan
ciertas arquitecturas contractuales atípicas cuyo fin es esquivar total o parcialmente la aplicación de
la norma tributaria.
El análisis conceptual del término elusión nos lleva a descartar las teorías de quienes
sostienen que puede ser utilizado para describir acciones legales.
 No hay que confundir la evasión tributaria por abuso en las formas (o elusión tributaria) con
la economía de opción o evitación mediante la utilización de formas jurídicas menos gravosas, que
es válida y perfectamente legítima.
La obtención de ventajas mediante ciertas formas jurídicas es posible y licita que se limite
a configurar un caso de evitación, por ejemplo, varias personas resuelven asociarse y observando
que la sociedad anónima implica ventajas fiscales sobre la sociedad colectiva, deciden adoptar la
primera forma jurídica. 181

Pero si se recurre a una figura atípica o cuya anormalidad de la forma cuya utilización solo
se explique por la intención de evadir el tributo por ejemplo, dar forma de honorarios por
retribución de servicios a lo que en realidad son utilidades de capital (dividendos) de los socios de
una sociedad anónima, ante la evidencia de que lo honorarios están gravados menos onerosamente
que los dividendos. Hay una determinada voluntad ostensible y otra diferente oculta, y por otra
parte, el objeto perseguido es ocasionar un engaño que sea a su vez productor de un daño para las
arcas fiscales, todo lo cual implica la comisión de un fraude contra el fisco. Esta figura no debe
confundirse con la simulación civil. Unos de los grandes méritos de la realidad económica es el de
proporcionar a los jueces la herramienta indispensable para prescindir de las formas simuladas sin
necesidad de obligar al fisco a ejercer la compleja acción civil de simulación para lograr la
anulabilidad del acto y solo entonces poder descartar la forma jurídica abusivamente empleada.
La elusión fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta antijurídica.

El incumplimiento fraudulento.
Incumplimiento fraudulento de la obligación tributaria sustancial (defraudación fiscal)
Requiere subjetivamente, la intensión deliberada de dañar al fisco, y objetivamente, la
realización de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse, en todo o en parte, a la
obligación de pagar tributos. Estas maniobras están intencionalmente destinadas a inducir a error a
la autoridad para que la falta d total o parcial de pago aparezca como legitima, de allí la superior
gravedad de esta infracción, que se traduce en la mayor severidad gravedad de esta infracción, que
se traduce en la mayor severidad de las sanciones.
Incumplimiento de la obligación tributaria formal.
Incumple los deberes formales toda acción u omisión de los contribuyentes, responsables o
terceros que viole las disposiciones relativas a la determinación de la obligación tributaria u
obstaculice la fiscalización por la autoridad administrativa el incumplimiento de estos deberes
también es una infracción fiscal y esta penada por la ley. Estas infracciones son predominantemente
objetivas, en principio, la sola violación de la norma formal constituye la infracción. Esto no obsta a
que si se probase alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o
de derecho, la infracción no se configure.
5.2.2- Deberes formales.
Son aquellos deberes jurídicos impuestos como medios para lograr que los contribuyentes
desarrollen un accionar propio que permita al fisco acceder al conocimiento y ejecutoriedad de los
tributos.
Comprende la infracción del art. 38, consistente en la presentación de declaraciones juradas,
el incumplimiento genérico de los deberes formales (art.39) y las especiales violaciones formales
castigadas con clausura (art.40). El deber más importante consiste en la inscripción o 182

empadronamiento de los contribuyentes cuando les sea obligatorio hacerlo luego el registro de
operaciones en forma fácilmente comprobable y que dichas registraciones estén respaldadas por
comprobantes que merezcan fe.
Las omisiones de los deberes formales constituyen contravenciones. Se trata de omisiones
u actividades que impliquen peligro, cual es disminución de la recaudación fiscal por falta de
información del organismo recaudador, y pueden derivar en ilícitos mayores, configurándose en ese
caso, un concurso ideal de delitos.
La medida contravencional con la que se reprime el incumplimiento de deberes formales
consiste en reprimir y aplicar penalidades a tales omisiones.

5.3- Concurso de ilícitos. Tipos.

5.4- Los ámbitos del ilícito tributario. Infraccional y delictual. Criterios de deslinde. Los
bienes jurídicos tutelados.

CAMPO DELICTUAL: (ley 24769) ley penal tributaria.

CAMPO INFRACCIONAL (11683) FORMAL.

Art. 38 multa automática.
Art. 39 forma genérica.
Art. 40 forma agravada

CAMPO INFRACCIONAL MATERIAL:

Art. 45 omisión de impuesto.
Art. 46 defraudación genérica.
Art. 48 defraudación genérica.

6- Sanciones. Concepto. Naturaleza jurídica.

El Estado está facultado a reprimir imponiendo castigos que retribuyan al infractor por el mal
causado y que tiendan a evitar infracciones futuras. Estas son las sanciones represivas o penas como
por ejemplo, las privativas de la libertad.

6.1- Clasificaciones. Criterios.

6.1.1- Indemnizatorias y punitivas. Tipos.
No todas las sanciones son penas. Hay sanciones que tienden al restablecimiento del orden
externo al mismo estado existente antes de la violación. Estas sanciones
compensadoras no tienen carácter penal sino civil. Tiene ese carácter compensatorio los llamados
“recargos” e “intereses”.
Existe otro tipo de sanciones llamadas mixtas que tienen un fin fiscal resarcitorio, como
las multas fiscales.

6.1.2- Privativas de libertad, patrimoniales e impersonales.

183

6.2- La sanción de multa. Caracteres. La personalidad o impersonalidad de la multa.

Consecuencias. Régimen vigente. Jurisprudencia.
Las multas fiscales contienen un plus con respecto al restablecimiento de la situación
anterior. En los hechos la diferencia se pude establecer por el importe de la multa.
El carácter reparatorio y represivo de la multa tributaria ha sido aceptado por alguna
doctrina y recibido por la jurisprudencia.
Personalidad de la multa. En el derecho penal común no hay ninguna duda de que la pena
siempre es personal, y algunos autores sostienen que en materia de ilícito tributario la pena debe
tener esa misma característica.
La Corte Suprema ha resuelto en numerosos fallos la impersonalidad de la multa fiscal. De
esto se desprende las siguientes consecuencias:
 Responden las personas colectivas. Desde el momento que las personas colectivas
tienen autonomía y capacidad como sujetos de obligaciones tributarias, debe serles
reconocida capacidad tributaria penal, aun en los casos de entidades que no reúnan los
caracteres de personalidad jurídica según el derecho privado.
 Responden ciertas personas físicas por los hechos de terceros. Los sujetos pasivos
de la obligación fiscal deben soportar las consecuencias de los actos u omisiones punibles
en que incurran sus subordinados, ya sean agentes, factores o dependientes. También existe
responsabilidad por la acción de los representantes, ya sea esta representación de carácter
legal o contractual, lo cual incluye a gerentes, administradores y mandatarios, tanto en uno
u otro caso, los subordinados y representantes pueden ser objeto de sanción
independientemente de lo que corresponde al patrón o representante. La corte ha resuelto
que para aplicación de las sanciones de la ley 11683 requiere la intervención directa y
personal de los representantes de las personas jurídicas, siendo insuficiente el mero carácter
de representantes si no se produjo la actuación personal.
 La multa no se extingue por la muerte del infractor. Los herederos de un infractor
deben asumir la defensa del causante y reemplazarlo en las sanciones que puedan
corresponderle. Esto se funda en que, dado su carácter compensatorio, la pena pecuniaria
hace nacer un rédito a favor del estado, crédito que correlativamente significa una
disminución en el patrimonio del fallecido.
La Corte Suprema ha admitido en numerosos fallos la transmisión de la multa a los
herederos, en la legislación impera el concepto de que en materia de infracciones
contravencionales, la multa no es transmisible a estos. Así lo establece expresamente la ley
11683.
6.3- Extinción de la acciones y de las sanciones. Distintos supuestos.

7- Los principios del derecho penal.

7.1- Principio de reserva de la ley. Tipicidad.

Todo lo que no está expresamente prohibido por la ley está permitido. Regulado
expresamente en el Art. 19 in fine de la C.N. 184

7.2- Principio de irretroactividad de la ley más gravosa. Principio de la retroactividad de la ley

penal más benigna.
Principio de Ley Penal más benigna: también llamado “Principio de irretroactividad de la ley
penal más gravosa”, se encuentra contemplado en el artículo 2° del Código Penal Argentina

8- Las infracciones en el régimen de la ley 11683.

INFRACCIONES
Formales (montos fijos o graduables entre mínimos o máximos)
 Art. 38 (infracción de no presentación de la declaración jurada) Problema =
multa automática  se viola el principio de defensa
Solución  2da. Parte del artículo (presentación y pago dentro de los 15 días, se
reduce a la mitad).
Si no la paga  la emisión del sistema da pie al sumario administrativo.
 Art. 39
 Art. 40  multa y clausura: se parte de un acta (art. 41), después audiencia (hay que ir con
la prueba, es la única oportunidad para hacerlo) y finalmente se dicta la resolución.
Materiales (relación directa con el monto dejado de pagar)
 Art. 45 (culposa)
 Art. 46 (dolosa)
 Art. 48  agentes de retención o percepción
 Art. 49 último párrafo  principio de insignificancia o bagatela
 Art. 50  reducción al mínimo legal
 Art. 37  intereses resarcitorios
 Art. 52  intereses punitorios (desde que se interpone la demanda)

8.2- Infracción a los deberes formales. Clases: simple y agravadas. Distingo.

Falta de presentación de declaración jurada y de proporcionar datos para la liquidación

administrativa.
Tipo. Multa automática.
Sanción. Su omisión es sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa.
La misma sanción se aplica si se omite proporcionar datos que requiera la DGI
para hacer la liquidación administrativa de la obligación tributaria. (art. 38 ley 11683) en este caso
es necesaria la previa existencia de materia imponible, lo cual indica que esta multa debe ser
aplicable a infracciones que lo sean no solo en sentido formal, sino también material.
Graduación. Se eleva al doble la multa si se trata de sociedades, asociaciones o entidades de
cualquier clase constituidas en el país, o establecimientos organizados en forma de empresas
estables pertenecientes a personas de existencia fiscal o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas 185

en el exterior.
Acumulación. Estas multas son acumulables con las del art. 38. Es dudosa la constitucionalidad
de esta acumulación de infracciones y sanciones por una misma conducta omisiva.
En los casos de incumplimiento referidos a los regímenes generales de información de
terceros, la multa se mantiene graduable entre dos cantidades que la ley establece.
Si existe condena por incumplir un requerimiento de la DGI, las reiteraciones del
incumplimiento da lo mismo deber formal son pasibles de multas independientes, aun cuando las
anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa.
Las modificaciones del art. 39 son:
Se elevan los montos mínimos y máximos de multa. Se
reemplaza el término infractores por violaciones.
Se reemplaza la expresión “resoluciones e instrucciones dictadas por el director general” por la más
genérica y correcta “toda otra norma de cumplimento obligatorio”. Ahora el precepto tiene mayor
amplitud.

Clausura de establecimientos: el art. 40 de la ley 11683 reformado por la ley 24765. Describe
una infracción cuyos autores quedan sujeto a las siguientes penalidades: multa graduable entre el
piso y el techo que fija la ley y clausura de tres a diez días del establecimiento, local, oficina,
recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicio. Las penas se aplican
conjuntamente.
También se podrá aplicar la suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción
registral que la disposición exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su
otorgamiento sea competencia del poder ejecutivo”

Los procederes ilícitos de estas sanciones pueden resumirse:

No entregar o no emitir facturas o comprobantes de las operaciones siguiendo las
formalidades que exige la DGI.
No llevar registraciones o anotaciones de las operaciones que se realizan Encargar o
transportar comercialmente mercaderías, aunque no sean de su
propiedad, sin el respaldo documental exigido por la DGI. Acá se distinguen dos situaciones: la de
quien, siendo propietario o no de la mercadería, encargue a un tercero transportarla sin el apoyo de
los documentos correspondientes, y la del transportista comercial que accede a trasladar
mercaderías de un tercero, sabiendo que esta incluso
en la violación mencionada. Según Villegas corresponde la pena sobre el local principal del que
hace transportar y también sobre la oficina de administración, deposito u otro recinto de la empresa
transportista.
No encontrarse los contribuyentes o responsables inscriptos ante la DGI cuando tiene la
obligación de hacerlo. Los máximos y los mínimos de la multa y clausura se duplican cuando se
comete otra i infracción de las previstas en el art. 40, dentro de los 2 años desde que se detecto la
anterior. Este caso anterior debe haber terminado con sentencia firme. 186

Quien quebrante la clausura puede ser sancionado con arresto y una nueva clausura (art. 44)

Clausura preventiva: el art. 35 inc f de la ley 11683 introduce la figura de la clausura preventiva
una medida de cautela precautoria mediante la cual se dispone un cierre de establecimiento para
impedir que se sigan configurando actividades ilícitas productoras de graves daños, o llevadas a
cabo por quien fue objeto de clausura administrativas anteriores en un periodo superior a un año.
La nueva figura introducida por este art. 35 en el inc. F establece la facultad al fisco de
disponer la clausura preventiva de un establecimiento cuando el funcionario autorizado por la AFIP
constate la configuración de uno más de los hecho omisiones previstas en el art. 40 de la ley 11683,
los cuales pueden consistir en no entregar o no emitir facturas de las operaciones, no llevar
registraciones o anotaciones de las mismas, encargar o transportar mercaderías son e l respaldo
documental exigido, o no inscribirse teniendo la obligación de hacerlo.
El dispositivo exige además que concurran dos condiciones excluyentes entre si: que exista
un grave perjuicio o que el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma
infracción en un periodo no superior a un año desde que se detecto el anterior.
El art. 75 de la ley 11683 establece esta clausura debe ser comunicada de inmediato al juez
competente para que este (previa audiencia con el responsable) la deje sin efecto, en razón se no
comprobarse loes extremos requeridos por el art. 35 inc. F o, bien decida mantenerla hasta tanto el
infractor regularice la situación que origino la medida.
La clausura preventiva no puede extenderse mas allá de tres días sin que el juez
interviniente hay resuelto su mantenimiento. Este magistrado puede incluso extender a medida más
allá de dicho plazo, en tanto no se produzca la regularización.
Son perjuicio del a clausura preventiva, la dirección continuara con la tramitación del
proceso tendiente a sancionar con la clausura del art. 40 y eventualmente se computara un día de
clausura preventiva por cada día de clausura que pudiera corresponder al final del proceso, por
aplicación del art. 40.

Incumplimiento genérico de deberes formales del consumidor final de bienes y servicios.

Artículo 10 - Los consumidores finales de bienes y servicios, o quienes según las leyes
tributarias deben recibir ese tratamiento, estarán obligados a exigir la entrega de facturas
o comprobantes que documenten sus operaciones. La obligación señalada incluye la de
conservarlos en su poder y exhibirlos a los inspectores de la Administración Federal de
Ingresos Públicos, que pudieran requerirlos en el momento de la operación o a la salida
del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de ventas donde se hubieran
celebrado las mencionadas transacciones. El incumplimiento de esta obligación en las
operaciones de más de Diez Pesos ($ 10) será sancionado según los términos del primer
párrafo del artículo 39 de esta ley reduciéndose el mínimo de la multa a este efecto a
Veinte Pesos ($20) . La actitud del consumidor deberá revelar connivencia o 187
complacencia con el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante. La sanción a
quien haya incumplido el deber de emitir o entregar facturas o comprobantes equivalentes
será un requisito previo para que recaiga sanción al consumidor final por la misma
omisión.

La obligación que surge de este artículo se justifica en la necesidad de que todos los
habitantes de la nación colaboren para la recaudación de los impuestos, responsabilizando a los
sujetos que, activa y pasivamente, participan del hecho de la no facturación.
Estos son terceros no obligados tributariamente, a quienes se impone un deber formal cuyo
incumplimiento puede aparejar una pena.
La ley exige al consumidor tres deberes:
 Requerir factura
 Mantenerla o conservarla en su poder
 Exhibirla a los inspectores de la AFIP en el momento en que realiza la operación o cuando
sale del establecimiento.
El lugar físico en que se puede realizar la verificación. Únicamente puede hacerse en el
negocio o a la salida del mismo.
La connivencia o complacencia con el obligado.
La norma exige una conducta determinada del responsable que implique connivencia o
complacencia con el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante.
La connivencia encierra una cierta maquinación o acuerdo solo para obtener un resultado
ilícito, por ejemplo, el cliente acepta no exigir factura a cambio de un descuento en la mercadería.
La complacencia presupone aceptar sin problemas algo que se sabe irregular, y que en
definitiva la falta de emisión de factura está encubriendo una venta en negro, con perjuicio fiscal.
La falta de tales elementos ya sea por error o por ignorancia, descalifica la posibilidad de
tener por configurada la infracción. La sanción a quien no entregue facturas e s un requisito previo
para la sanción al consumidor final por la misma omisión. Esto convierte a la pena del consumidor
final en accesoria de la principal.
Al tratarse de hecho reprimidos por el art. 39 de la ley 11683, corresponderá el
procedimiento regulado por el art. 70 y ss. De la ley (básicamente sumario administrativo, acta de
comprobación, plazo para descargo y pruebas, recurso de reconsideración o apelación ante el
tribunal fiscal de la nación)
8.3- Campo infraccional material:
Art. 45: Quienes omiten el pago no presentando declaraciones juradas o presentando
declaraciones inexactas, son sancionados con una multa graduable entre el 50 % y el
100% del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que e l
proceder castigado no quede encuadrado en la defraudación fiscal (art. 46 ley 11683) en
tanto no exista error excusable. 188

Idéntica sanción se aplica a los agentes de retención y de percepción que omitan

actuar como tales.
La conducta punible consiste en no pagar, no retener o no percibir un tributo, o
pagarlo, retenerlo o percibirlo en menor medida que lo debido, pero siempre que esa
omisión se efectúe mediante una declaración jurada o información inexacta. La
inexactitud debe originarse en una conducta culposa, por ejemplo (negligencia,
imprudencia, impericia) no dolosa.
Se reprime con igual pena a los agentes de retención y de percepción que omitan
actuar como tales.

Defraudación fiscal.
Art. 46 y siguientes.
Estas figuras tienen como elemento común el fraude. Este tiene el significado de
intencionalidad dirigida a dañar los derechos fiscales del estado mediante impostura (maniobras o
actos engañosos)

Defraudación fiscal genérica:

Mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas perjudican al fisco con
liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. La pena es de dos a diez veces el
importe del tributo evadido. Los procederes son: la declaración engañosa, es decir, la afirmación o
consignación de datos intencionalmente falseados, y la ocultación maliciosa que puede ser de
bienes, documentos o cualquier circunstancia que acredite o incremente la deuda fiscal.
El objetivo del infractor es idéntico: se quiere no solo no pagar el tributo o pagar menos de
lo que corresponde, sino también que el fisco incurra en el error de creer que le infractor está
cumpliendo correctamente con su deber fiscal.
La infracción se consuma en el momento en que se opera el perjuicio patrimonial derivado
de la evasión del tributo.

Subjetivamente: se requiere la intención deliberada de ocasionar una evasión fiscal, ya sea

propia o ajena. Se requiere dolo.
No hay que confundir el art. 46 de la 11683 con el art. 1 de la 24769. En un caso está
dentro del campo infraccional y en el otro delictual porque hay una diferencia que es la condición
objetiva de punibilidad que es de $100000 es decir que la evasión mayor a ese monto va a ser
delito.
 El art. 47 presupone iuris tantum que existe la voluntad de producir declaraciones
engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas, cuando:
 Medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás
antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que
deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el último párrafo del artículo11.
 Cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consignen datos inexactos
que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible. 189

 Si la inexactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que deban

servirles de base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y
reglamentarias que fueran aplicables al caso.
 En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de
comprobación suficientes, cuando ello carezca de justificación en consideración a la
naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la índole de las
relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o
explotación.
 Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas
inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse
la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia
directa sobre la determinación de los impuestos.

Defraudación de los agentes de retención y percepción:

La cometen aquellos agentes que habiendo retenido o percibido importes tributarios, los
mantienen en su poder después de vencidos los plazos para su ingreso al fisco y sin necesidad de
intimación alguna. (art. 48)
Sanción: multa de dos a diez veces el tributo retenido o percibido.
En esta figura basta la omisión de ingresar tempestivamente un monto tributario que
previamente se retuvo o percibió en la fuente.
Lo punible es la conducta omisiva de no ingresar en termino los fondos retenidos o percibidos.

8.5- Plazo para el pago de multas:

Artículo 51 - Las multas aplicadas deberán ser satisfechas por los responsables dentro
de los quince (15) días de notificadas, salvo que se hubiera optado por interponer contra
las mismas las acciones o recursos que autorizan los artículos 76, 82 y 86.

8.6- Intereses punitorios

Artículo 52 - Cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los
créditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos devengarán un interés punitorio
computable desde la interposición de la demanda. La tasa y el mecanismo de aplicación
serán fijados con carácter general por la Secretaría de Hacienda dependiente del
Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, no pudiendo el tipo de interés
exceder en más de la mitad la tasa que deba aplicarse conforme a las previsiones del
artículo 37.

8.7- Reducción y eximición de las sanciones. El principio de insignificancia o bagatela.

Reconocimiento de la materialidad de la infracción. Oportunidades.
Artículo 49 - Si un contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas
antes de corrérsele las vistas del artículo 17 y no fuere reincidente en las infracciones del 190

artículo 46 ni en las del agregado a su continuación, las multas de estos últimos artículos
y la del artículo 45 se reducirán a Un Tercio (1/3) de su mínimo legal.
En los mismos términos, dicha reducción será aplicable si el contribuyente
presenta declaraciones juradas rectificativas a instancia de la inspección actuante y
abona íntegramente el saldo declarado dentro de los Cinco (5) días de formalizada dicha
presentación. Cuando la pretensión fiscal fuere aceptada una vez corrida la vista pero
antes de operarse el vencimiento del primer plazo de Quince (15) días acordado para
contestarla, la multa de los artículos 45 y 46, excepto reincidencia en la comisión de la
infracción prevista por este último, se reducirá a Dos Tercios (2/3) de su mínimo legal.
En caso de que la determinación de oficio practicada por la Administración Federal
de Ingresos Públicos fuese consentida por el interesado la multa que le hubiere sido
aplicada a base de los artículos 45 y 46, no mediando la reincidencia a que se refieren los
párrafos anteriores, quedará reducida de pleno derecho al mínimo legal.
Cuando fueran de aplicación los artículos 45 y 46 y el saldo total de los
gravámenes adeudados, previamente actualizados, no excediera de Pesos Seiscientos ($
600) no se aplicará sanción si el mismo se ingresara voluntariamente, o antes de vencer
el plazo indicado en el segundo párrafo.
En los supuestos de los artículos 38, agregado a su continuación, 39, agregado a
su continuación, 40 y agregado a su continuación, el Juez administrativo podrá eximir de
sanción al responsable cuando a su juicio la infracción no revistiera gravedad. En el caso
de los artículos 40 y el agregado a su continuación, la eximición podrá ser parcial,
limitándose a una de las sanciones previstas por dicha norma, conforme a la condición del
contribuyente y a la gravedad de la infracción

8.8- Prescripción de las sanciones de multa y clausura. Plazo. Computo del término para aplicar
sanciones y el termino para hacerlas efectivas. Causales de suspensión o de interrupción.
Artículo 58 - Comenzará a correr el término de la prescripción de la acción para aplicar
multas y clausuras desde el 1 de enero siguiente al año en que haya tenido lugar la
violación de los deberes formales o materiales legalmente considerada como hecho u
omisión punible.
Artículo 59 - El hecho de haber prescripto la acción para exigir el pago del gravamen no
tendrá efecto alguno sobre la acción para aplicar multa y clausura por infracciones
susceptibles de cometerse con posterioridad al vencimiento de los plazos generales para
el pago de los tributos.
Artículo 60. - El término de la prescripción de la acción para hacer efectiva la multa y la
clausura comenzará a correr desde la fecha de notificación de la resolución firme que la
imponga.

Prescripción de la acción de repetición

Artículo 61 - El término de la prescripción de la acción para repetir comenzará a correr
desde el 1 de enero siguiente al año en que venció el período fiscal, si se repiten pagos o 191

ingresos que se efectuaron a cuenta del mismo cuando aún no se había operado su
vencimiento; o desde el 1 de enero siguiente al año de la fecha de cada pago o ingreso,
en forma independiente para cada uno de ellos, si se repiten pagos o ingresos relativos a
un período fiscal ya vencido. Cuando la repetición comprenda pagos o ingresos hechos
por un mismo período fiscal antes y después de su vencimiento, la prescripción
comenzará a correr independientemente para unos y otros, y de acuerdo con las normas
señaladas en el párrafo que precede.
Artículo 62 - Si, durante el transcurso de una prescripción ya comenzada, el
contribuyente o responsable tuviera que cumplir una determinación impositiva superior al
impuesto anteriormente abonado, el término de la prescripción iniciada con relación a éste
quedará suspendido hasta el 1 de enero siguiente al año en que se cancele el saldo
adeudado, sin perjuicio de la prescripción independiente relativa a este saldo.
Artículo 63 - No obstante el modo de computar los plazos de prescripción a que se
refiere el artículo precedente, la acción de repetición del contribuyente o responsable que
dará expedita desde la fecha del pago.
Artículo 64 - Con respecto a la prescripción de la acción para repetir no regirá la causa
de suspensión prevista en el artículo3966 del Código Civil para los incapaces.

Suspensión de la prescripción
Artículo 65 - Se suspenderá por un año el curso de la prescripción de las acciones y
poderes fiscales:
Desde la fecha de intimación administrativa de pago de tributos determinados,
cierta o presuntivamente con relación a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago
intimado. Cuando media recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación, las
suspensión, hasta el importe del tributo liquidado, se prolongará hasta noventa (90) días
después de notificada la sentencia del mismo que declare su incompetencia, o determine
el tributo, o apruebe la liquidación practicada en su consecuencia. La intimación de pago
efectuada al deudor principal, suspende la prescripción de las acciones y poderes del
Fisco respecto de los responsables solidarios.
Desde la fecha de la resolución condenatoria por la que se aplique multa con
respecto a la acción penal. Si la multa fuere recurrida ante el Tribunal Fiscal de la Nación,
el término de la suspensión se contará desde la fecha de la resolución recurrida hasta
noventa (90) días después de notificada la sentencia del mismo.
La prescripción de la acción administrativa se suspenderá desde el momento en
que surja el impedimento precisado por el segundo párrafo del artículo 16 de la Ley 23771
hasta tanto que de firme la sentencia judicial dictada en la causa penal respectiva. Se
suspenderá mientras dure el procedimiento en sede administrativa, contencioso-
administrativa y/o judicial, y desde la notificación de la vista en el caso de determinación
prevista en el artículo 17, cuando se haya dispuesto la aplicación de las normas del
Capítulo XIII. La suspensión alcanzará a los períodos no prescriptos a la fecha de la vista
referida.
Igualmente se suspenderá la prescripción para aplicar sanciones desde el
momento de la formulación de la denuncia penal establecida en el artículo 20 de la ley
24.769, por presunta comisión de algunos de los delitos tipificados en dicha ley y hasta 192

los Ciento Ochenta (180) días posteriores al momento en que se encuentre firme la
sentencia judicial que se dicte en la causa penal respectiva.
El inciso d) fue incorporado por Ley 25795
Artículo 66 - Se suspenderá por dos (2) años el curso de la prescripción de las acciones
y poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar sanciones con respecto a
los inversionistas en empresas que gozaren de beneficios impositivos provenientes de
regímenes de promoción industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra índole,
desde la intimación de pago efectuada a la empresa titular del beneficio.

Interrupción de la prescripción
Artículo 67 - La prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir
el pago del impuesto se interrumpirá:
Por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación
impositiva. Por renuncia al término corrido de la prescripción en
curso.
Por el juicio de ejecución fiscal iniciado contra el contribuyente o responsable en los
únicos casos de tratarse de impuestos determinados en una sentencia del Tribunal Fiscal
de la Nación debidamente notificada o en una intimación o resolución administrativa
debidamente notificada y no recurrida por el contribuyente; o, en casos de otra índole, por
cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado. En los casos de los
incisos a y b el nuevo término de prescripción comenzará a correr a partir del 1 de enero
siguiente al año en que las circunstancias mencionadas ocurran.
Artículo 68 - La prescripción de la acción para aplicar multa y clausura o para hacerla
efectiva se interrumpirá:
Por la comisión de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción
comenzará a correr el 1 de enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión
punible.
Por el modo previsto en el artículo 3 de la Ley 11585, caso en el cual cesará la
suspensión prevista en el inciso b del artículo 65.
Artículo 69 - La prescripción de la acción de repetición del contribuyente o responsable
se interrumpirá por la deducción del reclamo administrativo de repetición ante la
Administración Federal de Ingresos Públicos o por la interposición de la demanda de
repetición ante el Tribunal Fiscal de la Nación o la Justicia Nacional. En el primer caso, el
nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1 de enero siguiente al
año en que se cumplan los tres (3) meses de presentado el reclamo. En el segundo, el
nuevo término comenzará a correr desde el 1 de enero siguiente al año en que venza el
término dentro del cual debe dictarse sentencia.
UNIDAD 19 – Delitos tributarios

1- El ilícito tributario como delito.

Ley 23.771 ciertos ilícitos tributarios se establecieron como delitos (hasta ese momento eran todas
contravenciones)
193
Complementaria al Código Penal.
derogada por
Ley 24.769 (modificada por la 25.874)

- Existe una tendencia a pensar al Derecho Penal Administrativo como una parte autónoma, con
principios propios (por ej. que podría haber responsabilidad objetiva).

- Hay principios comunes tanto a delitos y contravenciones, porque surgen de la CN (principio de

reserva de la ley, tipicidad, art. 19 CN; principio nulla pena sine lege, irretroactividad de la ley
más gravosa, art. 18 CN; prohibición de analogía, etc.)

2- Los delitos en el régimen de la ley 24.769.

Régimen delictual: presenta algunas características
(1) Ley 23.771  delitos que afectaban a la hacienda pública nacional y provincial Ahora
 sólo los que afectan la hacienda pública federal.
(2) Competencia = justicia federal
(3) Introduce, dentro del tipo penal, las condiciones objetivas de punibilidad [dato objetivo para
que se configure el hecho o tipo penal: se determinan ciertos montos].
(4) Si bien no adopta el criterio de oportunidad en la persecución penal, sí adopta una especie
de extinción de la acción penal.
(5) Todos los delitos son tipos dolosos: supone la clara conciencia de la criminalidad de la
acción.

4- Los delitos en particular:

Tres categorías de delitos:
a) Tributarios (ilícitos que perjudican la recaudación de recursos)
b) Relativos a los recursos de la Seguridad Social
c) Delitos fiscales comunes (para ambas situaciones)

4.1- Delitos tributarios:

 Evasión simple  prisión de 2 a 6 años
Tiene que superar los $100.000 (esta suma quedó un poco desactualizada)
Hecho punible: consiste en evadir fraudulentamente el pago de tributos nacionales,
siempre que el monto exceda la suma indicada en la ley.
Sujetos activos: los obligados tributarios, los contribuyentes, responsables y sustitutos
indicados en la ley 11683. Pero solamente pueden ser sujetos activos del delito las personas
físicas visibles.
 Si el obligado tributario ignora su calidad de tal, puede haber error de derecho extrapenal
que elimina la subjetividad. La evasión solo puede producirse por parte de quienes están
jurídicamente obligados a pagar el tributo al fisco. No hay evasión por parte de quienes reciben
el peso económico del tributo sin tener la obligación jurídica de pagarlo, ni de quienes aun
estando encuadrados en el hecho imponible no han sido designados sujetos pasivos de la ley.
Acción típica: evadir el tributo. Esto se hace cuando se evita o elude por el obligado el 194

pago de lo que legítimamente adeuda, ya sea total o parcialmente. La evasión se logra mediante
conductas fraudulentas u omisivas, por lo cual para que esta figura debe estar acompañada por
el fraude, que se configura cuando el resultado se logra utilizando las conductas que la norma
describe, aunada en la ya vieja expresión de ardid o engaño.
Las declaraciones son engañosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad y
ello se hace con el propósito de tergiversar los distintos elementos que conforman la materia
imponible.
Las ocultaciones maliciosas son aquellas que ocultan o tapan la verdad, así como también
cuando se calla lo que obligatoriamente debería decirse.
Ardid: es el despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de la realidad por ej. Llevar
doble contabilidad, y es requisito esencial que sea idóneo, es decir que tenga aptitud suficiente
para burlar el fisco.
Engaño: es la aserción por palabras o actos, expresa o implícitamente de que es verdadero
lo que en realidad se sabe falso.
Acción u omisión: el primero es cuando se actúa en forma positiva, existiendo una norma
que se prohíbe realizar algo. La omisión cuando las normas en vez de prohibir, mandan o
imponen un comportamiento que no se cumple.
La relación causal: se traba entre la maniobra, el error y la consiguiente impunidad del
evasor. La evasión comprende la elusión tributaria que definimos como un fraude antijurídico
por abuso de las normas.
Lo evadido son tributos, es decir, los impuestos, tasas y contribuciones especiales. No están
incluidos los intereses ni las eventuales actualizaciones, así como tampoco las multas.
El elemento subjetivo: es el dolo que se manifiesta en el propósito de obtener un provecho
patrimonial dejando de pagar lo que se adeuda. Solo cabe dolo directo, es decir, de actuar
consciente
La condición objetiva esta ahora delineada en la ley, y solo es punible como evasión
aquella que supera el monto indicado en el dispositivo. En el caso de configurarse los
elementos que integran la figura y no supera el monto que indica la ley, el ilícito pasa a ser
reprimido por el art. 46 de la ley 11683que establece penas de dos a diez veces el importe del
tributo evadido.
La suma que indica el art. De la ley 24769 no es acumulativo de arios tributos, sino que se
la considera en forma individual. El hecho solo es punible si alguno de los gravámenes
evadidos supera dicho monto. La cifra se toma por ejercicio anual, sin importante que se trate
de un tributo instantáneo o de que el periodo fiscal sea inferior al año.
 La suma indicada por el art. Es en concepto de capital excluyendo intereses y multas.
El delito es de daño y requiere un resultado perjudicial, y admite la tentativa. Conforme a
su escala penal, es posible gozar de los beneficios de exención de prisión y excarcelación.
También puede ser extinguida la acción por pago.

 Evasión agravada  de 3 años y 6 meses a 9 de prisión 195

1. Cuando supere $1.000.000

2. Si se ha evadido a $200.000, pero con intervención de personas interpuestas para
ocultar al verdadero obligado (fundamento: especial probabilidad de impunidad,
además de una mayor facilidad de comisión). “Testaferros” u “hombres de paja”.
3. Cuando el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, etc. (también por
$200.000)
La agravante se funda en circunstancias que revelan mayor peligrosidad, ya sea por los
perjuicios ocasionados o por conductas reveladoras de sofisticadas técnicas difícilmente
detectables (y acreditables) o por el uso inescrupuloso de medidas promocionales para el
bienestar y progreso de la comunidad.
Los tipos agravados son modalidades especiales del tipo penal básico que aumentan la
criminalidad del acto.
Para que se configure el ilícito agravado deben concurrir todos los presupuestos del tipo
simple, ya que el mismo se toma como base de la figura más grave que lo incluye.
Hay que diferenciar el agravamiento del último inciso del delito del art. 4. Mientras el
agravamiento consiste en utilizar fraudulentamente beneficios obtenidos ilícitamente, en el art.
4 lo que se castiga es la obtención fraudulenta de los beneficios.
En el supuesto del inc. 3 del art. 2 a la pena de prisión se le agrega la privación del
beneficio y la imposibilidad de obtener o utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo en el
plazo de diez años (art5)
Este delito no admite exención de prisión o excarcelación.

 Aprovechamiento indebido de subsidios  misma pena que la anterior

Quien obtiene subsidios por más de $100.000, dentro del ejercicio anual (por ej. reintegro de
importaciones, fraguar documentos para obtener más).
El hecho punible consiste en aprovecharse fraudulentamente (ardid o engaño) de
subsidios y otras sumas que el estado nacional sumido en el error, entrega el autor,
despojándose de su patrimonio en beneficio de este, que percibe una suma superior a los cien
mil pesos.
Los sujetos activos pueden ser los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes,
responsables, sustitutos) u otros terceros.
Acción típica: valerse de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidios
nacional directo de naturaleza tributaria, para lograr la entrega de dinero por el estado. Los
reintegros, recuperos o devoluciones se originan en la ley 11683 y
 otras leyes tributarias que regulan la restitución de tributos que supuestamente fueron pagados
en forma indebida, o puede también tratarse de sumas que se devuelven para promover
actividades que se desea incentivar. Subsidio es la ayuda o auxilio que se presta a alguna
persona u organismo con fines solidarios o de fomento.
Los reintegros, recuperos o devoluciones deben estar conectados con la noción de ayuda
solidaria, y no se trata de las repeticiones por pagos indebidos. Si con ardid o engaño se
defrauda al fisco mediante una devolución por un supuesto pago indebido inexistente, el ilícito 196

no encuadra en este dispositivo sino que el encuadre deberá hacerse en la figura del fraude a la
administración pública del art. 175 inc.5 del C.P.
Cualquier subsidio directo de naturaleza tributaria en que el fisco entre fondos como
víctima de ardid o engaño, está incluido en este ilícito del art.3 el subsidio debe ser nacional y
de naturaleza tributaria.
La pena es de extrema gravedad, la acción es doblemente repudiable, primero porque el
autor se aprovecha del error fiscal o de medidas de solidaridad como los subsidios para
consumar su acción, y segundo, porque en la evasión se impide el cobro debidos de tributos al
estado, en esta figura se despoja al estado de sus bienes.
El delito es de daño y admite tentativa.
No puede haber exención de prisión ni excarcelación y rige la pena accesoria del art. 51.

 Obtención fraudulenta de beneficios fiscales No

exige C.O.P. (cualquier monto)
Hecho punible: consiste en lograr mediante ardid o engaño, por acción u omisión, los
instrumentos necesarios para aprovecharse del estado. No requiere, para su consumación que
los mencionados propósitos se alcancen, es decir que obtenidos los instrumentos aptos, ello
conduzcan al provecho indebido. La conducta desplegada importa por si sola un peligro
concreto para el fisco.
Este art. 4 pune las maniobras fraudulentas realizadas con el objetivo de conseguir
beneficios fiscales indebidos, pero sin exigir un resultado dañoso.
Sujeto activo: es el sujeto pasivo tributario que obtuvo el instrumento mediante el cual
ese mismo sujeto o un tercero, podrán gozar de las exenciones, desgravaciones, etc. Este ilícito
puede ser cometido por cualquier sujeto pasivo de tributos, no se requiere el carácter de
obligado tributario para ser autor del ilícito.
Acción típica: consiste en obtener voluntariamente de la víctima inducida a error por la
maniobra fraudulenta, un reconocimiento, una certificación o una autorización que le permita
al autor o aún tercero, gozar de uno de los beneficios fiscales que taxativamente describe la ley.
Los medios ardioso o engañoso procuran hacer a la víctima para que extienda el
reconocimiento, la certificación o la autorización mediante cuya utilización se obtendrá el
beneficio fiscal ilegitimo. El cual puede consistir en la disminución de una acreencia, en la
disminución de lo adeudado, en la concesión de un plazo más prolongado para el pago o en la
entrega por el fisco, en carácter de restitución de sumas que en realidad no le corresponden
devolver.
 Es un delito de peligro: se concreta con la obtención fraudulenta del instrumento para
lograr el beneficio, pero sin que sea necesario que el destinatario del mismo lo perciba
efectivamente, este delito de peligro puede ser a su vez un acto preparatorio o tentativa de la
figura del aprovechamiento indebido del art.3.

4.5- Delitos relativos a los recursos de la Seguridad Social:

El régimen de seguridad social es el conjunto de normas, principios y técnicas que protegen 197

a la población desde el momento de la concepción hasta la muerte, intentando cubrir las diversas
contingencias valoradas como socialmente protegibles.
A partir del 94, los siguientes rubros componen el sistema de seguridad social:
 Sistema integrado de jubilaciones y pensiones. (ley 24241)
 Asignaciones familiares.
 Fondo nacional de empleo.
 Instituto nacional de servicios sociales para jubilados y pensionados (INSSJP) (ley19032).
 Obras sociales, incluida la administración nacional del seguro de salud (ANSSAL)
Los obligados que eluden dolosamente el pago de los aportes y contribuciones que
sostienen el régimen estarán incursos en la evasión simple previsional, del art7 pudiendo agravarse
la pena si se da alguna de las circunstancias del art.8.
La ley 24241 creó el sistema integrado de jubilaciones y pensiones y dio vida a las
administradoras de fondos jubilaciones y pensiones. (AFJP) Abarco en un único cuerpo normativo,
tanto a los trabajadores en relación de dependencia como los autónomos.

 Evasión simple  pena de 2 a 6 años

Mediando cualquier tipo de ardid, evadiere cualquier tipo de aportes a la SS (ej.
personal en negro).
COP= $20.000 por cada período (son mensuales)

 Evasión agravada  ídem delitos tributarios Si

se superan los $100.000 por período
Intervención de personas interpuestas para ocultar identidad (por $40.000)

El hecho punible tanto en la evasión simple (art7) como la agravada (art8), consiste en
omitir con fraude, el pago de aportes y contribuciones (o los dos juntos) correspondientes a la
seguridad social. La figura de la evasión simple previsional es una copia de la tributaria (art1)
la distinción es que en la primera se intenta resguardar el régimen de seguridad social.
En el art. 8 se hace hincapié al mayor monto evadido y en la intervención de personas
interpuestas.
Sujetos activos: son todos los comprendidos por las normas que componen el sistema de
seguridad social como contribuyentes o agentes de retención de aportes ajenos y todos aquellos
que deben obligatoriamente realizar aportes como autónomos.
 La acción típica: estas maniobras consisten en por ej: presenta declaraciones falsas
omitiendo incluir personal en relación de dependencia, o consignando remuneraciones más
bajas que las realmente pagadas.
Deben ser medios deliberadamente usados para no pagar o pagar menos de lo que
corresponde. Los conceptos evadidos son contribuciones estas son las que hacen las personas
en beneficio de terceros y los aportes son los montos que lo patrones retienen a sus
subordinados y que deben ingresar al fisco. También se encuadra dentro de este concepto los 198

pagos que deben realizar los autónomos.

Elemento subjetivo: es una figura que admite dolo.
La condición objetiva de punibilidad: esta dad por el monto evadido debe recordar
que si la evasión es conjunta de aportes y contribuciones la suma debe superar los $20000 para
que sea punible.
Es un delito de daño.
La figura del art. 8 para que se configure la figura calificada deben darse los presupuestos
de la figura simple del art. 6 con la adición de las circunstancias agravantes.

 Apropiación indebida de recursos de la Seguridad Social (Art. 9°)

Cuando el empleador retiene y no deposita los aportes.

4.6- Delitos fiscales comunes:

 Insolvencia fiscal fraudulenta
Realización de actos tendientes a insolventarse para que la administración no pueda ejecutar
los créditos por tributos o provenientes de recursos de la Seguridad Social (por ejemplo,
simulaciones).
Hecho imponible: frustar el pago de tributos, contribuciones y aportes de seguridad
social u obligaciones derivadas del aplicación de sanciones pecuniarias, mediante la
provocación de la insolvencia.
Sujetos activos: los obligados a pagar el tributo, aportes y contribuciones de seguridad
social o sanciones pecuniarias cualquier que realiza el comportamiento punido para frustrar los
derechos fiscales respecto de un tercero deudor del fisco.
Acción típica: consiste en la provocación o agravamiento de la insolvencia propia o
ajena. Provocar consiste en acusar, originar o crear la incapacidad de cumplir las obligaciones
que la ley menciona. Agravar es agudizar o aumentar la insolvencia existente. La insolvencia
debe ser real, no está comprendida la apariencia de insolvencia, ay que si hubo simulación se
trataría de un ardid que podría encuadrar en las figuras de evasión, simple o agravada. Lo
medios comisivo consisten en destrucción, inutilización, daño o desaparición de los bienes del
patrimonio, o hechos que aniquilen su valor.
Elemento subjetivo: admite dolo. Además hay un elemento subjetivo especifico. El
provocador debe haber tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento
administrativo o judicial.
 Si el procedimiento es judicial debe haber intimación o pago o estar dada la oportunidad de
excepciones. Si se inicio procedimiento ordinario, deberá estar notificado de la demanda.
El delito es de daño., ya que la provocación de insolvencia logra el propósito de tornar
imposible el cobro, ya sea total o parcialmente.
Admite la tentativa.
199

 Simulación dolosa de pago Fabricar

boletas (ej. recibo falso)
Hecho punible: simular un pago propio o ajena de obligaciones tributarias, de seguridad
social o derivadas de penas pecuniarias, recurriendo a registraciones o comprobantes falsos o
valiendo se de cualquier ardid o engaño.
Sujeto activo: es el obligado al pago de tributos, contribuciones o aportes de seguridad
social, u obligaciones derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias(estas sanciones
derivan de infracciones o situaciones de mora en materia tributaria o de seguridad social)
Acción típica: se reprime la simulación de pago de obligaciones fiscales y previsionales o
derivadas de sanciones, con medios fraudulentos. Puede funcionar este accionar de dos
maneras:
En forma autónoma, cuando se realice la maniobra (por ej. Confección de un falso
comprobante de pago) pero no se utilice el instrumento apócrifo para eludir total o
parcialmente el pago (por ej. porque una inspección fiscal descubre el documento antes de ser
usado) de no existir esta figura del art. 11 la maniobra encuadraría en tentativa de evasión.

 Adulteración dolosa de registros

Hecho punible: alterar registros o aportes documentales o informáticos del fisco nacional
relativo a obligaciones tributarias o de seguridad social para lograr una situación económica
diferente del obligado, esta figura reprime un accionar no incriminado específicamente por el
código penal ni los preceptos penales protectores de la tributación y la seguridad social.
Sujeto activo: el obligado, pero en la mayoría de los casos un tercero con posibilidad de
acceso al banco de datos de fisco nacional.
Acción típica: se consuma con la ejecución de cualquiera de las acciones representadas
por los verbos que contiene el dispositivo. Es diferente a la figura del art.11.
Delito de peligro. Si mediante este delito de registros fiscales se logra evadir un tributo o
un aporte o contribución de seguridad social, se produce un concurso aparente y este delito
queda absorbido por la evasión.
La evasión del art.12 como figura autónoma podría concurrir material o idealmente con la
violación de documentos del art. 255 del código penal o con alguna de las falsedades
documentales del art. 292 y ss. Del mismo código.
El elemento subjetivo: es el propósito de dañar la fe que merecen las fuentes
documentales o informáticas que sirven al fisco. Dolo directo y requiere el propósito
 de dañar la fe que merecen las fuentes documentales o informáticas que sirven al fisco.

4.7- Incremento de las escalas penales para funcionarios y empleados públicos. La pena de
inhabilitación perpetua.
En este título de la ley tiene dispositivos generales que completan los tipos delictivos en
cuanto penalidades y algunas cuestiones especiales, varias de las cuales ya estaban reguladas en la 200

ley 23771.
Las escalas penales se incrementan cuando se trata de funcionarios o empleados públicos
que en ejercicio o en ocasión de sus funciones toman parte en la ejecución de los delitos
previstos en la ley. A ello se agrega la inhabilitación perpetua para desempeñar en la función
pública. Este art. 13 e la 24769 es similar al art. 11 de la ley 11683:
 Además de los funcionarios incluye a los empleados, siempre que la función aun estando en una
escala inferior del escalafón, permita desplegar la conducta reprimida. Hay traición a la
confianza depositada y aprovechamiento de la situación funcional para desarrollar la actividad
participatoria reprochable.
 No solo se actúa en ejercicio de las funciones (como decía el srt.11, de la ley 23771) sino
también en ocasión de dicha función. Están penados los actos que no correspondan a la
competencia del funcionario y que circunstancialmente pasan por sus manos.
 Se añade la inhabilitación perpetua. No importa el origen de la función publica, que puede ser
por elección popular o nombramiento, ni interesa si se participa permanente o accidentalmente
en dicha función (art.77 C.P.)

4.9- La responsabilidad penal de los representantes de personas de existencia ideal. Supuestos. La

representación ineficaz.
ARTICULO 14. — Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido
ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una
mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho
las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los
directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores,
mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible
inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea
ineficaz.
Esta enumeración es taxativa, lo cual excluye a quien desempeñe tareas no enumeradas.
Al igual que la ley anterior, no basta el desempeño de la función sino que se requiere una
acción personal con pleno conocimiento de lo que se está haciendo, es decir, una actuación dolosa.

4.10- La participación criminal. La pena de inhabilitación especial. Supuestos.

ARTICULO 15. — El que a sabiendas, dictaminare, informare, diere fe, autorizare o
certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la
comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas
correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación
especial por el doble del tiempo de la condena.
Esta disposición es prácticamente similar a la del art. 13 de la ley 23771, salvo que excluye
a los funcionarios públicos. Se ha suprimido la mención detallada de profesionales (aunque es
indudable especialmente a contadores, escribanos y abogados) y la norma se limita a tener por
pasible de la accesoria al que realice alguna de las acciones que taxativamente menciona la ley, y
que son: dictaminar, informar, dar fe, autorizar o certificar actos jurídicos, balances, estados 201

contables o documentación.
La ley 24769 requiere que los actos detallados se utilicen para cometer los delitos, sino que
basta con que faciliten su comisión. La agravante de inhabilitación requiere que se actúe a
sabiendas, lo cual significa la presencia de un solo que comprende el conocimiento del agente de
que está participando en un delito previsto en esta ley, y su voluntad de actuar en consecuencia. Se
punen las conductas dolosas.
Se trata de una inhabilitación especial por lo que produce la privación del empleo, cargo,
profesión o derecho sobre el cual recayere, y la incapacidad para obtener otro del mismo género por
el doble tiempo de la condena. ( art. 20 del C.P.)

5- Extinción de la acción penal.

No se va a perseguir en la medida que se pague el tributo (art. 16)  no con relación a cualquier
delito, sino sólo al de evasión simple (tanto tributaria como de recursos de la Seguridad Social).
Se aplica por única vez, y se admite el acogimiento a un plan de pago.
ARTICULO 16. — En los casos previstos en los artículos 1° y 7° de esta ley, la acción
penal se extinguirá si el obligado, acepta la liquidación o en su caso la determinación
realizada por el organismo recaudador, regulariza y paga el monto de la misma en forma
incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elevación a juicio. Este
beneficio se otorgará por única vez por cada persona física o de existencia ideal obligada.
La resolución que declare extinguida la acción penal, será comunicada a la
Procuración del Tesoro de la Nación y al Registro Nacional de Reincidencia y Estadística
Criminal y Carcelaria.

Si bien tiene como antecedente inmediato la leyy23771 el art.14.

 Se reduce el alcance de la ley solamente se aplica a los delitos de la evasión simple tributaria
(art1) y evasión simple previsional ( art. 2)
 Se reduce la oportunidad para peticionar el beneficio, antes del requerimiento fiscal de
elevación a juicio.
 Es requisito aceptar l a liquidación o determinación tributaria o de seguridad social.
 La aceptación debe ser incondicional, lo cual significa que el beneficiado no puede reabrir la
discusión sobre la deuda ni solicitar su repetición.
 El pago debe ser total, lo cual elimina la posibilidad de que el acogimiento a una plan de
facilidades de pago tenga por extinguida l a obligación.
 El beneficio se otorga por única vez por cada persona física o de existencia ideal obligada. Ello
impide el uso indiscriminado del beneficio mediante cambios sucesivos en los órganos
directivos de la misma empresa.
6- Acumulación de sanciones penales e infraccionales o contravenciones .
ARTICULO 17. — Las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de
las sanciones administrativas fiscales.
La disposición puede significar una ilegal imputación duplicada por un solo hecho
constituye un solo acto típico, con lo cual la pretensión de doble juzgamiento y doble condena es
inconstitucional por violar el principio non bis in idem. Evidentemente, en este caso el legislador
ha prescindido del art. 14 inc. 7 del pacto internacional de derechos civiles y políticos “nadie podrá 202

ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido condenado o absuelto por una
sentencia firme de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de cada país”

7- La determinación previa del tributo y la denuncia penal.

El acto de determinación tiene que existir para que se inicie el procedimiento penal. Art. 17
Art. 18  determinación de oficio
- No se requiere prejudicialidad administrativa  basta la determinación de oficio.
- En algunos supuestos no se puede tomar decisiones administrativas hasta que no exista una
sentencia judicial firme (caso de las sanciones)  PREJUDICIALIDAD JUDICIAL
Art. 20  sanción contravencional de multa
Hay que esperar para aplicar la sanción al resultado de la sentencia penal (se tiene que
tomar la plataforma fáctica declarada, no se puede cambiar).
¿No afecta el non bis in idem?  no, porque este principio rige cuando se trata de un
mismo ámbito (acá hay ámbito penal y contravencional); esto es lo que sostiene la jurisprudencia
(pero es discutible).

Según el art. 18 parr. 2 de la ley 24769, en todos los casos en que no corresponde la
determinación de la deuda, debe formularse de inmediato la denuncia, pero tan solo si los
funcionarios llegan a tener la convicción de la presunta comisión de un hecho delicitivo.
No corresponde determinación de la deuda en los supuestos de los art. 10 a 12 de la ley
24769 Insolvencia fiscal fraudulenta, simulación dolosa de pago, simulación dolosa de registros)
por ser figuras autónomas cuya consumación es independiente y separable de la cuantificación de la
deuda.
En estos supuestos la ley exige que la denuncia se haga una vez formada “convicción
administrativa” de la presunta comisión del hecho ilícito. La administración tributaria no solamente
debe estar íntimamente convencida de la existencia del presunto hecho punible, sino que también
está obligada a fundar la denuncia.

7.1- Denuncia por el organismo recaudador y terceros. Alternativas.

Según del parr. 3 del art. 18 si la denuncia penal es formulaba por un tercero ante el propio
juez, este debe remitir los antecedentes al organismo recaudador a fin de que inmediatamente inicie
el procedimiento de verificación y determinación de la deuda, ya sea tributaria o previsional.
Este org. Debe emitir el acto administrativo a que se refiere el
art. 18 en el par.1 (determinación de la deuda tributaria o previsional) en un plazo de 90 días hábiles
administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.

7.2- La distribución de no formular denuncia. El principio de oportunidad: concepto. Diferencia.

Vinculación con los montos de los ilícitos. Supuestos.
Art. 19 de la ley 24779, cuando los montos de la determinación tributaria o previsional
fuesen superiores a los topes que delimitan las condiciones objetivas de punibilidad. El organismo 203

recaudador no denunciara penalmente si las circunstancias del hecho surgen manifiestamente que
no hubo conducta punible.
Esta disposición recurre al buen criterio del funcionario administrativo, que con el debido
conocimiento de la causa llegara a la conclusión de que es patente la ausencia del ilícito punible, y
que seria perjudicial recurrir a la justicia.
Lo que la norma no desea es actuaciones judiciales inútiles en casos que visiblemente no
son punibles o en los que se carece de prueba.
Esta posibilidad está limitada a los art. 1,6,7,9 aunque loa montos de la determinación sean
superiores a los montos fijados por las normas penales que funcionan como condiciones objetivas
de punibilidad.
Se excluye esta facultad de no denunciar para lo art. 2,3,8 y otros ilícitos art. 4, 10 a 12 los
cuales podrán llevarse al ajusticia aun son la seguridad de que podría no haber conducta. Esta
restricción no aparece razonable, ya que no es lógico iniciar acciones que se sabe terminaran en
absolución.
Condiciones de la decisión de no denunciar.
Esta decisión debe adoptarse mediante resolución fundada y previo dictamen del
correspondiente servicio jurídico. Esta decisión debe ser comunicado inmediatamente a la
procuración del tesoro de la nación, que deberá expedirse al respecto. Si este org. Discrepa, la
formulación de la denuncia se torna obligatoria.

7.4- Procedimientos administrativos y judiciales de determinación y denuncia. Sustanciacion.

Momento de aplicación de sanciones penales.
El párr. 1 del art. 20 preceptúa que la formulación de la denuncia penal no impide que los
procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda
tributaria o previsional se sigan sustanciando. Prohíbe a la autoridad administrativa imponer
sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal.
Con este art. Se quiere dejar en claro que le organismo recaudador tiene la obligación de
determinar y ejecutar la deuda tributaria o previsional del obligado, sin que sea impedimento
La formulación de la denuncia penal en su contra y el proceso que pueda desencadenarse.
9- El organismo recaudador como parte querellante. L a exclusión de la pretensión
resarcitoria como actor civil.

ARTICULO 22. — La aplicación de esta ley en el ámbito de la Capital Federal será de

competencia de la Justicia Nacional en lo Penal Económica; en el interior del país será
competente la Justicia Federal.
ARTICULO 23. — El organismo recaudador podrá asumir, en el proceso penal, la función 204

de querellante particular a través de funcionarios designados para que asuman su

representación.
Ese último art. Se refiere a la querella por delitos de acción pública regulada por el art. 82
del cod. Proc. Civil y com. De la Nación, que dispone que toda persona con capacidad civil,
particularmente ofendida por un delito de acción pública, tendrá derecho a constituirse en parte
querellante y, como tal, impulsar el proceso, proporcionar elementos de convicción, argumentar
sobre ellos y recurrir son los alcances que establece el código.
La asunción de este papel no es obligatoria, y que le art. 23 dice podrá constituirse.
En esta etapa luego de los lineamientos trazados por la ley 24769, adquiere relevancia el
código procesal penal de la nación. La denuncia deberá atenerse a los dispositivos del libro 2, titulo
2, capitulo 1 (art. 174 y ss) de ese ordenamiento.
El art. 174 establece que la denuncia podrá efectuarse ante el juez, el agente fiscal o la
policía, deberá guardar las formalidades prescriptas por el art. 175 y su contenido está indicado por
el art. 176.
Si la denuncia es efectuada al juez de la causa por el organismo recaudador, el magistrado la
transmitirá inmediatamente al agente oficial, el que dentro de 24 horas formulara el requerimiento
de instrucción o dictamina que la denuncia sea desestimada o remitida a otra jurisdicción. (Art. 180
y 188, cod. Proc. Penal)
En el caso del requerimiento por el juez iniciara la etapa de la instrucción, salvo que el
agente oficial asumirá la dirección de la investigación.
Si la denuncia se presenta ante el agente fiscal, este la elevara al juez, dictaminado lo que
corresponda.
Si la denuncia es realizada ante la autoridad policial, esta lo comunica al juez competente y
al fiscal.
Ambos procedimientos tiene como objetivo comprobar si existe un hecho delictuoso,
establecer las circunstancias que califiquen el hecho, lo agraven, atenúen o justifiquen, o influyan
en la punibilidad así como individualizar a los participes, sus motivaciones y la extensión del daño.
Si la denuncia fue realizada por un tercero, la actuación debe pasar al juez que remitirá los
antecedentes al organismo recaudador a los fines previstos por el art. 18 parr. 3 de la ley 24769. En
este caso la autoridad policial y el fiscal se abstendrán de realizar diligencias, salvo las medidas de
urgencias que solicite el propio órgano recaudador. (art. 21, ley 24769)
UNIDAD 20 – Derecho Procesal Tributario

1- Derecho Procesal Tributario.

Conjunto de principios y normas ubicados dentro del Derecho Procesal que regulan los
procesos administrativos y judiciales vinculados al control de la actividad de la administración
central en cuanto al control de la administración de ella.
205

Función Conflicto entre fisco y particular

Control de la Administración tributaria (control de legalidad)

Bloque normativo:
1º) CN
2º) Ley 11.683 (y decreto 1397/79)
3º) Supletoriamente  Ley Nacional de Procedimientos Administrativos (19.549) 4º) En
lo no previsto  CPCCN (o en su caso el penal)

3- Sistemas de control jurisdiccional de la Administración Tributaria.

“Procedimientos” administrativos:
1- De determinación
2- Sumariales (frente a las posibles contravenciones tributarias)
3- Recursivos (regulan las impugnaciones que los contribuyentes, responsables o terceros
interponen).

“Procesos” judiciales  acciones contencioso-administrativas fiscales.

Tribunal Fiscal:
¿Qué es? ¿Proceso o procedimiento? (Para Fernández, procedimiento)
Se trata de jurisdicción administrativa que está dada por un tribunal central; o sea, un
tribunal administrativo (es una cuestión bastante poco común en nuestro sistema). Se ha admitido su
constitucionalidad en la medida que después haya un control judicial suficiente, si no sería
inconstitucional porque una jurisdicción administrativa pura no existe en nuestro sistema en virtud
de la disposición de la Constitución en la que dice que el poder ejecutivo no puede arrogarse
conocimiento en las causas judiciales.

Art .95 CN: el poder ejecutivo tiene prohibida la función jurisdiccional. Ningún órgano
administrativo podía ejercer funciones jurisdiccionales.
La función jurisdiccional en virtud de la cual un órgano dirime la controversia entre dos
sujetos, sólo puede ser ejercida por el poder judicial. Se prohíbe que el poder ejecutivo se arrogue
causas judiciales. Nuestro sistema es el de única jurisdicción, cuyo antecedente es la Constitución
de Inglaterra de 1812.
En nuestro sistema ha habido excepciones, uno es el Tribunal Fiscal, el cual se establece al
principio de la década del 60 y fue estructurado parecido al de Norteamérica. Este tribunal ejerce
funciones jurisdiccionales porque se ubica como un tercero imparcial
en controversias que se originen entre la Administración y un particular. Puede condenar en costas
al propio fisco. La Corte lo admite siempre y cuando se respete el principio del debido control
judicial: recurso ordinario y que se asigne competencia a un juez ordinario. En nuestro sistema para
habilitar la fase judicial se requiere agota la vía administrativa.
o
No hay un régimen único de procedimientos recursivos generales, hay previstas determinadas
hipótesis y frente a ellas, recursos particulares. 206

En caso de que el conflicto no esté previsto: sí hay un recurso genérico residual.

Siempre tienen que tener control judicial (principios del debido procedo y tutela
judicial efectiva).

Principio del “solve et repete”  ¿es inconstitucional? Para la CSJN, no (porque estaría la
alternativa del TFN).
Excepciones al principio:
a) Inconstitucionalidad manifiesta
b) Acreditación de imposibilidad de pagar (o que pueda causar un daño grave e
irreparable).

5- Procedimientos recursivos administrativos:

Hay diversidad de recursos para distintas situaciones. En el caso de las situaciones no
previstas se aplica el recurso residual o genérico que está regulado en el decreto reglamentario
1397/79 (art. 74), que luego fue modificado creándose el Administrador General de Ingresos
Públicos.
Los procedimientos recursivos en materia tributaria son muy complicados porque no prevén
recursos generales, sino que se distinguen diferentes situaciones y a cada una se le aplican recursos
diferentes, además de establecerse recursos alternativos en algunos casos.
Para poder hablar de recurso tiene que haber un acto administrativo fiscal contrario a la
ley y que vulnera en principio un derecho subjetivo.

5.1- Art. 16 y sgtes., ley 11.683 = Procedimiento de determinación 1º)

Vista al contribuyente o responsable
2º) Descargo y producción de la prueba
3º) Se dicta un acto. Si admite el descargo = archivo; si no = determinación de oficio Significa
que se ha ocultado materia imponible, culposa (contravención) o dolosamente
(art. 46).
Simultáneamente se inicia un procedimiento sumarial (*) (art. 70 y sgtes.) 4º) Estos
procedimientos se van desarrollando paralelamente, excepto en caso de
incumplimiento del deber de presentación de la declaración jurada (porque en sí misma
configura un incumplimiento a un deber formal).
Procedimiento impugnatorio contra actos de determinación de oficio e imposición de multas (art. 76
y sgtes.).
Opciones: (1) ante el órgano superior [de reconsideración], y (2) apelación ante el Tribunal
Fiscal. Siempre también está la vía judicial (pero hay que tener en cuenta el principio solve et
repete).

(*) SUMARIO (en sede administrativa – AFIP) 207

 Art. 70  Infracciones formales (arts. 38 y 39), y materiales (arts. 45, 46 y 48).

 Art. 71  Sustanciación:
1° - Resolución que establece el sumario
2° - 15 días para efectuar descargo y ofrecer la prueba (única oportunidad) Excepto:
supuesto del art. 39 (5 días)
- Remite al procedimiento del art. 17
- Resolución (15 días)  opciones:
(A) Reconsideración (ante el superior) 1º)
Art. 76
2º) Art. 82 (15 días) Demanda contenciosa en P.J.
3º) (5 días) Cámara – en nuestra provincia está en Rosario 4º)
REF o RO  CSJN
(B) Apelación ante el TFN (efectos devolutivos) 1º)
Art. 159 (competencia)  según los montos
2º) Art. 165 (Recurso de Apelación)  166 y sgtes.
- Debe comunicarse a la AFIP
- Prohibición de interponer nueva prueba (salvo hechos nuevos o
medidas de mejor proveer).
Art. 171 (excepciones)
3º) Resolución  apelable, dentro de los 30 días, ante la Cámara (art. 192).
Competencia = art. 86. Rige la misma limitación con respecto a la prueba). Sentencias
= definitivas (salvo REF y ley 4055, R.O.)  condiciones: (a) que el Estado sea
parte y (b) que supere determinado monto.
Si no, siempre está el Recurso de Queja ante la CSJN
Si el monto involucrado en la operación supera los $850.000, también se puede ir
ante la Corte pero por vía del recurso ordinario de apelación en el art. 24 del decreto
reglamentario de la justicia nacional 285/58. Es una vía poco conocida, y cuyo
trámite se encuentra regulado en el CPCC Nacional.

Si el acto originariamente impugnado es del Administrador General de Ingresos Públicos, en

realidad no va a ser un recurso de apelación sino un recurso de reconsideración por ante el fisco
(que en realidad no es un recurso de reconsideración porque éste se hace por ante el mismo
órgano de objeción del mismo órgano, pero en el artículo habla de un recurso de reconsideración
ante un órgano superior que lo resuelve). Ahora ¿Cuál es el órgano superior que lo resuelve? De
acuerdo a la distribución de competencia dentro de la administración interna y de los montos.
 La División Previsión y Recursos es la que inicia el procedimiento de oficio que va a realizarla
el Director de Región de cada región. Si es un monto mayor puede ir al Director General de la vía
impositiva dentro de la AFIP.
Si es rechazado el recurso de reconsideración (el cual debe ser escrito, fundado y probado),
queda agotada la vía administrativa y se produce la revisión judicial, pero acá aparece el principio
solve et repete (primero se paga y luego se inicia la acción judicial), lo que se convierte la acción
judicial en una acción de repetición. Por eso, estratégicamente este recurso debe interponerse 208

cuando sean acciones de monto no muy grande.

La otra alternativa, que es excluyente (si se opta por esta, no se puede volver a la otra vía) es el
recurso de apelación, ante el Tribunal de apelación, recurso que se puede interponer ante las
delegaciones internas de la AFIP pero inmediatamente se tiene que elevar al Tribunal Fiscal.
Este recurso ante el Tribunal Fiscal tiene efecto suspensivo (art 76) y no devolutivo porque el
primero al interponerse un recurso suspende los efectos del acto recurrido, en cambio el devolutivo
implica que la interposición del recurso no obsta a que se den los efectos del acto, no obstante si
prospera el recurso vuelven las cosas al estado anterior a la interposición. La apelación ante el
mismo órgano tiene efecto devolutivo y no se exige el solve et repete. Hay que tener en cuenta
los artículos 76 y 165 ss de la ley 11683. En los art 144 y ss regula todo el procedimiento ante el
Tribunal Fiscal, o sea esta ley regula el proceso y se complemente con el reglamento que establece
la ley que permite al Tribunal a dictar el reglamento interno y en todo lo que no esté previsto en la
ley se le aplica la ley de procedimiento administrativo y el CPC y C de la Nación.
El Tribunal Fiscal se conforma de Cámaras (4 impositivas y 3 aduaneras, en las aduaneras son
todos abogados y en las impositivas abogados y contadores).

5.2- Sanciones de multa y clausura.

SANCIONES DE MULTA Y CLAUSURA
Art. 40:
1º) Acta de comprobación (suscripta como mínimo por dos funcionarios) 2º)
Audiencia (entre 5 y 15 días), con prueba.
3º) Resolución:
Art. 77  Recurso de Apelación Administrativa (5 días)
Resuelve el Director Regional de la AFIP
Art. 78  Apelación judicial (el recurso se interpone ante la sede administrativa, que lo
eleva al juzgado federal dentro de las 24 hs.), con efecto devolutivo.
La ley 11683 dice que la apelación judicial tiene efecto devolutivo pero nunca se
ha animado la AFIP porque es inconstitucional, más tratándose de una sanción,
es decir, en los hechos la AFIP nunca ha establecido una sanción o multa sin que
se resuelva judicialmente la cuestión.
CSJN (REF y R.O.)
 5.3- Actos que no constituyen determinaciones de oficio ni sanciones. Los
actos administrativos pueden ser:
 Acto administrativo: acto dictado en función administrativa que produce efectos
individuales y de modo inmediato.
 Reglamentarios: acto de alcance general. Aquellos actos dictado por la administración
pero produce efectos generales en tanto y en cuanto se produzca un supuesto de hecho. 209

 Contrato
 Simples actos
Cada acto administrativo es de alcance individual. Por ej. El recurso para atacar el acto de
Requerimiento se interpone ante el funcionario para que lo resuelva. En principio es el Director
General.
Hay un sinnúmero de actos que no tiene previsto un acto especial, por ejemplo: un
requerimiento a un tercero para que brinde determinada información. Actos de trámite que no tiene
un procedimiento especial son impugnables por una vía que es residual en el sentido que comprende
todas las vías previstas en el art. 74 del decreto reglamentario.
Solo para actos administrativos, este recurso solamente de apelación ante el Director
General.
Cuando se trata de la situación residual, aquellos actos que no tiene un método de
impugnación especial rige el art 74 del decreto reglamentario que establece que se tiene que
interponer un recurso de apelación ante el Director General, que en realidad casi nunca lo resuelve
el director general porque hay una serie de resoluciones delega la competencia en un órgano
inferior.
Frente a la negación de ese recurso queda la vía judicial, según el régimen general, por
medio de la interposición de una demanda ante los jueces federales de primera instancia, que debe
ser interpuesta en estos casos dentro de los 90 días hábiles judiciales por aplicación de la norma que
rige supletoriamente, 19.549 Ley Nacional de Procedimientos Administrativos.

5.4- Actos de interpretación del Administrador Fiscal

Dentro de las facultades reglamentarias están las de interpretación.
Art. 9 decreto 618/97. Actos de alcance general. Previsto en el art. 8, 2° párrafo. El
fundamento que se da es haber incurrido en un exceso de reglamentación.
Reconoce una legitimación amplia, esta es la facultad de postular una pretensión porque se
establece quien lo puede pedir. Reconoce legitimación al interés colectivo.
El ejercicio de las facultades reglamentarias ej.: establece que determinada actividad que
tributa IVA deben pagar un anticipo, una vez se estableció que los bares y restaurante debían pagar
sobre las mesas y sillas. Este reglamento de alcance general es recurrible.
La ley 19149 de procedimiento administrativo en su art. 24 prevé dos vías:
 Directa: es la prevista en el inc. A y procede cuando el acto de alcance general por si
mismo lesiona de forma inminente o actual derechos subjetivos (es el caso del ej
 anterior). Se realiza por la vía de una reclamación, proceden frente a pretensiones que
sustentan un comportamiento de un hecho.
 Resuelta la reclamación se va a la vía judicial. La acción ante el juez de 1 instancia federal de
provincia o jueces de 1 instancia en lo contencioso administrativo de capital federal.

5.5- Actos de alcance general. 210

Otra hipótesis de conflicto es cuando se habla de acto administrativo con carácter general
siendo que el acto administrativo no tiene alcance general sino individual, entonces en este caso no
serían actos administrativos generales sino reglamentos. No está previsto esto en ninguna ley,
porque aluden a actos administrativos individuales, de ahí que se aplica la ley de procedimiento
administrativo y de ahí caemos en los arts. 23 y 24, que prevén dos situaciones posibles de
impugnar un reglamento: una es mediante vía de reclamo que prevé la impugnación directa del
reglamento cuando por sí mismo percute negativamente en la esfera del contribuyente responsable
(por ejemplo el reglamento dictado en época de inflación que establecía un adelanto del IVA
fundado, en el caso del sector gastronómico sobre el nivel de sillas y mesas que tenía, y no
realmente sobre lo producido), en este caso no necesitaba un acto posterior de aplicación (este
supuesto se puede entonces impugnar por ilegalidad o inconstitucionalidad). En ese caso se
impugna el reglamento ante el órgano que lo dictó y obviamente va a ser ese el órgano que lo
resuelva, que generalmente va a ser los reglamentos dictados por el Administrador Federal de
Ingresos Públicos. De ser desestimada queda abierta la vía judicial y como no hay nada previsto
ante los jueces federales de 1era instancia.
Pero puede ser que el reglamento necesite para producir efectos jurídicos en la esfera del
contribuyente responsable un acto administrativo individual que no se traten de los casos previstos
por ej. un reglamento que impone deberes de información de terceros y que imponga absurdamente
que terceros aporten información desconocida; ese reglamento no va a producir efectos jurídicos
directamente sobre terceros, sino que requiere un acto de aplicación individual como ser el
requerimiento de la AFIP. En ese caso, la impugnación del acto administrativo (que debe estar
fundada) conlleva la del reglamento (impugnación indirecta) y el órgano que lo dictó va a ser el que
resuelva la administración y que también por lo general es el Administrador Federal de Ingresos
Públicos. Caso denominado de Impugnación indirecta.
Hay una acción que la Corte la ha empezado a admitir hace menos de 15 años, prevista en el
art 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, acción meramente declarativa,
utilizada para zafar del solve et repete porque no se exige para esta acción. En determinadas
situaciones cuando el contribuyente responsable se la ve venir, no hay un acto, de determinación de
oficio. Requisitos para la acción: una situación de incertidumbre sobre al existencia, las
modalidades, alcances de una relación jurídica. Esa falta de certeza genere una lesión actual, y que
no pueda ser despejada por otra vía. Supongamos que se sustituye un impuesto, y el contribuyente
no sabe con certeza si es alcanzado por el mismo. La corte la admitió en el caso “Neumann SA c/
Prov. de Santiago del Estero”.
 Con respecto a la acción de amparo de carácter residual, procede cuando existe una
manifiesta ilegalidad, que se cause un perjuicio de grave o difícil reparación si se recurriera a los
remedios ordinarios.
La ley 11683 también prevé un amparo pero que se sustancia ante el tribunal fiscal de la
nación y q esta previsto en el art 182 11683 que en realidad es un amparo por mora, que guarda
analogía con el amparo por mora administrativa que esta regulado en el art 28 ley 19549. Dicho
artículo establece: La persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un 211

derecho o actividad por demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite o
diligencia a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, podrá
ocurrir ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA
NACION mediante recurso de amparo de sus derechos.
El recurrente deberá previamente haber interpuesto pedido de pronto despacho ante la
autoridad administrativa y haber transcurrido un plazo de QUINCE (15) días sin que se hubiere
resuelto su trámite.

6- Repetición:
Cuando se ha pagado un tributo, y se entiende que el mismo es sin causa, no correspondía
pagar el tributo o por lo menos no en toda su extensión. ¿Cuáles son las vías para obtener la
repetición del tributo, esto es, la devolución de lo pagado?
Para ello hay que tener en cuenta dos situaciones: que el pago se haya realizado
voluntariamente por error (pago espontáneo, por ejemplo que alguien haya presentado su
declaración jurada y haya pagado de más, por equivocación), y la otra a requerimiento. En el primer
caso tengo que hacer un reclamo previo a la administración (Art. 81) y en el caso que se rechace o
no lo conteste en el término de 3 meses, le permite seguir tres vías:
 Puede iniciar directamente demanda de repetición contra la resolución que rechazó el
reclamo y dentro de los 15 días hábiles judiciales, ante juez federal de 1era instancia.
 puede en igual término promover recurso ante el Tribunal Fiscal de la Nación,
 bien tratar de insistir nuevamente ante la administración a través del recurso de
reconsideración.
Hay una tercera posibilidad en vez de que le contesten que si o que no, y es que no le contesten
nada, en el término de tres meses se abre la vía judicial ante juez de 1era instancia o la demanda por
ante el tribunal fiscal ante la nación.
Si el pago ha sido a requerimiento (rige el solve et repete) en ese caso no se justifica un
recurso de reclamo porque ya se discutió en la administración y en ese caso se debe recurrir a la
demanda ante el Tribunal Fiscal o los jueces de primera instancia.
UNIDAD 21

A- PROCESOS JUDICIALES
1- Procesos judiciales:
Se entiende al conjunto de actos coordinados entre sí conforme a las reglas preestablecidas,
cuyo fin en que una controversia tributaria entre partes (litigio) sea decidida por una autoridad
212
imparcial e independiente (juez) y que esa decisión tenga fuerza legal (cosa juzgada).
En la Argentina, el proceso tributario se caracteriza como un sistema con amplias
atribuciones del juez para llegar a determinar las obligaciones tributarias y las correspondientes
pretensiones del fisco, aún más allá de lo alegado y probado por las partes.
Cuando hablamos de proceso contencioso tributario, la autoridad independiente e imparcial
debe estar ubicada dentro del Poder Judicial. Sin embargo, también puede estar situada en el ámbito
administrativo, siempre que se asegure la imparcialidad e independencia del juez. Esto es lo que
acontece en nuestro país con el Tribunal Fiscal de la Nación.
Si bien hay distintas posturas, Villegas sostiene que el proceso tributario sólo se inicia
mediante la intervención del Tribunal Fiscal o de la justicia ordinaria, mediante los recursos y
acciones establecidas por la ley.

El proceso contencioso judicial se rige por las siguientes pautas:

 Son competentes los tribunales en lo federal.
 En Capital Federal son competentes los jueces nacionales de primera instancia en lo
contencioso-administrativo o en lo penal económico, según el caso. En las provincias son
competentes los jueces federales y las cámaras federales de apelación.
 Las sentencias dictadas en contra del proceso son definitivas, pasan a autoridad de cosa
juzgada. No autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún concepto, sin
perjuicio del recurso extraordinario.
 Las sentencias contra el fisco tienen carácter declarativo. En consecuencia, no se puede
perseguir su cumplimiento por el procedimiento de ejecución de sentencias. Corresponderá
al juez que haya entendido en la causa la ejecución de las sentencias.

1.1- Demanda contenciosa.

ARTÍCULO 82: “Podrá interponerse demanda contra el Fisco Nacional, ante el Juez
Nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma mayor de DOSCIENTOS
PESOS ($ 200):
a) Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de
multas.
b) Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus
reconsideraciones.
 c) En el supuesto de no dictarse resolución administrativa, dentro de los plazos
señalados en los artículos 80 y 81 en caso de sumarios instruidos o reclamaciones por
repetición de tributos.
En los supuestos de los incisos a) y b) la demanda deberá presentarse en el
perentorio término de QUINCE (15) días a contar de la notificación de la resolución
administrativa”.
213

Además el art. 81 agrega:

* Cuando no son resueltos dentro de los tres meses los reclamos de repetición formulados como
consecuencia de pagos espontáneos,
* En la demanda contenciosa por repetición, si entre las diversas opciones que se presentan
al contribuyente, éste opta por la demanda contenciosa judicial.

Los pasos de esta demanda son los siguientes:

1) El responsable presenta la demanda.
2) El juez requiere los antecedentes a la AFIP, que deberá contestar en el plazo de 15 días.
3) Se da actuación al procurador fiscal de la Nación para que se expida acerca de la procedencia
de la instancia y la competencia del juzgado. Si se omite este control de competencia, el acto
puede declararse nulo.
4) Se corre traslado a la AFIP para que conteste la demanda en el término de 30 días y oponga
todas las defensas y excepciones que tenga.
5) El juez resuelve en esta primera instancia judicial.

Recursos ante la cámara (2º instancia judicial)

La Cámara nacional competente en la razón de la materia cuestionada, será
competente para entender siempre que se cuestione una suma mayor a $200.
Los recursos ante la Cámara son:

1.3- Acción declarativa.

La acción mere declarativa se da cuando existe incertidumbre sobre la existencia, modalidades
y forma de una relación jurídica y esa incertidumbre causa perjuicio directo a un sujeto y que no
pueda ser despejada esa incertidumbre por otras vías; esto es en general. En vía tributaria en un
primer momento se discutió, pero cuando se dio un precedente en el fallo de la Corte en el caso
“Newland c/ Santiago del Estero” que ahí admitió la mere declarativa.
La acción mere declarativa tiene una ventaja; se comienza planteando o cuestionando cuál es la
incertidumbre sobre la relación juridica que el afectado no debo, o que no debo en la medida que
pretende el fisco. Y con esta acción se puede llegar a declarar la inconstitucionalidad de una norma.
Su finalidad es que la administración reconozca que la relación jurídica en la que se lo define
como deudor, no existe: o bien que existe en una medida distinta a la que pretende el fisco.
En realidad esta acción es sustitución de una vieja acción que estaba prevista en el código
procesal anterior que era la acción de jactancia que viene del derecho español,
porque uno se jactaba que tenía derecho sobre otro y ese otro interponía la acción para que deje de
jactarse.

1.4 – Acción de amparo.

Queda otro supuesto que es el previsto en el art 43 de la CN que es la acción de ampara. En
materia tributaria esta acción puede solucionar algunos conflictos en la medida en que se den los
requisitos para poder interponerla: que haya una ilegalidad manifiesta que cause un perjuicio 214

irreparable y que no haya otras vías judiciales para poder repararlo, generalmente no hay previstas
otras vías judiciales idóneas (recordar que el art 43 de la CN permitió también la declaración de
inconstitucionalidad de una norma).
Un ejemplo seria la creación de un impuesto a los videos por vía de un decreto. Así en la
práctica la ilegalidad tiene que ser verdaderamente manifiesta. El amparo por mora también está
previsto en el art 182 de la ley 11683 que es cuando en la administración se omite resolver una
cuestión o en realizar una gestión que le produce perjuicio al particular. Esta norma es una norma
específica que rige en nuestra materia que no es más que una especificación de una norma que es
más general que rige en todo el procedimiento administrativo que la contenida en art 28 de la ley
nacional de procedimiento administrativo. Y el objeto pretensional de la mora es obligar que la
administración se expida por sí o por no para tener una cierta certeza jurídica sobre una situación y
en su caso recurrirla o beneficiarse con ella.

1.9- Recurso de apelación contra las resoluciones del Tribunal Fiscal en los recursos de amparo.
A fin de otorgar una tutela más eficaz y completa los particulares contra posibles abusos de la
autoridad administrativa, no solamente se autoriza a interponer un recurso de amparo ante el
Tribunal Fiscal, sino que además, las resoluciones dictadas por dicho tribunal son apelables ante la
Cámara.

1.10- Recurso por retardo de justicia del Tribunal Fiscal.

El Tribunal Fiscal debe dictar sentencia en plazos de 15, 30 o 60 días, según la complejidad del
caso. Transcurridos tales plazos, sin que el Tribunal haya dictado sentencia, se procede de la
siguiente forma:
 Cualquiera de las parte puede urgir al Tribunal, presentando un escrito.
 Pasados 10 días de presentado el escrito sin que el Tribunal dicte sentencia, puede iniciarse
el recurso ante la Cámara.
 Se presenta una copia del escrito que se había presentado ante el Tribunal, urgiendo su
sentencia.
 La cámara requiere al Tribunal que dicte sentencia, dentro de los 15 días.
 Si vencido el plazo, el Tribunal no dicta sentencia, la cámara solicita los autos y lleva a
cabo el proceso conforme al Código Procesal Civil y Comercial.
1.12- Queja por apelación denegada.
Si el juez de 1º instancia, o el Tribunal Fiscal, según el caso, deniegan la apelación, la parte
que se considere agraviada podrá recurrir directamente en queja ante la cámara nacional, pidiendo
que se le otorgue el recurso denegado.
El plazo para interponer la queja será de 5 días.

1.13- Recursos ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación. 215

Consisten en una apelación excepcional, cuya finalidad es el mantenimiento de la

supremacía constitucional, así como la sana interpretación de los tratados internacionales y las leyes
federales.
Las sentencias de las cámaras nacionales son definitivas, pasan en autoridad de cosa
juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición. Sin embargo, las dos excepciones son:
el recurso ordinario de apelación y el recurso extraordinario de apelación, ambos ante la Corte
Suprema de Justicia.
Los requisitos para apelar ante la Corte son:
a) Intervención anterior de un tribunal de justicia.
b) La intervención debe haber tenido lugar en un juicio.
c) En ese juicio se tiene que haber resuelto una cuestión justiciable, es decir, que la cuestión no
derive de facultades exclusivas de un órgano de poder, para que pueda ser sometida al control
judicial de tal manera que si en el caso se diere una violación constitucional, ella podría ser
remediada por la vía jurisdiccional. Ej: no es justiciable la elaboración de un plan de gobierno
por parte del Poder Ejecutivo.
d) La resolución recurrida debe causar un perjuicio.

Todos estos requisitos deben subsistir en el momento en que la Corte dicte sentencia.

1.14.1- Recurso ordinario de apelación.

Procede contra sentencias definitivas de las cámaras nacionales de apelación, pero siempre
que se trate de causas en que la Nación, directa o indirectamente, sea parte.
Se deduce ante la cámara que haya dictado la sentencia en el plazo de 5 días. El apelante se
limita a la mera interposición del recurso, y en las etapas posteriores el procedimiento se rige por las
normas del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

1.14.2- Recurso extraordinario de apelación.

Procede contra sentencias definitivas de las cámaras federales de apelación, de las
cámaras de apelación de la Capital y de los tribunales superiores de provincia.
Procede en varios casos, pero a los efectos de lo que estamos estudiando, nos interesan los 2
siguientes:
 Cando se cuestiona la inteligencia de una “ley de Congreso”, que la Corte ha
limitado a las leyes federales.
 Cuando se pretendo que una norma legal o reglamentaria es contraria a una garantía, derecho
o privilegio emanado de la Constitución, de los tratados, de las leyes federales o de las leyes
comunes.
Mediante este recurso, la Corte ejerce el control judicial de constitucionalidad.

Los requisitos propios de este recurso son:

1) Que en el litigio se haya resuelto una cuestión federal: se denomina así a aquella que versa
sobre la interpretación de las normas federales o de los actos federales de autoridades de la
Nación, o acerca de los conflictos entre la Constitución nacional y otras normas o actos de
autoridades nacionales o locales. 216

2) Que la cuestión federal tenga relación directa e inmediata con la materia del juicio.
3) Que la cuestión federal haya sido resuelta en forma contraria al derecho federal invocado.
4) Que la sentencia recurrida sea definitiva
5) Que la sentencia recurrida haya sido dictada por el tribunal superior de la causa, es decir, por
un tribunal de última instancia ordinaria.
6) Que el planteamiento haya sido oportuno.

1.14.3- Queja por denegación de recursos ante la Corte.

Aquellos a los que el recurso es denegado pueden presentarse en queja. Tal presentación
(dentro del plazo de 5 días) tiene que ser debidamente fundada por el quejoso, a quien corresponde
formular agravios y proporcionar argumentos contra la resolución denegatoria.

1.15- Recursos ante Tribunales Internacionales.

Los Tribunales Internacionales tienen plena competencia respecto de los concretos puntos
contenidos en los respectivos tratados. El ejemplo más notorio en materia tributaria es la Corte de
Justicia de la Unión Europea. Su funcionamiento ha ido demostrando la importancia de estos
órganos para el debido cumplimiento de los mencionados tratados.
En nuestro país, la sujeción a organismos internacionales con competencia para intervenir
en temas fiscales se ha producido con la adhesión al Pacto de San José de Costa Rica, que prevé el
otorgamiento de garantías judiciales y especialmente el derecho de toda persona a ser oída por un
juez competente, independiente, imparcial y designado antes de los hechos.
En caso de incumplimiento de las obligaciones contraídas por los Estados firmantes, se
otorga posibilidad de intervención a la Comisión Interamericana de Derechos Humanos y a la Corte
Interamericana de Derechos Humanos.

1.16- Ejecución Fiscal.

Ejecución fiscal, el momento de pagar. ¿Cuándo es exigible? Previsto en el Art 92,
duramente criticado, un aspecto del mismo ha sido declarado inconstitucional por la Corte Suprema,
en lo que respecta a la facultad que le otorga al poder ejecutivo, al abogado de la AFIP a trabar
embargo sin que estuviera ordenado judicialmente.
Es un procedimiento sumarísimo en el cual las excepciones que se pueden articular son
limitadas. En razón del título en que se funda la ejecución. Porque ese título reviste la calidad de
titulo ejecutivo. El ordenamiento jurídico establece que un título con
las constancias que exigen su materialidad es suficiente para fundar una ejecución sin que se
discuta el origen la causa del mismo. Hay un grupo de títulos del derecho comercial que se
inventaron en la Edad Media, como el cheque el pagare, en donde es el propio deudor el que lo
confecciona sin establecer la causa del mismo. La otra gran categoría de títulos ejecutivos han sido
establecidos como un privilegio a favor del Estado. La ley le otorga ese privilegio al fisco, por lo
tanto es el acreedor quien crea un título para poder ejecutar, cuando se le debe al fisco un importe.
Hay un solo caso de nuestra legislación en el cual un acreedor puede confeccionar un título 217
ejecutivo no siendo el Estado; el Banco de los saldos deudores de la cuenta corriente. Que se
explica porque en ese momento se había nacionalizado los depósitos de los bancos de la República,
y por lo tanto actuaban como una suerte de funcionarios públicos, pero esto se derogo quedando
vigente solamente la posibilidad de emitir títulos ejecutivos con estas particularidades.
El título ejecutivo emitido por la AFIP se denomina Boleta de Deuda según lo prevé el art
92. La boleta de deuda emite la AFIP para poder iniciar y ejecutar las ejecuciones fiscales. La ley
no dice nada respecto a los requisitos que deben tener esos certificados. Pero han sido creados
jurisprudencialmente, teniendo en cuenta que en su configuración se ve afectado el derecho de
defensa. Ante todo tiene que estar firmado por funcionario competente; debe individualizarse al
responsable específicamente, no puede ser genérico, precisando la persona física o jurídica q
resulta deudor. Debe individualizarse el monto, así como al tributo o concepto al que se refiere,
resarcitorio multa, etc. Con respecto a los tributos debe individualizarse el período fiscal.
Se inicia el juicio de ejecución fiscal, las defensas o excepciones son muy limitadas. Las
defensas que se prevén en la ley 11683 son más limitadas que en el CPCC de la nación. Son:
1. El pago total documentado (y la jurisprudencia ha admitido que sea parcial documentado
y continúa por el saldo no pagado).
2. Otra una espera documentada, por ejemplo que el contribuyente se haya acogido a un plan
de facilidad de pago.
3. Tercera situación es la prescripción, ver el almanaque.
4. Otra es la inhabilidad de título, no admitiéndose la excepción si no estuviere fundada
exclusivamente en vicios relativos a la forma extrínseca de la Boleta de deuda, o sea q sea
defectuosa, le falta alguno de los requisitos que hemos visto, se tiene que referir a la
materialidad. Se trata de usar como una excepción chicle.
5. No son las únicas excepciones que se pueden oponer, también las procesales como la
excepción de competencia, la excepción de cosa juzgada, o de litis pendencia, o defecto en
el modo de proponer la demanda.
¿Procede la excepción de inconstitucionalidad? Es un tema discutido, en principio no. Aunque hay
algunos fallos que lo han admitido pero tiene que ser muy grosera la inconstitucionalidad.
Este juicio de ejecución fiscal se fue reestructurando a lo largo del tiempo.
El ejecutor fiscal inicia la demanda, y tiene la facultad de trabar embargos siempre que lo
ordene el juez, de modo contrario es inconstitucional.
 Iniciado el procedimiento se lo notifica al contribuyente o responsable demandado.
Particularidad se lo notifica de la promoción de la demanda aún cuando no este el primer decreto de
interposición de la demanda.
Citado de remate, tiene 5 días para interponer excepciones. Si se interponen se deben
sustanciar, es decir, se le corre traslado al fisco, para que formule la oposición o no, y luego
pasará a sentencia la ejecución.
Si el ejecutado no interpone excepción dentro de los 5 días, se pide la constancia y se sigue 218

adelante la ejecución.

(+ ver cuaderno)

B- RÉGIMEN DE RECURSOS Y PROCESOS TRIBUTARIOS EN EL ÁMBITO

PROVINCIAL Y MUNICIPAL DE LA PROVINCIA DE SANTA FE

2- Procedimientos tributarios en la Provincia de Santa Fe.

Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe  sigue (con algunos matices) el régimen general
de impugnación de los actos administrativos (decreto 10.204).
(ver art. 72, inc. 18 C. Provincial)  última instancia = gobernador.
 API  órgano desconcentrado (no llegan a tener personalidad jurídica propia, no son
entes autárquicos).
 Leer art. 63 y sgtes. Código Fiscal

En el orden provincial de Santa Fe, existe una estructura de ejecución de los actos fiscales
siguiendo los mismos parámetros de la revisión de los actos en general que se da en el derecho
público provincial. Vale decir, una primera etapa administrativa y una segunda de revisión judicial,
con la particularidad de que necesariamente la última instancia admin. se tiene que dar en el
Gobernador. Siguiendo los lineamientos generales también hay una doble instancia administrativa.
Esta el recurso ante los organismo fiscales que la se denomina API en Santa Fe, y en otras
provincias dirección general de rentas. Y luego un recurso de apelación en caso de ser desestimada
la reconsideración, ante el poder ejecutivo provincial, que acá en la provincia es inexorable por
mandato constitucional según art 72 de la Constitución Provincial, que establece que el gobernador
resuelve en última instancia los recursos dictados por los órganos inferiores o por los entes
autárquicos.
El sistema recursivo de las provincias está previsto en el Código fiscal. Se complementa
con el código Contencioso Administrativo de la Provincia de Santa Fe. El art 63 del Código Fiscal
establece: Recurso de Reconsideración o Revocatoria.
Artículo 63 -Contra las determinaciones de la Administración Provincial de Impuestos y las
resoluciones que impongan multas por infracciones o defraudaciones, así como las derivadas de
verificación que rectifiquen declaraciones juradas o establezcan obligaciones impositivas y en
general contra cualquier resolución que afecte derechos o intereses de los contribuyentes o
responsables, éstos podrán interponer recursos de reconsideración o revocatoria, personalmente o
por correo, mediante carta certificada o expreso con recibo de retorno, ante la Administración
Provincial de Impuestos, dentro de
los quince (15) días de su notificación. Con el recurso deberán exponerse todos los argumentos
contra la determinación o resolución impugnada y acompañarse u ofrecerse las pruebas que hagan
su derecho, siempre que estén directamente vinculadas con la materia del recurso y la
Administración Provincial de Impuestos las considere procedentes. Las pruebas ofrecidas estarán a
cargo del recurrente, quien deberá producirlas dentro del término que fijará la Administración
Provincial de Impuestos.
¿Quién resuelve? En principio el Administrador Genera de Impuestos, está facultado a 219

delegar la resolución de dichos actos en los sub-administradores provinciales de impuestos.

Si se rechaza la reconsideración o revocatoria hay que ir al recurso de apelación por ante el
gobernador, por mandato constitucional inexorable. De modo contrario el acto que rechaza la
revocatoria o la reconsideración quedará firme dentro de los 15 días desde la notificación al
contribuyente responsable, salvo que dentro de este término interpongan el recurso de apelación
anteriormente mencionado.
Muy cuestionado, fue declarado inconstitucional por la corte local, junto con la
interposición del recurso de apelación el contribuyente deberá justificar el pago de los impuestos
tasas o contribución, exigiendo el solve et repete para agotar la vía administrativa. Se debe integrar
también con el art 8 de la ley 11330 que exige el solve et repete como requisito de legitimidad para
interponer el recurso contencioso contra las decisiones definitivas del gobernador, pero habla
también de que se puede admitir un plan de pagos, atenuando el rigor porque no existe pago
completo. Claro que si se dejan de pagar las cuotas y previa intimación del tribunal se produce la
caducidad en el recurso. Siguiendo la jurisprudencia de la Corte Nacional hay un caso en el que el
Solve et repete no rige, que es cuando demuestre con total certeza la absoluta imposibilidad de
afrontar el pago del impuesto sin que haya habido culpa del contribuyente de quedar en esa
situación, lo que en la práctica resulta muy difícil de probar esa imposibilidad.
Entonces si es rechazado el recurso de apelación ante el Poder ejecutivo, queda abierta la
vía judicial. La resolución del gobernador se notificara personalmente por cédula al contribuyente
quedando expedita el recurso ante la corte dentro de los 15 días, según disponía el viejo articulado
que fue modificado por la ley 11330, que regula el proceso contencioso administrativo, disponiendo
que el recurso va ante la Cámara contencioso administrativa.
El código fiscal también prevé las vías para obtener la repetición que supone un reclamo de
repetición y en caso de que sea desestimado queda abierta la vía contencioso-administrativa. El art
69 del código fiscal tiene una disposición que dice: Improcedencia de la Acción de Repetición.
Artículo 69 -No procederá ninguna acción de repetición ante otra autoridad jurisdiccional
que la establecida en los Artículos anteriores, salvo las acciones de repetición fundadas en la
inconstitucionalidad de las leyes fiscales.
Es una disposición extraña, porque este artículo tiene que conectarse con el artículo 5 inc j
del CPCyC de la Provincia que le asigna a los jueces de primera instancia en lo civil y comercial
competencia para entender en la declaración de inconstitucionalidad de las leyes fiscales, que no es
lo ideal porque no es un juez especializado.
3- Procedimientos tributarios en el ámbito municipal en la Provincia de Santa Fe.
Estructura similar al Código Fiscal de la Provincia
- Prevé un solo recurso  reconsideración (art. 53)  ante el organismo fiscal (¿Cuál es? Puede
ser el intendente u otro órgano, generalmente la Secretaría de Hacienda)

Existe una ley la 8173, que trato de unificar, se denomina el Código municipal unificado de
la provincia de Santa Fe. En el cual se establecía que todas las municipalidades se tenían que 220

adherir por ordenanza.

Es un procedimiento único, pero que presenta un bache, porque prevé un único recurso
previsto en el art 53 de la ley, que establece: Del recurso administrativo. Recurso de Reconstitución.
Artículo 53 - Contra las determinaciones del Organismo Fiscal y las resoluciones que
impongan multas por infracciones, denieguen exenciones, devoluciones o compensaciones y en
general contra cualquier resolución que afecte derechos o intereses de los contribuyentes o
responsables, éstos podrán interponer recurso de reconsideración personalmente o por correo,
mediante carta certificada con avisos de retorno ante el Organismo Fiscal, dentro de los quince días
de su notificación.
En el mismo escrito, deberán exponerse todas las razones de hecho o de derecho en que se
funde la impugnación y acompañar u ofrecer las pruebas pertinentes, que hagan a su derecho,
siempre que estén vinculadas con la materia del recurso y el organismo fiscal las considere
procedentes.
Las pruebas ofrecidas estarán a cargo del recurrente, quien deberá producirlas dentro del
término de diez días de notificada su procedencia.
¿Cuál es el organismo fiscal? Nos remitimos al art 24, que refiere al departamento
ejecutivo. En ese caso no habría problemas porque sería el intendente quien resuelve un última
instancia antes de pasar a la vía judicial. Pero es común que los municipios internamente
establezcan que el organismo fiscal es la secretaría de hacienda, órgano inferior al gobernador, y
como existe un único recurso entraría en contradicción con la 11330 que dispone que debe pasar por
el intendente la decisión. Por lo tanto para que no se declare inadmisible el recurso contencioso
administrativo hay que llegar al intendente. A través de una apelación al intendente, aplicando el
régimen más similar.
También prevé la acción de repetición. Así como la ejecución fiscal bajo la denominación
de juicio de apremio, está regulado en algunos aspectos en la ley 8173, y luego remite al desarrollo
del procedimiento en su detalle a dos leyes la 2127 y la 5066, que es la ley específica en el
procedimiento de apremio en las municipalidades y las comunas, que contiene algunas barbaridades
como por ejemplo que no se puede interponer excepción de inhabilidad de título que no pasa el teste
de constitucionalidad.
UNIDAD 22 – Derecho Internacional Tributario

1- Concepto.
El derecho internacional tributario es la rama del derecho tributario cuyo objeto es estudiar
las normas que corresponde aplicar cuando dos o más naciones o entes supranacionales integrados
221
entran en contacto por motivos de distinta índole, por ejemplo, evitar los problemas que ocasiona la
doble imposición o coordinar los métodos necesarios para combatir la evasión fiscal internacional.
Estos fenómenos provocaron el origen de diversas regulaciones por los Estados, dando
lugar al conjunto de normas que fueron conformando este sector jurídico.

Contenidos
En sentido amplio incluye las normas de carácter internacional y las de carácter nacional
llamadas a tener trascendencia internacional; y en sentido estricto solo las de origen internacional.
El derecho internacional público se compone de:
a) Tratados colectivos de derecho internacional tributario, entran acuerdos y convenciones que
regulan aspectos tributarios comunes de los Estados. Por ej Convenio sobre Imposición de
Automóviles de uso privado (Ginebra 1956).
b) Tratados de doble imposición (generalmente bilaterales). Para evitar la simultaneidad de
potestades tributarias diferentes en torno a un mismo sujeto pasivo.
c) Normas internas destinadas a tener efectos en el exterior.

Las cuestiones que se plantean como posibles problemas son los relativos a la doble imposición,
precios de transferencia y el surgimiento del derecho comunitario. Por ejemplo la doble imposición
se produce porque los Estados no se ponen de acuerdo con los criterios que adoptan entonces éstos
se yuxtaponen generando que el mismo hecho sea gravado por más de un Estado.

2- Globalización.
El fenómeno globalizador es uno de los mayores acontecimientos del siglo XX, es un
proceso que tiende a eliminar las barreras entre las naciones , pero en una forma muy diferente al
sistema comunitario institucionalizado. Acá son las empresas multinacionales, las fusiones sin
fronteras, etc. los que fuerzan la caída de las fronteras. Esto está influyendo en el aspecto fiscal
como en lo que respecta a las competencias fiscales nocivas, los precios de transferencia entre las
empresas vinculadas, la proliferación de los paraísos fiscales, etc.

3- Procesos de integración y creación de ámbitos comunitarios.

4- Fines fiscales, económicos y políticos.

a) Fines fiscales: combatir evasión internacional y evitar doble imposición;
b) Fines económicos: contribuir al desarrollo e integración económica removiendo obstáculos
que lo impiden;
c) Fines políticos: asegurar, garantizar derechos del contribuyente (relación con el Pacto San José
de Costa Rica).

5- Fuentes.
a) Ley;
b) Jurisprudencia;
c) Doctrina; 222

d) Costumbre;
e) Principios del derecho generalmente aceptados (clasificación de clase).

Las fuentes más importantes son:

a) Convenciones internacionales que establezcan reglas reconocidas por los Estados en litigio;
b) Costumbre internacional como prueba de una práctica general reconocida;
c) Los principios generales de derechos;
d) Las decisiones judiciales y la doctrina como medio auxiliar.

6- La doble imposición internacional.

Hay doble (o múltiple) imposición cuando el mismo destinatario legal es gravado 2 o más veces por
el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo y por parte de 2 o más sujetos con poder
tributario.
Requisitos:
 Identidad del sujeto gravado: debe ser el mismo el destinatario legal;
 Identidad del hecho imponible: el gravamen debe derivar del mismo hecho generador;
 Identidad temporal: debe ser simultánea porque si se grava en períodos diferentes el
mismo hecho habrá imposición sucesiva;
 Diversidad de sujetos fiscales: coexistencia de 2 o mas autoridades fiscales, de
sujetos activos.

Problemática.
Este fenómeno encierra una injusticia intrínseca y una falta de racionalidad, la imposición
duplicada trababa la actividad mercantil, obstaculizaba la inversión internacional y las
vinculaciones entre los pueblos. Se advirtió también que la doble imposición desfavorecía en el
desarrollo económico y social de los países pocos desarrollados. Ésta surge porque existen dos
grupos de países con intereses contrapuestos que hacen jugar principios distintos como factores de
atribución del poder tributario.

Causas
Se produce porque hay diferentes criterios para asignar la potestad tributaria de cada Estado
y así se entrecruzan y mezclan, por ejemplo: criterio de renta mundial para ganancias (se gravan las
de argentina y las obtenidas en el extranjero) y en el exterior tendré un tributo análogo.
6.1- Criterios de atribución.
1) De la Nacionalidad: personas que nacen en un determinado país debe declarar ganancias en su
país de nacimiento (criterio de EE.UU).
2) De Residencia: (más usado) toma en cuenta la residencia del contribuyente para decidir si debe
declarar sus ganancias allí o no, por ejemplo, mas de 6 meses en un determ4inado lugar.
3) De Domicilio: la facultad de gravar corresponde al Estado donde el contribuyente se radica con 223

carácter permanente y estable (poco usado).

4) Establecimiento permanente: el hecho de existir establecimiento permanente en un país
(instalación que sirve para el ejercicio de actividad económica en un país por parte del
propietario domiciliado o ubicado en el extranjero) da derecho a este país para gravar la actividad
económica que allí se desarrolla.
5) De la Fuente: corresponde gravar al país donde está la fuente productora de riqueza, es decir,
donde los fondos que la componen tienen nacimiento (muchos países enrolados con el principio de
fuente gravan también las rentas obtenidas en el exterior por residentes en el país, caso de la actual
ley argentina del impuesto a las ganancias al incorporar el sistema de renta mundial)
*No existen hoy criterios puros, se cruzan.

6.2- Solución a la doble imposición. Mecanismos para evitarla:

Estas son soluciones unilaterales que da cada Estado a sus contribuyentes.
a) Exención de las rentas obtenidas en el exterior : los países gravan las rentas que se logran en su
territorio y eximen total o parcialmente las que se perciben en el extranjero (si la exención es total
sería lo mismo que aplicar el principio de la fuente).
b) Crédito por impuestos pagados en el extranjero (TAX CREDIT ): es una atenuación del principio
de domicilio o residencia. Cada país grava la totalidad de las rentas, tanto las que se produzcan
dentro como fuera de su territorio, pero se acepta que los impuestos pagados en el extranjero por
rentas allí producidas se deduzcan de los impuestos totales. Que se descuente, es decir, se toma
como crédito, parte o todo lo que pagué en el exterior. (Se descuenta lo que se incrementa en
argentina: por ej si pago $10 en España y
$50 en Argentina debo incorporar los $10 a mi declaración jurada y ver cuanto se me incrementa en
mi impuesto a las ganancias, entonces voy a poder dejar de pagar en el exterior esos $10 que ya
pague en Argentina. Solo puedo deducir hasta el importe que me incrementa en Argentina).
c) Crédito por impuestos exonerados (TAX SPARING): al igual que el anterior este sistema
permitiría deducir no solo los impuestos efectivamente pagados sino también el que se debió pagar
y no se pagó por la existencia de regímenes fiscales que tienen la finalidad de incentivar la
inversión extranjera. Es decir, la promoción en países subdesarrollados para atraer inversiones, si
EE.UU. por ejemplo, aplica Tax Credit el descuento que se le hace en Argentina a una empresa
norteamericana se lo termina cobrando EE.UU.
En Argentina la empresa norteamericana debería pagar $10
Argentina por sus regímenes promocionales no le cobra $5
 La empresa en realidad termina pagando en Argentina $5 y los $5 descontados los termina
pagando en EE.UU. si éste aplica Tax Credit.
d) Descuento por inversiones en el exterior: consiste en deducir de los impuestos a pagar en el país
del capitalista, un porcentaje de las inversiones que éste haga en un subdesarrollado. Le permite a
los contribuyentes tomar como crédito determinado porcentaje de las inversiones que realiza en el
exterior.
Dentro de las soluciones bilaterales que se ofrecen para la solución de estos problemas son: los 224

CDI Convenios para evitar la doble imposición

6.3- Tratados sobre doble imposición.

En estos convenios se establecen repartos de las potestades tributarias. La Sociedad de las
Naciones, primero, y la ONU después, han propiciado la concreción de tratados internacionales para
solucionar los problemas de la doble imposición. La idea fundamental: “repartir poder tributario”
en base a criterios razonables y equitativos (cada parte al firmarlo resigna soberanía).

6.3.1- El modelo de Convención

Un organismo internacional que se ha ocupado con profundidad de esta problemática es la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) que en 1977 elaboró un
modelo de convención para evitar la doble imposición. Según este dispositivo las autoridades de
los Estados contratantes harán lo posible para resolver de mutuo acuerdo cualquier duda o
dificultad que pueda surgir en cuanto a la interpretación o aplicación del convenio. Generalmente en
este organismo supranacional se reúnen países desarrollados. Como reacción a este modelo surge el
modelo de la ONU por no contemplar en el anterior los intereses de los países subdesarrollados. Los
problemas pueden decirse que surgen después de la firma de ellos, Vogel plantea el “Problema de la
calificación” que serían los distintos significados de los conceptos en los diferentes países.
- “Las partes tratarán de solucionarlo de mutuo acuerdo”. Esto concuerda con la
Convención de Viena y el derecho de los tratados, debe interpretarse según la letra y el espíritu del
tratado.
En los convenio se mencionan expresamente los impuestos comprendidos generalmente son
Impuestos a las Ganancias y sobre Bienes Personales.

6.3.2- Argentina y los Tratados para evitar la doble imposición.

Argentina hoy en día tiene alrededor de 19 acuerdos firmados. El art 31 de la CN establece
que los tratados con potencias extranjeras son ley suprema de la Nación. Dentro de los tratados en
general, aquellos que se firman para evitar la doble imposición deben ser contemplados como
cuerpos legales con un rango jurídico especial, cuyo principal objetivo es el de repartir el poder
tributario de los Estados contratantes de acuerdo con principios equitativos y razonables.
 El modelo OCDE tiene vigencia en nuestro país por coincidir en lo principal con el Tratado
de Viena, y de ahí que los numerosos convenios para evitar la doble imposición firmados por
Argentina se atienen al mencionado modelo OCDE.
La eficacia de estos instrumentos es indudable y nuestro país se ha adherido a la tendencia,
firmando convenios para evitar la doble imposición con dieciséis países. Un ejemplo a destacar por
su claridad de conceptos es el convenio entre Argentina y España para evitar la doble imposición y
prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. 225

7- La evasión tributaria en las actividades económicas internacionales.

7.1- Las empresas vinculadas. Filiales y matrices. Teoría del órgano. Formas evasivas.
Las exigencias de un consumo cada vez más expansivo y de una técnica cada día más
perfeccionada fueron contribuyendo para que las empresas desbordaran el ámbito nacional para
extender su actividad más allá de las fronteras, dando lugar a las corporaciones transnacionales o
multinacionales.
La desregulación de los mercados financieros en el orden nacional y la progresiva remoción
de obstáculos al libre movimiento del capital entre países han incidido en las finanzas
internacionales. La mencionada desregulación permitió el libre acceso de las entidades financieras
extranjeras a los mercados nacionales. Esto condujo a un incremento de las empresas financieras
con negocios internacionales, causando una dura competencia en el sector. El riesgo para los
Estados reside en que estas megafusiones, situadas en todas partes, no están reguladas en forma
eficiente; los capitales se mueven libremente. No son ilegales en sí mismas, pero tampoco están
sujetas a reglamentaciones.

Teoría del órgano: la problemática de las relaciones entre matrices y filiales, ajustando sus
negocios a la conveniencia de la central no residente, había suscitado problemas que motivaron
varios fallos de la Corte y la utilización del principio de la realidad económica, que a su vez,
permitió aplicar la llamada “teoría del órgano”. A diferencia de otros países, que aún debaten sobre
cual puede ser el mejor método para combatir la evasión internacional, la Argentina vino aplicando
desde que hace varios años así lo decidiera la ley (art 2 ley 11683) el principio de la “realidad
económica” con unánime aprobación jurisprudencial de la Corte Suprema de la Nación y tribunales
inferiores.

a) Plataforma fáctica: comenzó a darse en nuestro país el caso de empresas multinacionales con
matriz en el exterior y filiales en nuestro país. Por ejemplo una empresa tenía su casa central en
EE.UU. y su sucursal en Argentina, entre ellas iban y venían flujos de dinero constantemente en
concepto de pagos, regalías, etc.
La C.S.J.N. dijo que la casa central y sus filiales constituían un mismo conjunto económico,
que no podían contratar con sí mismo y que esos pagos y regalías entre ellas no se podían hacer.

7.1.1- Precios de transferencia: operaciones realizadas entre empresas vinculadas en las cuales
los previos que se pactan se alejan de los precios de mercado.
 Son los precios que fijan empresas o grupos vinculados por transacciones entre ellos y que
son distintos de los precios de competencia fijados por empresas independientes actuando en
circunstancias similares. Dichas transacciones se refieren a existencias en distinto estado de
elaboración, royalities para uso de filiales, asistencia técnica, cesión de créditos u otros activos,
prestaciones de variados servicios, compraventa y arrendamiento, tecnología, suministro de
mercancías, marcas. La pertenencia de los contratantes a un solo poder de decisión significa la
utilización de precios diferentes de los del mercado. Es decir, un precio pactado entre empresas 226
vinculadas y ese precio se aleja notablemente del precio del mercado.
Por ejemplo, si en Argentina pago el 35% de impuesto a las ganancias y en Chile pago el
20%, lo que se hace es trasladar la base imponible a Chile para pagar menos ganancias. Esto no es
lícito en la medida que se alejen de los precios del mercado, es decir que lo que figura es un precio
ficticio, que es menor que el de la realidad.
Las casa matrices, por ejemplo, quieren desviar costos a las sucursales para parecer que
ellos ganan más porque a los Ejecutivos de las multinacionales reciben premios por ello, esta puede
ser otra razón de la utilización de estos precios.

Las empresas vinculadas, están definidas por la legislación internacional, nosotros podemos
definirlas como aquellas que tienen entre sí participación accionaria.
Explicación o fundamento: varía la presión impositiva (por ejemplo el IVA) en los distintos
países, es por esto, que las empresas van a pactar previos distintos de los bienes.

¿Qué hacemos con el precio de transferencia?

La mayoría de los países se ponen de acuerdo para adoptar un principio (muy de moda en
impuestos internos en EEUU) que en castellano se dice, brazo extendido. El principio del
operador independiente, el precio va a ser el precio de mercado que hubieran pactado partes
independientes. Teniendo siempre en cuenta, la cantidad de bienes, la forma de pago, en fin, todas
las características.
Es más fácil es los llamados “comodities”: trigo, soja, petróleo…. donde el precio es
transparente.
El papel más importante en las distorsiones fiscales corresponde a los precios de
transferencia o tranfering prices.
Como acción defensiva de muchos Estados perjudicados por los precios de transferencia, ha
surgido el principio “Arm´s length” adaptado como “Pincipio del competidor independiente”. Pero
la discusión es como se aplica este criterio.
Cuando se aplica este principio, las empresas vinculadas tendrán que fijar los precios de
transferencia de bienes o servicios como si fueran operaciones realizadas entre partes
independientes. Es decir, el precio que se fije en transacciones entre ellas debería ser similar al que
resulta vigente en un mercado entre partes independientes.
¿Cuál es el método indicado para llegar a este principio?
a) Precio Comparado: ver el precio en una operación similar en cuanto a todas sus condiciones.
Pero se dificulta cuando son productos únicos y no hay con que comparar. Pero sería el más
indicado.
b) Precio que se paga: costo + % de utilidad. De ahí tengo que ir para atrás y hallar el margen de
utilidad razonable (ejemplo: 30% de margen de ganancia que le debería quedar a A al venderle
a B, o sea que al real pagado (ej $10) le debo restar ese 30% y quedaría en ($ 7) que tendría
que tener el que le vendió al que lo vende a ese precio de transferencia.
c) Método Unitario: tomo todo el conglomerado económico y veo su utilidad global (ejemplo de 227

una multinacional) y la divido según diferentes parámetros objetivos (ejemplo cantidad de

empleados).

7.2- Paraísos Fiscales.

En algunas ocasiones son países, estados de un país, forma societaria de un país, que
básicamente permiten y facilitan maniobras para eludir el pago de impuestos.
Son los países con baja o nula fiscalidad, que cuenta asimismo con secreto bancario, falta
de control de cambios en mayor o menor medida y que, como complemento, desarrolla en todos los
casos una gran flexibilidad jurídica para la constitución y administración de sociedades locales.
La mayoría son países con características comunes:
a) Baja o nula tributación: en general, no hay acuerdo unánime, pero hay una tendencia que
considera que un país con tasa máxima del 20% ya tiene un bajo nivel de tributación.
b) Suele tener secreto bancario (Suiza por ejemplo).
c) Estos países no tiene control de capitales, es decir, los contribuyentes, pueden libremente
ingresar y retirar capitales sin restricción.
d) Suelen tener formas jurídicas bastante relajadas (sociedades off shore, donde existen pocos
requisitos, socios ocultos, Ejemplos: Andorra, Islas Caimán).
e) Los impuestos solo se aplican a las bases imponibles internas, pero no se aplican o se aplican a
tasas bajas a las utilidades de fuente extranjera por ej Panamá;
f) Gozan de estabilidad política y económica, y la estabilidad de su gobierno no es
cuestionada;
g) No existen controles sobre cambio de moneda;
h) Están dotados de un sistema jurídico estable que otorga seguridad jurídica y libre ingreso
y salida de capitales;
i) El sistema jurídico es permisivo respecto del tipo de organización y del negocio financiero que
el contribuyente dice tener o celebrar allí;
j) Gozan de facilidades de comunicación y de transporte adecuado, así como de servicios
profesionales.

Razón de su existencia: el incremento de los paraísos fiscales está ligado al impuesto a las rentas
sobre las corporaciones y a la imposición directa a las personas físicas en diversos países del orbe.
El creciente aumento de esta fiscalidad es una de las principales causas de creación de ciertas
legislaciones periféricas (cercanas a los países industriales y de altas tasas de imposición), que
pretenden atraer rentas y riquezas de la Nación central, a cambio de confidencialidad y tributación
a tasa cero. Otra razón es el
incremento de las tasas de impuestos que gravan ciertas manifestaciones de riqueza como: a) sobre
ciertos activos; b) a la transmisión gratuita de bienes, herencias y donaciones.
Mediante una hábil planificación fiscal, ciertos grupos o personas físicas o jurídicas actúan
para lograr que utilidades y secretos queden fuera de la órbita de los órganos de recaudación de los
diferentes países.
La razón de esta legislación tan benévola sugiere que quizás estos paraísos fiscales 228

respondan a intereses económicos concentrados en empresas multinacionales. Otro aspecto es que

mientras la OCDE proclama reaccionar contra los daños de los paraísos fiscales, varios de ellos
aparecen como protegiendo estos refugios ¿no se tratará de una puerta abierta para que ciertos
personajes oculten allí sus bienes?
Modos de operar: estos paraísos sirven para minimizar o anular la carga tributaria de empresas
multinacionales, nacionales y personas físicas no residentes en ellos, para lo cual emplean
numerosas técnicas. Como norma general en estos refugios se establecen compañías, holdings,
truts, filiales, su objeto principal es concentrar en ellas los beneficios generados en otro país donde
la carga tributaria es más elevada.
Lista de paraísos fiscales: el binomio “no tributo - no información” supone un alto grado de
ocultación institucional que va más allá de la protección lícita de los intereses de los
particulares. Diferentes países que han decidido extremar su combate contra los paraísos fiscales
utilizan listas que los individualizan y que sirven como base para adoptar las medidas legales
que prevén sus ordenamientos. Este sistema de listas tiene sus detractores, en primer lugar, por los
efectos que ocasionan a los que aparecen en ellas. En segundo lugar, ante los países que aún
siendo paraísos no aparecen en ella y quedan con un “bill de inmunidad”. La confección de estas
listas ha sido sugerida por la OCDE. Tratamiento de los paraísos fiscales en la Argentina: durante
muchos años la Argentina adopto el principio de la fuente para atribuir potestad tributaria en
el impuesto a las ganancias, con prescindencia de las rentas que los residentes locales
obtuvieran en el exterior. Ante ello, ciertos contribuyentes con capitales generados mediante
ganancias no declaradas al fisco, sustrajeron esos capitales de la potestad tributaria argentina y los
depositaron en paraísos fiscales en los que crearon empresas ficticias que figuraron como dueñas de
esos fondos. En algunos casos esas sumas fueron colocadas en calidad de préstamo y los
consiguientes intereses fueron girados a nuestro país sin carga fiscal alguna por tratarse de
renta de fuente extranjera.
¿Qué hacer con el paraíso fiscal?
La sugerencia es elaborar una lista de lo que para ese país se considera que presenta las
características de un paraíso fiscal. En el caso de Argentina, cuando un contribuyente de nuestro
país realiza una operación con un paraíso fiscal, se considera un ingreso no justificado, y se grava
con la tasa máxima del impuesto a las ganancias, eso tiene que ver con el fallo “Trebas”.
Jurisprudencia: en “Trebas” la principal impugnación del fisco estuvo centrada en los aportes de
capital efectuados por remesas provenientes del exterior desde la casa matriz en Liechtenstein,
determinándose el impuesto a las ganancias con aplicación del art 18 inc f de la ley 11683 por lo
que se presumió que dichos aportes constituían incrementos patrimoniales no justificados. El
Tribunal Fiscal falló en contra de la contribuyente por
considerar que, aun habiéndose probado el efectivo ingreso de los fondos, no se acreditó el origen ni
la actividad en el exterior de la casa matriz, a la vez que tampoco se demostró que esos ingresos no
se habían originado en actividades o capitales no sujetos a imposición en nuestro país. Recurrida la
resolución, la cámara revocó el fallo del Tribunal Fiscal y consideró que se había acreditado el
ingreso de los fondos del exterior e individualizado a los aportantes de los fondos desechando
cualquier otra condición, ya que la ley aplicable (de la DGI) no tenía otra exigencia. Llevado a la
Corte Suprema, ésta confirmó lo anterior argumentando que ante la ausencia de sustento normativo 229
(de la DGI), la circunstancia de que la sociedad inversora tuviera su domicilio en un paraíso
fiscal no autorizaba a exigir la prueba de que los fondos invertidos en una sociedad local se
hubieran generado en actividades o capitales provenientes de extraña jurisdicción, sin perjuicio de
que cuando concurrieran circunstancias que autorizaran a presumir que se trataba de capitales que
pudieran haber sido ganancias de fuente argentina, procediera el requerimiento de la prueba. Y
luego el Tribunal Fiscal varió su postura sostenida en Trebas.
Legislación actual: ley de impuestos a las ganancias, dispone en su art 8, párrafo 2 que las
transacciones que empresas y entes domiciliados o ubicados en el país realicen con personas físicas
o jurídicas domiciliadas o ubicadas en los países de baja o nula tributación que no serán
consideradas ajustadas a las prácticas o a los precios normales. El solo hecho de negociar con
paraísos fiscales destruye toda validez a los precios de transferencia que se hayan fijado en las
respectivas transacciones entre residentes del país y entes situados en los paraísos fiscales, debiendo
aplicarse, en cambio, el precio fijado según el principio del competidor independiente. La ley
también adhiere al sistema de la lista oficial de paraísos fiscales decr. 1037/00 modificatorio del
decr. regl.1344/98 de la ley de impuesto a las ganancias.

7.3- Abuso de Convenciones (comprar un tratado).

Cuando un tercero que no es residente de ninguno de los países que firmaron ese tratado,
trata de usar una sociedad como pantalla para aprovecharse de los beneficios del tratado.
Abusos de Tratados (“Treaty Shopping”): consiste en el ingreso abusivo que un intruso
realiza dentro de un convenio de doble imposición, al que es extraño. Supongamos que dos países
resuelvan solucionar problemas de doble imposición. Mediante ese instrumento ambos realizan
concesiones recíprocas y otorgan una serie de beneficios para los residentes de los Estados
signatarios. Tal circunstancia es aprovechada por una persona física o jurídica residente en un tercer
Estado que nada tiene que ver. Ej empresa en Argentina que firma convenio con Chile para evitar
doble imposición acuerdan que no se pagará en Chile por ciertas ganancias; y el contribuyente esta
en Brasil y hace una sociedad ficta en Chile a la que transfiere la empresa de Argentina para no
pagar impuestos.
Cláusula antiabuso: para cada caso en particular, los Tratado establecen que no corren los
beneficios del Tratado.
 Cambio de residencia: personas físicas o jurídicas con importante capacidad económica
fijan su domicilio en paraísos fiscales o en países en los que de alguna manera se obtenga una
apreciable rebaja de las obligaciones tributarias, aunque sigan manteniendo la mayoría de sus lazos
personales y económicos en el país de origen. Un ejemplo típico es el de los artistas o futbolistas
famosos.

7.4- Holding, sociedades de base y conductores o de enlace. 230

Son sociedades establecidas en paraísos fiscales o países que ofrecen determinadas ventajas
fiscales para eludir el impuesto sobre la renta del país en que reside el receptor. Este último país
reconoce la personalidad jurídica de la sociedad pantalla y permite que el beneficio escape de su
soberanía fiscal.

Sociedades conductoras o de enlace: suelen servir de intermediarias entre la sociedad residente en

un país que tiene significativa tributación y las sociedades base domiciliadas en paraísos fiscales. La
sociedad de enlace se domicilia en un país que tiene convenio de doble imposición, pero que carece
de armas legales para evitar estas operaciones. Las operaciones más comunes utilizadas por este
tipo de sociedades con la intermediación en el uso de intangibles, la intermediación financiera o la
realización de operaciones a través de sociedades holding.

Subcapitalización: es la aportación de capital que una sociedad hace a otra, situada en distinto país,
bajo la forma de un préstamo, de tal manera que los intereses sean deducibles donde la tributación
sea más alta y tributen donde sea más baja. // Cuando una empresa le presta dinero a otra, mejor
dicho, lo hace aparecer como un préstamo, pero la realidad de la operación es que le aporta capital.
¿Por qué? La empresa que lo recibe puede deducir de su balance impositivo los intereses.

8- Los convenios fiscales y la asistencia administrativa internacional.

9- La Convención Americana sobre Derecho Humanos.

UNIDAD 23 – Derecho Tributario de la Integración. Derecho Tributario
Comunitario.

1- Este derecho se va constituyendo como derecho autónomo a partir de la firma del

Tratado de Roma que da origen a la comunidad económica europea.
231
2- Los fenómenos de integración.
La segunda guerra mundial significó una hecatombe para toda Europa. Hubo vencedores y
vencidos. Pero los primeros (EE.UU.) no estaban en Europa, y en vez de perjudicar su economía
experimentaron una asombrosa prosperidad. A esta crisis económica terminal se sumó su
indefensión durante la posterior guerra fría y una nefasta inestabilidad política. Fueron estos hechos
desastrosos los que paradójicamente dieron lugar a uno de los mayores logros de la humanidad: la
creación de un nuevo derecho de la integración regional o derecho comunitario, diferente tanto del
derecho interno de los Estados como del derecho internacional clásico.

2.1- Comunidad Económica Europea:

Es previa a la Unión Europea. Por el Tratado de Roma que entró en vigencia en enero de
1958 fue creada hasta el 31 de octubre de 1993. El 1º de noviembre de 1993 entró en vigencia el
Tratado de Maastricht que amplió las competencias del sistema y lo profundizó. Estableció la unión
económica y monetaria, amplió las facultades legislativas del Parlamento europeo.
Realidad actual de la Unión Europea: a) la creación del euro como moneda común; b) los
órganos comunitarios son de naturaleza supranacional, lo cual implica una circunstancia
trascendental a la que otros intentos de integración se oponen, un nuevo concepto de soberanía que
cede porciones de decisión; c) tiene un órgano directivo independiente de los Estados partes
(Comisión Europea); d) tiene un congreso parlamentario que elabora la normativa supranacional; e)
tiene una autoridad judicial supranacional que resuelve las posibles controversias comunitarias; f)
hace uso de un sistema comunitario de votación sustentado en las reglas de la mayoría, lo cual
permite un desarrollo normativo intenso eliminando el veto; g) las reglas del derecho comunitario
europeo son de aplicación inmediata y directa en toda la comunidad, sin necesidad de actos
legislativos de convalidación posteriores; h) el derecho comunitario europeo, creado por sus
propios órganos, prevalece sobre las normas del derecho interno, sin lo cual se afectaría el principio
de la unidad de legislación comunitaria; i) ante ello, la norma interna que regulaba una cierta
situación es desplazada por la norma comunitaria que pasa a ocupar el espacio que tenía la norma de
derecho interno; j) en el campo tributario logró implementar barreras fiscales y recién en 1963 se
recomendó la adopción del IVA que se concretó en 1971.

2.3- El Marcado Común del Sur:

En la 2da mitad del siglo XX se iniciaron en América latina diferentes procesos de
integración, pero sin gran convencimiento ni en los pueblos involucrados ni en sus líderes. Fue así
como junto con una apertura individual de los mercados latinoamericanos al
mundo, surgió también la idea de una integración intrarregional de mayor alcance que las hasta
entonces intentadas: el Mercado Común del Sur o Mercosur. El instrumento de la creación fue el
Tratado de Asunción, firmado el 26 de marzo de 1991 y con vigencia a partir del 29 de noviembre
de 1991. El sistema integrativo elegido por estos países fue el de mercado común aunque con
características atípicas. Esto fue así porque contrariamente a lo usual en este esquema de
integración, sus dos socios principales, Brasil y Argentina, permanecieron durante esta etapa
también como socios en un acuerdo bilateral que se denominó “Acta para la Integración Argentino-
Brasileña”. A su vez Argentina y Uruguay tenían “Convenio Argentino Uruguayo de Cooperación
Económica”. El mantenimiento de los acuerdos bilaterales tuvo como finalidad, en los primeros
años de vigencia del Tratado de Asunción, la conservación de los vínculos existentes hasta ese
momento y a manera de reaseguro en caso de que el esquema de integración cuatrilateral no
funcionase.
Estado actual: el Tratado de Asunción ha puesto en marcha un proceso que tiende a buscar
la integración comunitaria, mediante la conformación de un mercado común, pretendiendo superar
los esquemas clásicos de cooperación utilizados por los Estados, en el marco del derecho
internacional. Pero se ha puesto el acento en los objetivos dejando un importante espacio en cuanto
a los mecanismos jurídicos destinados a conseguir tales objetivos. No nos parece ver ni demasiada
voluntad política de los respectivos gobiernos ni un gran entusiasmo de los sectores privados en el
proceso del Mercosur, cuyo futuro aparece como incierto. La falencia más pronunciada está en la
carencia de una autoridad judicial supranacional. No hay mercado común posible si el derecho en la
aplicación e interpretación del Tratado y de los instrumentos que de él se derivan son confiados, en
definitiva, a la voluntad de los gobiernos, velando cada uno de ellos por su propia conveniencia.

3- Derecho Comunitario.
Algunos autores han llegado a sostener que a partir del comienzo de la Comunidad
Económica Europea (CEE) se ha creado una rama autónoma del derecho llamada “derecho de la
integración” o “derecho comunitario”.
Concepto: El derecho fiscal comunitario al cual consideramos como “la rama jurídica
compuesta por un conjunto de normas comunitarias homogéneas que se refieren a tributos y que se
individualizan en función de los principios e institutos propios aplicables a los hechos que regulan”.
Ante su significativa crisis post – bélica, Europa contó con la ayuda de las organizaciones
internacionales clásicas y de los Estados Unidos. Las cosas fueron mejorando y tomó auge en
Europa una nueva corriente tendiente a fomentar la integración europea. La claridad de los
objetivos fue meridiana y consistió en una Europa organizada, a través de la unidad de sus pueblos
en búsqueda del bienestar común y fue acompañada por la firme convicción de alcanzar tan
apetecibles resultados. De allí que unos años más tarde se crearon la Comunidad Económica
Europea (CEE) y la Comunidad Europea de la Energía Atómica (CEEA).
4- Distintos grados de integración.
El derecho comunitario tiene un problema, prescinde de la soberanía, de alguna manera la
está delegando. Entonces el derecho comunitario se sale un poco de los esquemas clásicos (con
soberanía).
Decidida por 2 o más países una política económica conjunta, es necesario examinar las
opciones de unión a las que puedan recurrir partiendo del modelo de menor profundidad, para luego
ir avanzando hacia los esquemas más completos. 233

Niveles:
1) Área de preferencia arancelaria: nivel más rudimentario de las políticas de
integración.
En este sistema, los países miembros gravan el comercio recíproco con tarifas
inferiores a las aplicadas a los países del resto del mundo. La Asociación Latinoamericana
de Integración (ALADI) es un claro ejemplo de este modelo.
El Tratado de ALADI, de duración indefinida, estableció como fase previa
transitoria y realista, un área de preferencia económica.
2) Zona de Libre comercio: reducción de los aranceles, y se puede llegar hasta su
eliminación (reducción total).
Los países que se integran en una zona de libre comercio convienen en eliminar los
aranceles, es decir, cualquier forma de tributo y demás trabas que existen en el comercio de
productos originarios de cada uno de ellos con los restantes, ya sea en su totalidad o en una
parte significativa, conservando a su vez plena autonomía en el manejo de sus relaciones
comerciales, arancelarias y de todo otro tipo con los países no signatarios.
Un ejemplo de esta modalidad integrativa es el Acuerdo de Libre Comercio de
América del Norte (ALCAN) más conocido como NAFTA. Se tienen en cuenta no solo
aspectos comerciales, sino también ambientales y laborales.
3) Unión Aduanera: a la modalidad recién examinada (zona de libre comercio) los países
resuelven adicionar un arancel externo común que se aplica a terceros países. El Tratado de
Roma la definió: la Comunidad se basará en una unión aduanera, que abarcará la totalidad
de intercambios de mercaderías y que implicará la prohibición, entre los Estados miembros,
de los derechos de importación y exportación o de cualesquiera exacciones de efecto
equivalente, así como la adopción de un arancel aduanero común en sus relaciones con 3ros
países.
Ej.: MERCOSUR: unión aduanera imperfecta, el arancel externo común es un
queso gruyere, si bien tiene un arancel externo común, hay excepciones. Por lo tanto, hay
bienes que se importan a un precio mayor o menos.
4) Mercado común: en esta modalidad hay un progreso con relación a una unión aduanera
porque se agrega la libre circulación de los factores de producción entre los países
miembros y la adopción de una política comercial común. Requiere la armonización y
coordinación de políticas macroeconómicas y sectoriales. El ejemplo más exitoso de este
tipo integrativo es la Unión Europea.
 5) Comunidad: instancia máxima de integración. Sus características son la moneda única,
coordinación de las políticas macroeconómicas. Se hace a través de mecanismos
institucionalizados. En la Unión Europa, tenemos un tribunal de Justicia (a diferencia del
MERCOSUR, que tiene un tribunal arbitral), lo que hace que una vez que toma decisiones
pasan directamente a integrar el derecho interno, sin necesidad de que los parlamentos
decidan sobre esas medidas. Sabemos que el MERCOSUR no cuenta con ese nivel de
institucionalización. Ver protocolos, de Asunción, Ouro Preto, y Brasilia. 234
Éste es el mayor grado de integración. A la modalidad anterior, se agrega una
moneda única y el requisito de que las políticas macroeconómicas, sectoriales y sociales
sean establecidas por organismos comunes (de carácter supranacional), por ejemplo la
Comunidad Europea con el Tratado de Maastricht.

5- El sistema comunitario.
5.4- Órganos con competencia decisoria y consultiva:
En cumplimiento de lo dispuesto por el art 18 del Tratado de Asunción, se realizó la VII
Reunión del Consejo del Mercado Común en la ciudad de Ouro Preto (17/12/94). Allí, entre otras
cosas, se firmó el Protocolo de Ouro Preto, el cual otorgó personalidad jurídica al Mercosur y creó
su nueva estructura, vigente desde el 1 de enero de 1995, al cesar el período de transición. Los
órganos fijados por el Protocolo de Ouro Preto son los siguientes: a) Órganos con capacidad
decisoria. Integrados por: 1) Consejo del Mercado Común. 2) Grupo Mercado Común. 3) Comisión
de Comercio del Mercosur.
b) Órganos con capacidad consultiva. Integrados por: 1) Comisión Parlamentaria Conjunta.
2) Foro Consultivo Económico y Social. 3) Secretaría Administrativa del Mercosur.

6- Los problemas financieros y tributarios en procesos de integración.

7- Armonización en materia fiscal:

Una observación de la realidad demuestra que las legislaciones impositivas de los miembros
han producido variantes en los últimos años, pero con prescindencia del Mercosur y guiados por
mejorar la recaudación propia de cada jurisdicción. Una primera conclusión es que las sucesivas
reformas tributarias en los países integrantes del Mercosur han sido realizadas teniendo más en
cuenta los efectos de la globalización en cada país en particular, que actuando como parte de una
región económicamente asociada.

7.1- Aspectos fiscales del Mercosur. Distorsiones comunitarias:

En el plano del Mercosur, sus realidades tributarias demuestran un proceso fiscal
internacional e interno plagado de distorsiones. Hay distorsión comunitaria cuando se produce una
discriminación de tipo fiscal que altera las condiciones de concurrencia de un mercado, de tal
manera que provocan modificaciones apreciables en las corrientes normales del tráfico comercial
internacional.
Hay otras distorsiones, derivadas de las características generales de los sistemas tributarios:
a) diferentes políticas tributarias en función de la estructura y coyuntura económica de
cada país; b) distinta presión tributaria individual, sectorial y global;
b) vigencia de diversos regímenes de incentivos tributarios, mediante exenciones y
beneficios; 235

c) diversos niveles de gobierno en el mismo país con poder tributario;

d) la complejidad e inestabilidad de las normas tributarias;
e) diferencias en cuanto al número, especie y naturaleza de los tributos y aún entre
los que son similares, en cuanto al hecho imponible y estructura;
f) diferentes sistemas de infracciones y sanciones tributarias;
g) vigencia efectiva de garantías y defensas otorgadas al contribuyente;
h) distintas facultades fiscalizadoras e investigatorias de los organismos de
administración fiscal.
UNIDAD 24 – El Sistema Tributario Argentino.

SISTEMA TRIBUTARIO: Es un conjunto de tributos que establece determinado país en una época
determinada. El término sistema da la idea de un conjunto armonizado de tributos, lo cual no se da
en todos los sistemas. Por lo general se crea un impuesto y después se crea otro en un devenir
histórico, sin una relación lógica entre ellos, sino más bien es una cuestión histórica. Diferente es el
236
sistema puro racional, que en la realidad se mezcla con el sistema histórico.
En el caso de Argentina es difícil hablar del sistema tributario argentino y se ha
llegado a hablar del “caos tributario argentino”.
En un país determinado y situación determinada, por lo tanto resultando contingente sobre
todo en el nivel nacional, porque en el sistema provincial es más rígido más cristalizado en el
código tributario. En cambio en el nivel nacional cada impuesto tiene una ley especial.

1- Evolución histórica.
Hay diferentes opiniones. Para algunos el régimen tributario argentino ha ido recogiendo las
modificaciones que se fueron efectuando sin seguir los lineamientos de un plan científico y sin otra
intención que ir cubriendo las crecientes necesidades del momento. Para estos, el sistema en su
conjunto es irracional.
Jarach, en cambio, estima que los distintos tributos del país representan un sistema
encadenado en el cual la evolución de las instituciones jurídicas se puede observar con toda
claridad. Al lado del factor histórico, que puede ser imputado a las necesidades contingentes, hay
un factor racional que va dando un sentido y una esencia a las instituciones que se crean,
vinculando las unas con las otras en un sentido de evolución.
Para Villegas, se observa en Argentina un predominio de elementos históricos por sobre los
elementos racionales. Nuestros principales gravámenes fueron surgiendo por la emergencia, la
transitoriedad y la improvisación, conformando un sistema impositivo que fue plasmado en la
necesidad de financiar las necesidades del fisco, pero sin grandes pretensiones de armonización y
coherencia.

2- Características fundamentales.
En lo que respecta a la codificación, no tenemos un código nacional tributario, así que aún
estamos lejos de un sistema tributario ideal.
Han existido algunos avances positivos, tanto sustanciales como formales.
Sustanciales:
 Incorporación del principio de “renta mundial”
 Tratamiento de los precios de transferencia y paraísos fiscales en el impuesto a las
ganancias.
Formales:
 Dictado de textos ordenados de los más importantes tributos nacionales. El más
importante fue la ley de procedimiento 11.683.
 Haber puesto relativamente al día los decretos reglamentarios.
2.1- Niveles de tributación:
IMPUESTOS (art. 75 Inc. 2 CN) TASAS (art. CONTRIBUCIONES
Directos Indirectos 123 CN) (art. 123 CN)
Nación  (de excepción)   
Provincias  (originarios)   
Municipios     237

2.4- Amplitud de materias imponibles.

Indirectas: recae sobre una manifestación mediata de la riqueza, como el consumo, por lo tanto no
atiende a la capacidad contributiva, solo constituye un indicio de la misma, más allá de que existan
ciertos tipos de consumo que resultan más representativos de la capacidad contributiva que otros,
como los objetos suntarios, autos importados, distinto a la compra de un litro de leche.
Materia tributaria que recae sobre el patrimonio o la renta, constituyen un indicio mucho
más cierto de la capacidad contributiva del sujeto. Por ejemplo si una persona tiene de ingreso
$20.000 por mes, la relación con la capacidad contributiva es más directa.

2.5- Doble y múltiple imposición.

La misma puede tener lugar a nivel nacional entre los distintos niveles de imposición
internos, así como a nivel internacional. En el orden nacional la actividad económica no
respeta las jurisdicciones, por ejemplo las relaciones económicas que se producen entre la
Provincia de Buenos Aires y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Para solucionar dicha afectación de los contribuyentes se recurre a Convenios
multilaterales. (Consultar la página www.ca.gov.ar para estudiar el tema.)
La solución que brinda es distribuir la base imponible, que depende donde se realicen los
gastos o los ingresos. Por ejemplo una empresa constructora que realice sus actividades en la ciudad
de Santa Fe y en la de Paraná, para determinar a qué fisco debe pagar la misma se recurre a una
solución general que ya mencionamos que consiste en distribuir la base imponible. Pero también se
prevé una solución especial.

3- Defectos y críticas del sistema.

a) Las normas de los distintos impuestos tienen graves faltas de coordinación, lo cual se traduce
en una marcada complejidad y en una menor seguridad jurídica.
b) El sistema argentino de los tributos presenta una alarmante inestabilidad porque las reformas
son constantes.
c) La seguridad jurídica se ha visto vulnerada repetidamente. A ello han contribuido: los
tribunales administrativos y judiciales que hay dejado mucho que desear, superposición de
normas sin expresa derogación de las anteriores y decretos reglamentarios o resoluciones
generales del órgano fiscal que han desvirtuado la letra y el espíritu de las leyes.
d) Sigue habiendo una gran cantidad de evasores que no han sido reducidos por la
Administración.
4- Estructura del sistema.
La Nación aplica gravámenes con carácter exclusivo (ej: impuestos aduaneros),
concurrentes (ej: impuestos internos al consumo) y otros en virtud del régimen de coparticipación
(ej: impuesto a las ganancias).
Las provincias aplican gravámenes en ejercicio de facultades propias no delegadas y que
no estén por consiguiente incluidos en el régimen de coparticipación (ej: impuesto inmobiliario). 238

Los municipios cumplen las funciones encomendadas por las constituciones de las
provincias a que pertenecen, estableciendo gravámenes (contribuciones) que inciden sobre ciertas
materias imponibles.
A su vez rige la distinción entre impuestos, tasas y contribuciones especiales, tributos estos
que pueden ser aplicados por los tres órdenes gubernamentales citados.
En cuanto a las materias imponibles, ellas se basan principalmente en la renta, el patrimonio
o el consumo.

A fines del 2001, el cuadro tributario se encontraba conformado así:

4.1- Impuestos directos:

a) Patrimonio en su totalidad: Impuesto a las ganancias.
b) Patrimonio en forma parcial: Impuestos inmobiliarios provinciales. Impuestos
provinciales a los automotores (con diferentes denominaciones).
c) Rentas como beneficios periódicos: Impuesto nacional a las ganancias.
d) Beneficios esporádicos: impuesto nacional a los premios de determinados juegos y
concursos. Impuestos provinciales variados a los juegos de azar.

4.2- Impuestos indirectos:

a) Producción, venta, transferencia, exportación de bienes y servicios: Impuesto
nacional al valor agregado (IVA). Impuestos internos a los consumos. Impuestos aduaneros a la
exportación.
b) Adquisición, importación o consumo de bienes y servicios: Impuesto al valor
agregado a las importaciones. Impuesto nacional a la cinematografía. Impuestos provinciales y
tributos municipales a los espectáculos públicos. Impuestos provinciales y tributos municipales al
consumo de energía eléctrica y de gas.
c) Pago de intereses: Impuesto nacional sobre intereses pagados y al costo financiero del
endeudamiento empresario.
d) Circulación económica: Impuesto a las transacciones financieras comúnmente
conocido como “impuesto al cheque”.
e) Exteriorización documentada de actos y negocios jurídicos: Impuestos
provinciales de sellos subsistentes.
f) Impuestos a actividades profesionales habituales a título oneroso: Impuestos
provinciales sobre los ingresos brutos.
4.3- Tasas:
a) Judiciales: Se las puede subclasificar en:
1. De jurisdicción civil contenciosa (juicios civiles propiamente dichos, comerciales,
rurales, mineros, contencioso administrativos, etc.)
2. De jurisdicción civil voluntaria (juicios sucesorios, informaciones sumarias,
habilitaciones de edad, venias supletorias, etc.)
3. De jurisdicción penal (procesos de derecho penal común y derecho penal 239

contravencional).

b) Administrativas: Aplicadas según la descripción que sigue:

1. Por concesión y legalización de documentos y certificados (autenticaciones, legalizaciones,
documentos de identidad, pasaportes, etc.)
2. Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales (salubridad, pesas y medidas, seguridad
en las construcciones, etc.)
3. Por autorizaciones, concesiones y licencias (permisos de edificación, de conducir, de caza y
pesca)
4. Por inscripción en los registros públicos (civil, del automotor, prendario, de propiedades,
etc.)
5. Por actuaciones administrativas en general (sellado por trámites y actuaciones en vía
administrativa).
6. Por utilización del espacio público (por ej: contribuciones municipales que inciden sobre la
utilización aérea, subterránea o en superficie del espacio público de las ciudades).

c) Por servicios no particularizados: Por servicios diversos, entre ellos de salubridad,

organización y funcionamiento ordenado de las ciudades (por ej: contribución municipal que
incide sobre las actividades comerciales, industriales y de servicios).

4.4- Contribuciones especiales:

a) De mejoras.
b) Por circulación por redes viales o hidrográficas: peajes.
c) De seguridad social: por quienes obtienen beneficios presentes y futuros.
IMPUESTOS Directos Indirectos 240

Nacional Recaen sobre:  IVA (producción, venta, transferencia,

 Patrimonio (en su totalidad) explotación, adquisición, importación
1. Bienes personales o consumo de bienes y servicios)
2. Ganancia mínima presunta  Impuesto al cheque (circulación
 Rentas económica)
1. Ganancias (periódico)  Interés
2. Beneficios esporádicos (a los
premios)
Provincial Patrimonio en forma parcial:  Sellos (exteriorización
1. Impuesto inmobiliario documentada de actos y negocios
2. Patente (la percepción de éste jurídicos)
está delegada a los municipios)  Ingresos brutos (actividades
Rentas = no profesionales habituales a título
oneroso)

TASAS CONTRIBUCIONES
Nacional A A
B B
C
Provincial A A
B B
C
Municipios  Inmueble A
 Derecho Registro e Inspección B
(DRI) C
 Tribunal de faltas

Monotributo  no se sabe qué es.

Estructura normativa.

Nación Cod. Aduanero

ley 11683
Leyes impositivas en particular
Provincial Cod. Fiscal (parte general y especial
Ley impositiva anual, establece las alícuotas aplicables
Municipio Cod. Tributario municipal. (parte especial y general) 11783
Ordenanza impositiva anual.
UNIDAD 25 – Tributos en particular

A- IMPUESTO A LAS GANANCIAS

IMPUESTO A LAS GANANCIAS – Ley 20.628 (antes, 11.682)

(mantuvo la estructura y ha ampliado la base del impuesto)
241
1- Concepto de renta.
Son todos los servicios que los bienes le pueden dar a su propietario. Todo lo que se puede
percibir de los bienes es renta.
Las dos teorías (renta producto y renta incremento patrimonial) constituyen los polos entre
los cuales se mueven los conceptos legales de renta imponible.
Los sistemas tributarios en general, han evolucionado de la primera teoría (renta- producto)
a la segunda (renta incremento patrimonial), muchas veces por razones prácticas o de justicia. Se ha
pensado que no se puede premiar a quienes obtienen ingresos que no son el fruto del esfuerzo
personal (ganancias ocasionales) y castigar impositivamente a quienes obtienen ganancias mediante
su trabajo. La ley argentina también ha sufrido esta transformación.
Las ganancias de carácter accidental pasan a ser reguladas por el impuesto a las ganancias
eventuales (ley 21.284).

Teorías:
 Legal dogmático: lo que la ley dice que es renta.
 De base económica: aquel que entiende por renta a toda nueva riqueza material que se
obtiene a partir de una fuente que adquiere cierta permanencia y periodicidad. Fuente: puede
ser una actividad, como el trabajo. La comparación entre los balances: todo lo que ingresa es
ganancia.
¿Cuál es el criterio de nuestra legislación?
1799: se estableció por unos pocos años hasta 1803/1804. Es un impuesto que surge
siempre en situaciones de emergencia.
Crisis 1930: avanza sobre las provincias.
Sabemos que la nación puede establecer impuestos directos pero por tiempo determinado.
En el año 1931 se establece el impuesto con un Dto.-ley, y luego se intenta prorrogarlo, y así se
prorrogó hasta 1932, año en el cual se dictó la ley 11.682 que lo estableció por diez años.

1.2- Teorías fiscales:

1. Teoría de la renta- producto: diferencia el capital de la renta.
Capital: toda riqueza corporal o incorporal durable, capaz de producir una utilidad. Renta:
es esa utilidad que produce el capital.
Es objetiva por cuanto se ve en la renta el conjunto de frutos obtenidos. El
capital seria el árbol (la fuente) y la renta sus frutos.
2. Teoría de la renta incremento patrimonial: se tiene en cuenta la comparación de
balances. Comparando con el balance anterior, cualquier incremento que sufra el
 patrimonio es renta. Se amplía la concepción de renta porque no se tiene en cuenta la
durabilidad. Ej.: un premio es renta.
Es subjetiva porque lo que le interesa es en cuanto aumenta la riqueza del particular
en el periodo.

1.4- Criterio adoptado por la legislación argentina:

Art.2 Ley 20.628. 242

Adopta un criterio mixto (admite renta-producto y renta incremento patrimonial)

2- Efectos económicos del impuesto a la renta.

Inconvenientes:
1) Desalienta el ahorro y la capitalización, porque cuanto más se gana, mas se paga por ser un
impuesto progresivo.
2) En los procesos inflacionarios se grava una renta ficticia (parece que tenes mas, pero es por la
inflación)
3) Es un impuesto muy complejo, no lo puede hacer un contribuyente, tiene que hacerlo un
contador por su complejidad.
Ventajas:
1) Es equitativo. Respeta el principio de capacidad contributiva y el de igualdad
2) Es flexible, permite adecuarlo fácilmente a la situación económica del país.

3- Sistemas de imposición a la renta.

Sistemas:
 Ingleses  “sistema cedular” o analítico
Diferentes categorías teniendo en cuenta criterios económicos (cédulas).
Estos sistemas pueden ser cerrados: se toman las ganancias de cada categoría y se
liquidan y si hay quebranto en una de ellas no puede compensarse con la de otra. Puede ser
que una persona tenga perdidas en una categoría y ganancias en otra. Al no permitirse la
conexión entre categorías no se puede compensar. Son categorías estancas. Permite que
cada categoría se trate con distintas alícuotas.
También pueden establecerse intercomunicados, donde puedan compensarse con
los quebrantos y ganancias de otras cédulas (sistema mixto, mezcla del sistema cedular y
global).
 “Sistema indiciario” (francés)
Cantidad de puertas y ventanas que había en la casa (es ridículo).
Es en base a diferentes hipótesis. Ej.: cuantas más manijas tiene un ataúd, hay que
pagar más impuestos.
 Global  no se tiene en cuenta la fuente de la ganancia, ni se establecen categorías
(diferente al cedular). Hay una categoría única.
No importa de donde venga la renta, es renta del sujeto. No permite diferenciar el
tratamiento de cada renta.

Sistema vigente = cedular mixto.

4- Antecedentes y evolución histórica.
Derecho comparado:
- En 1798, se implanto el impuesto a la renta en Inglaterra por una guerra con Francia. Se
establece el impuesto pero con carácter excepcional y luego adopto el carácter de definitivo.
- En Alemania el antecedente consiste en un impuesto global al rédito que se estableció y
genero serias resistencias por el su carácter severo. 243
- En EEUU, se estableció el impuesto en forma temporal luego de dos guerras, luego quiso
aplicarlo nuevamente pero se lo declaro inconstitucional. Pero finalmente se lo implemento
y adquirió el carácter mixto que tiene actualmente
Derecho Argentino:
El impuesto a las ganancias fue implantado por la ley 20.628/74 y sustituyo al impuesto a
los réditos, al impuesto a las ganancias eventuales y al impuesto sobre la venta de valores
mobiliarios. Aunque luego estas dos situaciones fueron dejadas sin efecto, dándoles nuevamente
vida por leyes posteriores. Por eso, el origen del impuesto actual a las ganancias debe buscarse en el
ex impuesto a los réditos.
En Argentina en la década del ’30 surge la ley 11.682 con sus sucesivas prorrogas, fue la
ley básica sobre la materia. Su deceso se produjo en el ’73, ya que en el ’74 comenzó a regir la ley
20.628.

5- Características generales del impuesto.

Es un impuesto:
1) Directo: porque es originariamente provincial., sin embargo la nación hace uso en forma
permanente de la transitoria facultad que le otorga el art.67. El impuesto también está
regulado ficticiamente como de “emergencia” (art.1 ley 20.623) y tiene un ficticio termino
de fenecimiento que se va renovando periódicamente. Su producto es coparticipado según
el sistema vigente.
2) Personal: toma en cuenta la situación subjetiva del sujeto.
3) Real: con respecto a las personas jurídicas.

6- Hecho imponible.
Obtención de ganancias (concepto amplio)
Art. 1º, ley 20.628. ¿Cuál es la teoría en nuestra legislación? Es amplia, porque se grava, el
producto neto y la renta patrimonial y hay situaciones en que la ganancia se presume.
- Abarca la renta producto y renta bienes.
- Incluye tanto las consumidas como las ahorradas.
- e incluso las provenientes de actos ilícitos.

6.1-Aspecto material: es el hecho económico, la percepción de ganancias.

Art.88 inc. J: se pueden gravar las rentas obtenidas de forma ilícita. El artículo enumera lo que no se
puede deducir.
Caracteres y alcance legal del concepto de ganancias:
1) Solamente son ganancias aquellos beneficios que sean “realizados”, los incrementos de
valor de los bienes que sigan en el patrimonio del contribuyente no constituyen ganancia
imponible, salvo que la ley establezca lo contrario.
2) Las ganancias deben ser “periódicas”, salvo que se trate de beneficios obtenidos por
empresas o explotaciones comerciales en general, en cuyo caso dichos beneficios son
“ganancias” con prescindencia de la “periodicidad”. 244

3) No hay ganancias cuando deriven de beneficios accidentales (Ej. indemnización por falta de
preaviso en el despido).
4) La obtención de “ganancia” debe implicar la “permanencia” de la fuente
productora, salvo excepciones.
5) El concepto de “ganancia” incluye a su contrario, “quebranto -perdidas-”. No está
expresamente en la ley pero surge de otras disposiciones como el art. 19. La ley aclara que
existen excepciones. Ej. no son compensables las pérdidas derivadas de inversiones de lujo.
6) La noción comprende tanto a la ganancia “percibida” (es aquella cobrada o en
disponibilidad) como a la “devengada” (es aquella ganada y exigible pero no cobrada),
según la categoría de que se trate.
7) El concepto incluye tanto la renta consumida como la ahorrada, y los beneficios de
actividades ilícitas.

6.2- Aspecto personal:

Art.1. Alcanza a todas las personas de existencia visible o ideal. La ley
separa en:
1) Personas de existencia visible
a) residentes (art.26: personas de existencia visible que vivan más de SEIS (6) meses en el
país en el transcurso del año fiscal)
b) no residentes (fuente argentina)
2) Personas jurídicas  art.69

6.3- Aspecto espacial:

Criterio de renta local [sólo las obtenidas en suelo argentino] o mundial [ventas de fuente
argentina, cualquiera sea su titular, residente argentino o en el exterior], incluye residentes
extranjeros residentes en el país (durante 6 meses) – art. 1°.
El Art.1º se modificó y adhiere al criterio de Renta mundial, la residencia se adquiere por
un plazo de 6 meses, responden por fuente local y extranjera.

Aquellos residentes que obtengan ganancias de fuente extranjera pueden deducir en su

declaración jurada lo que han pasado en el exterior, pero “hasta el límite del incremento de la
incorporación fiscal de lo pagado en el exterior”. El límite de la porción de la ganancia sujeta en
el Derecho Argentino por el pago en el exterior.
La ley argentina adopta el criterio de la “fuente productora” como criterio espacial
de atribución.
 Solo se grava a las ganancias de fuente argentina, ósea las que provienen de bienes situados,
colocados o utilizados económicamente en el país o que se originan en actividades situadas en el
país, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o ambas partes que
participen, o el lugar de celebración del contrato. (art.1 y 5 de la ley.) Este principio funciona como
regla general, porque existen excepciones que lo desvirtúan.

FILADD.CO
Con respecto a: 245

- los residentes adopta el sistema de renta mundial. Se adopta el sistema tax credit respecto
a los residentes.
- los no residentes adopta el sistema de la fuente. Art.5.

6.3.1- Concepto de residente:

M
- Los residentes en el país son las personas físicas que vivan más de 6 meses en la República
y
- Las personas de existencia visible que se encuentren en el extranjero al servicio de la Nación,
provincias o municipalidades, también se consideran residentes en el país. Art.26

6.3.2- Fuente:
Son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o
utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio de la Nación de
cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios o de hechos ocurridos dentro del límite
de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que
intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.
El principio de renta mundial. Tax credit
Los residentes pueden computar como pago a cuenta del Impuesto a las ganancias
argentino, las sumas efectivamente pagadas por gravámenes análogos en el lugar de realización de
tales actividades. Este crédito solo podrá computarse hasta el incremento de la obligación fiscal
originada por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior (segundo párrafo art.5).
Es decir, que se concede en estos casos el beneficio llamado “crédito por impuesto pagado
en el extranjero” o “tax credit” (una de las formulas de solución a los problemas de la doble
imposición).
Limites:
El tax credit queda limitado a la suma que resulta de efectuar las siguientes operaciones:
1) Calcular el impuesto teniendo en cuenta la ganancia neta imponible anual obtenida en
nuestro país, incluyendo la ganancia ocasional obtenida en el exterior
2) Calcular el impuesto teniendo en cuenta la ganancia neta imponible en nuestro país, sin
incluir la ganancia ocasional obtenida en el exterior
3) Restar a-b, lo que da como resultado el incremento de impuesto causado por la ganancia
ocasional en el exterior. Esta última es la única suma que se puede computar como pago a
cuenta del impuesto local.
6.3.3- Actividades internacionales. Presunciones:
En lo referente a actividades de tipo internacional, la ley presume que la totalidad o la
mayor parte de las utilidades provenientes de esas actividades de tipo internacional (ej, empresas de
transporte internacional) constituyen ganancias de fuente argentina. En algunos casos las
presunciones son absolutas y no admiten prueba en contrario, mientras que en otros casos son
relativas y si admiten prueba en contrario art.9, 10, 11 y 13) 246

6.3.4- Filiales y sucursales de empresas extranjeras. Tratamiento:

El art.14 de la ley establece como debe ser el tratamiento de filiales y sucursales locales de
empresas, personas o entidades del extranjero.
Las filiales locales deben efectuar sus registraciones contables en formas separadas de sus
formas casas matrices y restantes filiales de dichas casas matrices, efectuando las rectificaciones
necesarias para determinar su resultado impositivo de fuente argentina.
Si falta contabilidad suficiente o si ella no refleja con exactitud la ganancia neta de fuente
argentina, el órgano fiscal argentino puede considerar que las filiales del país y las empresas madres
del exterior forman una unidad económica y en virtud de esa consideración, determinar la
ganancia neta sujeta a gravamen.
El fundamento es el siguiente: en ciertos casos, los procedimientos utilizados desfiguran la
“realidad económica”, según la cual no se trata de entes independientes, sino de entes
funcionalmente vinculados, uno de los cuales (la empresa extranjera) es dominante, y el otro (la
empresa nacional) dominado. Ello impide o dificulta notoriamente la fijación de la autentica renta
de la fuente argentina de la entidad local. Por eso, la autorización de la DGI de considerarlas
como “unidad económica”.

6.4- Aspecto temporal:

Impuesto de ejercicio (o de configuración periódica). En
principio = anual (al 31/12 de cada año)
¿Cuándo se genera? Existen tres criterios:
1. DEVENGADO = debe imputarse al período en que se devengó (cuando se obtuvo el
derecho a percibir la ganancia).
2. DEVENGADO EXIGIBLE = por ejemplo, cuando está sujeto a plazo.
3. PERCIBIDO = cuando entra al patrimonio
Rige el del devengado para las categorías 1 (rentas del suelo) y 3 (de la empresa); y el del
percibido para las 2 (rentas del capital) y 4 (por trabajo personal).

El art.2°, Inc. 1 da el concepto de ganancias y dice que deben ser “periódicas”, es decir, que
puedan reproducirse en el tiempo y esa periodicidad debe implicar permanencia de la fuente
productora (es decir, su inalterabilidad no obstante generar tal producto).
Art.18. El año fiscal coincide con el año calendario.
Las rentas se dividen en 4 categorías:
1º categoría devengado suelo art.41 (Ej. El importe abonado por los inquilinos o
arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario.)
2º categoría percibido capital art.45 (Ej. Las rentas vitalicias y las ganancias o
participaciones en seguros sobre la vida.)
247
3º categoría devengado empresa (residual) art.49. El último inciso le da el carácter de
residual. (Ej. Las demás ganancias no incluidas en otras categorías o Las derivadas de la actividad
de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio no incluidos
expresamente en la cuarta categoría.)
4º categoría percibido  trabajo personal art.79 (Del trabajo personal ejecutado en
relación de dependencia, De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en
cuanto tengan su origen en el trabajo personal, Del ejercicio de profesiones liberales)

7- Sujetos.
7.1- Sujeto activo = Estado Nacional
7.2- Sujeto pasivo:
Pueden ser contribuyentes:
o Las personas de existencia visible que obtengan ganancias, aun siendo incapaces
o En cuanto a las personas de existencia ideal, la ley considera sujeto pasivo a las sociedades
que el art. 69 denomina de “capital”. Todas las demás sociedades no incluidas en el art.69
no son contribuyentes. Ej. Las sociedades de responsabilidad limitada
o La ley también considera contribuyentes a las sucesiones indivisas hasta la declaratoria de
herederos o declaración de validez del testamento (art.1).
o Las sociedades entre esposos se las admite aunque con las limitaciones que estatuye la ley
(art.32).

8- Exenciones.
Exenciones = hipótesis previstas en la ley que neutralizan la eficacia del hecho imponible. Pueden
ser subjetivas (en razón de los sujetos) y objetivas (en razón de la actividad).
Art. 20 – Ej. Fiscos municipales (subjetiva)
Funcionarios diplomáticos
Cooperativas
Intereses generados en cuenta corriente o caja de ahorro.
Indemnizaciones por despido, etc.

Antes de la ley 20.628 se concedían diferentes beneficios, exenciones etc.; que podían ser
permanentes o transitorios. Estos respondían a actividades que el estado deseaba promover. Pero
estas exenciones llegaron a tener un número tan elevado que luego gran parte de los beneficios y
exenciones antes contenidos quedaron eliminados, mientras que otros han sido mantenidos. El
art.20 establece cuales son las exenciones.
9- Rentas imponibles.
El sistema de nuestra ley es mixto. Se forman categorías según el origen de la renta, pero se utilizan
solo como medio para gravar la renta integral, ósea que se suman las ganancias de todos los
orígenes hasta obtener la renta bruta total del contribuyente.

Categorías (están vinculadas con los factores de la producción) = art. 41  sistema cedular no 248

cerrado
(1) Rentas de suelo (por alquiler de propiedades).
Se trata de rentas obtenidas por la locación de inmuebles urbanos y rurales.
Tributan por el sistema de lo devengado. Está condicionado a que tales rentas no estén
incluidas en la tercera categoría.
(2) Rentas de capital (ej. títulos, bonos, etc.)
Se trata de rentas originadas del producto de capitales (tales como acciones,
intereses, transferencia de llaves de negocio y otros intangibles, dividendos y utilidades,
etcétera) o derechos no explotados directamente por el propietario, sino cedidos y donde la
actividad de dicho propietario es nula o casi nula. Tributan por el sistema de lo percibido.
Está condicionado a que tales rentas no estén incluidas en la tercera categoría.
(3) Renta empresaria (art. 49)  ganancias obtenidas por las sociedades de capital (incluyendo
SRL).
Las de personas en principio no, porque no tienen subjetividad para el Derecho
Tributario, la tributación recae en cabeza de los socios; salvo en las sociedades en
comandita simple y por acciones.
Se trata de rentas obtenidas por las empresas, comisionistas, rematadores,
consignatarios y otros auxiliares del comercio, ciertos fideicomisos y otras rentas que no
puedan encuadrarse en las restantes. Incluye las ganancias de cualquier tipo que obtengan
ciertos contribuyentes.
Tributan por el sistema de lo devengado.
Es predominante por cuanto subordina a las demás categorías.
(4) Renta por trabajo personal (art. 79).
Rentas derivadas del trabajo o esfuerzo personal, ya sea en forma libre o en
forma de dependencia.
Se incluyen por tanto: rentas obtenidas por el desempeño de cargos públicos, el
trabajo en relación de dependencia, seguros de retiro privado y jubilaciones, servicios
personales de los socios de cooperativas, el ejercicio de profesiones liberales, dirección y
sindicatura de empresas y las actividades de viajante de comercio y despachante de
aduanas.
Tributan por el sistema de lo percibido.

10- Quebrantos
11- Base imponible

Base imponible  se llega a ella a partir de una sucesión de operaciones algebraicas. La ley
20.628 considera tres etapas:
1) Ganancia bruta: que corresponde a los ingresos alcanzados por el gravamen, es decir los de
fuente argentina. 249

2) Ganancia neta: que se establece al restar de aquella los gastos admitidos por la ley.
3) Ganancia imponible: es el resultante una vez deducidos el mínimo no imponible y las cargas de
familia.

1- Deducciones de carácter general

 Art. 17 – gastos necesarios en que se ha incurrido para obtener la
ganancia y mantener o conservar la fuente.
Requisitos:
- Razonable relación de causalidad
- Documentado en debida forma
- Que no haya una norma que prevea su indeducibilidad
 Art. 80 (completa el art. 17)
 Art. 81 – Ejemplos: intereses de deuda, monto total del pasivo que genera
intereses, donaciones al fisco nacional, etc.
 Art. 82 – Impuestos y tasas, pérdidas extraordinarias por caso fortuito o fuerza
mayor, etc.
2- Deducciones especiales
 De la primera categoría = mantenimiento (art. 85)
 De la segunda categoría = art. 86
 De la tercera categoría = castigos, reservas de las empresas de seguros (art. 87)

Para los sujetos del Art. 69:

Se llega así a la GANANCIA NETA SUJETA A IMPUESTO (base imponible sobre la
cual se aplican los índices), y se aplica un único proporcional del 35%.
Para las personas de existencia física:
Deben hacerse las deducciones del art. 23 (cargas de familia, familiares a cargo) y para los
residentes en el país (mínimo no imponible).
No es proporcional, es progresivo (art. 90).

11.2- Deducciones:
Las deducciones son las erogaciones necesarias para obtener la ganancia o para mantener o
conservar la fuente productora.
Tales gastos si son admitidos por la ley y en las condiciones que esta determina, deben ser
restados a las “ganancias brutas” obtenidas en el periodo y que son el producto de sumar los
ingresos de todas las categorías que el contribuyente obtiene (art.17 y 80).
Los gastos de consumo no son deducibles (art.88).
 Las personas jurídicas tributan el 35% de la ganancia neta. Las personas de
existencia visible tributan de acuerdo a una tabla progresiva del art.90.
El impuesto a las ganancias grava la ganancia neta. Para llegar a esta hay que partir de
la ganancia bruta y aplicar las deducciones:
1) Generales
2) Especiales
250

Supuestos. Tipos de deducciones:

1) Generales: son aquellas deducciones aplicables a todas las categorías sin distinción y son
las del art.81. Ej. Intereses de deudas, sumas que pagan los asegurados por seguros de vida.
2) Especiales: Las deducciones para las distintas categorías, que son las de los art.85 a 87.
Una vez obtenido el monto que suman estos dos tipos de deducciones, dicho monto se resta al total
de ingresos de todas las categorías que el contribuyente obtuvo en el periodo del tiempo computado.
Así se obtiene la ganancia neta. La ganancia neta no es la base imponible del tributo, ya que
sobre ella corresponde efectuar otras deducciones: las deducciones personales del art.23.

Liquidación del impuesto a las ganancias.

Al final del periodo se liquida la ganancia bruta que está sujeta a deducciones
generales, especiales y personales.

Aquí se llega a la ganancia neta sujeta a impuestos de las personas jurídicas.

Las personas físicas tienen deducciones personales que se pueden descomponer en:
1) Ganancia mínima no imponible (art.23)
2) Ganancias de 3º categoría cuando quien las obtiene trabaje en la empresa (art.23 inc. c)
3) Cargas de familia (art.23 inc. b)
Aquí surge la base imponible sujeta a impuesto para las personas físicas, que están sujetas a
una escala prevista en el art.90. Es un impuesto progresivo por esto.
Se paga a través de anticipos que se abonan durante el periodo fiscal en el que se va
perfeccionando el hecho imponible.
Se paga en virtud de la determinación del año anterior. Al hacerse la determinación y
liquidación (abril-mayo) se deduce lo ya pagado y, si se pago de más queda como un crédito fiscal.
Al momento del vencimiento del impuesto, sino se pagaron los anticipos, son exigibles los
intereses por no haber pagado los anticipos en el momento en que fueron exigibles.

11.4- Deducciones personales:

Las personas de existencia visible, aparte de las deducciones anteriormente nombradas, tienen
deducciones personales (aquí el impuesto se transforma en personal)
 Son el mínimo no imponible y las cargas de familia. La ley les fija importes fijos que son
actualizados anualmente tomando en cuenta la variación producida en los índices de precios al
consumidor y sobre la base de datos del instituto nacional de estadísticas y censos. Art.23: Ej. Se
pueden deducir de sus ganancias netas $ 1.200 anuales por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor
de 24 años o incapacitado para el trabajo;
Mínimo no imponible:
Es una suma que se deduce por cuanto se considera que es el importe indispensable para la 251

subsistencia del contribuyente y que por consiguiente no puede ser gravado.

Ganancia no imponible: art.23 inc. a. Se trata de la deducción general por mínimo no imponible.
Es una suma fija aplicable a todos los contribuyentes que sean personas físicas y sin distinción de
categorías.
La ley exige que el contribuyente tenga residencia en el país. (Es decir, personas físicas
que vivan por más de 6 meses en el país durante un año fiscal. Salvo los quienes cumplan funciones
públicas fuera del país, quienes pueden hacer uso de la deducción sin tener tal requisito.).
La ley exige que sean personas de existencia visible, quedando excluidas las personas de
existencia ideal.
Deducciones especiales: art.23 inc. C. Son ciertas deducciones por mínimos no imponibles que
rigen solo para los de la cuarta categoría.
La ley exige que sean personas de existencia visible, quedando excluidas las personas de
existencia ideal.
Las deducciones son anuales y de importe fijo, pero si se produce el fallecimiento del
contribuyente durante el periodo, la deducción se aplica a proporcionalmente por periodos
mensuales, computándose la deducción hasta el fin del mes en que el deceso ocurra.
Cargas de familia:
Son deducciones personas por cargas de familia que la ley sujeta a ciertas condiciones:
1) El familiar que ocasiona la deducción debe estar a cargo del contribuyente : es decir, que
debe haber una real y efectiva prestación alimentaría.
2) Dicho familiar debe residir en el país: es requerida en cuanto al familiar que ocasiona la
deducción, pero no en cuanto al contribuyente que deduce de sus ganancias.
3) Dicho familiar no debe tener entradas netas anuales superiores a la suma que estipula la ley.

11.6- Alícuotas:
Las sociedades de capital (art.69) estipulan dos alícuotas proporcionales:
1) 20%: sociedades anónimas, asociaciones civiles y fundaciones, sociedades de
económica mixta, etc. (creo que las situadas en el país)
2) 35%: Se aplica a todas las empresas situadas en el exterior. No están comprendidas
las sociedades situadas en el país, sin perjuicio del art.14.
Personas indivisas y sucesiones indivisas:
Debe obtenerse la ganancia neta sujeta a impuesto, y sobre el monto total se aplica una
alícuota básica proporcional si la ganancia neta imponible anual llega hasta el primer peldaño que la
ley estipula. Cuando la ganancia exceda esa suma, empieza a aplicarse una escala de tipo
progresivo doble cuyos montos y alícuotas establece el art.90

12- Ajuste por inflación 252

Permite efectuar ajustes por depreciación monetaria, para evitar que la base imponible esté
integrada por ganancia ficticia, nominal.
No se admite (quedó derogado).
Se agrego un nuevo título a la ley 20.628 llamado “ajuste por inflación” (a continuación del art.94).
Su fin es adaptar el impuesto al fenómeno inflacionario en forma tal que no recaiga sobre
ganancias irreales. Esta reforma mantuvo en materia de ajuste por inflación, una estructura similar a
la anteriormente vigente
Sujetos: quedan sometidos al régimen:
- sociedades constituidas en el país
- asociaciones civiles
- fundaciones
- empresas pertenecientes a personas residentes en el país y residentes en el exterior
etc.

13- Determinación  por declaración jurada Pago

 por anticipos (normalmente bimestrales).
- Aunque aún no se ha verificado el hecho imponible.
- Son exigibles.
- Si no se pagan y da quebranto  no se debe pagar pero sí los intereses.
La determinación se efectúa por declaración jurada anual en las fechas que señala la DGI,
rigiendo al respecto las disposiciones de la ley 11.683.
Los contribuyentes se ven obligados a realizar ciertos anticipos del impuesto, tomando en
cuenta lo pagado el año anterior.
Rige para los Ingresos Brutos el art.25 de la ley 11.683, según el cual se consideraran como
ganancias netas del ejercicio fiscal en que se produzcan, los aumentos de capital no justificados, es
decir, cuyo origen no pruebe el interesado, con más un 10% de renta consumida en gastos no
deducibles. Esta disposición establece una presunción legal de que todo aumento patrimonial del
contribuyente al que se suma el 10% del incremento constituye ganancia imponible, si este no
prueba que se origina en alguna ganancia ya comprendida en alguna de las diferentes categorías de
ganancias del mismo año o años anteriores, o bien en otras causas (como herencias donaciones, etc.)

13.1- Periodo de imposición:

El procedimiento varía según la categoría de que se trate, ya que para algunas se exige
seguir el método de lo “percibido”, mientras que para la primera categoría debe seguirse
obligatoriamente el método de lo “devengado”, existiendo casos en los cuales el sistema de
imputación seguir es optativo para el contribuyente.
14- Retenciones y percepciones en la fuente.
El impuesto a las ganancias es el impuesto que más utiliza la retención en la
fuente.
Art.39 de la ley 20.628 “la percepción del impuesto se realizara mediante la
retención en la fuente, en los casos y en la forma que disponga la DGI”.
La retención puede adquirir 2 modalidades en el impuesto a las ganancias: 253

1) Retención a cuenta: consiste en la amputación retentiva practicada generalmente a

personas física residentes en el país (ej. La que el patrono efectúa sobre los sueldos de sus
empleados) y cuya materialización en nada altera las características objetivas del gravamen.
El régimen queda así conformado:
a) el pago efectuado mediante retención es “a cuenta” de lo que en definitiva el
contribuyente pagara globalmente como ganancia imponible, y la suma retenida
será computada dentro de esas ganancia total gravable
b) el pago mediante retención es, reajustable en más o en menos (ej. Puede suceder
que la suma retenida supere la suma total que el contribuyente debe pagar, una vez
efectuadas las deducciones. Surge entonces un crédito fiscal en su favor)
c) es aplicable, en cuanto al monto global de ganancias (sumas retenidas obtenidas), la
alícuota progresiva del art. 83
d) son de aplicación las deducciones generales y personales que prevé la ley
e) la fecha general de pago y las obligaciones formales tenientes a las determinaciones
no sufren alteración en cuanto al contribuyente.
f) El impuesto no pierde su carácter personal y progresivo, habiendo tenido la
retención la única consecuencia jurídica de anticipar el momento en que ese
contribuyente ha realizado determinados pagos (las sumas que le fueron retenidas).
2) Retención a título definitivo:
a) como el rubro lo indica, la retención es un “pago definitivo” que hace el
contribuyente y que no está sujeto a reajuste posterior alguno.
b) La suma retenida no es un pago “provisorio y a cuenta” ni pasa a integrar el
monto global de ganancias del contribuyente
c) No es aplicable la escala progresiva del art.90, sino la alícuota proporcional que
para cada caso concreto fija la ley.
d) No son de aplicación las deducciones personales y generales sino las deducciones
que también fija la ley en forma específica para cada uno de estos casos concretos
de retención
e) El contribuyente queda desligado del plazo general del pago del gravamen y
generalmente de toda obligación de tipo formal, ya que su desvinculación (fáctica,
no jurídica) con el fisco (en cuanto a estos ingresos definitivamente retenidos) es
prácticamente total.
 B – IMPUESTO A LOS PREMIOS DE SORTEOS Y CONCURSOS DEPORTIVOS

1- Noción y características:
El gravamen se establece sobre los premios ganados en juegos de sorteos (lotería, quiniela,
etc.) así como en concursos de apuestas de pronósticos deportivos.
Su importancia jurídica consiste en que incluye dentro de sus regulaciones la institución del
“sustituto tributario”, carácter este que tiene el ente organizador, mientras que el ganador del premio 254

es un “destinatario legal tributario” sustituido que no es sujeto pasivo de la relación jurídica

tributaria principal. Art.6 de la ley 20.630
Antecedentes:
Al crearse el impuesto a las ganancias (ley 20.628) no se incluyo dentro de su hecho
imponible el gravamen a los premios de determinados juegos y concursos (los cuales antes estaban
comprendidos dentro del impuesto a las ganancias eventuales). Se creó en cambio, otro gravamen
diferente con la denominación del rubro (Ley 20.630)

3- Hecho imponible:
El hecho imponible consiste en que determinada persona gane un premio en los juegos o
concursos que la ley detalla. El art.1 de la ley estipula incorrectamente que “quedan sujetos a este
gravamen los premios ganados”. Como solo las personas (de existencia visible ideal), pero no las
cosas, pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria, es únicamente rescatable la parte del
artículo que menciona la ganancia de un premio como hecho imponible del impuesto.

4- Sujetos.
4.2- Sujeto pasivo. Particularidades:
Se le asigna el carácter de “destinatario legal tributario” al realizador del hecho imponible,
en el impuesto analizado, quien se halla en esta situación es el ganador del premio. Su capacidad
contributiva es la gravada, y es de su premio de donde surgen los fondos con que se pagara el
impuesto. La entidad organizadora no es la destinada a recibir el impacto económico del tributo, por
eso el mecanismo de la ley lleva a que se afecte el patrimonio del triunfador en el juego y no el
patrimonio del ente organizador.
Las razones son:
1) La entidad organizadora no es la destinataria legal tributaria, y si queda en su poder el
premio por ausencia del beneficiario, dicha entidad no está alcanzada por este impuesto
(art.1 párrafo 2º), sin perjuicio de que tal ganancia sea atrapada por el impuesto a las
ganancias.
2) El hecho imponible queda integrado por el “perfeccionamiento del derecho al cobro de
premio” art.3, derecho, este que asiste solamente al ganador del premio;
3) El triunfador en el juego o concurso recibe el impacto económico del tributo por vía de
resarcimiento anticipado, mediante retención si el premio es dinerario (en cuyo caso la
entidad organizadora le imputa el monto impositivo) o mediante percepción si el premio
es en especies (en cuyo caso, la entidad solo entrega el premio si previamente percibe el
monto tributario de vida) Art.2.
 4) Las palabras del mensaje con el cual el poder ejecutivo acompaño el proyecto de este
impuesto son inequívocas en cuanto se refieren a que la capacidad tributaria gravada es la
de los ganadores de los premios, quienes a veces pueden ser “beneficiarios de recursos
normalmente modestos a quienes la fortuna les da la posibilidad de mejorar su nivel
económico”.
En cuanto al ente organizador del juego o concurso, puede asumir dos caracteres:
1) la de agente de retención: si el premio es en dinero, en cuyo caso amputa parte de ese 255

dinero y lo destina al impuesto

2) la del agente de percepción: si el premio es en especie. En ese caso debe cobrar impuesto al
ganador y se le otorga la facultad de no entregar el premio si previamente no se percibe el
monto tributario.
Su carácter jurídico de “sustituto tributario” surge en forma clara:
1) El párrafo segundo del art.2 demuestra que en este caso no existe solidaridad entre el
organizador y el ganador del premio, sino la exclusión total de este último de toda vinculación
jurídica con el fisco. El efecto, si el organizador no retiene o percibe, y en consecuencia el
impuesto queda impago, la ley no establece que el fisco pueda ser efectiva una responsabilidad
de tipo solidario contra el triunfador del juego o concurso (destinatario legal tributario), sino
que se presume, sin admitir prueba en contra, que el impuesto ha acrecido, es decir, el
mencionado premio incluye el impuesto, que queda, por consiguiente, a cargo del organizador.
En consecuencia, la omisión de retención o percepción crea la presunción jure et de jure de
que el premio en si mismo está integrado por el bien dinerario o en especie que lo constituye
específicamente, con mas el impuesto pago. Ese organizador pasa entonces a ser un
contribuyente a titulo propio, sin que la regla de la “solidaridad pasiva”, estatuida por la ley
11.683.
2) El art.2 in fine, incluye expresamente al ganador del premio de la relación jurídica tributaria en
carácter de sujeto pasivo de ella, al expresar textualmente que “no serán responsables del
impuesto los beneficiarios de los premios sujetos al mismo”
3) En los demás, se sigue en líneas generales, los principios consagrados en la ley de impuestos a
las ganancias eventuales, salvo en lo que respecta al responsable del pago del gravamen, que
resultara serlo únicamente la respectiva entidad organizadora, sin que ello signifique
que soportará el peso del tributo, ya que el impuesto deberá retenerlo del monto del premio
sobre el cual recae.

Ganancias obtenidas de la timba:

No está previsto en la ley. Se dicto una ley específica (20.630). Aparece la figura del
sustituto que ante todo, es un concepto general, que significa que en algunas situaciones de
excepción, el destinatario legal tributario no es el sujeto pasivo de la relación, sino que un tercero
desplaza como sujeto pasivo al destinatario legal tributario.
Acá el hecho imponible es obtener el premio.
El sujeto pasivo es la entidad organizadora del juego o concurso (es el sustituto) El hecho
imponible se configura cuando se perfecciona el derecho al cobro.
Si se trata de un premio que no es dinero, se hace la evaluación y en virtud de eso se paga.
UNIDAD 26 – Tributos en particular

A- IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES

256
1- Impuestos al patrimonio.
Es el impuesto anual y periódico que grava el monto de los activos menos los pasivos de los
contribuyentes, que habitualmente son las personas de existencia visible. Ósea que se gravan “las
cosas y derechos pertenecientes a una persona, previa deducción de las deudas que pesan sobre los
mismos”. Los impuestos periódicos se proponen en realidad gravar el “rendimiento anual” del
capital, sin detraerlo ya que ello llevaría a extinguirlo.
En los impuestos periódicos al capital, el hecho imponible es la posesión de este, y la fuente
económica es la renta.
Es establecido en forma separada del impuesto a la renta pero actuando como complemento
de él.
En general han sido establecidos con carácter excepcional en una época. Ha habido una
tendencia en los últimos años de establecer estos impuestos pero no de manera excepcional.
En nuestro país aparecieron en la época del ’50 aproximadamente.
En nuestro régimen son dos:
 Bienes personales
 Ganancia mínima presunta

Antecedentes:
En el pasado la principal fuente de riqueza era la fracción del patrimonio constituida por la
propiedad inmueble. Además el impuesto no era periódico sino excepcional y surgía por
acontecimientos también excepcionales, generalmente bélicos. Estos impuestos cercenaban
realmente el capital, siendo sus montos confiscatorios.
Se dio en Grecia y Roma cuando se ordeno registrar las diferentes fortunas gravando
entonces según la mayor o menos cantidad de riqueza poseídos por los contribuyentes. En la edad
media subsistió sin mayores variantes y luego al nacer los Estados modernos estos también
utilizaron este impuesto.
En algunos países fue un impuesto “por única vez”. Últimamente ha vuelto a tener
vigencia como impuesto periódico.

2- La fuente económica de los impuestos sobre el patrimonio.

3- Efectos económicos. Ventajas e inconvenientes.

4- Sistemas de aplicación con relación al impuesto sobre la renta.

5- Antecedentes en la legislación argentina.
El impuesto argentino tiene su origen con el llamado “impuesto sustitutivo al gravamen a la
trasmisión gratuita de bienes” de la ley 14.060. Su objeto fue combatir las evasiones al impuesto a
la transmisión gratita de bienes ocasionados por el régimen de anonimato de acciones de la ley
13.925. Este “anonimato” consistía en que los causantes hicieran operaciones con su patrimonio
para que luego no sea incluido en el activo de la herencia, quedando al margen del impuesto
sucesorio. Esto fue cambiado, y se empezó a gravar de una forma totalmente distinta que resulto ser 257

un autentico impuesto al patrimonio.

6- Características del impuesto. Vigencia.

7- Hecho imponible.
De hecho imponible instantáneo (bienes que se tengan al 31/12) – art. 16.
Es la posesión de un patrimonio neto (activo menos pasivo) en determinada época del año.

8- Sujetos.
8.1- Sujeto activo: Estado Nacional.
8.2- Sujeto pasivo: Art.2
a) Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por
los bienes situados en el país y en el exterior. Para los residentes se adopta el sistema mundial.
b) Las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo,
por los bienes situados en el país.

Sujetos  criterio de capital o patrimonio mundial (personas físicas o jurídicas por los bienes en el
país y sucesiones indivisas, desde el fallecimiento del causante hasta la declaratoria de herederos,
más las radicadas en el país por los bienes en el exterior).
No residencia, sino domicilio (diferencia con el de ganancias).

9- Exenciones subjetivas y objetivas.

Exenciones  art. 21, por ej. miembros de misiones diplomáticas, inmuebles rurales (tiene el
impuesto a la ganancia mínima presunta, no es de renta, es de capital), etc.

Algunas son subjetivas y otras objetivas. Ej.:

 Bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes
similares
 Los bienes pertenecientes a los miembros de las misiones diplomáticas
 Los bienes gravados cuyo valor en conjunto, determinado de acuerdo con las normas de
esta ley, sea igual o inferior a pesos trescientos cinco mil ($ 305.000).
Cuando el valor de los bienes supere la mencionada suma quedará sujeto al
gravamen la totalidad de los bienes gravados del sujeto pasivo del tributo.
10- Base imponible. Criterios de valuación.
Constituida por los activos con deducción de los pasivos.
Se incluyen todos los bienes que pueden tener valor (inmuebles, maquinas, animales, joyas,
dinero, etc.) Pero en la práctica algunos países suelen declarar exentos algunos bienes. También hay
exención por “pequeño patrimonio”.
Argentina derogó los impuestos netos y a los capitales, sustituyéndolos por el impuesto a
los activos y el impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico que 258

consideran solo los activos sin tener en cuenta los pasivos.

 Arts. 20, 24 y 25.
 Art. 22  criterios de valuación de los bienes. No se permiten deducciones. Base
imponible:
- Hasta $305.000 no se tributa (mínimo exento)
- Después, se aplica la siguiente escala (impuesto progresivo): Hasta
$750.000 = 0,5 %
Hasta $2.000.000 = 0, 75%
Hasta $5.000.000 = 1% Más
de $5.000.000 = 1,25%
Determinación = declaración jurada.

11- Mínimo exento. Distingos. (ver punto anterior)

12- Alícuotas. (ver punto anterior)

El producto del impuesto se destinará:

90%  va para seguridad social.
10%  va para las provincias haciendo un prorrateo con la cantidad de beneficiarios de la caja de
seguridad social.
Del producido del impuesto se separará mensualmente la suma de $ 250.000, que será transferida
al
INCUCAI, con destino al financiamiento del registro Nacional de Donantes de Células Progenitoras
Hematopoyéticas. (ver si es así)

13- Créditos y pagos a cuenta.

B- IMPUESTOS A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

1- Impuesto a la GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA:

Ley 25.063, título V.
Recae sobre los activos de las empresas, es un hecho de configuración periódica que lo
sancionó el congreso hacia fines del 98 y desde que pone en ejercicio era un impuesto para el
período fiscal 99, pero le buscaron la vuelta para que sea aplicable al año 98.
 Finalidad del impuesto: se complementa con ganancias y trata de complementarlo,
ganancias es un pago a cuenta.
Este grava el activo improductivo de los bienes. La idea es que movilice el capital. Si
produzco no pago porque es a cuenta de bienes personales.
Si no produzco nada- pago bienes personales, por el activo de esta empresa (por esta
capacidad improductiva).
Se tributa por bienes situados en el país o en el exterior. 259

Cubre todo el ámbito que no estaba cubierto por el impuesto a los bienes
personales (que solo abarca a las personas físicas y a las sucesiones indivisas).

4- Sujetos:
Da la enumeración de objetos abarcado por este impuesto:
a) Las sociedades domiciliadas en el país. En su caso estos sujetos pasivos revestirán tal carácter
desde la fecha del acta fundacional o de la celebración del respectivo contrato;
b) Las asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el país, desde la fecha a que se refiere el
inciso a) precedente; etc.

5- Exenciones.
Art. 3.
Algunas son:
1) Los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antártica
2) Los bienes beneficiados por una exención del impuesto, subjetiva u objetiva, en virtud
de leyes nacionales o convenios internacionales aprobados, en los términos y condiciones
que éstos establezcan; etc.

6- Base imponible:
Se establecen criterios de valuación para los activos, estableciendo criterios para los bienes
situados en el exterior y en el interior del país (art. 4, 5, 8 y 9).
Es un impuesto proporcional porque la alícuota es del 1% sobre la base imponible.
Si el impuesto a las ganancias es igual o mayor a este impuesto, queda neutralizado (la
intención al crear este impuesto fue evitar lasa sabidas situaciones de evasión de ganancias.) art.13.

Bienes no computables
Art. 12 - A los efectos de la liquidación del gravamen no serán computables:
a) El valor correspondiente a los bienes muebles amortizables, de primer uso, excepto automotores,
en el ejercicio de adquisición o de inversión y en el siguiente;
b) El valor de las inversiones en la construcción de nuevos edificios o mejoras, comprendidos en el
inciso b) del artículo 4º, en el ejercicio en que se efectúen las inversiones totales o, en su caso,
parciales, y en el siguiente.

7- Alícuota: 1%

Se diferencia de ganancias que recae sobre rentas

 C- IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES, DE PERSONAS FÍSICAS Y
SUCESIONES INDIVISAS.

1- Concepto:
Creado por la ley ómnibus (que son las que otorgan mayores atribuciones al poder
ejecutivo) 23.905, regido por la ley 11.683 y su percepción y fiscalización está regido por la DGI.
Grava la transferencia de inmuebles que se hallan ubicados en el país sin tener, o sea que rige el 260

principio de la fuente (sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia de las partes que
intervengan). Su producto se distribuye entre la Nación y las provincias según la ley de co-
participación.
Aspectos críticos:
Se le critica que aplica una alícuota sobre el valor bruto de la transferencia, con lo cual no
toma en cuenta si la operación se produjo alguna utilidad o pérdida. Ello puede tornar a este
impuesto de inequitativo. Tampoco toma en cuenta los aumentos de valor originados por la
inflación, ni contempla mínimos no imponibles.

3- Hecho imponible:
Es la transferencia de dominio a titulo oneroso de inmuebles ubicados en el país (art.7). La
transferencia tiene un concepto amplio. Por transferencia se entiende la venta, permuta, cambio,
dación en pago y todo acto de disposición siempre a titulo oneroso.
El impuesto es adeudado desde el momento que se perfecciona la transferencia gravada, que
se considera configurada cuando se produzca el primero de los siguientes hechos:
1) cuando suscrito el boleto de compraventa o documento equivalente que de la posesión
2) otorgamiento de la escritura traslativa de dominio

4- Sujetos:
Solo están condicionadas a este impuesto cuando se trata de:
- sucesiones indivisas
- personas físicas que transfieran inmuebles en la medida de que la transferencia no esté
alcanzada por el mecanismo de impuesto a las ganancias.
En los casos de cambio o permute se considerara sujetos a todas las partes intervinientes en la
operación, siendo contribuyentes cada una de ellas sobre el valor de los bienes que transfieren.

5- Exenciones:
Todos los miembros diplomáticos en tanto la situación este contemplada por convenios
internacionales. También hay convenios de reciprocidad particulares entre países.

6- Base imponible:
Se toma en cuenta el valor de la transferencia de la operación. Anteriormente se establecía un
mecanismo mucho más complejo para determinar la utilidad de la transferencia (ley 21.184). Si no
había utilidad no se pagaba el impuesto
Actualmente hay una alícuota única que es el 1,5%.

7- Reemplazo de vivienda:
El que tiene una única vivienda, terrenos o ambos y la vende para obtener otra vivienda o
un lote donde se construirá otra vivienda única destinada a casa-habitación, queda exento de este
impuesto. Cuando después no se respete la vivienda única (por ejemplo se convierte en dos
viviendas) se debe rectificar la declaración jurada y pagar el impuesto. Los escribanos al realizar las 261

escrituras deben dejar asentado esta decisión.

Es un impuesto instantáneo. En el momento en que se opera la transferencia se debe el
tributo. Es diferente para los escribanos que pagan cada 30 días todas las transferencias que
realizaron pero a los fines prácticos.

8- Retenciones:
La ley faculta a la DGI para establecer todos los agentes de retención o percepción que
estime necesarios a efectos de asegurar la recaudación del gravamen. La AFIP tiene facultades para
designar quienes van a ser los sujetos de retención.

D- IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FINANCIERAS

1- Origen y antecedentes:
A partir de la ley 22.947 se estableció el impuesto a los débitos y otras transacciones
corrientes. Luego fue derogada. En el 2001 Cavallo re edita la ley en la número 25.413. Esta
también se modifico y al final termino por surgir la número 25.453 que es más abarcativa. Toda
operación bancaria de más de $1000 pesos están gravadas por este impuesto, se utilice o no el
cheque.
Lo único que se salvan son las cuentas sueldos de trabajadores en relación de dependencia,
hasta la concurrencia del sueldo.
Es un impuesto destinado al fondo de emergencia nacional y a la seguridad social.
Tiene características de directo y de indirecto. Parece ser un impuesto hibrido.

Anomalía constitucional:
Si es un impuesto directo lo puede cobrar la nación pero por tiempo determinado, pero este
ya no tiene fecha de vencimiento para no tener que seguir prorrogándolo.
El porcentaje es del 0,6% de las operaciones de debito y de crédito (ósea que en realidad es
del 1,2%). Es un impuesto regresivo porque se les aplica a todos la misma alícuota. Es una ley
ómnibus, que son las que otorgan mayores atribuciones al poder ejecutivo.
En el art.2 están previstas las exenciones (misiones diplomáticas, estado nacional).
La retención se produce en la fuente (en todo nacimiento que se haga en las entidades
financieras) y en principio era solo era para las cuentas corrientes, pero ahora abarca toda
transacción financiera.
Se critica porque grava desde el momento en que empieza la circulación de la riqueza.
 6- Sujeto pasivo:
La entidad financiera es el agente de retención. Sin embargo, hay una situación en que la
entidad financiera se convierte en sustituto y es cuando el banco autoriza a hacer giros en
descubiertos.

UNIDAD 27 – Tributos en particular

262

A- IMPUESTOS INTERNOS

Se denominan impuestos internos por oposición a los impuestos externos o aduaneros.

263
Continúan en la actualidad llamándose de tal manera, a pesar de que gravan también la mercadería
que se introduce del extranjero.
Estos impuestos no gravan el consumo. “Consumir” significa el empleo de una cosa,
gastándola, destruyéndola, haciéndola desaparecer. Pero por razones técnicas derivadas de la forma
en que suelen organizarse estos impuestos, se adopta el sistema de gravar en el origen los bienes
destinados al consumo.
La ley da por configurado el consumo con el “expendio” (hecho imponible), dando por
sentado que la incidencia del tributo que se aplica sobre ese hecho imponible se operará finalmente
cuando se concrete su desaparición, transformación o uso por el efectivo consumidor.
Esto sucede cuando los pagadores del impuesto (productores, importadores, industriales) lo
incluyen en el precio trasladando el impuesto.

Antecedentes históricos. Lineamientos generales.

Los impuestos internos al consumo han existido desde la antigüedad más remota.
Lo que ha variado es la elección de los artículos gravados y la graduación de las tasas.
La primera tendencia histórica consistió en gravar la totalidad de artículos de consumo y
fabricación interna. Esto trajo consecuencias injustas, al establecer impuestos sobre artículos de
primera necesidad, que recaían pesadamente sobre las clases menos pudientes.

2- Efectos económicos.

3- Tipos de imposición sobre los consumos.

4- Objeto del impuesto. Criterios para seleccionar los artículos.

Los Estados han ido evolucionando hacia la selección de los productos, en forma tan que la
imposición no afecte pesadamente los bienes de consumo indispensable.
Suelen clasificarse los artículos gravados en 3 clases:
 Necesarios: Son los de primera necesidad o consumo imprescindible (pan, leche, carne,
verduras), que si bien no han sido totalmente descartados como materia imponible, por cuanto
en algunos países se siguen gravando se tiende en general a suprimir su imposición.
 Útiles: Son aquellos que sin ser de primera necesidad o esenciales a la existencia, son de
fuerte consumo, pero sin llegar a ser suntuarias (café, té, fósforos, cerveza, vinos).
 Suntuarios: Son los que satisfacen necesidades de lujo (bebidas blancas, joyas, relojes,
artículos de confort, instrumentos musicales). Las legislaciones se inclinan a
eximir a los artículos de primera necesidad y a gravar en la máxima medida posible a los
 suntuarios. Con ellos se desea adecuar el impuesto a la capacidad económica que los
contribuyentes exteriorizan mediante sus gastos.

5- Origen, antecedentes y evolución de los impuestos internos en el derecho

nacional. Problemática constitucional. Situación actual. 9
Surgen durante la presidencia de Carlos Pellegrini, en 1891. La implantación fue limitada a 264

tres años y sobre determinados artículos (alcohol, cerveza y fósforos). Los debates parlamentarios
carecieron de significación en tal oportunidad.
Pero en 1894 se decidió su prórroga y la inclusión de nuevos artículos gravados (naipes y
vinos). En esta segunda oportunidad se produjo un importante debate parlamentario en la Cámara
de Diputados de la Nación, siendo sus principales protagonistas el diputado Mantilla y el ministro
de Hacienda Terry.
Mantilla sostuvo que la Nación no podía cobrar impuestos indirectos, por lo cual le estaba
vedado establecer impuestos internos al consumo, que eran indudablemente indirectos. Argumentó
que en la Constitución nacional, los recursos impositivos (y, entre ellos, los impuestos indirectos)
sólo pueden tener cabida en el art. 4, en la parte que dice: “de las demás contribuciones que
equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso”. Sin embargo, agregaba
Mantilla, esta norma se halla complementada por el art. 67 inc. 2 (actual art. 75 inc. 2) según el cual
el Congreso de la Nación puede imponer contribuciones directas por tiempo indeterminado.
Entonces, para Mantilla la interpretación era muy clara: sólo se autorizaba al Congreso de la nación
a imponer impuestos directos y por tiempo determinado, mientras que al no decir nada de los
indirectos, estos quedaban vedados a la Nación y eran exclusivamente provinciales.
Terry refutó esta posición afirmando que los arts. 4 y 67 inc. 2 no eran “complementarios”,
como decía Mantilla, sino que hacían alusión a situaciones diferentes. El art. 4 contempla el caso de
los recursos normales del Estado nacional, es decir, los ingresos permanentes y normales al Tesoro
Nacional, mientras que el actual art. 75 inc. 2,

9
Denominación: origen históricos, ley 2.744 de Carlos Pellegrini. El ingreso principal del Estado eran los
recursos aduaneros, y se produce una caída en el intercambio de bienes entre los países y surgen los
impuestos internos, era para diferenciarlo de los externos. Se comienzan a gravar los alcoholes, primas de
seguros, fósforos, naipes, cervezas, vino, licor.
En un principio el gobierno lo considera un impuesto directo, cuando es indirecto. Lo establece como
impuesto directo con plazo determinado 1894. Después lo remite bajo la forma de impuesto indirecto, y se
agregan algunos rubros más.
De las facultades concurrentes se dio una desorganización importante y a veces provincia y nación gravan las
mismas cosas. Esa superposición subsistió hasta el año ´34.
Federico Pinedo, hizo un proyecto un proyecto de unificación y reparto de los impuestos internos. El único
que iba a gravar iba a ser el Estado Nacional, obviamente para que las provincias acepten esto, Pinedo les
ofrece repartirlos. Esto se considera el primer antecedente de la coparticipación federal.
se dirige hacia recursos a los cuales en forma excepcional puede recurrir la Nación. Según la
interpretación de Terry, el art. 4 hace referencia a todo tipo de impuestos, sean directos o indirectos,
mientras que la disposición del actual art. 75 inc. 2 alude a los impuestos inmobiliarios. Para ésta
última interpretación (actualmente no aceptada por la doctrina más autorizada en la materia) Terry
se basaba en que en la época de la sanción de la Constitución, los impuestos inmobiliarios se
conocían con el nombre de “contribución directa”. En definitiva y según la tesis del ministro, que
resultó triunfante, los impuestos indirectos podían ser válidamente percibidos por la Nación. 265
Esta interpretación fue admitida en su momento, pero no por ello dejó de aceptarse que las
provincias tenían idéntica facultad de establecer impuestos internos al consumo, por no haber
delegado la materia en forma permanente, ni por circunstancias excepcionales.
De allí que se sostenga en la actualidad que los impuestos indirectos son de facultades
concurrentes. En cambio, en lo que no se ha aceptado la tesis de Terry es en cuanto a que en materia
de impuestos directos la Nación tenga la facultad de imponerlos en forma irrestricta por estar
incluidos en el art. 4, y no en el art. 75 inc. 2 (antiguo art. 67), que sólo se refiere a los
inmobiliarios.

6- Naturaleza y características del impuesto.

Se trata de impuestos indirectos, porque gravan el consumo, que es una exteriorización
mediata de la capacidad contributiva. Son, además, reales, permanentes y de facultades
concurrentes.
La ley vigente es la 24.674 del año 1996, y dispone que el gravamen recaerá sobre
tabacos, bebidas alcohólicas, cervezas, bebidas alcohólicas, jarabes, servicios de telefonía celular y
satelital, champañas, objetos suntuarios y vehículos automóviles, motores, embarcaciones de recreo
o deportes y aeronaves.
Se gravan consumo específicos, es un impuesto a la primera venta: monofásico y no
acumulativo, recae sobre una sola parte de la cadena productiva. Excepción: objeto suntuario, no es
monofásico, y tampoco es acumulativo.
Fin recaudatorio, y también se justifica para desalentar el consumo de bienes disvaliosos,
para la sociedad. Ej.: alcohol, tabaco, objetos suntuarios.

Impuesto Interno: seguro, tabaco, bebidas alcohólicas, cervezas, algunos

electrodomésticos, bebidas ah alcohólicas, jarabes, automotores, y motores gasoleros. Servicios
de telefonía celular y satelital, las embarcaciones, las champañas, y los aviones.
Sujetos: los importadores, los fabricantes, los que fraccionan el tabaco y las bebidas, los
proveedores de telefonía celular, los que celebran contratos de seguros.
Control de los impuestos internos: instrumentos fiscales: fajas o estampillas: facilitan el
control
Importación: Cuando importo pago impuestos internos, y se estaría alterando un poco lo de
monofásico.
A los fines de mantener este carácter, se permite hacer como “pago a cuenta” (del
impuesto que tenga que liquidar lo que ya pague sobre el impuesto a las importaciones).
7- Hecho imponible.
Los cuatro aspectos del hecho imponible demuestran que el impuesto alcanza, salvo
excepciones, las transferencias por cualquier título de los bienes incluidos, por lo que es
instantáneo pero de recaudación mensual. Sus destinatarios legales responden por sí mismos o
son sustituidos, y las operaciones deben efectivizarse en el país.
266

Hecho Imponible: cuando se produce el expendio de los bienes para el consumo, o cuando la ley
establece ficciones para el consumo. Esos impuestos se aplican sobre el expendio, de manera que
recae sobre sólo una de las etapas monofásico.

7.1- Aspecto material.

El hecho imponible es el expendio de artículos nacionales o importados, definidos en el art. 2 de la
ley.
Con respecto a artículos nacionales, “expendio” significa transferencia a cualquier título
(oneroso o gratuito) de la cosa gravada en todo el territorio de la Nación y con las excepciones que
se verán más adelante.
Respecto de tabacos y bebidas alcohólicas se presume, salvo prueba en contrario, que toda
salida de fábrica o depósito fiscal implica la transferencia de los respectivos productos.
En el caso de las bebidas alcohólicas, jarabes, extractos y concentrados, se considera que el
expendio se produce exclusivamente por la transferencia efectuada por los fabricantes o
importadores, o aquellos por cuya cuenta se efectúa la elaboración
Con relación a los productos importados para consumo, se entiende por expendio su
despacho a plaza y su posterior transferencia a cualquier título
Para los seguros sigue vigente el texto de la ley del año 1979, según la cual se entiende por
expendio en relación a las primas de seguro, la percepción de éstas por la entidad aseguradora y en
relación a los artículos electrónicos la transferencia de los mismos acondicionados para su venta al
público o en las condiciones en que habitualmente son ofrecidos para su consumo (art. 56)
Quedan también sujetas a este gravamen las mercancías gravadas consumidas dentro de la
fábrica, manufactura o locales de fraccionamiento y las diferencias no cubiertas por las tolerancias
que fije la DGI, salvo que el responsable pruebe en forma clara y fehaciente la causa distinta del
expendio que las hubiera producido.
Asimismo se encuentran alcanzados por este gravamen los efectos de uso personal que las
reglamentaciones aduaneras gravan con derecho de importación.
Artículo 2º

Presunciones legales. Artículos alcanzados.

Artículo 3º: “La SECRETARIA DE HACIENDA, dependiente del MINISTERIO DE
ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, podrá establecer que los productos
gravados por los artículos 15,16,18,23 y 33, lleven adheridos instrumentos fiscales de
control, en forma tal que no sea posible su desprendimiento sin que, al producirse éste,
dichos instrumentos queden inutilizados.
 Las ventas o extracciones de artículos que se hicieren sin los instrumentos
referidos en el párrafo precedente se considerarán fraudulentas, salvo prueba en
contrario, resultando aplicables las disposiciones del artículo 46 de la ley 11.683, texto
ordenado en 1978 y sus modificaciones".

7.2- Aspecto subjetivo. (Ver 8.2)

267

7.3- Aspecto espacial.

Este gravamen se aplica, según lo dispuesto en el art. 1 de la ley 24.674, en todo el territorio de la
Nación. Se aplica el principio de la fuente: los hechos son gravados siempre que se produzcan
dentro de las fronteras del país.

7.4- Aspecto temporal.

El hecho imponible de este gravamen se configura en el momento del expendio. Sin embargo, al
tributo se lo liquida y paga por mes calendario.

8- Sujetos.
8.1- Sujeto activo:
Es el fisco nacional. Los impuestos internos son recaudados por la DGI, quedando facultada
la Dirección General de Aduanas para su percepción en los casos de importación definitiva.

8.2- Sujetos pasivos.

a) Responsables por deuda propia: Son:
 Los fabricantes, importadores, fraccionadores (en el caso de tabacos para ser consumidos en
hoja, bebidas alcohólicas y champañas).
 Las personas por cuya cuenta se efectúen las elaboraciones o fraccionamientos.
 Los intermediarios por el expendio de champañas.
En virtud de la ley de impuestos internos del año 1979, son también responsables por
deuda propia las entidades aseguradores y los asegurados en el caso de “primas a compañías
extranjeras que no tengan sucursales autorizadas a operar en la República”. En relación a los
productos electrónicos son responsables los fabricantes, importadores, acondicionadores y
personas por cuya cuenta son efectuadas las
elaboraciones o acondicionamientos.
b) Sujetos pasivos por cuenta ajena: Son:
 Los responsables por los artículos alcanzados por el impuesto que utilicen como materia prima
otros productos sometidos a gravamen, los que deben pagar a efectos de retirar las especies de
fábrica o depósito fiscal.
 Los intermediarios entre responsables y los consumidores por la mercadería gravada cuya
adquisición no fuere fehacientemente justificada, mediante documentación pertinente que
posibilite la correcta identificación del enajenante.
Cabe hacer las siguientes aclaraciones:
a) El importador y el tercero por cuya cuenta se efectuó la importación son solidariamente
responsables del impuesto que corresponda ingresar antes del
 despacho a plaza de los respectivos tributos; en caso de posterior venta por el tercero, éste es
responsable del impuesto que corresponda por tal operación, y puede computar como pago a
cuenta el impuesto ingresado por los productos con motivo del despacho a plaza.
b) Los fabricantes y fraccionadores de bebidas alcohólicas que utilicen en sus actividades
gravadas productos impositivamente alcanzados por este gravamen podrán computar como
pago a cuenta del impuesto el importe correspondiente al tributo abonado o que se deba abonar 268

por dichos productos con motivo de su expendio. (art. 23)

9- Bases imponibles.
Base imponible: alícuota que se aplica sobre el precio neto de venta (también se descuenta
el débito fiscal del IVA).
No se puede descontar el propio impuesto interno. Hay
que calcular la tasa efectiva=
100 x tasa
100 – tasa
Ejemplo de la cerveza, gravada al 8%:
100x8 = 800 = 8.69 % ésta es la tasa a aplicar.
100-8 82
La base imponible es el precio neto de venta que resulte de la factura o documento equivalente
extendido por las personas obligadas a ingresar en impuesto (art. 4) salvo en el caso de los
cigarrillos que tributarán sobre el precio de venta al consumidor, inclusive impuestos, excepto el
impuesto al valor agregado (art. 15).
Según la ley, se entiendo por precio neto de venta el que resulta una vez deducidas:
a) las bonificaciones y descuentos en efectivo hechos al comprador por fecha de pago u otro
concepto similar.
b) Los intereses por financiación del precio neto de venta.
c) El débito fiscal del impuesto al valor agregado que corresponda al enajenante como
contribuyente de derecho.
La deducción de los conceptos enumerados procederá siempre que los mismos correspondan en
forma directa a las ventas gravadas, y en tanto figuren discriminados en la respectiva factura y estén
debidamente contabilizados.
En cambio, en ningún caso se puede descontar valor alguno en concepto de impuestos
internos o de otros tributos que incidan sobre la operación, excepto el mencionado caso del IVA.
Esto significa que los gravámenes están comprendidos dentro del costo de los productos, dando
lugar a la situación denominada de “impuesto sobre impuesto”.
Tampoco puede deducirse el flete o acarreo cuando la venta haya sido convenida cobre la
base de la entrega de la mercadería en el lugar de destino (art. 4).
Está prohibido deducir de las unidades de venta los valores atribuidos a los continentes o a
los artículos que las complementes, debiendo el impuesto calcularse sobre el todo. Sólo se
autoriza tal deducción cuando los envases sean objeto de un
contrato de comodato, en cuyo caso se gravará exclusivamente el producto, con prescindencia del
valor de dichos envases.
Cuando la transferencia no es onerosa se toma como base imponible el valor asignado por el
contribuyente en operaciones comunes con productos similares o, en su defecto, el valor normal de
plaza.
Si se tratara de la transferencia de un producto importado, y no fuera posible establecer el
valor de plaza a los efectos de determinar la base imponible, se considerará salvo prueba en 269

contrario que ésta equivale al doble de la considerada al momento de la importación.

Cuando se trate de casos de consumo de productos de propia elaboración, se toma como
base imponible el valor aplicado en las ventas que de esos mismos productos se efectúan a terceros.
Si no existen tales ventas, deben tomarse los precios promedio que para cada producto determine
periódicamente la DGI (art. 5).
La imposición debe hacerse de forma tal que incida en una sola de las etapas de circulación
de un producto. Por ellos, no están sujetas al tributo las transferencias de productos gravados que se
realicen entre distintos contribuyentes. La excepción a esta regla se da en los objetos suntuarios.
En el caso de las primas de seguro, la base imponible es el importe de la prima.
Artículo
4º
Artículo
5º

10- Alícuotas.
Las alícuotas con distintas según el producto de que se trate. Ejemplos:
* Artículo 15: Los cigarrillos, tanto de producción nacional como importados, tributarán sobre el
precio de venta al consumidor, inclusive impuestos, excepto el impuesto al valor agregado, un
gravamen del sesenta por ciento (60 %).
* El artículo 23 dispone que las bebidas alcohólicas tienen la siguiente alícuota:
a) Whisky: 20%
b) Coñac, brandy, ginebra, pisco, tequila, gin, vodka o ron: 15%
c) En función de su graduación, excluidos los productos incluidos en a) y b): 1ª
clase, de 10º hasta 29º y fracción: 12%
2ª clase, de 30º y más: 15%
* Artículo 25: Por el expendio de cervezas se pagará en concepto de impuesto interno la tasa del
ocho por ciento (8 %) sobre la base imponible respectiva.
* Artículo 30: Se establece un impuesto del CUATRO POR CIENTO (4%) sobre el importe
facturado por la provisión de servicio de telefonía celular y satelital al usuario.
* Artículo 33: Por el expendio de champañas se pagará en concepto de impuesto interno el DOCE
POR CIENTO (12%) sobre las bases imponibles respectivas.
* Artículo 35: Por el expendio de objetos suntuarios se abonará en concepto de impuestos internos
la alícuota del VEINTE POR CIENTO (20%) en cada una de las etapas de su comercialización.
11- Determinación y pago.
El impuesto debe determinarse y abonarse por mes calendario, mediante el sistema de la
declaración jurada efectuada en formulario oficial por el sujeto pasivo. Asimismo la DGI está
facultada para fijar la obligación de realizar la liquidación y pago por períodos menores para el o los
gravámenes que dicho organismo establezca.
Este procedimiento sufre excepción en materia de cigarrillos, por cuanto los plazos fijados
para el pago del tributo correspondiente a los productos salidos de fábrica son ampliados con 270

carácter general y automático hasta en 20 días corridos, por dicho organismo.

B- IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

1- Concepto:
Es una derivación de los impuestos a las ventas, tributos que económicamente, inciden sobre los
consumos.
Bajo la denominación genérica de impuestos al consumo se comprende aquellos que
gravan, en definitiva, al último adquirente de un determinado bien.
No obstante, no es el consumidor, por lo general, el sujeto pasivo desde el punto de vista
jurídico, sino otra persona que se halla en cierta vinculación con el bien destinado al consumo antes
que éste llegue a manos del consumidor (ej: el productor, el importador, el industrial o el
comerciante).

Origen y antecedentes históricos.

Durante la Primera Guerra Mundial comenzó a conocerse y expandirse el impuesto a las ventas.
Primero se estableció en Alemania y luego pasó a Francia, para continuar su expansión en otros
países europeos.

2- Antecedentes nacionales.
En América, empezó a aplicarse un impuesto a las ventas mediante la real cédula de 1591, y
se establecía sobre las diversas etapas de comercialización, con una tasa que llegó al 6%. Fue
suprimido por la Primera Junta en 1810, por establecerse que era muy pesado.
En 1931 volvió con el nombre de “impuesto a las transacciones”, que también gravaba las
distintas ventas en toda su evolución comercial y que llegó a alcanzar las locaciones de servicios y
de obras.
En 1935, el anterior régimen fue reemplazado por la ley 12.143, que con sucesivas
modificaciones subsistió hasta su reemplazo por la ley 20.631 (creadora del IVA en la Argentina)
que comenzó a regir desde el 1 de enero de 1975.
Por su rendimiento fiscal y facilidad de recaudación, el impuesto a las ventas primero y
luego el impuesto al valor agregado, han adquirido gran importancia en el régimen impositivo de
nuestro país.
3- Modos de imposición y efectos económicos.
El IVA no es sino una nueva modalidad de los impuestos a las ventas. Para comprenderlo
mejor hay que hacer una recorrida por las distintas formas de regulación del impuesto a las ventas.
En la legislación comparada hay distintas modalidades de imposición a las ventas:

3.1- Impuesto a las ventas de etapas múltiples: 271

Consiste en aplicar una tasa a todas las operaciones de venta de que sean objeto las
mercaderías o productos.
El impuesto grava aisladamente cada operación, sin tener en cuenta el proceso de
producción previo a la venta. Es un impuesto con efecto acumulativo y grava todas las etapas por
las cuales atraviesa un bien o servicio desde su producción hasta su libramiento al consumo.
El gravamen efectivo que cae sobre el consumidor es sumamente pesado, porque cada uno
de los sujetos pasivos va trasladando el impuesto (fabricante, mayorista, minorista y consumidor
están sujetos al impuesto).
En nuestro país rigió este tipo de tributo entre 1931 y 1934.

3.2- Impuesto al valor agregado:

Llegamos a esta modalidad si al mismo impuesto que grava todas las etapas se le elimina el
efecto acumulativo.
Paga cada una de las etapas de circulación económica del bien, pero sólo en relación al
añadido que se ha incorporado al producto.
El impuesto al valor agregado se paga en todas las etapas de la producción pero no tiene
efectos acumulativos, pues el objeto de la imposición no es el valor total del bien sino el mayor
valor que el producto adquiere en cada etapa de la producción y distribución.

3.3- Impuesto a las ventas de etapa única:

Consiste en gravar el producto o servicio en una sola de las etapas del proceso de
producción. Se conocen varios sistemas de imposición de etapa única:
 Etapa minorista: Se grava la última etapa de la circulación económica del bien. Paga el
impuesto el comerciante que entrega la mercadería al consumo, o sea, el minorista que
vende al público al por menor. Se aplica en la mayoría de los Estados norteamericanos.
 Etapa manufacturera: Quien debe pagar el impuesto es el productor o fabricante, o
sea, aquel que lanza el producto al mercado.
 Etapa mayorista: Consiste en gravar la etapa de venta al por mayor, es decir, la venta
que hace el mayorista al minorista.

4- El IVA en la legislación argentina.

Antes, el contribuyente podía decidir si se inscribía o no. Si facturaba hasta
$144.000 podía elegir. No estaba inscripto, no pagaba, pero cuando cobraba bienes
productivos se le cobraba una tasa más. Ahora, no existe más la figura del no inscripto.
 Es un impuesto indirecto: grava una manifestación mediata de la capacidad contributiva, el
consumo, y por lo tanto, está facultad concurrente por Nación y provincia es recaudado a nivel
federal y coparticipable.
Es un impuesto real, no tiene en cuenta las características subjetivas.
Es un impuesto periódico, salvo cuando yo importo bienes, ahí es instantáneo. Se devenga
mensualmente en una declaración jurada, agrupando todos los hechos imponibles del mes. 272

Luego de numerosas modificaciones, la ley vigente es la 23.249, que a su vez también fue
modificada por numerosas normas.
A su vez, estas normas originaron disposiciones de todo tipo (decretos reglamentarios,
decretos modificatorios, resoluciones generales de la DGI, circulares, instrucciones, resoluciones de
la Secretaría de Hacienda, de la Secretaría de Comercio Interior, de la Secretaría de Vivienda, de la
Aduana, etc.), lo que arroja una gran cantidad de instrumentos normativos, a los cuales aún hay que
sumar las consultas de la DGI, la jurisprudencia, la doctrina.
Esto significa que entre las continuas modificaciones y las innumerables normas que se van
dictando ininterrumpidamente, ha quedado este tributo como un instrumento financiero altamente
complejo.
Esta historia legislativa está caracterizada por la ampliación de la materia imponible al
incorporar nuevos hechos imponibles del tributo, y por el continuo avance en la generalización del
impuesto mediante la gravabilidad de productos anteriormente exentos.

Coparticipación del IVA:

11% de IVA; financia el régimen de seguridad social: ANSES
89%, se distribuye  ley 23.548 de coparticipación federal.

4.1- Características.
Se trata de un impuesto:
 Indirecto: ya que grava los consumos, que son manifestaciones mediatas de exteriorización
de la capacidad contributiva. Por lo tanto está encuadrado en las facultades concurrentes de
la Nación y las provincias. Esto significa que la Nación establece el gravamen en todo el
territorio del país, en forma permanente, pero él queda comprendido en el régimen de
coparticipación vigente.
El procedimiento se rige por las disposiciones de la ley 11.683, y su aplicación,
percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP, a través de la DGI, quedando facultada
la Administración Nacional de Aduanas para la percepción del tributo en los casos de
importaciones definitivas.
 Real: porque su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones personales de los
sujetos pasivos, interesando sólo la naturaleza de las operaciones, negocios y contrataciones
que contienen sus hechos imponibles.
 Es un impuesto a la circulación: por cuanto en definitiva grava los movimientos de riqueza
que se ponen de manifiesto con la circulación económica de los bienes.
  Fragmenta el valor de los bienes que se enajenan y de los servicios que se prestan, para
someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y
servicios, en forma tal que en la etapa final queda gravado el valor total de ellos.
Objeto:
A) ¿Sobre qué recae? 273

1) venta de cosas muebles,

2) obras, locaciones, y prestaciones de servicios,
3) importaciones definitivas de cosas muebles (instantáneo)
B) ¿Qué es lo que grava?
1) Lo que se grava es una transferencia a título oneroso, que importa la transmisión de
dominio de la cosa mueble, DE MANERA HABITUAL. Y también cuándo desafecto cosas
muebles para consumirlas él (paga impuesto el dueño de un supermercado, aún cuando
consuma los productos de su negocio).
2) Las empresas constructoras pagan impuesto, no importa la habitualidad o no
3) Las que prestan servicios gravados.
4) Los que sean locadores, (el alquiler de un departamento no paga, pero un local comercial
sí).
C) ¿Cuándo se perfecciona el hecho imponible?
- Cuando yo entrego el bien o emito la factura, lo que se de primero.
- En el agua, gas, electricidad, se da cuando vence la factura.
- En las prestaciones de servicios, cuando se termina la prestación puntual.
- En obras, cuando se acepta (aprueba) el certificado de obras o cuando se percibe
el precio.

4.2- Hecho imponible.

Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor agregado: las ventas de cosas
muebles situadas o colocadas en el país, siempre que esas ventas sean efectuadas por los sujetos
que la ley menciona, y que son los indicados por el art. 4.
El hecho imponible es de tipo múltiple, dado que la ley menciona diversas operaciones
individuales, cada una de las cuales constituye un hecho generados del impuesto.
La imputación se efectúa por mes calendario, sobre la base de la declaración jurada
efectuada en formulario oficial. Esta forma de imputación trae la duda sobre si el impuesto es
instantáneo o periódico. El hecho imponible se perfecciona cada vez que se realiza una operación
gravada, según surge del art. 5 de la ley 23.349. Esto parecería indicar que el impuesto es
instantáneo, pero ello no es así, y la ley le da el carácter de periódico al reunir todos los hechos
imponibles e imputarlos a un período que es mensual. En el caso de las importaciones definitivas,
en cambio, el impuesto es instantáneo, puesto que cada hecho imponible queda imputado al
momento en que se liquida el derecho aduanero de importación.
4.2.1- Aspecto material. Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor agregado (art. 1)
los siguientes:
 Venta de cosas muebles situadas o locadas en el territorio del país sie3mpre que esas
ventas sean efectuadas por los sujetos que la ley menciona en el art. 4 inc a, b, c, d, e y f.
Aspecto objetivo. El concepto legal de venta. Sólo son ventas las que objetivamente la
ley considera tales. ARTICULO 2º 274

Aspecto subjetivo: Están gravadas siempre que estén efectuadas por los sujetos que la ley
menciona en forma expresa en el art. 4 (ver 4.2).
 Obras, locaciones y prestaciones de servicios que la ley expresamente menciona
en su art. 3, realizadas en el territorio de la Nación. No se consideran realizadas en el
territorio de la Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o
explotación se lleve a cabo en el exterior. Estos hechos imponibles son taxativos, y sólo se
consideran tales los expresamente incluidos en el art. 3 de la ley. ARTICULO 3°.
 Importación definitiva de cosa mueble. Se entiende por importación definitiva la
importación para consumo a que se refiere la legislación aduanera, que consiste en la
introducción lícita de cosas en el país, con carácter definitivo, mediante la tramitación y
pago de los derechos correspondientes, hasta ser liberada al consumo por la autoridad
aduanera. Lo que se grava es la introducción de mercadería con fines de consumo, y el
gravamen queda superpuesto con el impuesto aduanero a la importación.
 Prestaciones realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva
se lleve a cabo en el país. Son las comprendidas en el inciso e del art. 3, que se realicen
en el exterior y cuya utilización o explotación se produzca en el país, pero siempre que los
prestadores sean sujetos pasivos del IVA por otras actividades.
En este nuevo hecho imponible estarían comprendidos, entre otros, el asesoramiento técnico
o de otro tipo prestado desde el exterior, la coordinación en el exterior de trabajos sobre
inmuebles ajenos ubicados en el país, la reparación de cosas muebles en el exterior que se
remitieron para eso, y luego volverán al país, los servicios de computación realizados desde
el exterior.
Se establece exención si los destinatarios son el Estado nacional, las provincias, la Ciudad
de Buenos Aires y municipalidades.

4.2.2- Aspecto subjetivo. Alcance de la subjetividad. Supuestos.

ARTICULO 4º: “Son sujetos pasivos del impuesto quienes:
a) Hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen actos de comercio
accidentales con las mismas o sean herederos o legatarios de responsables inscriptos; en
este último caso cuando enajenen bienes que en cabeza del causante hubieran sido
objeto del gravamen.
b) Realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras.
c) Importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por cuenta de
terceros.
d) Sean empresas constructoras que realicen las obras a que se refiere el inciso b) del
artículo 3º, cualquiera se la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas
las empresas unipersonales. A los fines de este inciso, se entenderá que revisten el
carácter de empresas constructoras las que, directamente o a través de terceros,
efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la
posterior venta, total o parcial, del inmueble.
e) Presten servicios gravados. 275

f) Sean locadores, en el caso de locaciones gravadas.

g) Sean prestatarios en los casos previstos en el inciso d) del artículo 1º.
Quedan incluidos en las disposiciones de este artículo quienes, revistiendo la
calidad de uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria,
consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no
societarios o cualquier otro ente individual o colectivo, se encuentren comprendidos en
alguna de las situaciones previstas en el párrafo anterior. El PODER EJECUTIVO
reglamentará la no inclusión en esta disposición de los trabajos profesionales realizados
ocasionalmente en común y situaciones similares que existan en materia de prestaciones
de servicios.
Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos a),
b), d), e) y f), serán objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas
con la actividad determinante de su condición de tal, con prescindencia del carácter que
revisten las mismas para la actividad y de la proporción de su afectación a las
operaciones gravadas cuando éstas se realicen simultáneamente con otras exentas o no
gravadas, incluidas las instalaciones que siendo susceptibles de tener individualidad
propia se hayan transformado en inmuebles por accesión al momento de su enajenación.
Mantendrán la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en
quiebra o concurso civil, en virtud de reputarse cumplidos los requisitos de los incisos
precedentes, con relación a las ventas y subastas judiciales y a los demás hechos
imponibles que se efectúen o se generen en ocasión o con motivo de los procesos
respectivos. Ello sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso c) del artículo 16 e inciso b) del
artículo 18 de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones”.

4.2.4- Aspecto temporal.

Si bien el art. 5 dispone que el hecho imponible se perfecciona cada vez que se lleva a cabo
una operación o actividad gravada, la ley establece un método de liquidación y un régimen de pago
del impuesto que en algunos casos es por períodos mensuales y en otros, en momentos
determinados, de lo que se deduce que el perfeccionamiento del art. 6 no implica la exigibilidad
inmediata.
En consecuencia, y conforme al art. 27, el impuesto se liquida y se paga por mes calendario
sobre la base de la declaración jurada efectuada en forma oficial.
Perfeccionamiento. ARTICULO 5º

4.3- Sujetos.
4.3.1- Sujeto activo: Es el fisco nacional.
4.3.2- Sujetos pasivos: Son los enumerados por el art. 4.
 Mantienen la condición de sujetos pasivos quienes hayan sido declarados en quiebra o
concurso civil, con relación a las ventas y subastas judiciales que se efectúen en ocasión de los
procesos respectivos.
Antes la ley establecía una esencial diferencia de tratamiento a los sujetos pasivos del IVA,
según se trataba de inscriptos o no inscriptos. Pero la categoría de “responsable no inscripto” se ha
eliminado, y ahora todos los sujetos del art. 4 están obligados a inscribirse. Se pueden analizar ahora
dos categorías: a) responsables inscriptos y b) consumidores finales. 276

a) Responsables inscriptos. Las normas sobre la inscripción en general están contenidas en

el título VI de la ley.
Obligaciones en sus operaciones con las distintas categorías de sujetos: Las
obligaciones de los responsables inscritos en sus respectivas operaciones son las siguientes:
1) Si efectúan ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a otros responsables
inscritos, deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación. La
factura debe contener amor números de inscripción.
2) Si los responsables inscriptos realizan ventas, locaciones o prestaciones de servicios
gravadas a consumidores finales, no deben discriminar en la factura el gravamen que recae
sobre la operación, y el mismo criterio se aplica con sujetos cuyas operaciones están exentas.
En el caso indicado en el inciso 1, el incumplimiento de la obligación de facturar o
discriminar el impuesto hace presumir, sin admitir prueba en contrario, la falta de pago del
impuesto, por lo cual el comprador no tiene derecho al crédito fiscal.
b) Consumidores finales. Concepto: Se denomina así a quienes destinen bienes o
servicios para uso o consumo privado, y no son sujetos pasivos del IVA.

4.4- Exenciones:
En principio están incluidos, pero LA LEY LOS EXCLUYE:
- los libros,
- los billetes de lotería,
- el agua ordinaria/corriente,
- la leche fluida sin aditivos, la leche en polvo
- prestaciones de las obras sociales,
- servicios de educación privada,
- todo servicio relacionado con el culto,
- el teatro,
- los taxis,
- locación de inmuebles para casa habitación,
- locación de inmuebles rurales.

4.5- Procedimiento liquidatorio.

El procedimiento elegido por el legislador ha sido denominado “método de sustracción” o
de “impuesto contra impuesto”.
4.5.1- Base imponible.
Base imponible: la alícuota se aplica sobre el precio neto, si hay algún tipo de servicios,
todo eso forma parte del precio.
El concepto de base imponible mencionada en la ley 23.349 no es del todo adecuado a lo
que en derecho tributario material se suele entender por “base imponible”. La base imponible de un
impuesto es, por lo general, la magnitud sobre la que se aplica la alícuota, obteniéndose de esta
manera el importe tributario; en el caso del IVA no es esto, sino la base del cálculo de créditos y 277

débitos fiscales, cuya diferencia constituirá el importe tributario a pagar.

La base imponible (art. 10) consiste en el precio neto de la venta, de la locación o de la
prestación de servicios que resulte de la factura o documento equivalente extendido por los
obligados al pago del impuesto, neto de descuentos y similares efectuados según las costumbres de
plaza.
ARTICULO 10.
Precio gravable de las importaciones definitivas.
El precio gravable es el precio normal definido para la liquidación de los derechos de
importación, al cual se agregarán todos los tributos a la importación, o con motivo de ella. En este
caso el impuesto se liquidará y abonará juntamente con la liquidación y pago de los derechos de
importación. Es decir, no se sigue la regla general de liquidación mensual vigente para los otros
hechos imponibles.

4.5.2- Débito fiscal:

La determinación del débito fiscal surge como resultado de aplicar a los importes totales de
los precios netos de las ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados, imputables al
período fiscal que se liquida, la alícuota que fija la ley para las operaciones que dan origen a la
liquidación que se practica.
Al importe así obtenido en concepto de débito fiscal se le debe adicionar el importe que
resulte de aplicar a las devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas logradas en el
período que se liquida, la alícuota respectiva. A tal efecto la ley presume, sin admitir prueba en
contrario, que los descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto
de venta y al impuesto facturado.

4.5.3- Crédito fiscal:

Una vez obtenido el débito fiscal, conforme al procedimiento descripto, corresponde la
recuperación del impuesto facturado y cargado en la etapa anterior, que recibe el nombre de
“crédito fiscal”:
El crédito fiscal se resta al débito fiscal, y de la diferencia surge el impuesto adeudado. Es
justamente esta resta la que hace que cada etapa pague por el valor agregado al bien, siendo esta
circunstancia la que da el nombre al impuesto y lo transforma en no acumulativo.
Conforme al art. 12 de la ley, el crédito fiscal se determina de la siguiente manera:
ARTÍCULO 12.
4.5.4- Saldos a favor.
En el IVA el saldo a favor se refiere al crédito del contribuyente que resulta de la
declaración determinativa de un período fiscal.
 Saldo técnico: se origina en un excedente de crédito sobre débito fiscal por operaciones en
el mercado interno. El saldo a favor obtenido sólo deberá aplicarse a los débitos fiscales
correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes.
 Saldo a favor proveniente de ingresos directos y asimilados: se origina en ingresos 278

realizados por un importe superior a la obligación tributaria del período fiscal, o por el
excedente de crédito fiscal vinculado a operaciones de exportación. Este saldo a favor podrá
ser objeto de compensaciones y acreditaciones, o en su defecto les será devuelto o se permitirá
su transferencia a terceros responsables en los términos del art. 36.

4.6- Alícuotas.
El art. 28 de la ley fija en su primer párrafo la alícuota general del impuesto.
“La alícuota del impuesto será del veintiuno por ciento (21%)”.

Alícuota general: 21%, Excepciones: la venta de gas, energía eléctrica y agua, cuando se efectúa a
domicilios que no estén destinados a vivienda (comercio- 27%)
Alícuota reducida: 10.5%, para la venta de animales, carnes, frutas y verduras, harinas, granos,
determinados tipos de pan, transporte de pasajeros, servicios de asistencia médica que brindan las
prepagas.

En lo que hace a las alícuotas incrementadas, el párrafo 2 del art. 28 las detalla taxativamente.
“Esta alícuota se incrementará al veintisiete por ciento (27%) para las ventas de gas,
energía eléctrica y aguas reguladas por medidor y demás prestaciones comprendidas en
los puntos 4, 5 y 6, del inciso e) del artículo 3º, cuando la venta o prestación se efectúe
fuera de domicilios destinados exclusivamente a vivienda o casa de recreo o veraneo o en
su caso, terrenos baldíos y el comprador o usuario sea un sujeto categorizado en este
impuesto como responsable inscripto o se trate de sujetos que optaron por el Régimen
Simplificado para pequeños contribuyentes”

También hay alícuotas reducidas en el párrafo 4 y siguientes del art. 28. Estas reducciones
comprenden las ventas y locaciones del inc d del art. 3 de la ley de IVA, que taxativamente indica la
ley.
Entre las ventas mencionamos los animales bovinos vivos o sus despojos comestibles,
frutas, legumbres y hortalizas, publicaciones periodísticas, publicidad, transporte de pasajeros,
asistencia médica, etc., siempre y cuando se cubran los requisitos que impone la ley para los
diferentes casos. También se incluyen algunas abras, locaciones y prestaciones de servicios,
como las diferentes labores de tipo rural y trabajos sobre viviendas.
A modo de dar algunos ejemplos de la ley, veamos el inciso a) de estas alícuotas reducidas.
Por el art. 48 se resuelve retribuir parte de lo pagado en concepto de este impuesto si la compra o
prestación contratadas se pagan con tarjeta de débito u otros métodos que permitan al fisco
identificar la operación.

4.9- Régimen especial de exportadores.

El art. 43 de la ley de IVA dispone que “los exportadores podrán computar contra el
impuesto que en definitiva adeudaren por sus operaciones gravadas, el impuesto que por bienes, 279

servicios y locaciones que destinaren exclusivamente a las exportaciones o a cualquier etapa en la

consecución de las mismas, les hubiere sido facturado”.
En tal caso se entiende por “impuesto” el que resulte de la diferencia entre débito y
crédito fiscal.
El segundo párrafo del artículo citado expresa: “Si la compensación permitida en este
artículo no pudiera realizarse o sólo se efectuara parcialmente, el saldo resultante les será acreditado
contra otros impuestos a cargo de la Dirección General Impositiva o, en su defecto, le será
devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros”.
Es decir que puede ocurrir que luego de la compensación resulte impuesto a apagar, en cuyo
caso el contribuyente debe ingresar el saldo, o también que le quede un excedente, denominado
“saldo a favor técnico”, y en tal caso les será acreditado o devuelto, o se permitirá su transferencia
según lo dispuesto por el art. 43.
Para tener derecho a solicitar acreditación, devolución o transferencia, los exportadores
deben inscribirse en el Registro de Exportadores de la Dirección General Impositiva.

4.10- Régimen especial de reintegro para turistas del extranjero.

El art. 43 establece que las compras realizadas por turistas del extranjero, de bienes
gravados producidos en el país, que aquéllos trasladen al exterior, darán lugar al reintegro del
impuesto facturado por el vendedor, según la reglamentación que establezca al respecto el Poder
Ejecutivo.
UNIDAD 28 – Tributos en particular

A- RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES

(MONOTRIBUTO)

Hay dos sistemas en la república Argentina. 280

 Régimen General: en Ganancias, IVA, etc.
 Régimen monotributista: para pequeños contribuyentes.
Si cumple con las con las condiciones de monotributista puede optar entre 1) o 2), si no directamente queda
en 1).

Anteriormente había un grupo de ciudadanos fuera del sistema, no pagaban impuestos, les
permitían además aportar a la seguridad social y tener acceso a la cobertura médica.
Es un régimen integrado y simplificado, lo cual implica que con el pago de una cuota fija
mensual se está exento del pago del Impuesto a las Ganancias y del Impuesto al Valor agregado
(IVA).

La ley 26.565, reemplaza al pago de Ganancias e IVA.

Art. 2: condiciones para poder ser monotributista
Establece un tope máximo de $200.000, y $300.000 si realizan ventas de cosas muebles.

Magnitud económica y física:

Establece parámetros como la superficie afectada y la energía consumida. Si realizan más
de 3 actividades simultáneas, y se tiene también en cuenta el precio unitario de venta que no supere
los $2.500.

El monotributo es un impuesto fijo y gradual porque establece grados, categorías (no hay que
confundir gradual con progresivo). Ver el Art. 8: categorías de la B a la L, antes era de la A a la L.
Categoría B: ingreso bruto anual de hasta $24.000, superficie 30mts2, energía
consumida anual, 3.300 Kw., monto de los alquileres devengados: hasta $90.000.
Hay que cumplir con los requisitos de magnitud para estar en cada una de las
categorías: I) hasta $200.000, C) hasta $300.000.
El parámetro más alto es el que da la categoría (por más que sea uno sólo).

Art. 11: monto fijo a ingresa por cada categoría.

Impuesto integrado: IVA + ganancias.
Se paga mensualmente y por anticipado, y cada 4 meses uno tiene que recategorizarse,
actualmente quien no la cambia se entiende que la mantiene.
Si se sale del monotributo, va al Régimen General (IVA + ganancias).
Exclusiones Art. 20
Art. 21 penúltimo párrafo: si salen de monotributo no pueden regresar por tres años.
¿De qué depende ser monotributista o ir al Régimen General? No se
puede deducir en IVA (crédito fiscal) ni en ganancias.

Grados: impuesto fijo: impuesto integrado, no se tiene en cuenta los bienes personales.
La dijimos es que quien paga monotributo tenga una cobertura médica. 281

Monotributo: impuesto integrado + seguridad social  ver Art. 39 y Art. 11 no

importa la categoría.

Actividades con título universitario que posean cajas propias están exentas en concepto de
la seguridad social. Entonces los abogados monotributistas sólo pagan el impuesto integrado.

Leyes 23.905, título 7 y Ley 25.413 (ley ómnibus de Cavallo, donde el ejecutivo delegó
prácticamente todos los elementos del impuesto).

El Monotributo es un régimen que consta de distintas 5 categorías en las cuales debe encuadrarse el
profesional. Para determinar en cual deben anotarse hay que tener en cuenta determinados
parámetros como ser: los ingresos brutos anuales, la superficie del lugar en donde desarrollan la
actividad y el consumo de energía eléctrica. Deberán tributar el impuesto, ingresando un importe
mensual, de acuerdo con la categoría en que se encuentren.
Algunos de los requisitos para ser monotributistas son:
- Que el precio máximo unitario de venta de cosas muebles no supere los $870.
- Que no realicen importaciones de cosas muebles y/o de servicios.
- Solo pueden incorporarse aquellos que facturen hasta $144.000 anuales. Ley
25.865.

Art.6 Impuesto comprendido: El pago del monotributo sustituye el pago de:

a) ganancias
b) IVA
Abarca a la franja contributiva que tienen comercios, no se inscribían y trabajaban en negro
y también la gran masa de profesionales que antes figuraban como “responsable no inscripto en
IVA”. Surge en 1998. Reemplaza el IVA y ganancias y hay 2 teorías sobre su naturaleza:
1) es un nuevo impuesto
2) es una nueva forma de ingresar IVA y ganancias
Categorías:
Las categorías varían según la actividad desarrollada. Las
actividades se clasifican en:
1) Locaciones y/o Prestaciones de Servicios
2) Actividades Comerciales y/o Industriales
Cada una tiene su propio cuadrito, pero pongo la de una nomas a modo de ejemplo. Ejemplo: 282

Ingresos Superficie Energía

Categoría brutos afectada a la eléctrica Importe
anuales actividad consumida
hasta $
A hasta 20 m2 hasta 2000 kw $ 33
12000
hasta $
B hasta 30 m2 hasta 3300 kw $ 39
24000
hasta $
C hasta 45 m2 hasta 5000 kw $ 75
36000
hasta $
D hasta 60 m2 hasta 6700 kw $ 128
48000
hasta $
E hasta 85 m2 hasta 10000 kw $ 210
72000

Cambio de categoría:
Transcurridos 4 meses, deberá actualizar los ingresos brutos obtenidos y la energía
eléctrica consumida en el período, a efectos de:
 Confirmar su categorización;
 Determinar su Recategorización, o
 Determinar su exclusión.

De acuerdo con las cifras obtenidas, debiendo, en su caso, ingresar el importe mensual
correspondiente a su nueva categoría a partir del segundo mes siguiente al del último mes del
período indicado.
Dicho procedimiento se realizara hasta cumplido un año del inicio de la actividad, luego la
recategorización se realizara en función de los parámetros realmente obtenidos anualmente.

Recategorización:
Los ingresos como las magnitudes físicas (superficie, Kw consumidos) del año
calendario anterior determinan el cambio de categoría, con efectos a partir del 1 de abril y
hasta el 31 de marzo del año siguiente. Sólo deben recategorizarse quienes han sufrido cambios
respecto al año calendario anterior

Inexistencia de comprobantes respaldatorios. Presunción:

Si la AFIP verifica que las operaciones de los contribuyentes no están respaldadas por las
facturas de compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad, o por la emisión de
sus respectivas facturas, presumirá que los sujetos tienen ingresos brutos anuales superiores a los 283

declarados, y dará lugar a que:

 El Organismo los exluya de oficio;
 No puedan reingresar al Régimen Simplificado hasta después de transcurridos 3 años
calendario;
 Le puedan corresponder las sanciones de multa y clausura, establecidas en el artículo 40 de
la ley 11683 de procedimiento tributario.

3- Características:

Al ser un régimen simplificado establece montos y categorías fijas. Art.8:

a) Locación y/o prestación de servicios (5 categorías)
b) Resto: venta de cosas inmuebles (8 categorías.)

Hay un criterio para categorizarse que es establecer tres magnitudes:

1) Ingresos brutos anuales
2) La superficie afectada a la actividad
3) Energía consumida

4- Ámbito de aplicación:
• Comerciales
• Industriales
• Servicios
• Oficios
• Producción agropecuaria
• Profesionales universitarios (cuyos ingresos no superen $ 36.000 anuales)

5- Sujetos:
 Personas Físicas que realicen:
 Venta de cosas muebles;
 obras, locaciones y/o prestaciones de servicios (incluida la actividad
primaria)
 Integrantes de cooperativas de trabajo
 Sucesiones indivisas, en su carácter de continuadoras de las mismas.
 Sociedades de hecho, siempre que tengan un máximo de 3 socios.
 Sociedades comerciales irregulares, siempre que tengan un máximo de 3 socios.
¿Cómo se adhiere al monotributo?
Primero, se deberá solicitar en la Agencia correspondiente el número de CUIT (clave única
de identificación tributaria).
Segundo, deberán encuadrarse en la categoría que le corresponda de acuerdo a la
superficie que esté afectada a la actividad, es decir el espacio físico en el cual se atiende al cliente.
De no contar con tal referencia se categorizará inicialmente mediante una estimación razonable de 284

los ingresos.

¿Qué comprobante deben emitir?: La factura debe ser clase “C”, Responsable
Monotributista.

Quiénes pueden ser monotributistas  art.2, se considera pequeño contribuyente a:

- las personas físicas que ejercen oficios
- o son titulares de empresas
- o explotaciones unipersonales y
- a las sucesiones indivisas en su carácter de continuadoras de los mismos,
que habiendo obtenido en el año calendario inmediato anterior al período fiscal de que se trata,
ingresos brutos inferiores a $ 144.000.

Art.7 Cuando se tiene que ingresar el impuesto se paga mensualmente y por adelantado (se
paga los primeros días de cada mes)

Art.9  Como tiene que categorizarse el contribuyente: cuando inicias la actividad lo único
que conoces es la superficie afectada, así que según eso te categorizas.
Las actividades primarias y las que no requieren un local fijo se caracterizan
exclusivamente por los ingresos.

Art.10 superficie afectada.

Art.11 Establece categorización y le da la facultad a la AFIP de fiscalizar la categoría y recategorizar de

oficio.

Art.12 Impuesto integrado: lo que le corresponde pagar a cada categoría es montos fijos.
En las sociedades el monto fijo se incrementa en un 20% por cada socio integrante. Art.13

Inicio de actividades.

Art.16 fecha y forma de pago (por lo general la primera semana de cada mes). Por pagar
fuera de término comienza a correr intereses.
Si renuncia a ser monotributista y pasa al régimen general, no puede volver a ser
monotributista por tres años.
Art.21 exclusiones del régimen

Art.23 Alguien que trabaja en relación de dependencia, o un jubilado, pueden ser monotributistas.

Art.24 facturación 285

Art.25 con respecto al IVA no genera ni crédito ni debito fiscal.

Art.26 exhibición de la identificación y del comprobante de pago del último mes.

Art.27sanciones (repite el art.40 de la ley 11.683, el art.45 y el 46)

Art.33 pequeños contribuyentes eventuales

Art.34 los pequeños contribuyentes eventuales están exentos de pagar el impuesto integrado (solo
paga seguridad social)

Art.1 el monotributo engloba el impuesto integrado (IVA y ganancias) y el sistema previosional.

Todo lo que hablamos hasta ahora refiere al impuesto integrado. Aparte se paga un monto
destinado a la seguridad social.

Art.40 cotizaciones personales fijas de seguridad social: brinda la posibilidad de tener jubilación
y obra social (opcional: $19 para incluir a cada integrante familiar).
En el caso de los profesionales que aparte tienen su aporte obligatorio (Ej. En la Caja Forence de los
abogados) no pagan seguridad social (solo pagan el impuesto integrado)

14- ¿Qué es el Responsable en el Valor Agregado?

Podrán ser Responsables en el IVA aquellos profesionales que no cumplan con las condiciones del
Monotributo, es decir que tengan una facturación anual superior a
$72.000 o bien aquellos que por sus características profesionales y particulares no hubieren optado
por el mismo.

¿Qué hay que tener en cuenta cuando uno inicia su actividad profesional?
Deben presentar en la Agencia correspondiente con su domicilio fiscal el Formulario 460/F
consignando “IVA Responsable Inscripto”
En dicho momento se darán de alta en el Impuesto al Valor Agregado y en el Impuesto a las
Ganancias. En el caso de no poseer Caja De Previsión Privada también deberán inscribirse en el
Régimen Previsional de Autónomos (será desarrollado más adelante).
¿Qué implica inscribirse en el Impuesto al Valor Agregado?
Mensualmente se debe presentar una Declaración Jurada (se realiza mediante un aplicativo
que entrega la AFIP), en la cual se consigna el importe del impuesto a pagar. El impuesto se
determina mediante la aplicación de la alícuota del 21% al importe facturado en el mes en
cuestión., de lo cual deben deducirse las retenciones efectuadas en las operaciones realizadas en
el mismo periodo con otros Responsables Inscriptos. En caso de no facturar durante un mes
igual debe presentarse la Declaración 286
Jurada anteriormente detallada en cero.

¿Qué implica inscribirse en el Impuesto a las Ganancias?

Anualmente debe presentarse la Declaración Jurada a las Ganancias (mediante un aplicativo
que entrega la AFIP).
El impuesto se determina en función a:
· los ingresos del periodo fiscal anterior, ya sea efectuados en relación de dependencia, en forma
independiente o el proveniente de rentas o participaciones en sociedades, etc.
· los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar la fuente generadora de ingresos.
· deducciones personales.
· deducciones especiales.
· etc.
En función de la ganancia neta determinada se aplicara la alícuota correspondiente que
determinará el impuesto a ser ingresado por el contribuyente. En caso del que el importe del
impuesto sea cero, igualmente deberá realizarse la presentación de la Declaración Jurada en el
Banco correspondiente a fin de cumplir con la obligación.

17- Régimen especial de los Recursos de la Seguridad social. Empleadores:

Cargas sociales de empleadores (por empleado o dependiente y sin incluir los aportes
voluntarios)
- Aporte del empleado (retención fija en el
recibo independientemente de la
remuneración abonada): $ 30,00
- Contribución fija del empleador: $ 50,00 $ 80,00

Empleadores adheridos al Régimen Simplificado

Deberán ingresar, por sus trabajadores dependientes, los aportes, contribuciones y cuotas
establecidos en los regímenes generales:
 del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
 Del Instituto de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados
 Del Régimen del Sistema Nacional del Seguro de Salud.
 De las asignaciones familiares;
 Del Fondo Nacional de Empleo y;
 De la Ley sobre Riesgos de Trabajo.
 Monotributistas en su calidad de "autónomos"
 Quedan exceptuados en el régimen provisional público del Sistema Integrado de Jubilaciones y
Pensiones.

PAGOS
La fecha de vencimiento de los pagos mensuales es hasta el día 7 de cada mes.
287

UNIDAD 31 – Sistema tributario local

TRIBUTOS PROVINCIALES

Impuesto inmobiliario

Recaudación:
288
 50% provincia
 El resto  proporcional a cada municipio

Ingresos brutos
Evolución histórica:
 Orígenes: a fines del ’40 en Provincia de Buenos Aires, denominado “Impuesto a las
actividades lucrativas”
 Al año siguiente  se aplica en Capital Federal
 Después  otras provincias
 Década del ’70: se amplía su base  cambia el nombre “Ingresos Brutos”
Crítica: es distorsionante
Hecho imponible: ejercicio habitual de una actividad a título oneroso, sea, o no lucrativa Art.
123 (puede decirse que hasta podría llegar a ser ficticia)
Contribuyentes: art. 122
Base imponible (es plurifásico acumulativo, es la gran crítica que se le hace): en principio, los
ingresos brutos.
Período fiscal: anual
Pago: por anticipos
Determinación: por declaración jurada
Alícuota: varía según la actividad (generalmente 3%)
Problema: muchas veces se generaba una doble o múltiple imposición

- Buscar convenio multilateral 1977

Impuesto de sellos
Hecho imponible: instrumentación de actos jurídicos (incluye actos celebrados en otras
provincias cuando vayan a ser cumplidos en ésta)
Art. 181
Base imponible: monto del objeto negocial que es instrumentado En
algunas provincias no existe.

Patente única de vehículos

Hecho imponible: titularidad de vehículos (art. 259 y sgtes. Código Fiscal) Pagos
 en cuatro cuotas durante el año
Es un impuesto coparticipado.

TRIBUTOS MUNICIPALES

Autonomía económico-financiera  acotada (pueden establecer tasas y contribuciones pero no

impuestos)
Código Tributario Municipal Unificado (1977)

Tasa general de inmueble (análoga al impuesto inmobiliario) 289

Hecho imponible = Art. 68  titularidad de dominio de los bienes inmuebles

Tiene que haber una prestación de ser vicio individualizado (porque es una tasa) Base
imponible: valuación fiscal del inmueble
Alícuotas  teniendo en cuenta si es un inmueble urbano, suburbano o rural + recargo si es un
baldío.
Exenciones: art. 75
Determinación: administrativa

Derecho de Registro e Inspección (análogo al impuesto sobre ingresos brutos) Asimilado a

una tasa (en el sentido amplio)  no hace falta que beneficie al contribuyente el servicio, sino que
se lo preste (aunque, por ejemplo, sea en beneficio o interés de la comunidad en general, como la
inspección).
Hecho imponible: art. 76  le faltó “a título oneroso”
Sujetos obligados: quienes ejerzan esta actividad (en nuestra provincia se exige que exista un
local)
Base imponible: art. 78 (total ingresos brutos devengados)
Periodo fiscal: 1 mes
Determinación: declaración jurada
Exenciones:
Subjetiva (a favor del Estado nacional y provincial)
Objetiva: producción agropecuaria, forestal y minera.
Genera el mismo problema que el impuesto a los ingresos brutos.

Derechos de cementerio
Espectáculos públicos
Permiso de uso de bienes de dominio público
Etc.