UNIDAD 1: INTRODUCCIÓN A LAS FINANZAS PÚBLICAS.

1) CONCEPTO DE FINANZAS:
FINANZAS PÚBLICAS: actividad financiera del estado. El Estado se divide en Nación, Provincias y Municipios.
La actividad financiera del Estado comprende todos los recursos y gastos públicos. Hay una 3ra fase de la
actividad financiera que es la presupuestaria, esta ley va a estimar lo que se prevé recaudar ese año y va a
autorizar el presupuesto, el congreso lo autoriza. Hay leyes presupuestarias en todos los niveles del estado.
El Estado desarrolla la actividad financiera: recauda y gasta. Para esto necesita leyes. Los recursos son
heterogéneos.
El estado recauda por la explotación de sus bienes y servicios, explotación de recursos públicos, etc. Personas
humanas y jurídicas: recursos derivados.
Tiene varias raíces etimológicas. Cuando nos proponemos un FIN (ingreso, gastos). Para llegar al fin que nos
proponemos. Nos vamos a proponer un fin y vamos a contar con los recursos para lograrlo, ese fin puede
ser religioso, moral. No necesariamente material pero SÍ se van a necesitar medios materiales.
Finanzas públicas: llevadas a cabo por el Estado en sus 3 niveles (Nación, Provincia y Municipios). Hacen
exactamente el mismo cálculo y cómo van realizar los gastos para llevar a cabo. Normalmente de manera
coactiva (no mediante el uso de la fuerza, pero si se pagan obligatoriamente).
Finanzas privadas: constantemente ajustamos nuestros gastos en base a nuestros recursos.
La ciencia de las finanzas públicas examina cómo el Estado obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos.
En cuanto al origen del término finanzas públicas, en un primer período, la voz "finanzas", que derivaría de
la alocución latina finis, habría designado a los pagos y prestaciones en general, siendo luego empleada para
designar a los recursos y los gastos del Estado y las Comunas.
A dicha alocución suele adicionarse la palabra "públicas", con el deliberado propósito de distinguir las
finanzas estatales de las privadas, las privadas para englobar los problemas monetarios, cambiarios y
bancarios concernientes a los particulares.
Diferencia entre lo público y lo privado:
 Público: satisfacer necesidades públicas.
 Privado: obtener ganancias.
Elementos de las finanzas públicas:
 Fines: desde lo sociológico, queremos cubrir esas necesidades colectivas. ¿Quién decide cuándo hay
necesidades públicas? La política: el primer elemento es político. Cambia la composición política y
cambian las finanzas públicas.
Las finanzas se llevan a cabo a través de medios materiales, de dinero. El dinero es la representación
de lo material. Tiene efectos económicos y sociales.
 Elemento jurídico: todo esto se materializa en nomas jurídicas. Fuentes: Constitución Nacional
(establece fines que son ineludibles, mantener un gobierno implica recursos para que exista, ej. El
derecho a defensa en juicio que tiene un costo altísimo. Hay una constitucionalización de las finanzas
para conservar esos derechos y garantías, más invierte, más plenos esos derechos y viceversa. Art. 4
CN).
ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO.
Es el conjunto de operaciones del estado, que tiene por objeto tanto la obtención de los recursos como la
realización de los gastos necesarios para movilizar las funciones y servicios que satisfagan las necesidades
de la comunidad.
En la práctica, esta actividad se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la caja del Estado.
Las entradas de dinero constituyen, a su vez, los ingresos públicos, que son transferencias monetarias
(coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los organismos públicos.

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A su vez, la ejecución de estas funciones trae como salidas de dinero de las cajas públicas que constituyen
los gastos públicos.
FINALIDADES. La actividad financiera no se agota en la obtención de ingresos para la satisfacción de gastos.
1) FISCALES. La actividad financiera tiene finalidad fiscal cuando su objetivo se agota en la obtención de
ingresos, siendo su característica distintiva la instrumentalidad. Esta no constituye un fin en sí misma,
no atiende directamente a la satisfacción de una necesidad de la colectividad, sino que cumple el
papel de un instrumento, porque su normal funcionamiento es condición indispensable para el
desarrollo de otras actividades. Ninguna actuación del Estado sería posible si no se contara con los
fondos necesarios para solventar su actividad.
2) EXTRAFISCALES. La actividad financiera con finalidad extrafiscal procura atender el interés público
en forma directa. Para ello, utiliza la actividad financiera gubernamental cumpliendo distintas
actuaciones y tomando intervención en diferentes acciones desarrolladas por la comunidad. Esta
intervención, como forma de satisfacción de las necesidades públicas, se realiza tanto mediante la
política de gastos públicos, como por los recursos públicos.
a) Pueden producirse medidas disuasivas con respecto a actividades que no se consideran
convenientes, por lo cual se procede a desalentarlas a partir de medios financieros, como es el
incremento de alícuotas en los tributos, la creación de sobretasas, adicionales o recargos.
b) El Estado puede decidir realizar acciones alentadoras para atraer ciertas actividades económicas,
científicas, culturales o de otro tipo, que estime necesarias y útiles para el país. En tal caso, despliega
una serie de medidas: pueden consistir en exenciones de tributos, diferimientos, deducciones,
reintegros (plan pre viaje), etcétera.
c) También se desarrolla finalidad extrafiscal por medios financieros cuando se resuelve percibir
tributos de alto monto para debilitar ciertas posiciones patrimoniales de los sujetos que se desea
alcanzar.
EL SUJETO ACTIVO DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA.
El Estado es el único y exclusivo sujeto de la actividad financiera, es quien toma las decisiones de tal índole.
El término resulta comprensivo del ente central (nación) y de los entes federados (provincias), así como de
los municipios.
c) FASES. La actividad financiera está integrada, a su vez, por tres actividades parciales diferenciadas que
describimos a continuación.
1) La planificación o medición de gastos e ingresos futuros, materializada generalmente en el instituto
denominado presupuesto.
2) La obtención de los ingresos públicos. Ello implica la decisión respecto de la forma de obtenerlos, así
como también la indagación sobre cuáles serán las consecuencias de esta actividad sobre la economía
general.
3) La aplicación o inversión de tales ingresos, o sea, las erogaciones con sus destinos prefijados, y que
también supone un examen sobre los efectos que dichos gastos producirán en la economía.
ESCUELAS y TEORÍAS SOBRE su NATURALEZA.
Hubo, discusiones de naturaleza económica o política sobre esta actividad, si bien las controversias han sido
más ficticias que reales:
Se dice que es económica, ya que implica movimiento de fondos obtenidos de medios escasos emanados del
propio patrimonio estatal o de los particulares. Quienes sustentan esta teoría, afirman que esta actividad
esencialmente económica no pierde tal carácter por el hecho de que sea realizada por el gobierno.
Desde otra opinión, se afirma que todas las actividades públicas que realiza el gobierno son políticas (en el
sentido técnico del término), puesto que la misión del Estado es la de adoptar las medidas tendientes a
satisfacer las necesidades públicas que requiere la comunidad.

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Agregamos que, además de los elementos económicos y políticos, no puede olvidarse la importancia que
tienen los propiamente jurídicos, que proporcionan los cauces legales por los que debe transitar la actividad
financiera, atento el principio de legalidad que la rige en los países democráticos.
1) TEORÍAS ECONÓMICAS. Estas tesis responden a las ideas del liberalismo clásico.
Fueron elaboradas bajo las premisas de una concepción individualista que veía un Estado restringido a
satisfacer las necesidades públicas primarias de la población. Ello llevaba al Estado a formalizar una especie
de "contrato económico" con los ciudadanos. El Estado vendía sus servicios (y, básicamente, su protección),
y a cambio de ello, los ciudadanos pagaban el precio de tales funciones.
Ej. Adam Smith, que concebía al Estado como un gran fundo en que los integrantes pagaban conforme al
grado de protección recibida, la cual variaba según el grado de riqueza poseída (a mayor fortuna, mayor
protección). Otra teoría respecto a las ventajas de esto. Por ejemplo, de la construcción de viviendas, la
prevención de enfermedades y las pensiones a la vejez, cuya ventaja social es superior a los gastos suntuarios
que realizan las clases económicamente más adineradas
2) TEORIAS SOCIOLOGICAS. Discutieron una cuestión de ciencia política, o aun de sociología, cual
es la realidad de la existencia del Estado y lo que se esconde bajo sus atributos de mando.
Pareto: criticó los estudios financieros por entender que sus cultores elaboraban principios en el terreno
teórico, desentendiéndose de la verdad experimental. Dada la heterogeneidad de las necesidades e
intereses de los componentes de la colectividad, los juicios de los individuos quedan en realidad
subordinados al criterio y voluntad de los gobernantes, que establecen su orden de prelación según su propia
conveniencia. El Estado es sólo una ficción en cuyo nombre se imponen a los contribuyentes todos los
gravámenes posibles, y luego se gastan para cubrir no ya sus pretendidas necesidades, sino las de la clase
dominante. No es el Estado el que gobierna efectivamente, sino las clases dominantes que imponen al
llamado "Estado" sus intereses particulares. Por ello, el Estado es tan sólo un instrumento de dominación de
la clase gobernante.
3) TEORIAS POLÍTICAS. Entienden que el problema referente a la naturaleza de la actividad
financiera, sólo puede ser resuelto partiendo de su sujeto activo, o sea, el Estado y de los fines que
persigue.
La actividad financiera es un medio para el cumplimiento de los fines generales del Estado, en coordinación
con toda su actividad, y su conclusión es que las acciones desplegadas son necesariamente políticas. Podrán
variar los fines según las corrientes políticas que prevalezcan, pero es innegable la existencia de objetivos
estatales que exceden los de dichas corrientes.
Sáinz de Bujanda: cuando el Estado actúa lo hace siempre, ineludiblemente, a impulso de un cálculo político,
es decir, ponderando el conjunto de variables de muy diversa significación que determinan, en su
confluencia, el óptimo de una decisión sustancialmente política.
2)LOS FINES DEL ESTADO.
Fines del Estado:
 Necesidades Púbicas: se materializan a través de Servicios Públicos. A veces hay
organizaciones específicas y otras están difusos. Hace que pertenezca al sector público.

NECESIDADES PÚBLICAS: aumentan con la evolución y crecimiento de la civilización, y pueden tener carácter
material (v.gr., alimentación, vestido, habitación) o inmaterial (intelectuales, religiosas, morales). Admiten
su satisfacción por parte del hombre y éste pueda decidir ponerlas a cargo de la comunidad organizada.
Como el hombre tiende a vivir en sociedad, surge un segundo tipo de requerimiento de grupo o colectivo,
que difícilmente pueda atender en forma solitaria. Esto nos lleva al concepto de necesidades públicas.
a) ABSOLUTAS. Cuando el individuo resuelve integrarse en una colectividad, surgen necesidades comunes
que, en modo primordial, son: 1) la defensa exterior; 2) el orden interno, y 3) la administración de justicia.

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A tales necesidades denominamos necesidades públicas absolutas por ser, consustanciales a la existencia
misma del Estado y de imposible delegación en los particulares.
Características:
1) son de ineludible satisfacción, de lo contrario no se concibe la comunidad organizada;
2) son de imposible satisfacción por los individuos aisladamente considerados,
3) son las que dan origen y justifican al "Estado".
La primera de las necesidades enumeradas (defensa exterior) nace del apremio natural de resguardar el
grupo propio, de las agresiones de otros extraños.
Por otra parte, a los fines de la convivencia pacífica de la comunidad y de la consecución de beneficios para
sus integrantes, surge la necesidad de establecer un orden interno. Ello se consigue mediante el
establecimiento y reconocimiento de derechos y obligaciones mínimos que deben ser respetados, dando
nacimiento a un determinado ordenamiento normativo.
1) El ordenamiento normativo interno.
2) La seguridad pública, peligra toda vez que se incremente la delincuencia y la corrupción.
3) La necesidad de contar con leyes punitivas adecuadas ejercidas por los organismos de seguridad interna
capacitados para velar por su cumplimiento.
Otra necesidad emergente de la vida comunitaria es la resolución de disputas y el castigo a quienes violan la
normatividad impuesta mediante la administración de justicia.
b) RELATIVAS. Se habla también de las necesidades públicas secundarias o relativas, son contingentes,
mudables y no vinculadas a la existencia misma del Estado.
Dentro de este rubro, se encuentran aquellas cuya satisfacción no es tarea originaria del Estado, pudiendo
ser también asumidas por los particulares (p.ej., educación, salud, transporte, comunicaciones, seguridad
social). El grado o medida con que cada gobierno tome para sí la prestación de los servicios que satisfacen
estas necesidades dependerá de su concepción política, filosófica y económica (v.gr., Estado liberal,
intervencionista, neoliberalista).
FUNCIONES PÚBLICAS y SERVICIOS PÚBLICOS.
Son funciones públicas y servicios públicos aquellas actividades, comportamientos o intervenciones que lleva
a cabo el Estado con el fin de satisfacer las necesidades públicas.
funciones públicas, se trata de actividades que deben cumplirse en forma ineludible, que se identifican
con la razón de ser del Estado, que se refieren a su soberanía, que son exclusivas e indelegables, y cuya
prestación es en principio gratuita. Se encuentran, entre otras, el dictado de leyes, la administración de
justicia, la defensa externa, el mantenimiento del orden interno, la emisión de moneda y la representación
diplomática.
servicio público como las actividades del Estado que no constituyen funciones públicas, y que tienden a
satisfacer necesidades de la población. Nos referimos a la actividad tomada como conjunto junto con la
organización que efectúa tales acciones o prestaciones. El servicio público presupone usualmente una
organización de elementos y actividades para un fin, o sea, una ordenación de medios materiales y
personales. El término "público", a su vez, no se refiere al ente o persona que lo realiza o presta, sino al
destinatario de éste.
b) CLASIFICACIONES.
1) ESENCIALES y NO ESENCIALES. Se subordina al grado de prioridad que la población llega a asignarles.
Ciertos servicios públicos originariamente no esenciales se han vuelto esenciales, por conformar
requerimientos que la comunidad actual formula al Estado con creciente intensidad y urgencia (ej. seguridad
pública, instrucción, salud, higiene pública, preservación del ambiente, seguridad social).
En todos estos casos, el Estado no puede prescindir de suministrar tales servicios de modo gratuito, aun
cuando el requirente pueda procurar su provisión por parte de terceros particulares. Así, adoptar esta

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distinción significa la posibilidad de separar los conceptos de servicios públicos esenciales o no esenciales de
su posibilidad de prestación por parte del Estado, vinculándola a la efectiva necesidad que de ellos tenga una
determinada comunidad. De manera que el gobierno brindará escuelas gratuitas, pero nada impide que
coexistan con escuelas privadas.
Además de los mencionados el Estado puede tomar a su cargo otros servicios que también atañen al interés
público, por razones de mejor convivencia social (v.gr., comunicaciones, transporte, gas, electricidad) o por
motivos especiales de tutela de intereses particulares (ej., suministro de viviendas). A partir de ello y en la
medida en que requieran financiación estatal, estos servicios públicos no esenciales también interesan a las
finanzas públicas.
2) DIVISIBLES o INDIVISIBLES. Tanto los servicios públicos esenciales como los no esenciales son, a su vez,
divisibles o indivisibles.
- divisibles: aquellos que, aun siendo útiles para la colectividad en general, se prestan concretamente a
particulares que los requieren por determinadas circunstancias (p.ej., administración de justicia,
instrucción pública, servicios postales, emisión de documentos de identidad).
- indivisibles, aquellos que, por favorecer a numerosos componentes de la comunidad, en la práctica
impiden su particularización con respecto a personas determinadas (v.gr., defensa exterior, seguridad,
control ciudadano).
Si el servicio es divisible, su costo puede repartirse de una manera más o menos precisa entre aquellos a
quienes esa actividad beneficia, o incluso a quienes esa acción atañe, aun cuando no les proporcione
beneficio.
En cambio, si el servicio es indivisible, generalmente se financia con cargas generales que deben ser
soportadas por toda la comunidad.
3) "UTI UNIVERSI" Y "UTI SINGULI ".
-Se denominan uti universi a los servicios cuando tienen usuarios indeterminados, ya que la utilidad
reportada es genérica para la población en su conjunto. Ej.: la defensa nacional y la policía de seguridad.
- uti singuli cuando tienen usuarios determinados que reciben una utilidad concreta o particular, porque se
benefician individualmente con la prestación.
En el primer caso, la satisfacción de las necesidades generales se hace en forma genérica, mientras que en
el segundo se realiza en forma concreta. Ej.: la expedición de documentos, los controles higiénicos, la
provisión de agua corriente, de desagües cloacales, de educación primaria, etcétera.
c) REQUISITOS DE EFICIENCIA.
1) La generalidad significa que todos los habitantes tienen derecho a usar de los servicios públicos según las
normas que los rigen.
2) La uniformidad o igualdad implica que todos los habitantes tienen derecho a exigir y recibir el servicio en
igualdad de condiciones, por lo que en situaciones desiguales se justifica una prestación sujeta a condiciones
también distintas.
3) La regularidad implica que el servicio debe ser prestado o realizado de conformidad a reglas o condiciones
preestablecidas.
4) La continuidad es la característica más importante, implica que la actividad de la que se trate debe
funcionar sin detenerse. Esto no quiere decir que la actividad deba ser ininterrumpida, sino tan sólo que
satisfaga la necesidad pública cada vez que ella se presente.
CRISIS DE LA NOCIÓN. Pérdida de límites, se borran los límites entre lo público y lo privado.
La crisis de los servicios públicos se basa en 3 factores: datos constitucionales; intervención de España en la
Comunidad Europea y liberalización y privatización.
Datos constitucionales: la libertad de empresa es una garantía que se encuentra reconocida en la C.E
(Constitución Española). Debido a ello, la exclusión del mercado constituye una contradicción frente a tal
garantía. Frente a ello, se realizó una búsqueda de fundamentos en los artículos de la misma, pero las
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reservas a las cuales se hacía referencia, solo remitían a los servicios esenciales. Por lo tanto, se concluyó
que las reservas solo eran aplicables a servicios esenciales. No se aplicaban a los servicios públicos, debido a
que poseían una naturaleza subjetiva típica distinta a la del servicio esencial.
Intervención de España en la Comunidad Europea: se encuentra relacionado con la libertad de mercancía,
capitales, personas, servicios y competencia.
Liberalización y privatización: con respecto a la privatización, podemos mencionar diversos supuestos. El
primero de ellos, hace referencia a entidades públicas que se someten al derecho privado para liberarse del
rigor y el control proveniente del derecho público. Sin embargo, el control público sobre dichas entidades se
sigue efectuando debido a que, aunque se hayan sometido al derecho privado, continúan perteneciendo al
derecho público. El segundo de ellos, hace referencia a entes privados que poseen un régimen jurídico
privado. No se les puede adjudicar funciones públicas. El tercero de ellos, hace referencia al otorgamiento
por medio de una entidad privada, a través de la técnica de concesión, servicios privados, aunque la
titularidad continúe siendo pública. Y el cuarto de ellos, hace referencia a que el Estado se desprende de la
responsabilidad frente a determinadas actividades, servicios o monopolios del mismo. También, puede
vender la empresa a un agente privado. Esto posee un tinte político, debido a que hace referencia a los
límites que posee el Estado frente a la sociedad actual.
Bien común: Es a lo que los impuestos deben servir. Este es denominado como una hacienda pública, justa,
eficiente y que produce efectos virtuosos en la actividad financiera.
GASTOS PÚBLICOS y RECURSOS PÚBLICOS.
Gastos públicos: dinero del que el estado debe desprenderse, derogaciones, utilizadas para movilizar las
funciones y servicios públicos, y para que éstos se ejecuten correctamente.
Ingresos: tienen procedencia diversa. Pueden provenir del propio patrimonio del Estado en los siguientes
casos.
a) Cuando el ente público explota, arrienda o vende sus propiedades mobiliarias o inmobiliarias.
b) Cuando privatiza empresas públicas.
c) Cuando obtiene ganancias mediante sus acciones en dichas empresas o en otras privadas en las que haya
resuelto invertir.
d) Cuando los ingresos se obtienen de otras actividades que resultan productivas (p.ej., la explotación del
juego).
Asimismo, puede recurrir al crédito público, obteniendo bienes en calidad de préstamo.
No obstante, sin dudas la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrimonio de los
particulares, en forma coactiva y mediante los tributos.
En lo que por ahora nos interesa, digamos que tanto cuando el Estado efectúa gastos públicos como cuando
por distintos procedimientos obtiene ingresos, desarrolla la actividad financiera, a la que nos dedicamos
seguidamente.

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3) DERECHO FINANCIERO:
CONCEPTO.
El derecho financiero es la rama del derecho que regula la actividad financiera del estado. Es el tronco
madre. Vamos a analizar las normas de acuerdo al rango: siempre respetando las jerarquías. Hay
modificaciones periódicas.
Vinculación con el derecho administrativo: AFIP, API, Secretarías. Órganos del PE con un procedimiento
regulado para una vez generada la obligación, perseguir el cobro. Regula todo el proceso -> regula
obligaciones. Ej. Obligaciones de hacer: poner en conocimiento a capacidad. Supletoriamente una ley
general.
Derecho Procesal Tributario: Procedimiento especial en materia tributaria. Proceso espacial tributario.
El conjunto normativo que rige la actividad financiera recibe el nombre genérico de derecho financiero.
Son el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus diversos aspectos:
órganos que la ejercen y medios en que se exterioriza el contenido de las relaciones que origina.
CARACTERES. - Un primer carácter indubitable del derecho financiero es su pertenencia al derecho público.
las normas financieras no están destinadas a atender directamente las necesidades de los particulares, sino
a normar el poder estatal de mando en el campo financiero (poder financiero), permitiéndole actuar como
regulador general.
LAS FINANZAS PÚBLICAS CONSTITUCIONALIZADAS:
La actividad financiera es la satisfacción de las necesidades públicas. Por ello, nuestra Constitución las refiere
cuando menciona la promoción del bienestar general (Preámbulo), la prosperidad del país (art. 7 5, inc. 18),
así como cuando alude a la necesidad de proveer al desarrollo humano, el progreso económico con justicia
social, la productividad económica, la generación de empleo, la defensa del valor de la moneda, la
investigación y desarrollo científico y tecnológico (art. 75, inc. 19). También encontramos referencias a las
funciones públicas cuando se habla de afianzar la justicia (Preámbulo), esto se hace organizando el Poder
Judicial (art. 108). Se menciona la consolidación de la paz interior (Preámbulo), esto implica el
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mantenimiento del orden interno, aclarándose que debe ser de manera democrática (art. 36). Expresa la
Constitución que se debe proveer a la defensa común (Preámbulo), motivo por el que se organizan las
fuerzas armadas tanto para tiempos de paz como de guerra (art. 75, inc. 27).
Además, nuestro texto fundamental menciona a los servicios públicos como la educación primaria (art. 5°);
la seguridad social (art. 14 bis); la protección del menor desamparado (art. 75, inc. 23); el control de la calidad
y eficiencia de los productos y servicios que se vuelquen al mercado, la defensa de la competencia y el control
de los monopolios (art. 42); la instrucción general y universitaria (art. 75, inc. 18) y la preservación del medio
ambiente (art. 41).
Asimismo, allí encontramos los derechos protectores de los individuos, como el de trabajar, ejercer industria
lícita, expresarse libremente, disponer de su propiedad, enseñar y aprender (art. 14). Está garantizada la
defensa en juicio (art. 18), así como el sufragio universal (art. 37) y la acción de amparo cuando se lesionen
los derechos acordados (art. 43). A tal fin, la Constitución crea, los órganos para que el Estado cumpla la
misión que le es propia. Estos son el Poder Ejecutivo (art. 87), el Poder Legislativo (art. 44) con su Cámara de
Diputados (art. 45) y el Senado de la Nación (art. 54), a los cuales se agregan la Auditoría General de la Nación
(art. 85), el defensor del pueblo (art. 86), el Poder Judicial de la Nación (art. 108) y el Ministerio Público (art.
120).
4) FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO.
Constitución. Es el medio generador más destacado de normas financieras. Las constituciones en los Estados
de derecho contienen principios generales básicos y disposiciones reguladoras de la materia financiera. En
la Constitución nacional no hay un capítulo específico referente a cláusulas financieras. No puede haber
actividad financiera sin ley. En los Estados de derecho, tanto el establecimiento como la fijación de los
diversos ingresos y gastos es facultad privativa del Congreso.

A su vez, de la Constitución surgen leyes fundamentales para la actividad (de presupuesto, de contabilidad
pública, leyes tributarias, etcétera). La actividad financiera es un medio para hacer efectivas las instituciones
constitucionales y crear los organismos para poner en marcha y hacer funcionar los servicios públicos.
b) LA LEY. Es la manifestación de voluntad del Estado, emitida por los órganos a los que la Constitución confía
la tarea legislativa, y es la fuente inmediata de mayor importancia en el derecho financiero. Según el principio
de legalidad financiera, todos los ingresos y los gastos estatales deben ser dispuestos o autorizados por el
Poder Legislativo. Así como los ingresos públicos están sometidos a la legalidad financiera, también lo están
los gastos públicos, de modo que existe un "paralelismo jurídico" entre ingresos y gastos.
Las leyes no pueden vulnerar los principios básicos establecidos en la Constitución.
c) DECRETO LEY. La facultad de sancionar leyes es exclusiva del Poder Legislativo, y no resulta admisible la
delegación en el Ejecutivo en épocas de normalidad constitucional, salvo el caso especial que enseguida
veremos.
Los decretos de necesidad y urgencia, admitidos por la reforma constitucional de 1994, constituyen una
excepción al sistema general. Esta facultad del Poder Ejecutivo está regulada por el art. 99, inc. 3°, de la
Constitución nacional. Por este medio, no pueden dictarse normas que regulen la materia tributaria
(tampoco penal, electoral o relativas al régimen de partidos políticos).
Así, si bien estos decretos están prohibidos en materia tributaria, no lo están en materia financiera general,
lo cual indica que el límite material es mínimo, por cuanto quedan incluidas la mayoría de las normas de
derecho público que atañen a la actividad financiera.
Art. 76.- Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de
administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la
delegación que el Congreso establezca.
La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior no importará revisión de las
relaciones jurídicas nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la delegación legislativa.

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d) REGLAMENTOS. Reciben esta denominación las disposiciones del Poder Ejecutivo que regulan la ejecución
de las leyes, el ejercicio de las facultades propias y la organización y funcionamiento de la administración en
general.
Según el art. 99, inc. 2°, de nuestra Constitución, es atribución del presidente de la Nación expedir las
instrucciones y reglamentos necesarios para ejecutar las leyes de la Nación, cuidando de no alterar su
espíritu con excepciones reglamentarias.
En derecho financiero, y en especial, en derecho tributario, el reglamento tiene importancia como creador
de normas jurídicas. Este constituye una disposición imperativa.
Los decretos que regulan la ejecución de leyes son llamados "reglamentos de ejecución". Se caracterizan por
ser normas secundarias o complementarias que tienden a facilitar la aplicación o ejecución de una ley,
regulando aspectos de detalle no previstos en ella; sin que puedan contradecirla, explícita o implícitamente.
También pueden ser fuentes del derecho financiero los decretos denominados "reglamentos autónomos"
que suelen contener disposiciones atinentes a aspectos de la actividad financiera. Es una categoría de
decretos muy reducida. El Poder Ejecutivo puede autolimitar sus propias facultades discrecionales mediante
el dictado de estos reglamentos, siempre que no restrinjan los derechos de los habitantes.
La facultad corresponde originariamente al Poder Ejecutivo (o sea, al presidente de la Nación), pero puede
delegarse en órganos especializados si surgen problemas técnicos complejos. Vemos así que, en el ámbito
de AFIP, el art. 7° del decr. 618/97 dispone que "el administrador federal estará facultado para impartir
normas generales obligatorias para los responsables tributarios y terceros, en las materias en que las leyes
autorizan a la Administración Federal de Ingresos Públicos a reglamentar la situación de aquéllos frente a la
Administración".
Estas normas entran en vigor desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial, salvo que ellas determinen
una posterior, y regirán mientras no sean modificadas por el propio administrador federal o por el Ministerio
de Economía.
e) TRATADOS INTERNACIONALES.
Debe tenerse en cuenta la categórica disposición del art. 31 de la Constitución: "Esta Constitución, las leyes
de La Nación que en su consecuencia se dicten por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras
son La ley suprema de La Nación". Conforme a esta clara disposición, las convenciones con países extranjeros
constituyen fuente directa del derecho financiero.
El inc. 24 del art. 75 autoriza al Congreso a que, en los tratados de la integración económica, transfiera ciertas
atribuciones estatales (de legislación, jurisdicción y administración) a los órganos supranacionales sin
lesionar la Constitución. Tal delegación en organismos supraestatales debe darse en condiciones de
reciprocidad e igualdad y siempre que se respete el orden democrático y los derechos humanos. También a
estas normas se les otorga jerarquía superior a las leyes.
De este modo, el derecho comunitario debería tener aplicación directa en el derecho interno de nuestro
país. Especial consideración merecen los tratados de doble imposición. Estos convenios han ido ganando
importancia en materia tributaria y financiera ante la certidumbre de que los inconvenientes de dicho
fenómeno (la doble imposición internacional) pueden ser solucionados -al menos por ahora- únicamente
mediante acuerdos bilaterales o multilaterales entre los países.
f) CONVENCIONES INSTITUCIONALES INTERNAS.
El art. 1º de la Constitución nacional dispone: "La Nación Argentina adopta para su gobierno La forma
representativa, republicana federal según La establece la presente Constitución". El art. 121 establece que
"las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitución al Gobierno federal'. A su vez,
dedica dos normas específicas (los arts. 4° y 75, incs. 1º y 2°) a definir las competencias tributarias que se
atribuyen al Estado federal; ello implica que, salvo estos recursos, las provincias conservan el poder
tributario no delegado por la Constitución. Tanto la Nación como las provincias pueden establecer diversos
tributos. Incluso se han acordado y reconocido amplias facultades tributarias a los municipios. Ante esta
situación, se hizo necesaria la creación de dos instrumentos de coordinación financiera interjurisdiccional.
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Uno de ellos es el de "coparticipación federal", que vincula a la Nación y a las provincias para disciplinar el
ejercicio de sus atribuciones tributarias, especialmente en el amplio campo en el que son concurrentes y
para evitar superposiciones impositivas. El otro mecanismo de coordinación financiera es el "Convenio
Multilateral", suscripto entre todas las provincias y la Ciudad de Buenos Aires para evitar que sus respectivos
impuestos sobre los ingresos brutos graven más de una vez la misma materia imponible en los casos de
actividades interjurisdiccionales.
g) OTRAS FUENTES.
También podrán ostentar tal carácter, la doctrina, la jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios
generales del derecho.
La utilización de estas fuentes puede enfrentarse con el principio de legalidad, resultando indiscutido que
éstas no son imperativas.

CIENCIA DE LAS FINANZAS PÚBLICAS.

a) las finanzas públicas sí constituyen una ciencia; es una disciplina que presta servicios tanto de las ciencias
económicas como de las jurídicas, y también a la comunidad.
b) En su concepción actual han quedado atrás las teorías que negaron su existencia científica por afirmar que ésta
correspondía únicamente a la economía financiera, a la política financiera y al derecho financiero.
c) Las finanzas públicas deben cumplir el importante papel de ser una ciencia de síntesis que permita comprender la
intrincada red de fenómenos atinentes a la economía de los entes públicos jurídicamente regulada.
d) Esto implica limitar su campo de estudio a las principales instituciones y relaciones que origina la actividad financiera
en el marco de legalidad, tomando en cuenta que el Estado de derecho pasa a ser tal cuando sus actuaciones en el
campo financiero y las consiguientes relaciones con los particulares están reguladas por la ley.
e) Concebimos a las finanzas públicas como un triángulo cuyos vértices son el aspecto económico, el político y el
jurídico. El conocimiento conjunto y sintético que proponemos quedaría incompleto si faltara alguno de ellos.
La ciencia de las finanzas públicas es el estudio valorativo de cómo y por qué el Estado obtiene sus ingresos y efectúa
sus erogaciones, examinando sintéticamente los distintos aspectos del fenómeno financiero, especialmente
económicos, políticos y jurídicos.
Esta definición se explica porque el estudio del "cómo" (medios) y del "para qué" (fines), no puede eludir la realidad,
según la cual los distintos fenómenos de la actividad financiera (gastos y recursos), así como la motivación de su
accionar (necesidades públicas) y el montaje de la organización que satisface tales requerimientos (servicios públicos)
surgen de normas expresas constitucionales y de las leyes que de ella derivan, partiendo de la premisa básica (y razón
de ser del Estado) de promover el bienestar general (Preámbulo, Constitución nacional).

RELACIONES DE LAS FINANZAS PÚBLICAS CON OTRAS CIENCIAS.

La ciencia de las finanzas públicas tiene vinculaciones con otras disciplinas.
a) CIENCIAS ECONÓMICAS. La vinculación entre finanzas y economía es tan estrecha como la que puede
existir entre padres e hijos. Todas las medidas financieras están relacionadas con hechos económicos.
Por un lado, los fenómenos de la actividad económica privada dentro de la producción, circulación y
consumo, son elementos causales de fenómenos financieros y, por otro, las teorías de la economía
nacional son premisas de las corrientes teóricas y las doctrinas financieras.
b) CIENCIAS JURÍDICAS. Toda la vida financiera debe ceñirse a formas jurídicas. Las medidas de tipo
financiero aparecen normalmente bajo la forma de leyes y se refieren a hechos jurídicos, por lo que
no puede comprenderse la naturaleza y la función de la ciencia de las finanzas sin referir a lo
jurídicamente existente. El Estado, como sujeto de la actividad financiera, procura recursos
principalmente para cubrir servicios públicos y desarrolla su actividad mediante actos
administrativos. El derecho administrativo fija las normas dentro de las cuales el Estado desenvuelve
esas actividades.

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 c) HISTORIA. La actividad financiera del Estado se ha ido modificando a lo largo del tiempo. Existe, por
lo tanto, una historia de la actividad y pensamiento financieros, cuyo examen tiene importancia para
comprender el estado actual de los estudios en la materia.
d) ESTADÍSTICA. Es un valioso auxiliar de la ciencia financiera, puesto que registra sistemáticamente los
datos cuantitativos de ciertos fenómenos, y establece las diferentes relaciones posibles entre los
datos referidos a aquéllos.

5- EL PODER FINANCIERO.
El poder de imperio, en cuya virtud se ejerce la actividad financiera, es la autoridad que tiene el Estado para
exigir contribuciones coactivas a los particulares que se hallan bajo su jurisdicción (potestad tributaria),
pero ésa no es su única manifestación. En efecto, cuando el Estado planifica su actuación financiera
decidiendo qué gastos van a efectuarse, cómo se repartirán en el espacio y en el tiempo, mediante cuáles
fuentes se lograrán ingresos, qué medidas financieras serán adoptadas, así como cuando concretamente
procede a obtener ingresos y a emplearlos en sus destinos, está también ejerciendo su poder financiero. Es
decir, está utilizando el poder de mando que le ha sido conferido por la comunidad para atender
debidamente las necesidades, que según la concepción del Estado moderno son consideradas como
públicas.
El poder financiero en un Estado de derecho se encuentra consagrado en sus constituciones.

ACTIVIDAD FINANCIERA Y REDISTRIBUCIÓN DE INGRESOS, ESTABILIZACIÓN Y DESARROLLO.

El proceso recurso-gasto, influye sobre la distribución de las rentas individuales, tanto cuando los gastos son
de mera transferencia, como si son gastos para la producción de servicios públicos.
El Estado puede deliberadamente utilizar su actividad financiera para el logro de cierta redistribución de
ingresos.
La actividad financiera puede -también- proponerse el objetivo de contribuir, con el instrumento del gasto,
del recurso o de ambos, a la estabilización de la economía, esto es, del nivel de precios y del empleo -plena
ocupación- como también de la balanza de pagos.
En los países subdesarrollados y en vía de desarrollo podrá la actividad financiera ser utilizada como
instrumento de la política de desarrollo, o sea, de un crecimiento económico mayor de aquel que se
obtendría sin la intervención del Estado. Esta política no es extraña tampoco a los países desarrollados con
respecto a algunas de sus zonas de menor desarrollo, ni lo es aun en los países de uniforme desarrollo, para
lograr un ritmo de crecimiento más acelerado.
Estos propósitos pueden ser contradictorios con los de la optimización de la asignación de recursos o con los
principios de justicia o equidad que prevalecen en la sociedad, como también entre sí.
O bien pueden ser compatibles con algunos de ellos. Pero es indudable que no se puede pretender que un
determinado proceso "recurso-gasto", dispuesto con el propósito de producir un servicio público
considerado por el Estado como necesario para la satisfacción de una necesidad pública, satisfaga siempre
también las exigencias de la justicia o equidad, el propósito de lograr cierta redistribución de los ingresos, la
estabilización de los precios, del nivel de empleo y de la balanza de pagos y el objetivo de una determinada
tasa de equilibrado crecimiento económico y social,
La posible y probable contradictoriedad entre los diferentes propósitos de la actividad financiera hace surgir
algunas consecuencias:
a) La primera es que un mismo proceso recurso-gasto puede no ser adecuado para el logro simultáneo de
todos los objetivos de la actividad financiera; debemos, pues, resignarnos a que un determinado proceso
recurso-gasto pueda ser elegido como el más idóneo para un propósito. O unos propósitos que se consideran
prioritarios, en desmedro de los demás o alguno de los demás propósitos de dicha actividad.

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 b) La segunda consecuencia es que, si la actividad financiera quiere lograr al mismo tiempo todos los
propósitos, deberá hacerlo con diferentes medidas, cada una de las cuales sea idónea para el logro de cada
propósito.
Aun así, ello no excluye que la superposición de dichas medidas produzca la neutralización total o parcial de
un determinado propósito o de unos propósitos de esa actividad.
c) También puede ocurrir que la actividad financiera se halle en posición contradictoria con medidas de
política económica diferentes de esa actividad, como ser: política monetaria y bancaria; política de precios
en el mercado interno y de cambios en el mercado externo.
DESARROLLO HISTÓRICO DEL PENSAMIENTO FINANCIERO.
En su evolución, los estudios financieros sufrieron grandes oscilaciones.
• En los Estados de la antigüedad, la riqueza se obtenía mediante la guerra y la conquista de otros pueblos.
• Durante la Edad Media rigieron las llamadas finanzas patrimoniales, en las cuales los bienes del Estado
estaban indiferenciados con relación a los bienes de los soberanos y de los señores feudales.
• Más tarde surgió una corriente de política económica denominada mercantilismo, que aparece ante la
necesidad de consolidar los Estados modernos por medio de sus tesoros nacionales. Si bien existían esbozos
de una teoría financiera, se notaba un marcado predominio del aspecto político. En tal marco se sostenía
que las ganancias del Estado se lograban gracias al comercio internacional y al atesoramiento de metales
preciosos. Los temas de economía pública se desarrollaban, pero sólo en cuanto a su relación con la
actuación paternalista del Estado y al buen cuidado de las finanzas de los soberanos. El cameralista Ludwig
von Seckendorff decía ocuparse de "Los bienes patrimoniales del soberano y de sus rentas", expresando que
le correspondía al príncipe adquirir los medios necesarios para "mantener su rango y satisfacer sus deseos".
• Luego advino la escuela clásica inglesa, fundada por Adam Smith, que significó el comienzo de los estudios
sistemáticos sobre los recursos y gastos del Estado, aunque concibiéndolos como integrantes de una
economía pública, que no era sino parte de la economía general. En su obra fundamental, Investigación de
La naturaleza y causas de La riqueza de las naciones (1776), puso de relieve la diferenciación entre el ente
"Estado" y la persona del gobernante (con la consiguiente y obligatoria separación de sus bienes) y, por otro,
efectuó un riguroso análisis de la actividad económica en sus diversas etapas, delimitando un independiente
y específico sector del conocimiento humano (el económico), y exponiendo una serie de principios
fundamentales entre los cuales se hallan sus célebres reglas sobre la imposición. El Estado no debía
intervenir en la economía. Contrario al mercantilismo. El precio del monopolio es el más caro, más
perjudiciales. Libre competencia, estado interviene cuando fallan los mercados, cuando se convierten en
monopolios u oligopolios.
• Sus seguidores, David Ricardo y John Stuart Mill, se ocuparon de problemas financieros y especialmente de
tributación.
• Pero si bien estas corrientes doctrinales brindaron importantes aportes científicos a las finanzas,
contribuyeron a su total absorción por la economía, por lo cual la primera siguió careciendo de contenido
propio. En el siglo XIX la ciencia de las finanzas comenzó a sistematizarse como disciplina autónoma.
Surgieron grandes tratadistas que efectuaron estudios específicamente financieros.
• Keynes. La no intervención del Estado genera crisis. El Estado debe intervenir. Retoma la concepción
mercantilista, pero sin los monopolios. La crisis del 30 generó un exceso de oferta, la demanda era
insuficiente, había población sin empleo. Solución de Keynes: generar empleo para generar consumo.
• Llegamos así a la ciencia financiera tal como es concebida en la actualidad. Prevalece la opinión de considerar
que la ciencia de las finanzas no es una sección más de la ciencia política ni una rama de la económica, sino
una disciplina específica con contenido propio.

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UNIDAD 2: TEORÍA GENERAL DE LOS GASTOS, RECURSOS Y CRÉDITO PÚBLICO.
1) GASTO PÚBLICO:
CONCEPTO: Son erogaciones que realiza el Estado, en virtud de ley, para la satisfacción de necesidades públicas. El
Estado puede satisfacer las necesidades públicas mediante servicios públicos o mediante los efectos que se generan
por dichos gastos. Para poder efectuar la materialización del gasto, se requiere de un presupuesto de legitimidad. Este
es un requisito indispensable. Para efectuar un gasto público se deben considerar que necesidades son públicas o
poseen índole colectiva, la intensidad o urgencia con la que deben ser satisfechas y la posibilidad material de
satisfacerlas. Los recursos y gastos se complementan, debido a que los recursos se obtienen de acuerdo a los gastos
que se efectúan, y no se gastará más de los recursos que se encuentran disponibles. La apreciación de los factores por
los que se efectúan los gastos, es lo más importante en el campo de las finanzas modernas. El gasto público refleja la
actividad que conlleva cada pueblo. La ciencia financiera se debe ocupar de analizar que gastos se deben realizar y
bajo que medios se van a llevar a cabo, para poder obtener el objetivo perseguido. Cuando se analiza la ciencia
financiera, no se deben analizar solamente los ingresos, sino también los gastos, debido a que estos conforman su
antecedente y su resultado. El antecedente hace referencia a una investigación concreta y analizada sobre la situación
por la cual se debe efectuar el gasto y el resultado hace referencia a poder alcanzar los objetivos perseguidos. Podemos
encontrar 2 clases de gastos: gastos públicos que hacen referencia a la deuda y servicios públicos e inversiones
destinadas a adquisición de bienes de uso y producción y obras y servicios públicos.
EVOLUCIÓN: el gasto público no debe ser visualizado solo como la causa de los ingresos para la satisfacción de
necesidades públicas. Es un importante factor en la redistribución de ingresos y del patrimonio nacional, estabilización
económica, incremento de la renta nacional, ocupación, consumo, ahorro e inversión. Para los hacendistas clásicos, el
Estado era un consumidor de bienes y los gastos públicos constituían una absorción de una parte de esos bienes que
se encontraban a disposición de la población. El Estado debía llevar a cabo tareas que le fueron asignadas, y ello no
empobrecía a la población, la que se encontraba privada de una parte de su riqueza, los cuales caían a un abismo sin
fondo, del cual no retornaban. En cambio, las concepciones modernas consideraban que el Estado no era un
consumidor, sino un redistribuidor de riquezas, en donde se cobraba las rentas de las personas (como forma de
recurso) y luego se las retribuía en versión de gasto.
CLASIFICACIONES DE LOS GASTOS: por su finalidad los gastos se pueden clasificar en dinero y en especie, según como
se instrumente el pago; en internos y externos, si son realizados dentro del país o fuera del país; personales, haciendo
referencia a salarios y remuneraciones personales y reales, haciendo referencia a la adquisición de bienes y ordinarios,
atendiendo al curso normal de país y extraordinarios, haciendo referencia a una situación fuera de lo común.
Criterio jurídico – administrativo: considera que las legislaciones se encuentran aptas para realizar la clasificación de
gastos públicos.
✔ Jurisdiccional o institucional: se relaciona con la estructura organizativa del Estado. Cada institución interviene
como unidad en el presupuesto, en donde se las denomina “jurisdicción”. Entre ellas se encuentran el Poder
Ejecutivo, Poder Legislativo y Poder Judicial. También se consideran como jurisdicciones a las erogaciones
efectuadas por el servicio de la deuda pública y las obligaciones a cargo del Tesoro. En el Poder Ejecutivo
ejecuta el presupuesto: Presidencia de la Nación, Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto y Ministerio de
Interior y Transporte. En el Poder Legislativo ejecutan el presupuesto ambas cámaras, es decir, Cámara de
Diputados y Cámara de Senadores y en el Poder Judicial ejecutan el presupuesto la Corte Suprema de Justicia
de la Nación y tribunales inferiores. Sin embargo, ellos poseen diferentes direcciones y oficinas en carácter
descendiente.
✔ Por finalidades y funciones: esta clasificación visualiza las necesidades que el Estado pretende satisfacer y los
fines que desea alcanzar. Dicha clasificación fue incorporada en los presupuestos modernos para percibir
mejor la orientación del Estado y las necesidades que deseó ponderar como prioritarias.
✔ Por la constancia o la permanencia del gasto: con respecto a la constancia, se considera que son gastos fijos,
es decir, no dependen de una mayor actividad o del mayor rendimiento de los entes prestadores de servicios
públicos. Los gastos variables de acuerdo a la mayor actividad o producción. Y con respecto a la permanencia,

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 se considera que son gastos repetibles, del ejercicio de una actividad a otra. Los gastos son variables cuando
se altera su monto y son extraordinarios cuando aparecen en un determinado ejercicio y en otro no lo hacen.
Criterio económico: considera que los gastos ordinarios son los corrientes y habituales y hacen al normal
funcionamiento de un país y contribuyen a la posibilidad de que los habitantes puedan ejercer sus derechos. Lo
que se solventaba eran las funciones públicas (legislación, justicia, defensa exterior y orden interno) y servicios
públicos esenciales para la vida de la población. No se podía prescindir de dichos gastos y eran repetibles
anualmente. Se consideraba que los gastos ordinarios debían efectuarse con recursos ordinarios. Por otro lado,
los gastos públicos extraordinarios se dan por situaciones excepcionales e imprevistas (guerras, plagas, catástrofes
naturales, epidemias y calamidades). Su excepcionalidad no permite poder preverlas, por lo tanto, se consideraba
que debían ser financiadas por el crédito público. Se impuso la condición de que los empréstitos sean utilizados
para financiar solo gastos de emergencia y no gastos corrientes. El intervencionismo, del cual formaba parte
Keynes y sus seguidores, consideraron que dicha clasificación era inválida, debido a sus errores conceptuales y
carencia de precisión. Pero luego, se volvieron a retomar las ideas del liberalismo y dicha clasificación fue tomada
por la legislación financiera moderna.
✔ Gastos públicos ordinarios y extraordinarios: los gastos públicos ordinarios hacen referencia a las
erogaciones habituales y normales que lleva a cabo la Administración. Ejemplos de ello son: sueldos,
jubilaciones, retiros y pensiones a cargo del Estado, mantenimiento de bienes inmuebles, servicios de
deuda pública consolidada, intereses y gastos de la deuda del Tesoro y adquisición de efectos. Y los gastos
públicos extraordinarios hacen referencia a erogaciones que se llevan a cabo para satisfacer necesidades
imprevistas y excepcionales. Ejemplo de ello son: obra pública, adquisición de bienes inmuebles y de
bienes para su uso, entrega de capital a empresas del Estado y aportes a planes de fomento económico.
Dicha clasificación volvió a encontrarse en vigencia cuando fue incorporada normativamente.
✔ Gastos operativos y de inversión: los gastos de funcionamiento (operativos) hacen referencia a los que
debe efectuar el ente público para el correcto y normal desenvolvimiento de los servicios públicos y de la
Administración en general. Pueden ser gastos de consumo (por ejemplo: reparación de un edificio,
renovación de bienes muebles) o gastos retributivos de servicios (por ejemplo: salarios, honorarios y
sueldos de funcionarios y empleados). Los gastos de funcionamiento no incrementan directamente al
patrimonio nacional, pero contribuyen a la productividad del sistema económico. Los gastos de inversión
(capital) contribuyen a incrementar directamente el patrimonio nacional. Pueden ser a través de
adquisición de bienes (por ejemplo: maquinarias), por inversión en obras infraestructurales (por ejemplo:
puentes, carreteras, presas hidroeléctricas y viaductos) o por inversión destinada a industria clave (por
ejemplo: siderurgia, petro – química, fabricación de pesado), ya sean públicas o privadas. La inversión en
ellas se realiza en forma de préstamo o en forma de aporte de capital. Los gastos de funcionamiento
(operativos) se relacionan con bienes de consumo y prestación de servicios, en cambio, los gastos de
inversión (capital) se relacionan con bienes de capital e inversiones de capital. Sin embargo, los gastos de
inversión no se relacionan con los gastos extraordinarios, debido a que los gastos de inversión no son
excepcionales e imprevistos.
✔ Gastos de servicio y de transferencia: los gastos de servicio, los cuales poseen contrapartida, son aquellos
en donde se invierte el dinero del gasto a cambio de una cosa comprada o de la prestación de un servicio
(por ejemplo: gastos en remuneración del personal estatal). En cambio, los gastos de transferencia no
poseen contrapartida, sino que son redistributivos (por ejemplo: pagos a empresas privadas deficitarias
cuya producción es esencial, subsidios a entidades de bien público, auxilios regionales por calamidades
públicas, asistencia médica gratuita y pensiones por accidentes de trabajo, enfermedades, vejez y muerte).
Utilización del Gasto Público para el desarrollo económico: la acción anticíclica y la redistribución de la riqueza:
El tema del reparto del gasto público ha dado lugar las discusiones doctrinales; 1) Por un lado, se sostiene que el
reparto debe efectuarse proporcionalmente de acuerdo a los ingresos que el Estado obtiene en cado región o
provincia en particular; ya que se sostiene que es injusto que se obtengan de un lugar y luego se los gaste en otro
diferente:
2) Mientras que, por otro lado, se sostiene que el gasto debe efectuarse en aquellas regiones donde su utilidad sea
máxima, sin considerar el origen de los recursos.
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Sin embargo, Indudablemente, un Estado debe tener un desarrollo equilibrado de todas las regiones que integran
el país.
Cabe resaltar que, la política económica anticíclica o contracíclica consiste en el conjunto de acciones
gubernamentales dedicadas a impedir, superar, o minimizar los efectos del ciclo económico (depresión, recesión,
boom, etc.).
2) RECURSOS PÚBLICOS:
CONCEPTO: los ingresos del Estado pueden ser llamados recursos, ingresos y entradas. El recurso es toda suma
devengada y los ingresos y entradas son los montos concretos que percibe la tesorería. Se considera recursos públicos
a aquellas riquezas que percibe el Estado para cumplir sus fines, los cuales ingresan por su tesorería. El Estado, al
obtener recursos a través de sus fuentes de ingreso, genera efectos económicos y sociales (redistribución de la riqueza,
aceleración de la tasa de crecimiento y estimulo o desaliento en determinadas actividades). Los recursos públicos no
deben limitarse solo a afrontar los gastos públicos, sino que también constituyen un medio del que se vale el Estado
para intervenir en la vida social.
EVOLUCIÓN HISTÓRICA: anteriormente, las necesidades eran satisfechas por prestaciones que otorgaban los súbditos
y los pueblos vencidos, con rentas patrimoniales y por medio de monopolios estatales. No se distinguía entre el
patrimonio del Estado y el patrimonio de los particulares. También, comenzó a presentarse la tributación. En Egipto,
en la era de los Ptolomeo, se percibió mediante el gravamen que imponían al consumo. En Grecia, en la época de
Pericles, se percibió mediante el impuesto que se imponía a la renta y en Roma se percibió de diferentes maneras,
constituyéndose en figura de actos impuestos. Durante la Edad Media, continuaban juntos los patrimonios del Estado
y del particular, el cual se convirtió en la fuente principal de obtención de recursos, debido a que los tributos se
encontraron debilitados y por ello, estos se convirtieron en una fuente excepcional de los recursos. En dicha época se
desarrolló un sistema de regalías el cual hacía referencia a las contribuciones que se le debían otorgar al soberano por
brindar la concesiones que este realizaba a los señores (por ejemplo: derecho a acuñar moneda o derecho a utilizar el
agua). Las tasas eran lo que los súbditos les pagaban a los señores feudales por la utilización de determinados servicios
que estos prestaban. Los vasallos debían pagar tributos para poder ejercer una profesión o actividad, para poder
transitar en calles o puentes y poder utilizar las tierras de los señores feudales. La formación de los Estados Modernos
transformó el sistema de ingresos públicos. El rey, quien había perdido autoridad en la época feudal, reclama el
derecho a percibir rentas por la utilización de sus tierras y también recurrió al sistema de ayudas mediante el cual le
reclama a los vasallos el pago de la renta por la utilización de sus tierras en diversos dominios. Al principio, dicha
“ayuda” era excepcional, pero luego, se volvió permanente. Así, nació la idea de impuesto moderno. Dicha idea de
impuesto, estaba ligada al poder absoluto del soberano, por lo cual poseía autoridad y arbitrariedad. Dicha
arbitrariedad trajo aparejados problemas con el sector social menos pudiente. Luego de la Revolución Francesa,
surgieron ideas liberales, las cuales repudiaron al autoritarismo y a la discrecionalidad, sostuvieron que los tributos
eran el pago que se le realizaba al Estado por la prestación de servicios. El precio que se paga por dichos tributos es
acorde al poder adquisitivo de los ciudadanos. Se consideraba que la inserción del Estado en las actividades
económicas, comerciales e industriales podía configurarse como una fuente de ingresos. Se consideró al Estado un
mal administrador de empresas que, en lugar de ingresos, produjo pérdidas y brindó servicios de calidad deficientes.
Se retomó la vieja teoría, la cual sostenía que los ingresos debían provenir de las fuentes tributarias.
CLASIFICACIONES:
✔ Económicas: dicha clasificación se relaciona con los recursos ordinarios y recursos extraordinarios. La misma
fue objeto de diversas críticas y fue dejada de lado por el derecho positivo. Pero luego, recobró fuerza cuando
resurgieron las ideas liberales. Los recursos ordinarios son los que percibe el Estado de forma continuada y
periódica, como, por ejemplo, los impuestos que se recaudan periódicamente. Por otra parte, los recursos
extraordinarios son aquellos que percibe el Estado de manera excepcional u ocasional y carecen de regulación,
como, por ejemplo, los impuestos patrimoniales recaudados por única vez.
Recursos corrientes: ellos se distinguen entre recursos tributarios, los cuales hacen referencia a gravámenes y
aportes de previsión social y recursos no tributarios, los cuales hacen referencia a rentas, utilidades y tarifas.

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 Recursos de capital: estos hacen referencia a: la venta de activos, con el detalle de los bienes de que se trata;
el reembolso de préstamos, distinguiendo si fueron efectuados por el sector público o el sector privado; el uso
del crédito público, el cual se relaciona con la colocación de títulos y otras medidas derivadas de la utilización
de empréstitos y sobrantes de ejercicios anteriores y economía de inversión.
✔ Según las finanzas públicas:
Por su origen: los recursos son originarios cuando los mismos son obtenidos de bienes patrimoniales del
Estado o de actividades productivas realizadas por él. En cambio, los recursos son derivados cuando las
entidades públicas obtienen contribuciones provenientes de la economía de los individuos que conforman la
comunidad. Los recursos tributarios, los derivados del crédito público, los obtenidos por imposición de
sanciones pecuniarias y los derivados de la gestión de tesorería, son obtenidos por el Estado mediante el
ejercicio de los poderes soberanos que posee.
Recursos por sanciones patrimoniales: el Estado posee la finalidad de asegurar al orden jurídico normativo,
imponiendo penas a quienes lo infrinjan como modo de castigo. Dichas penas pueden ser patrimoniales, como,
por ejemplo, una multa, la cual es una pena de carácter económico, impuesta coactivamente a los particulares,
con el objetivo de que cese la comisión del acto ilícito e intimide a los potenciales transgresores. Sin embargo,
aunque genere ingresos accesorios al Estado, no posee la finalidad de brindarle ingresos al mismo, sino de
disuadir la comisión de actos ilícitos.
Recursos tributarios: los tributos son prestaciones obligatorias, generalmente en dinero, que impone el Estado
a los particulares, en ejercicio de su poder de imperio, para poder satisfacer sus necesidades y cumplir sus
fines políticos, económicos y sociales, es decir, son detraimientos de una parte de la riqueza de los particulares.
Ello no se considera arbitrario por parte del Estado, debido a que los tributos se encuentran regulados en la
Constitución y en leyes dictadas en su consecuencia, por lo tanto, el Estado no puede apartarse de ello. El
detraimiento de una parte de la riqueza de los particulares siempre se va a llevar a cabo con el objetivo de que
sea para la satisfacción del bienestar general.
3) DOMINIO FINANCIERO:
CONCEPTO: es la soberanía monetaria del Estado. Se le otorga al Congreso la facultad de crear un Banco Central y
acuña moneda y determina el valor de la divisa extranjera. Para modificar esto, se requiere una reforma de la
Constitución Nacional.
BANCO CENTRAL DE LA REPÚBLICA ARGENTINA: no siempre existió. Anteriormente, Urquiza no sabía cómo crear
moneda y no poseía asesores, por ello perdió la batalla contra Mitre. Debido a ello, se creó el Banco Central, fundado
por capitales ingleses, el cual, en esa época, era privado. Luego, paso a ser una entidad mixta, conformado por el
Estado y los particulares. Actualmente, es el receptor de las facultades que la Constitución le otorga al Congreso y
tiene la facultad de emitir moneda, es decir, cuando y para que emitir. A su vez, tiene el deber de promover a la
estabilidad financiera. Es el banco mayorista, es decir, el banco de bancos, que asiste a los bancos minoristas. Es un
banco de segundo grado, cuando se presentan problemas, asiste a los demás bancos. También, regula la oferta
monetaria mediante 2 mecanismos: la tasa de intereses, si esta es alta, hay menos candidatos a pedir préstamos y las
reservas que deben tener los bancos, de las cuales cierta cantidad de dicho dinero, es indisponible. Es la autoridad de
regulación de la banca privada; dicta las normas complementarias de entidades financieras, mediante las cuales
controla a las mismas (regula depósitos, cajas de ahorro, plazos fijos, cheques, etc.) No depende de las órdenes del
poder ejecutivo. Es un recurso público.
Funciones:
- Regular el funcionamiento del sistema financiero y aplicar la Ley de Entidades Financieras y las normas que, en su
consecuencia, se dicten;
- Regular la cantidad de dinero y las tasas de interés y regular y orientar el crédito;
- Actuar como agente financiero del Estado nacional y depositario y agente del país ante las instituciones monetarias,
bancarias y financieras internacionales a las cuales la Nación haya adherido, así como desempeñar un papel activo en
la integración y cooperación internacional;
- Concentrar y administrar sus reservas de oro, divisas y otros activos externos;
- Contribuir al buen funcionamiento del mercado de capitales;

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- Ejecutar la política cambiaria en un todo de acuerdo con la legislación que sancione el Honorable Congreso de la
Nación;
- Regular, en la medida de sus facultades, los sistemas de pago, las cámaras liquidadoras y compensadoras, las
remesadoras de fondos y las empresas transportadoras de caudales, así como toda otra actividad que guarde relación
con la actividad financiera y cambiaria;
- Proveer a la protección de los derechos de los usuarios de servicios financieros y a la defensa de la competencia,
coordinando su actuación con las autoridades públicas competentes en estas cuestiones En el ejercicio de sus
funciones y facultades, el banco no estará sujeto a órdenes, indicaciones o instrucciones del Poder Ejecutivo nacional,
ni podrá asumir obligaciones de cualquier naturaleza que impliquen condicionarlas, restringirlas o delegarlas sin
autorización expresa del Honorable Congreso de la Nación.
RECURSOS MONETARIOS: la facultad del manejo de la banca central y la emisión de monedas al Estado moderno,
constituye una fuente para obtener ingresos. La potestad monetaria es una manifestación de la potestad soberana.
Mediante la moneda, el Estado puede visualizar el intercambio de bienes y servicios y de transacciones públicas y
privadas.
✔ Emisionismo como regulador económico: posee como objetivo la búsqueda de un equilibrio entre los medios
de pago y la masa de bienes y servicios existentes en una economía nacional. Si dicha masa aumenta y la masa
monetaria no varía, disminuye la producción y habrá menor cantidad de bienes y servicios a disponibilidad
para los consumidores. Los medios de pago deben aumentar al mismo tiempo que la masa de bienes y
servicios.
✔ Emisionismo como medio de obtención de ingresos: hace referencia a que, cuando el Estado posee déficit
presupuestario, comienza a emitirse papel moneda. Sin embargo, para que dicha finalidad pueda llevarse a
cabo, debe haber un equilibrio con el volumen de bienes y servicios, debido a que, si no lo hay, se produce
inflación. Dicha inflación perjudica a los consumidores, ya que son ellos quienes deben soportarla y al propio
Estado. Los beneficiados son los empresarios, comerciantes e industriales que acaparan producción,
poseedores de moneda extranjera, exportadores. Algunos neutralizan los efectos, como, por ejemplo, los
poseedores de bienes cuyo valor aumenta de acuerdo al costo de vida y los afectados son las personas que
poseen ingresos fijos, que deben soportar el aumento de precios y la desvalorización de la moneda. El
aumento de precios trae aparejado mayores gastos públicos, por lo que se debe incrementar la impresión de
papel moneda y ello continúa provocando gastos públicos, lo que se convierte en un circulo vicioso. La emisión
del papel moneda se encuentra justificada en casos extremos, cuando sea solicitada de manera absoluta por
la necesidad pública y cuando se hayan agotado todas las fuentes de ingreso posible y sea la única opción que
reste, es decir, su realización es excepcional. Dicho emisionismo debería ser de carácter provisional y estar
acompañado de medidas de saneamiento que tengan por objetivo retirar la masa monetaria que exceda de la
producción u oferta de bienes y servicios.
4) CRÉDITO PÚBLICO:
CONCEPTO: es la capacidad del Estado de endeudarse, para realizar inversiones reproductivas (para capitalizarse, es
decir, obtener un incremento patrimonial de sus bienes para la satisfacción de las necesidades públicas), para atender
casos de evidente necesidad nacional (por ejemplo: el actual problema de salud que atravesamos), para reestructurar
su organización (se utilizaba el crédito público para la reestructuración del Estado) y para refinanciar sus pasivos
(obtener mayores plazos con menores tasas). En el crédito público interviene el Congreso. También, es una forma de
financiar el déficit. Integra a los recursos públicos, los cuales son ingresos públicos derivados, debido a que provienen
de un patrimonio ajeno al Estado.
Villegas sostiene que crédito proviene del latín creditum y este a su vez deriva del término credere, que hace referencia
a confianza o fe. El crédito puede poseer 2 acepciones: la utilización de la confianza depositada para el cumplimiento
de sus derechos y obligaciones y contar con los medios económicos para poder llevarlos a cabo. Implica seriedad y
unidad en la conducta, respeto por los compromisos asumidos y buena gestión de la hacienda pública. Y público hace
referencia a que el Estado hace uso de la confianza en el depositada para solicitar bienes ajenos, con la posterior
obligación de restituirlos. Por lo tanto, crédito público hace referencia a la aptitud económica, social, jurídica y moral
que posee el Estado para solicitar préstamos o bienes ajenos.

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EVOLUCIÓN HISTÓRICA: la figura del crédito público cobró auge en el siglo XIX. En los Estados antiguos, era muy difícil
que puedan otorgarse préstamos entre ellos, debido a que, con el ingreso de cada nuevo soberano al poder, el Estado
quedaba en bancarrota. Si se entregaban, esto se realizaba a corto plazo y por sumas restringidas con garantías reales
(por ejemplos: bienes, rentas y joyas de la corona) o garantías personales (por ejemplo: que un tercero soberano se
convierta en fiador) porque siempre se podía presentar la posibilidad de que haya un acto fraudulento. En el siglo XIX,
el Estado se organiza jurídicamente, la gestión administrativa evoluciona, los recursos se convierten en elásticos,
permanentes y productivos y la responsabilidad del Estado evoluciona. Sin embargo, se encontraba en discusión si se
debía considerar al crédito público como un recurso público y, en el caso de considerarlo de tal manera, cuales eran
los límites para su utilización racional.
Concepción clásica: los hacendistas clásicos distinguen a los recursos públicos propiamente dichos (por ejemplo:
impuestos) de otras medidas (por ejemplo: crédito público), los cuales son recursos que se distribuyen adecuándolos
a los gastos. En el caso de que haya que afrontar gastos de necesidad absoluta que no pueden posponerse y no haya
suficientes recursos públicos en los fondos de tesorería, se recurre a dichos préstamos, los cuales deben ser
reembolsados ni bien se perciban ingresos públicos nuevamente. El empréstito contribuye a adelantar los recursos
que se percibirán en el transcurso de muchos años, por erogaciones urgentes. Sin embargo, dicho préstamo y sus
intereses deberán ser afrontados por generaciones futuras, debido a que ello se solventará con los impuestos que
estas deberán abonar. El crédito público se asemeja al préstamo privado, debido a que cumple con la finalidad
solventar gastos urgentes que el presupuesto anual o mensual no puede afrontar. El crédito público debe ser utilizado
de manera excepcional, mesurado y restringido, es decir, no se debe utilizar para solventar gastos normales.
Concepciones modernas: las teorías modernas sostienen que el crédito público es un recurso y que no debería ser
utilizado solamente frente a casos excepcionales. Se encuentra en discusión si la deuda pública se distingue de la
deuda privada. Hart sostiene que la diferencia entre la deuda pública y la deuda privada es que el Estado posee la
magnitud y la composición mediante el control monetario y de la banca, lo que no tiene el prestamista privado. A su
vez, dicha magnitud y composición no solo se posee para solventar el déficit presupuestario, sino para otros fines (por
ejemplo: creación de obras públicas para disminuir la desocupación, regulación del mercado de capitales y del volumen
de circulación monetaria). Algunos autores sostienen que el empréstito es la disminución de la renta nacional, que en
lugar de otorgársela a los particulares para la satisfacción de fines privados, se otorga al Estado para que efectúe
erogaciones, para la satisfacción de fines públicos.
5) EL EMPRÉSTITO.
CONCEPTO: Es la operación mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo de capitales en demanda
de fondos y logra que uno o varios acreedores le prestan dinero contra la promesa de reembolsar el capital y sus
intereses, en la forma y condiciones acordadas.
- es interno si el empréstito se emite y se cumple en el país,
-es externo si la obligación surgida es adeudada en el exterior mediante transferencia de valores y la operación es
regida por leyes extranjeras.
NATURALEZA JURÍDICA.
a) EL EMPRÉSTITO COMO ACTO DE SOBERANÍA. Las razones por las cuales se niega la naturaleza contractual son las
siguientes:
1) los empréstitos son emitidos en virtud del poder soberano del Estado;
2) surgen de autorización legislativa, siendo sus condiciones establecidas por la ley;
3) no hay persona determinada en favor de la cual se establezcan obligaciones;
4) el incumplimiento de las cláusulas no da lugar a acciones judiciales, y el servicio es atendido o suspendido en virtud
de actos de soberanía;
5) no hay acuerdo de voluntades en el empréstito, porque los títulos se lanzan al mercado con valor establecido, y la
voluntad de los prestamistas no interviene en el proceso formativo de la obligación.
b) EL EMPRÉSTITO ES UN CONTRATO. Es la posición de la mayoría de la doctrina, quienes opinan que el empréstito es
indiscutiblemente un contrato, porque nace de la voluntad de las partes, salvo el caso del empréstito forzoso, que es
una deformación del instituto.
Sin embargo, dentro de esta posición, no hay acuerdo, entre otras cosas, en cuanto a si se trata de un contrato similar
a los del derecho privado, en el cual el Estado renuncia a su rol preeminente para colocarse en situación de igualdad
22
con el contratante prestamista, o si, por el contrario, es un contrato de derecho público, en el cual el poder del Estado
se manifiesta mediante un cuadro contractual, pero las condiciones se fijan previamente y de manera unilateral por
el ente público.
Muchas de las diferencias que se aducen entre el contrato de empréstito y los contratos de derecho privado son más
ficticias que reales. Vemos entonces que el empréstito es un contrato como todos los que celebra el Estado. Si se
considera que, por el hecho de ser el Estado uno de los contratantes, el empréstito es un contrato público, nada puede
objetarse al respecto, pero lo cierto es que al hacer suscribir el empréstito a los prestamistas (es decir, al obtener de
ellos los fondos), no hace ejercicio de su poder soberano.
El empréstito es un contrato que vincula al Estado deudor con la misma fuerza obligatoria que cualquier contrato que
el ente estatal celebre, y que su caracterización concreta depende del examen del derecho positivo de cada país.
DIVERSAS FORMAS DE EMPRÉSTITOS.
a) VOLUNTARIO. Cuando el Estado, sin coacción alguna, recurre al mercado de capitales en demanda de fondos, con
promesa de reembolso y pago de intereses. Este es el único empréstito que puede denominarse estrictamente así.
b) PATRIÓTICO. Es el que se ofrece en condiciones beneficiosas para el Estado, y no es enteramente voluntario, pues
se configura en el caso una especie de coacción. Son empréstitos cuyas cláusulas contienen ventajas para el Estado
deudor y apelando a los sentimientos patrióticos de la comunidad. Se utiliza, de manera frecuente, en los casos de
guerras.
C) FORZOSOS. Los ciudadanos están obligados a suscribir los títulos. Se discute, en doctrina, si puede considerarse
realmente un empréstito. Para Duverger, los empréstitos forzosos están en un punto intermedio entre el empréstito
propiamente dicho y el impuesto se diferencian de los verdaderos empréstitos porque carecen de voluntariedad y de
los impuestos, porque tienen un contravalor. Este último autor defiende, sin embargo, el predominio del carácter
fiscal, máxime si se tiene en cuenta que las condiciones de amortización y pago de intereses son mucho menos
favorables al prestamista que en una auténtica emisión de empréstito.
Los autores brasileños Baleeiro y Araújo Falyao consideran que el empréstito forzoso tiene carácter tributario, posición
que avalamos.
Dada nuestra adhesión a la teoría contractual, ante la falta de un acuerdo de voluntades, no consideramos que el
empréstito forzoso pueda ser calificado como un verdadero empréstito. Tiene, en cambio, carácter de tributo, ya que
nace como consecuencia del ejercicio del poder de imperio por parte del Estado, con prescindencia de la voluntad
individual.
Es indudable que se trata de una figura híbrida, pero creemos que su rasgo predominante no está dado por la
prometida restitución, sino por el procedimiento mediante el cual el Estado exige compulsivamente sumas de dinero
a los particulares, lo cual lo ubica dentro del campo tributario.
GARANTÍAS Y VENTAJAS. - Suelen darse ciertos alicientes o estímulos para que los futuros prestamistas se decidan a
suscribir los títulos, ya sea mediante un afianzamiento del crédito que les asegure el pago y los proteja de la
desvalorización monetaria o mediante ventajas económicas, fiscales o jurídicas que tornen más apetecibles las
operaciones.
a) Las garantías reales tienen poca utilización y consisten en la afectación especial de bienes determinados, mediante
prenda o hipoteca.
En la Edad Media era usual dar en prenda castillos, ciudades, territorios y derechos del soberano. Nuestro país afectó
la tierra pública en el primer empréstito externo, de 1824, con la firma Baring Brothers.
b) La garantía personal consiste en el compromiso adoptado por un tercero de pagar las sumas prestadas en caso de
no hacerlo el deudor; es un procedimiento poco utilizado en la actualidad.
e) Se habla de garantías especiales cuando se afectan determinados recursos del Estado deudor, en especial derechos
aduaneros, producto de monopolios fiscales, rentas portuarias, entre otros.
d) Las garantías contra fluctuaciones monetarias tienden a proteger al prestamista contra la depreciación del dinero.
Por ello, en los contratos de empréstito suelen incluirse cláusulas que garantizan la estabilidad del dinero que se
reembolsa a los acreedores, para compensarlo de cualquier desvalorización que afecte sus intereses.
Además de las garantías recién mencionadas, los Estados necesitados conceden una serie de beneficios que hacen
más conveniente la inversión. Entre ellas, se destacan las exenciones totales o parciales con relación a los ingresos que
pueden derivar de los títulos, tanto en lo que respecta a su interés como a su negociación o transmisión por cualquier
23
concepto. Por ejemplo, en nuestro país, los beneficios de los títulos de la deuda pública están generalmente eximidos
del impuesto a las ganancias.
Es también trascendente como ventaja a evaluar por los futuros prestamistas, la tasa de interés que será la ganancia
de los primeros. Digamos que, en la medida que crece el "riesgo-país", son más altos los intereses exigidos, lo cual
redundará en detrimento de la economía futura.
TÉCNICA DEL EMPRÉSTITO.
El acto inicial es la emisión. Si el empréstito es a largo y mediano plazo, es necesario una ley que disponga los
elementales aspectos de su régimen. El decr. 340/96 estableció un sistema para la emisión, colocación, negociación y
liquidación de los instrumentos de endeudamiento público que se destinen al mercado local, y que pueden consistir
en letras de tesorería o bonos a mediano y largo plazo. Con respecto a la colocación de los títulos, el decreto
mencionado establece, como medios, la licitación pública, la suscripción directa y la licitación privada.
La restitución de las sumas prestadas se efectúa mediante la amortización; ésta puede ser obligatoria -si debe
efectuarse en fecha determinada- o facultativa -si el Estado se reserva el derecho de amortizar o no el empréstito y
de fijar las fechas en que se hará efectiva la amortización-.
En cuanto a la conversión, en sentido amplio, significa la modificación de cualquiera de las condiciones del empréstito.
En sentido restringido, se dice que hay conversión cuando se modifica el tipo de interés.
INCUMPLIMIENTO DE LA DEUDA PÚBLICA. Puede suceder que un Estado deudor no cumpla con algunas de las
obligaciones contraídas al obtener el empréstito, ya sea en lo que respecta al reembolso, al pago de intereses, al plazo
de pago, etc., obedeciendo este incumplimiento a una actitud deliberada o en la carencia de fondos suficientes.
a) REPUDIO DE LA DEUDA. Se trata de un acto unilateral mediante el cual el Estado niega la obligación derivada del
empréstito. El repudio corresponde a una actitud deliberada que importa una lesión al principio de buena fe de los
actos jurídicos.
b) MORA, MORATORIA, BANCARROTA y "DEFAULT". En estos supuestos, el incumplimiento se produce por la carencia
o insuficiencia de fondos para atender debidamente las obligaciones contraídas por medio del empréstito.
· Si se trata de un mero retraso transitorio y el pago se reanuda a breve plazo, tal situación se denomina mora.
· Si el atraso es a largo plazo, recibe el nombre de moratoria.
· Hay bancarrota cuando el Estado suspende los pagos en forma indefinida y sus finanzas no permiten determinar
el tiempo de cumplimiento.
· Cuando la situación de un país oscila entre un atraso a largo plazo y una tendencia más probable a la suspensión
de pagos en forma indefinida, se emplea el término default, que significa que se ha dejado de pagar la deuda
pública. El objeto de la cesación es la amortización de la deuda pública (capital e intereses). Esa fue la situación de
la Argentina cuando en el último trimestre del año 2001 se dejaron de abonar los servicios de dicha deuda.

Emisión: Puede estar representada por títulos, bonos u obligaciones negociables que son los valores en los cuales se
fracciona el empréstito a los fines de su distribución entre los suscriptores. Esos títulos, a su vez, son los
instrumentos representativos del crédito que cada tenedor tiene contra el Estado. Estos instrumentos constituyen
jurídicamente cosas, por ser objetos materiales representativos de valor. En consecuencia, pueden ser títulos
nominativos, en cuyo caso se transmiten por endoso, o títulos al portador, trasmitiéndose por simple entrega. Por
otro lado, la negociación, venta o colocación de los títulos puede efectuarse mediante distintos procedimientos:
Emisión directa por suscripción pública: Este consiste en el lanzamiento de toda la emisión o de series sucesivas, que
se ofrecen al público, previa una campaña de publicidad que anuncia las condiciones generales del empréstito.
Colocación por banqueros: En este, el Estado conviene con una o varias entidades bancarias la colocación de los
títulos en el mercado.
Venta en bolsas: En este, el Estado emisor vende los títulos en la bolsa o mercado de valores a medida que las
necesidades lo exigen.
Licitación: Este procedimiento es empleado para colocar las letras de Tesorería. Los títulos se ofrecen en licitación
generalmente a las instituciones bancarias y corredores de bolsa, adjudicándose según las ofertas más convenientes
para el Estado.
Finalmente, la colocación puede ser en el mercado interno o en el mercado externo. La elección dependerá del
grado de desarrollo de un país, la abundancia o escasez de capitales nacionales, etc.
Amortización: Es el reembolso del empréstito. La cual puede consistir en el pago total o parcial de la deuda. Hay dos
clases de amortización:

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La amortización obligatoria: Se da Repentinamente, lo cual sucede en general en los empréstitos a corto plazo, o
paulatinamente, lo cual se opera en los préstamos a largo o mediano plazo.
Amortización facultativa: En esta, el Estado se reserva el derecho de amortizar o no el empréstito y de fijar las fechas
en que se hará efectiva tal amortización.
Conversión: En sentido amplio, "conversión" significa la modificación, con posterioridad a la emisión, de cualquiera
de las condiciones del empréstito.
En sentido restringido, se dice que existe conversión cuando se modifica el tipo de interés.
Tipos de conversión:
Conversión forzosa: El tenedor se ve obligado a aceptar el nuevo título sin alternativa alguna, ya que si no acepta el
canje pierde el título.
Este se trata de un procedimiento arbitrario, que está en pugna con la naturaleza jurídica del empréstito.

Conversión facultativa: El prestamista puede libremente optar entre conservar el título viejo o convertirlo por el
nuevo.
Claro que, para que adopte esta última actitud es necesario que el nuevo título le reporte ventajas de algún tipo (ej.,
puede ampliarse el plazo de reembolso, pero en compensación ofrecerse más interés).
Conversión obligatoria: Se da al prestamista la alternativa de optar por el nuevo título o ser reembolsado.
Si bien esta modalidad es jurídicamente menos gravosa que la conversión forzosa, no deja de ser una violación al
carácter contractual del empréstito.
7) LA DEUDA PÚBLICA
CLASIFICACIÓN.
a) INTERNA Y EXTERNA. En su faz económica, la deuda es interna cuando el dinero obtenido en préstamo por el Estado
surge de la propia economía nacional. En cambio, será externa si el dinero prestado proviene de economías foráneas.
En el momento de la emisión y negociación, la deuda interna significará una transferencia del poder de compra privado
hacia el sector público, lo cual no ocurre en el caso de la deuda externa, ya que el Estado ve incrementadas sus
disponibilidades, pero como el dinero proviene del exterior, ello no significa merma en las disponibilidades monetarias
de las economías privadas nacionales.
También es importante la diferencia en el momento del reembolso y pago de intereses, ya que si la deuda es interna
esas riquezas permanecen en el país, mientras que si es externa se traspasan al exterior.
En su consideración jurídica, deuda interna es aquella que se emite y se paga dentro del país, siendo aplicables, por
lógica, las leyes nacionales y teniendo jurisdicción los tribunales locales. Aquí, es indiferente que los prestamistas sean
nacionales o extranjeros y que los fondos amortizados queden en el país o, en definitiva, vayan al exterior. En cuanto
a la caracterización jurídica de lo que debe considerarse deuda externa, no hay unanimidad doctrinal. Entendemos
que lo será cuando el pago deba hacerse en el exterior, mediante transferencia de valores, y especialmente cuando
no es aplicable la ley nacional, sino la extranjera.
b) FLOTANTE y CONSOLIDADA. La distinción tradicional consiste en que la deuda consolidada es aquella deuda pública
permanente atendida por un fondo que no requiere el voto anual de los recursos correspondientes.
La deuda flotante, en cambio, es la que el tesoro del Estado contrae por un breve período, para proveer a
momentáneas necesidades de caja por gastos imprevistos o retraso en los ingresos ordinarios.
c) LARGO, MEDIANO y CORTO PLAZO.
Deuda a largo (treinta años aproximadamente) y a mediano plazo (de tres a diez años), por oposición a la deuda a
corto plazo (generalmente a un año).
Las deudas a largo y a mediano plazo constituyen los empréstitos propiamente dichos, mientras que a las deudas a
corto plazo se las suele denominar empréstitos de tesorería.
d) PERPETUA Y REDIMIBLE.
Las deudas perpetuas son las que el Estado asume con la sola obligación del pago de intereses, sin compromiso de
reembolso o con reserva de reembolsar cuando él lo decida.
Por su parte, las deudas redimibles son aquellas en que el Estado se obliga al reembolso y al pago de intereses, con
variantes en los términos de duración y planes de amortización.
→Directa: Asumida por la administración central del Estado en calidad de deudor principal.
➜Indirecta: Es la constituida por cualquier persona física o jurídica, pública o privada, distinta de la administración
25
central, pero que cuenta con el aval, la fianza, o la garantía de esta.
SERVICIO DE LA DEUDA PÚBLICA.
El párr. 1° del art. 70 de la ley 24.156 define el servicio de la deuda pública, regulando que se encuentra constituido
por la amortización del capital y el pago de los intereses, comisiones y otros cargos que eventualmente puedan
haberse convenido en las operaciones de crédito público”.
Sobre esa base, el párr. 2° del art. 70 impone a las entidades del sector público el deber de formular sus presupuestos
previendo los créditos necesarios para atender el servicio de la deuda, y faculta a continuación al Poder Ejecutivo para
debitar, en las cuentas bancarias de las entidades que no cumplan en término con el pago del servicio de la deuda
pública, el monto de dicho servicio y efectuarlo directamente.
La ley regula las sanciones y responsabilidades ante las violaciones a los deberes impuestos; por citar, el art. 66 deja
sin efecto las operaciones de crédito público realizadas en contravención a las normas dispuestas, sin perjuicio de la
responsabilidad personal de
quienes las realicen. Además, las obligaciones derivadas de tales operaciones no serán oponibles ni a la Administración
central ni a cualquier otra entidad contratante del sector público nacional (art. 66 in fine).
POSIBILIDAD DE CONTRAER DEUDA EXTERNA. -
El aspecto quizá más relevante para los inversionistas extranjeros es el análisis para determinar si las sumas recibidas
en préstamo tienden o no a incrementar las exportaciones y a disminuir el volumen de importaciones y otros pagos al
exterior. Estos resultados tendrán influencia en el denominado "riesgo país", consistente en el exceso de interés que
paga la deuda de ciertos países respecto de la tasa internacional equivalente.
Uno de los aspectos preponderantes a tener en cuenta es la relación entre el costo de la deuda pública externa y la
capacidad de un país de generar recursos por vía de sus exportaciones.
La deuda pública argentina:
La historia de la deuda externa argentina comenzó pocos años después de que el país se constituya como nación
independiente. Argentina atravesó por varios ciclos en los cuales contrajo deuda seguidos por etapas de
desendeudamiento. En general estos ciclos estuvieron vinculados a profundos cambios políticos y de política
económica, acompañados por crisis institucionales.
Con la crisis de 2001, el país entró en suspensión de pagos (default) de su deuda externa. Desde entonces comenzó
un período de endeudamiento en términos brutos y de desendeudamiento en proporción al producto bruto interno
que duro hasta 2011. Esto incluyo la cancelación total de su deuda con el FMI en 2006.
Sin embargo, esta postura es abiertamente discutida por diversos economistas y organizaciones internacionales
(como el Banco Mundial) que niegan la realidad de los datos del Producto Bruto Interno, y sostenían que se
entregaron datos falsos sobre la inflación; y, además, sostenían que se estaba dando un valor distorsionado del
dólar, tomando los precios oficiales que no eran accesibles al mercado real de la economía.
A partir de inicios del 2016 se implementaron políticas que habilitaron a los gobiernos federal y provinciales y a los
sectores financieros a contraer deudas que llevaron la deuda externa desde el 30 % del Producto Interno Bruto (PIB)
en noviembre de 2016 al 94,6% del PIB a fines de 2018. En 2018 el gobierno pidió un préstamo por 57 mil millones
de dólares al FMI, convirtiéndose en el principal deudor del organismo internacional.

RÉGIMEN LEGAL DEL CRÉDITO PÚBLICO EN GENERAL.

El art. 56, párr. 1°, de la ley 24.156 dice: "El crédito público se rige por las disposiciones de esta ley, su reglamento y por las leyes
que aprueban las operaciones específicas".
El párr. 2° establece que crédito público es "la capacidad que tiene el Estado de endeudarse con el objeto de captar medios de
financiamiento", especificándose que ello puede tener la finalidad de:
a) realizar inversiones reproductivas;
b) atender casos de evidente necesidad nacional;
c) reestructurar la organización del Estado, y
d) refinanciar los pasivos del Estado, incluidos los intereses respectivos.
Al respecto, resultó plausible tal conceptualización, pues la actividad financiera del Estado carecía de una normativa con precisión
terminológica en esta área.

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El art. 56, párr. de la citada ley convierte en norma jurídica un principio de finanzas públicas, no utilizar ingresos procedentes de
esta fuente financiera para destinarlos a gastos corrientes: "Se prohíbe realizar operaciones de crédito público para financiar
gastos operativos".
El art. 57, párr. 1°, de la ley 24.156, denomina deuda pública, al endeudamiento resultante de las operaciones de crédito público,
y su párrafo final excluye de la calificación como tal, tanto a la contraída por el tesoro -corrientemente representada por las
operaciones de corto plazo-, como a la derivada de la emisión de letras por la Tesorería General de la Nación "para cubrir
deficiencias estacionales de caja, hasta el monto que fije anualmente la ley de presupuesto general" (art. 82). El mismo art. 82
prevé que tales letras "deben ser reembolsadas durante el mismo ejercicio financiero en que se emiten. De superarse ese lapso
sin ser reembolsadas se transformarán en deuda pública y deben cumplirse para ello con los requisitos que al respecto se establece
en el título III de esta ley".
Es destacable que le esté vedado a toda entidad del sector público nacional iniciar trámites para realizar operaciones
de crédito público, sin la autorización previa del órgano coordinador de los sistemas de administración financiera (art.
59).
Tal limitación se ha de entender abarcada por los requisitos establecidos en el art. 60, que impide formalizar operación
alguna de crédito público que no esté contemplada en la ley de presupuesto general del año respectivo o en una
específica. En el caso de que la ley de presupuesto general del año no autorizara celebrar operaciones de crédito
público por la administración nacional, es preciso que una ley permita expresamente llevarlas a cabo.
6)LA FINANCIACIÓN DEL TESORO A TRAVÉS DEL SISTEMA MONETARIO Y CREDITICIO.
Servicio del tesoro.
La Tesorería General de la Nación en su carácter de Órgano Rector del Sistema de Tesorería, desempeña un rol
protagónico en el gerenciamiento financiero del Sector Público, asumiendo la responsabilidad de programar y
administrar los grandes flujos financieros del Estado.
Funciones:
→Funciones de caja: recaudar y centralizar los ingresos públicos y realizar los pagos del gasto público.
→Funciones financieras: como buscar el equilibrio entre los ingresos y los egresos, utilizar el crédito público mediante
la emisión de letras del tesoro, bonos y anticipos del BCRA para cubrir déficits transitorios de caja, solicitar empréstitos
a largo plazo (previa autorización legislativa), etc.
→Funciones conexas: preparar el presupuesto, superintendencia de las tesorerías jurisdiccionales, gestionar el cobro
a deudores del Estado, etc.
Sistema de Tesorería (Ley 24.156).
El sistema de tesorería está compuesto por el conjunto de órganos, normas y procedimientos que intervienen en la
recaudación de los ingresos y en los pagos que configuran el flujo de fondos del sector público nacional, así como en
la custodia de las disponibilidades que se generen.
La Tesorería General de la Nación será el órgano rector del sistema de tesorería y, como tal coordinará el
funcionamiento de todas las unidades o servicios de tesorería que operen en el sector público nacional, dictando las
normas y procedimientos conducentes a ello.
➜La Carta Orgánica del BCRA establece que podrán realizarse anticipos o adelantos transitorios al Estado con fondos
del Tesoro de la Nación de hasta el 10% de la Base Monetaria (circulante + depósitos a la vista).
Empréstitos de tesorería: Son las emisiones de valores por un plazo breve, que por lo común no excede un año, y que
se ofrecen al público en general o a determinados sectores capitalistas. Corrientemente llamados, son los préstamos
que deben ser devueltos en el curso de un año, son a corto plazo. Aunque la mayor parte de los bonos demuestra que
es renovada a su vencimiento, siendo esta la manera en que el Estado puede contar con cierta seguridad.
➜La Tesorería General de la Nación podrá emitir letras del Tesoro para cubrir deficiencias estacionales de caja, hasta
el monto que fije anualmente la ley de presupuesto general. Estas letras deben ser reembolsadas durante el mismo
ejercicio financiero en que se emiten. De superarse ese lapso sin ser reembolsadas se transformarán en deuda pública.
Emisión monetaria.
La doctrina alude a la potestad exclusiva y excluyente del Estado de emitir moneda, y como tal puede ser un recurso
público para afrontar los gastos del mismo. Crear materialmente los medios de pago.
La utilización de este medio de pago en forma abusiva lleva a procesos inflacionarios. Keynes decía que era una de los
recursos a los que había que apelar cuando se producían uno de los ciclos de recesión.
A lo largo de la historia se han establecido distintos criterios para realizar la emisión. Por ejemplo, emparentado con
la necesidad de determinar tipos de cambio estable, el patrón oro, que tenía como parámetro las reservas de oro.
Otro criterio ha sido el que adoptó Francia en cierto momento de la historia, que estaba dado por ley, que establecía

27
los límites de emisión en el siglo XIX. Finalmente, y como existe en nuestro país, el criterio de emisión fiduciaria
quedando la emisión a criterio del Banco Central.
En todos los países existe un ente que cumple determinadas funciones, recibe distintas denominaciones en distintos
países, cuya característica en común es que tiene un grupo de funciones. Ser regulador del crédito y la moneda
justamente a través de la emisión o regulación de la emisión y del dinero giral o bancario, que el Banco Central puede
regular a través de distintos mecanismos algunos de naturaleza normativa, tal como la fijación de la tasa de efectivo
mínimo, o actuando como un operador en situación predominante, como en las operaciones de crédito abierto o en
las tasas de redescuento.
En la historia argentina desde la creación del Banco Central en 1935, como asistencia directa a la tesorería del Estado,
lo que más se ha utilizado es al otorgamiento de adelantos. A pesar de que en su origen tuvo lugar en Inglaterra, nace
para otorgar préstamos al Tesoro del Estado, para la Corona Inglesa. Pero a principios de siglo se establece que no son
convenientes dichos préstamos entre dichos entes. Posición discutible. Nuestro régimen, lo más que se ha permitido
es una asistencia a través de adelantos limitados por la recaudación del año anterior, tenía que ser restituida durante
el año de ejercicio. Actualmente la Carta orgánica no lo prevé.
A- El emisionismo como procedimiento estatal de regulación económica: Desde este aspecto, el papel de la
emisión es fundamental, en cuanto la existencia de medios de pago debe estar en correcta proporción al
volumen de los bienes y servicios disponibles en una economía nacional.
B- El emisionismo como medio para obtener ingresos: Esto ocurre cuando el Estado cubre sus déficits
presupuestarios con la emisión de papel moneda. Sin embargo, utilizar el emisionismo con tal finalidad
constituye un elemento de presión inflacionaria. Y en la medida en que la emisión provoque inflación,
produce los efectos de un tributo injusto para la comunidad y perjudicial para el propio Estado

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UNIDAD 3: ADMINISTRACIÓN FINANCIERA DEL ESTADO.

1) ADMINISTRACIÓN FINANCIERA DEL ESTADO:

CONCEPTO: Comprende el conjunto de sistemas, órganos, normas y procedimientos administrativos que

hacen posible la obtención de los recursos públicos y su aplicación para el cumplimiento de los objetivos del
Estado (Ley 24.156 de “Administración financiera y de los sistemas de control del sector pco nacional”- Art.
2).
El órgano que tiene la función del ejercicio de la actividad financiera es la hacienda pública: conjunto de
órganos o personas jurídicas derivadas del Estado y de medios materiales tendientes a satisfacer los
intereses de la comunidad.

Ámbito de aplicación. Fines.

Art. 8.- Las disposiciones de esta Ley serán de aplicación en todo el Sector Público Nacional, el que a tal
efecto está integrado por:
a) Administración Nacional, conformada por la Administración Central y los Organismos Descentralizados,
comprendiendo en estos últimos a las Instituciones de Seguridad Social.
b) Empresas y Sociedades del Estado que abarca a las Empresas del Estado, las Sociedades del Estado, las
Sociedades Anónimas con Participación Estatal Mayoritaria, las Sociedades de Economía Mixta y todas
aquellas otras organizaciones empresariales donde el Estado nacional tenga participación mayoritaria en el
capital o en la formación de las decisiones societarias.
c) Entes Públicos excluidos expresamente de la Administración Nacional, que abarca a cualquier organización
estatal no empresarial, con autarquía financiera, personalidad jurídica y patrimonio propio, donde el Estado
nacional tenga el control mayoritario del patrimonio o de la formación de las decisiones, incluyendo aquellas
entidades públicas no estatales donde el Estado nacional tenga el control de las decisiones.
d) Fondos Fiduciarios integrados total o mayoritariamente con bienes y/o fondos del Estado nacional. Serán
aplicables las normas de esta ley, en lo relativo a la rendición de cuentas de las organizaciones privadas a las
que se hayan acordado subsidios o aportes y a las instituciones o fondos cuya administración, guarda o
conservación está a cargo del Estado nacional a través de sus Jurisdicciones o Entidades.

SUS SISTEMAS. ÓRGANOS DE CONTROL. LEGISLACIÓN VIGENTE.

Art. 3.- Los sistemas de control comprenden las estructuras de control interno y externo del sector público
nacional y el régimen de responsabilidad que estipula y está asentado en la obligación de los funcionarios
de rendir cuentas de su gestión.
Art. 5.- La administración financiera estará integrada por los siguientes sistemas, que deberán estar
interrelacionados entre sí:
- Sistema presupuestario;
- Sistema de crédito público;
- Sistema de tesorería;
- Sistema de contabilidad.
Cada uno de estos sistemas estará a cargo de un órgano rector, que dependerá directamente del órgano que
ejerza la coordinación de todos ellos.
Art. 6.- El Poder Ejecutivo nacional establecerá el órgano responsable de la coordinación de los sistemas que
integran la administración financiera, el cual dirigirá y supervisará la implantación y mantenimiento de los
mismos.
Art. 7.- La Sindicatura General de la Nación y la Auditoría General de la Nación serán los órganos rectores de
los sistemas de control interno y externo, respectivamente.
Art. 1.- El ejercicio financiero del sector público nacional, comenzará el primero de enero y termina el treinta
y uno de diciembre de cada año.

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➜Actualmente la legislación vigente en materia financiera es: la Constitución Nacional y la Ley 24.156 (que
sucede al decreto 23.354/56).

Para poder concretar sus fines el Estado necesita efectuar gastos y obtener recursos. Ello significa la
administración de importantes sumas de dinero, que, por cuestiones de orden, transparencia y
responsabilidad, deben ser calculadas y autorizadas previamente.
El conjunto de gastos y recursos es previsto por adelantado, para un período que - generalmente- es de un
año.
En principio, ningún gasto puede ser efectuado y ningún ingreso percibido fuera de los incluidos en esta
planificación. Este programa financiero anual es lo que se denomina presupuesto.

2) PRESUPUESTO.

CONCEPTO: un acto de gobierno mediante el cual se prevén los ingresos y los gastos estatales, y se autorizan
estos últimos para un período futuro determinado, que generalmente es de un año.

NATURALEZA JURÍDICA. - En los Estados modernos, el presupuesto adopta la forma de una ley, en
consecuencia, para su elaboración deben cumplirse todos los requisitos exigidos por la legislación general
de cada país.
Concordamos con la corriente que asigna al presupuesto el carácter de ley formal, al menos en el plano
teórico, aunque las reiteradas violaciones a este sistema hacen dudar del encuadramiento. Con respecto a
los recursos, el presupuesto sólo los calcula, pero no los maneja, ya que están establecidos por otras leyes,
con total independencia de la ley presupuestaria.
En cuanto a los gastos, la ley de presupuesto se limita a autorizarlos sin obligar por ello al Poder Ejecutivo a
realizarlos.
Por otra parte, la ley 24.156 establece que el presupuesto o sus disposiciones complementarias no podrán
contener normas de carácter permanente, ni reformar o derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o suprimir
tributos u otros ingresos.
Esta ley, tiene el claro propósito de limitar el presupuesto a su función formal de acto gubernamental cuyos
objetivos son autorizar los egresos a realizar en el próximo año, y calcular los recursos probables con que se
solventarán esos gastos.
Un año ésta podrá limitarse a la autorización de los gastos y al cálculo de los recursos y, por lo tanto, ser una
ley formal; pero, otro año, además de dicha autorización y cálculo, el Congreso podrá decidir agregarle
normas por las que se establece un nuevo impuesto, o se deroga alguno ya existente, y otorgarle
consecuentemente el carácter de ley material.
En cualquiera de las dos hipótesis, el Congreso actuará conforme a las atribuciones que le son propias. Por
ello insistimos en que el problema de la naturaleza jurídica de la ley de presupuesto es una cuestión
dependiente del derecho positivo de cada país y ajeno a consideraciones teóricas.

CLASIFICACIÓN.
● Por programas: Cada una de las grandes funciones del Estado agrupa los gastos según programas o planes
a realizar y según las actividades concretas que deben cumplirse para ejecutar esos programas. Los
programas establecen metas concretas a cumplir y vinculan los gastos con los resultados obtenidos, de
manera tal de posibilitar la medición de la eficiencia estatal según los fines de la programación, y no
limitándose a una mera contabilización de los gastos según la técnica tradicional. Este método, del
presupuesto por programa, ha adquirido gran actualidad y ha comenzado a aplicarse en nuestro país, tanto
en la esfera nacional como en las esferas provinciales.
● Sobre base cero: Implica partir sin tener en cuenta el presupuesto anterior. Parte de la base de que ningún
gasto tiene un derecho adquirido de subsistir por su mera existencia en períodos anteriores. El responsable
30
coloca el presupuesto en “base cero”, como si nada hubiera existido anteriormente, y se dedica a reexaminar
cada rubro, manteniendo solo aquellos que hayan acreditado la necesidad de subsistencia. Aparece el
criterio de las grandes empresas privadas que se fue trasladando al ámbito público. Se confecciona un
presupuesto no se hace racionalmente o de acuerdo a los requerimientos del ejercicio futuro, sino que se
copia el criterio anterior y por las dudas se le agrega un poco más de gasto.
● Participativo: Busca darle participación a la gente en algunos aspectos –algunos gastos de capital- del
presupuesto.
● Presupuesto financiero: Es el presupuesto del Estado. En nuestro país el que establece la Ley 24.156.
● Presupuesto económico: Es un documento más amplio, que refleja toda la actividad económica de la
Nación. Es un acto de previsión integral de los ingresos y gastos probables de la Nación durante un período
determinado. No es un presupuesto en el sentido técnico de la palabra, sino más bien una cuenta nacional,
un cuadro económico que facilita la administración de los recursos nacionales por el Estado. No constituye
un acto legal y obligatorio, simplemente es un elemento de orientación.
➜Carácter político: Con su análisis podemos apreciar cuáles fueron las decisiones del Estado y respecto a
las necesidades. Refleja los postulados políticos que prevalecen en el momento de su elaboración y es,
además, elaborado por el PE conforme su plan político de gobierno. Es un acto de gobierno.
➜Carácter económico: Representa una exposición completa de los gastos e ingresos en un periodo y
demuestra la marcha de la economía de la nación. Da a conocer que beneficios reciben los sectores con
menos ingreso (pensiones- subsidios)
➜Carácter social: Con él pueden asignarse y resignarse partidas presupuestarias para hacer frente a
cuestiones sociales como la pobreza, ancianidad, sectores más vulnerables, etc.

PRINCIPIOS DE DERECHO PRESUPUESTARIO.

Tienen como objeto primordial establecer un manejo ordenado y responsable de las finanzas del Estado.
 UNIDAD. Este principio exige que todos los gastos y recursos del Estado sean reunidos o agrupados en un
único documento y presentados conjuntamente para su aprobación legislativa. Esta regla permite:
• apreciar el presupuesto en su integridad y volumen,
• ejercer el debido control,
• dificultar los intentos de disimular u ocultar gastos en presupuestos y cuentas especiales
• tiende a posibilitar el mejor cumplimiento de las facultades del Congreso con relación al manejo de
los fondos del Estado.
La ley 24.156 estatuye el principio de unidad en el art. 12, pero su art. 23 contempla las excepciones a la
prohibición, al establecer algunos rubros en los que se admite el fin de atender específicamente el pago de
determinados gastos.
ARTÍCULO 12.- Los presupuestos comprenderán todos los recursos y gastos previstos para el ejercicio, los
cuales figurarán por separado y por sus montos íntegros, sin compensaciones entre sí. Mostrarán el
resultado económico y financiero de las transacciones programadas para ese período, en sus cuentas
corrientes y de capital, así como la producción de bienes y servicios que generarán las acciones previstas.
ARTÍCULO 23.- No se podrá destinar el producto de ningún rubro de ingresos con el fin de atender
específicamente el pago de determinados gastos, con excepción de:
a) Los provenientes de operaciones de crédito público;
b) Los provenientes de donaciones, herencias o legados a favor del Estado nacional, con destino específico;
c) Los que por leyes especiales tengan afectación específica.

⇨UNIVERSALIDAD. Según esta premisa, no puede haber compensación entre gastos y recursos. Ambos
deben figurar con su importe bruto, sin extraer saldos netos.
Como ejemplo para explicar el significado de este principio, Duverger cita el cobro de los impuestos
aduaneros realizados por la Administración Nacional de Aduanas. La regla de la universalidad obliga a incluir
en los ingresos de la aduana el monto total de lo percibido por impuestos aduaneros, y en los gastos deben
comprenderse los de personal, edificios, materiales, etc., vale decir, los gastos originados en el
31
funcionamiento del servicio aduanero. En cambio, si no se siguiera el principio de universalidad, cabría incluir
en el presupuesto sólo el "producto neto"; esto es, la diferencia entre lo ingresado por impuestos de aduana
y los gastos que supone ese ingreso.

La ley 24.156 consagra esta regla y no sólo prohíbe las compensaciones, sino que además exige datos de los
resultados obtenidos y también de la correlación de bienes y servicios con la gestión prometida, lo cual es
un valioso aporte al principio de transparencia.

 ESPECIALIDAD. Significa que la autorización parlamentaria no se otorga en forma global, sino

específicamente para cada crédito.
A favor de este principio se sostiene que, si se dieran autorizaciones en bloque, sería prácticamente imposible
controlar que los gastos fueran a los destinos previstos.
No obstante, para no caer en exageraciones obstaculizantes, la regla debe tener excepciones fundadas en la
conveniencia de dar al poder administrador cierta libertad para gastar, dentro de las previsiones
presupuestarias.
No es fácil establecer hasta dónde ha de llegar el detalle y qué debe dejarse librado al criterio del poder
administrador. La cuestión se salva mediante las partidas principales y las partidas parciales contenidas en
el presupuesto.
El presupuesto indica todos los conceptos de gasto y atiende a la necesidad de permitir
al Poder Ejecutivo distribuir las partidas parciales. Estas últimas son enunciativas y sólo fijan el concepto del
gasto, más no el importe a gastar, que queda librado a la decisión del poder administrador, siempre que la
suma de los gastos de las partidas parciales no exceda
la partida principal correspondiente.
La ley 24.156 no contiene norma expresa que imponga la aplicación de esta regla, sin embargo, de algunas
de sus cláusulas surge que el principio en estudio fue considerado por el legislador. el art. 13 establece: "Los
presupuestos de recursos contendrán la enumeración de los distintos rubros de ingresos y otras fuentes de
financiamiento, incluyendo los montos estimados para cada uno de ellos en el ejercicio. Las denominaciones
de los diferentes rubros de recursos deberán ser lo suficientemente específicas como para identificar las
respectivas fuentes".

 NO AFECTACIÓN DE RECURSOS. El objeto de este principio es que determinados recursos no se utilicen

para la atención de gastos previstos, esto es, que no tengan una afectación especial, sino que ingresen en
rentas generales, de modo tal que todos los ingresos se incorporen en un fondo común y sirvan para financiar
todas las erogaciones.
La ley 24.156 adopta esta regla en su art. 23, aunque aclara que no rige para los ingresos provenientes de
donaciones, legados o herencias a favor del Estado nacional y con destino específico. Tampoco rige el
principio respecto de recursos que, por leyes especiales, tengan afectación específica.
En cuanto a las excepciones señaladas por el citado art. 23, cabe decir que para afectaciones especiales de
ingresos provenientes del crédito público se dará cumplimiento a las normas establecidas en cada contrato
de préstamo y sus anexos y, en forma supletoria, a la legislación local siempre que no se oponga a las
primeras (decr.1024/95).
La excepción basada en que por leyes especiales ciertos recursos tengan afectación específica se rige por un
régimen legal propio (decr. 2629/92). Esta norma establece una serie de requisitos a seguir para que se
pueda lograr el recurso de afectación específica.
Sin embargo, la profusión de estas afectaciones, no siempre justificadas, es una práctica nociva que
desorganiza todo el sistema presupuestario, al atacarlo en el punto neurálgico de su unidad.

EQUILIBRTO PRESUPUESTARIO. Un presupuesto es equilibrado cuando durante su vigencia, gastos y

recursos totalizan sumas iguales. Por el contrario, es deficitario cuando los gastos exceden a los recursos, y
tiene superávit cuando queda un remanente positivo, o sea, cuando los recursos son superiores a los gastos.

32
Desde otro lado, el superávit, en cambio, es muy raro en la actualidad, aunque se ha producido en otras
épocas. Cuando se dio este resultado fue criticado por los teóricos, ya que planteaba problemas derivados
del destino de esos excedentes. Se entendió, además, que, si los recursos eran mayores que los gastos, los
ciudadanos estaban soportando una carga fiscal superior a la necesaria, afectándose sin razón su propiedad.
Entre las teorías elaboradas a este respecto, la denominada del "déficit sistemático" argumenta que el
Estado puede cubrir el déficit con empréstitos. Sucede entonces que al aumentar la renta nacional crece el
rendimiento fiscal (a mayores rentas, mayores recaudaciones impositivas), y el peso real de la deuda
disminuye, siendo más simple
para el Estado asegurar la amortización.
Así, los problemas de equilibrio presupuestario más importantes y frecuentes se suelen centrar en su déficit.
El abuso de estas "teorías" provocó verdaderos desastres en la economía de muchos países.
La situación de default de varios Estados confirmó los vaticinios, según los cuales un presupuesto creciente
y crónicamente deficitario es productor de daños irreparables.
Al momento de amortizarse los empréstitos más sus intereses y no contar con los medios para pagar, sólo
queda el camino negativo del mayor endeudamiento (y un futuro déficit
cada vez mayor) o las vías sacrificadas, pero únicas posibles, para sanear la economía, es decir, el
acotamiento del gasto público, el aumento de tributos, etcétera.
En nuestro país, la ley 25.152, que dio en llamarse de solvencia fiscal, introdujo algunas modificaciones en
las leyes 24.156 y 24.629, manteniendo la vigencia de ellas en todos aquellos aspectos que no resultaban
modificados.
Se intentó llegar gradualmente al equilibrio en forma escalonada, pero ese propósito quedó frustrado por
las razones que más adelante expondremos detalladamente. La intención
de gradualismo fue superada por los hechos.
Otra tentativa de equilibrio presupuestario para todo nuestro país, que limita el crecimiento del gasto y el
nivel de endeudamiento, tuvo lugar mediante la sanción de la ley 25.917 de responsabilidad fiscal.

PROCEDENCIA. La regla en estudio significa que la aprobación legislativa por el Congreso debe ser anterior
al momento de iniciarse el ejercicio presupuestario. Dada la importancia del presupuesto como instrumento
de cálculo y autorización de gastos, su inexistencia en tiempo oportuno desnaturaliza la esencia de la
institución. De no darse solución al problema, cabría la posibilidad de paralizar las funciones y servicios
públicos o llevar al Poder Ejecutivo a disponer pagos en forma ilegal.
No obstante, esta situación se configuró en ciertas ocasiones en nuestro país. Ya sea por mora o negligencia
del Congreso, o por tardanzas del poder administrador en la preparación del proyecto, se ha llegado a la
época fijada para la apertura del año financiero sin haber sido sancionado el presupuesto de gastos
correspondiente.
De este modo, el art. 27 de la ley 24.156 sostiene al respecto que "si al inicio del ejercicio financiero no se
encontrare aprobado el presupuesto general, regirá el que estuvo en vigencia el año anterior, con los
siguientes ajustes que deberá introducir el Poder Ejecutivo
nacional en los presupuestos de la Administración central y de los organismos descentralizados.
1) En los presupuestos de recursos.
a) Eliminará los rubros de recursos que no puedan ser recaudados nuevamente.
b) Suprimirá los ingresos provenientes de operaciones de crédito público autorizadas, en la cuantía en que
fueron utilizadas.
c) Excluirá los excedentes de ejercicios anteriores correspondientes al ejercicio financiero anterior, en el caso
que el presupuesto que se está ejecutando hubiera previsto su utilización.
d) Estimará cada uno de los rubros de recursos para el nuevo ejercicio
e) Incluirá los recursos provenientes de operaciones de crédito público en ejecución, cuya percepción se
prevea ocurrirá en el ejercicio.
2) En los presupuestos de gastos.

33
a) Eliminará los créditos presupuestarios que no deban repetirse por haberse cumplido los fines para los
cuales fueron previstos.
b) Incluirá los créditos presupuestarios indispensables para el servicio de la deuda y las cuotas que se deban
aportar en virtud de compromisos derivados de la ejecución de tratados internacionales.
c) Incluirá los créditos presupuestarios indispensables para asegurar la continuidad y eficiencia de los
servicios.
d) Adaptará los objetivos y las cuantificaciones en unidades físicas de los bienes y servicios a producir por
cada entidad, a los recursos y créditos presupuestarios que resulten de los ajustes anteriores".
La ley vigente hace una precisa distinción entre recursos y gastos, y formula un especial detalle en cuanto al
diferente alcance que atribuye a la puesta en vigencia del presupuesto del año anterior.

 ANUALIDAD. Tal pauta designa el término de aplicación de un presupuesto que, conforme al criterio
clásico, debe ser anual y no necesita ser votado más que una sola vez para todo el año financiero. Para ese
período es que se calculan y autorizan los gastos y se estiman los recursos que los cubrirán.

Debe resaltarse que cuando se habla de anualidad o de presupuesto anual (período de doce meses), esto no
significa forzosamente que deba coincidir con el año calendario. En la Argentina, el año financiero siempre
había coincidido con el año calendario, y es el método al cual se retornó luego de que el sistema de fijar el
período entre el 1 de noviembre y el 31 de octubre presentara serios inconvenientes.

1) Para los gastos, el principio es de aplicación directa, pues las autorizaciones para gastar votadas por
el Poder Legislativo caducan con el vencimiento del año financiero para el cual se fijaron; no se hace
distinción entre los créditos contenidos en la ley de presupuesto y los abiertos por leyes especiales
de gastos.
A su vez, y según sea la naturaleza de los gastos del Estado, la aplicación de la regla de la anualidad
tiene efectos diferentes. Para los gastos facultativos, o sea, los que el poder administrador puede o
no realizar, la caducidad anual afecta al gasto en sí y hace que éste no se pueda comprometer luego
de la fecha de clausura del ejercicio. En tanto, para los gastos obligatorios, el compromiso resulta de
la ley o del contrato y es anterior al momento de ejecución del presupuesto; los efectos de la
caducidad no se hacen sentir sobre el gasto en sí -que continúa vigente-, sino sobre el pago, pues
cesa la facultad de la Administración para ordenarlo.
2) Respecto de los recursos, el principio de anualidad no tiene un sentido concreto, pues el cálculo de
los probables ingresos a percibir en el año se incluye como mera previsión presupuestaria destinada
a procurar el equilibrio financiero.

 TRANSPARENCIA. Este liminar principio se cumple dotando al presupuesto de adecuada publicidad sobre
sus aspectos esenciales y de claridad. Se desea que el ciudadano
juzgue mediante su voto lo que se prometió a la sociedad y lo que se logró finalmente.

3) DINÁMICA DEL PRESUPUESTO

PREPARACIÓN.
La primera fase es la preparación del presupuesto, la cual está a cargo del Poder Ejecutivo, en nuestro país
y en casi todos los países del mundo.
Argentina tiene oficinas técnicas especializadas en el tópico presupuestario; la Subsecretaría
de Presupuesto -Secretaría Nacional de Haciendas- de la que depende la Oficina Nacional de Presupuesto
asume el carácter de órgano rector del sistema presupuestario del sector público nacional.

34
Según el art. 100, inc. 6º, de la Const. nacional, el jefe de Gabinete es quien envía al Congreso el proyecto de
ley de presupuesto nacional, previo tratamiento en acuerdo de gabinete, y con la aprobación del Poder
Ejecutivo. También tiene este funcionario la misión de hacer recaudar las rentas de la Nación y de ejecutar
la ley de presupuesto nacional (art. 100, inc. 7°). Esta actividad es supervisada por el presidente de la Nación
(art. 99, inc. 10).
Aunque el jefe de Gabinete tiene a cargo la ejecución del presupuesto, en realidad tal facultad corresponde
al presidente de la Nación, como responsable político de la administración general del país y en función de
lo dispuesto por el art. 99, inc. 10, de la Const. nacional.
En la práctica, el peso principal de la elaboración recae en el Ministerio de Economía, que delega la misión
en la Secretaría de Hacienda. En esta Secretaría se ha instituido la Oficina Nacional de Presupuesto, que
entiende en forma permanente todo lo relativo al estudio, preparación y modificación del presupuesto.

Según dispone el art. 26 de la ley 24.156, "el Poder Ejecutivo nacional presentará el proyecto de ley de
presupuesto general a la Cámara de Diputados de la Nación, antes del 15 de septiembre del año anterior
para el que regirá, acompañado de un mensaje que contenga una relación de los objetivos que se propone
alcanzar y las explicaciones de la metodología utilizada para las estimaciones de recursos y para la
determinación de las autorizaciones para gastar, de los documentos que señala el art. 24, así como las demás
informaciones y elementos de juicio que estime oportunos".

SANCIÓN Y PROMULGACIÓN. –
Así como es el Poder Ejecutivo quien tiene la facultad de preparar el presupuesto, también es unánime el
reconocimiento de que en los Estados de derecho y en épocas de normalidad constitucional, su sanción
corresponde al Poder Legislativo (arts. 77 a 84, Const. nacional).
Nuestra Constitución no establece en cuál de las cámaras que constituyen el Congreso debe iniciarse la
consideración del proyecto, pero ello está resuelto por la ley 24.156, cuyo art. 26 dispone que éste debe ser
remitido a la Cámara de Diputados, que actuará como Cámara de origen.
Si el proyecto no se presentara en término (no obstante, la falta de previsión de esta situación por la ley
24.156), el Poder Legislativo debe iniciar ineludiblemente su tratamiento por cualquiera de sus cámaras,
tomando como anteproyecto el vigente en el ejercicio o formulando su propio proyecto que permita el
debate.
En la legislación comparada existen dos sistemas en cuanto al procedimiento de consideración del
presupuesto:
a) la mayoría de los países establece que el Poder Legislativo puede modificar el proyecto del Ejecutivo, y
b) en el sistema inglés, en cambio, el Parlamento sólo puede aceptar o rechazar en bloque el proyecto, sin
poder establecer modificaciones.
Debe destacarse, no obstante, que en lo que respecta al primer sistema, las facultades parlamentarias suelen
tener limitaciones para evitar abusos del Congreso, especialmente en cuanto al incremento de gastos.
Nuestra Constitución otorga amplias atribuciones al Poder Legislativo para modificar, reformar o cambiar el
proyecto, es decir, que el Congreso tiene iniciativa en materia de gastos, ya que el texto fundamental le
otorga la facultad de fijar el presupuesto anual, conforme a las pautas establecidas en el párr. 3° del inc. 2°
del art. 75 (ver art. 75, inc. 8°), y sobre la base del programa general de gobierno y al plan de inversiones
públicas.

Artículo 75.- Corresponde al Congreso: Inc 2. Parr 3. La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad
de Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de
cada una de ellas contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al
logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio
nacional.

35
8. Fijar anualmente, conforme a las pautas establecidas en el tercer párrafo del inc. 2 de este artículo, el
presupuesto general de gastos y cálculo de recursos de la administración nacional, en base al programa
general de gobierno y al plan de inversiones públicas y aprobar o desechar la cuenta de inversión.
Sin embargo, las facultades parlamentarias deben limitarse tanto para el aumento de las partidas de gastos
solicitadas por el Poder Ejecutivo, como para la supresión o creación de fuentes de ingresos.
INTRODUCCIÓN EN LA LEY DE PRESUPUESTO DE NORMAS EXTRAÑAS.
Entiende Atchabahian que es un caro principio de técnica legislativa la especialización de las leyes, cada ley
debe referirse a una sola materia o a cuestiones conexas, y no incursionar en otros terrenos que le son
ajenos.
La ley 24.156 prevé, en su art. 19, que el presupuesto general debe tener tres títulos:
a) disposiciones generales;
b) presupuesto de recursos y gastos de la administración central,
y c) presupuestos de recursos y gastos de los organismos descentralizados.
Allí se regula que las disposiciones generales contendrán normas que se relacionen directa y exclusivamente
con la aprobación, ejecución y evaluación del presupuesto del que forman parte. En consecuencia, no podrán
contener normas de carácter permanente, ni reformar o derogar leyes vigentes, ni crear, modificar o
suprimir tributos u otros ingresos.

PROMULGACIÓN y VETO. - Como todas las leyes, y siguiendo el procedimiento impuesto por la Constitución,
el presupuesto sancionado por el Congreso ingresa al Poder Ejecutivo para su aprobación y promulgación
(art. 78).
Si el presidente no observa la sanción dentro del término de diez días útiles, se la considera aprobada y
adquiere fuerza obligatoria (art. 80). Es él quien tiene el derecho de veto, consistente en la facultad de
desechar "en todo o en parte" el proyecto sancionado, devolviéndolo con sus objeciones a la Cámara de
origen para nueva consideración (art. 83). Sin embargo, el Congreso podrá poner en funcionamiento el
mecanismo de insistencia, previsto en el art. 83 de la Const. nacional. Así, si se logran las mayorías de 2/3 de
los votos en ambas cámaras, el texto observado se convierte en ley, sin que el Poder Ejecutivo pueda ejercer
nuevamente el veto.

CIERRE DEL EJERCICIO (IMPUTACIÓN DE GASTOS Y RECURSOS).

Existen dos sistemas para referir los gastos y recursos a determinado ejercicio presupuestario, el presupuesto
de caja o de gestión y el presupuesto de competencia.
 En el presupuesto de caja sólo se consideran los ingresos y erogaciones efectivamente realizados
durante el período presupuestario, con independencia del origen de las operaciones. Según este
sistema, las cuentas se cierran indefectiblemente en el término del año financiero y, por lo tanto, no
puede haber "residuo". Lo que no se cobró o pagó durante el año, pasa al ejercicio siguiente. En
consecuencia, el ejercicio financiero coincide con el año financiero.
 En el presupuesto de competencia se computan los ingresos y gastos originados en el período
presupuestado, con prescindencia del momento en que se hacen efectivos. Conforme este método,
las cuentas no cierran al finalizar el año, pues deben quedar pendientes hasta que se liquiden las
operaciones comprometidas. El "residuo" que resulte al final del año se imputa al mismo ejercicio en
lugar de pasar al siguiente, y se fija un período de tiempo adicional para que se contabilice. El ejercicio
financiero no coincide con el año financiero, ya que el primero es más extenso.

El régimen instaurado por la ley 24.156 contiene la sección IV, denominada "Del cierre de cuentas",
compuesta por los arts. 41 a 43. El art. 41, concordando con el art. 10, establece la norma general, según la
cual las cuentas del presupuesto de recursos y gastos se cierran el 31 de diciembre de cada año.
En cuanto a los recursos, después de la fecha de cierre, los ingresos que se recauden se consideran parte del
presupuesto posterior, con independencia de la fecha en que se hubiera originado la obligación de pago o
su liquidación.

36
En lo atinente a gastos, se refiere a ellos el art. 41, párr. 2°, según el cual "con posterioridad al 31 de
diciembre de cada año no podrán asumirse compromisos ni devengarse gastos con cargo al ejercicio que se
cierra en esa fecha".

ARTICULO 41.- Las cuentas del presupuesto de recursos y gastos se cerrarán al 31 de diciembre de cada año.
Después de esa fecha los recursos que se recauden se considerarán parte del presupuesto vigente, con
independencia de la fecha en que se hubiere originado la obligación de pago o liquidación de los mismos.
Con posterioridad al 31 de diciembre de cada año no podrán asumirse compromisos ni devengarse gastos
con cargo al ejercicio que se cierra en esa fecha.
ARTICULO 42 Los gastos comprometidos y no devengados al 31 de diciembre de cada año se afectarán
automáticamente al ejercicio siguiente, imputando los mismos a los créditos disponibles para ese ejercicio.
Los gastos devengados y no pagados al 31 de diciembre de cada año podrán ser cancelados, durante el año
siguiente, con cargo a las disponibilidades en caja y bancos existentes a la fecha señalada.
Los gastos mencionados en el párrafo anterior también podrán ser cancelados, por carácter y fuente de
financiamiento, con cargo a los recursos que se perciban en el ejercicio siguiente.
La, programación de la ejecución financiera, prevista en el artículo 34 de la Ley 24.156, del ejercicio fiscal
siguiente deberá ajustarse a fin de atender las obligaciones financieras determinadas en el párrafo
precedente.
El Poder Ejecutivo nacional promoverá, en la ley de Presupuesto del ejercicio fiscal siguiente la aprobación
de las obligaciones financieras determinadas en el tercer párrafo del presente artículo.
El reglamento establecerá los plazos y los mecanismos para la aplicación de estas disposiciones
ARTICULO 43.- Al cierre del ejercicio se reunirá información de los entes responsables de la liquidación y
captación de recursos de la administración nacional y se procederá al cierre del presupuesto de recursos de
la misma.
Del mismo modo procederán los organismos ordenadores de gastos y pagos con el presupuesto de gastos
de la administración nacional.
Esta información, junto al análisis de correspondencia entre los gastos y la producción de bienes y servicios
que preparará la Oficina Nacional de Presupuesto, será centralizada en la Contaduría General de la Nación
para la elaboración de la cuenta de inversión del ejercicio que, de acuerdo al artículo 95, debe remitir
anualmente el Poder Ejecutivo Nacional al Congreso Nacional.

EJECUCIÓN. –
En sentido amplio, esta etapa consiste en operaciones o actos reglamentados que tienen como objeto
recaudar los distintos recursos públicos y realizar las erogaciones o inversiones previstas.
La ejecución del presupuesto comprendería dos tipos de operaciones: las relacionadas con la recaudación
de los recursos y las vinculadas con la realización de los gastos. En la práctica financiera, sin embargo, se
efectúan sólo las operaciones relativas a los gastos.
a) EN MATERIA DE GASTOS. Según la ley 24.156, las etapas de la ejecución son las siguientes:
1) ORDEN DE DISPOSICIÓN DE FONDOS.
Una vez en vigencia legal el presupuesto, el Poder Ejecutivo debe dictar una orden de disposición de fondos
para cada jurisdicción, hasta el importe de los créditos otorgados en favor de los respectivos directores
generales de administración o funcionarios que hagan sus veces.
Mediante esta norma, el Poder Ejecutivo emite una sola orden de disposición en favor de los funcionarios
correspondientes, quienes quedan facultados para distribuir los fondos concedidos por el presupuesto a sus
áreas de acción.
2) COMPROMISO.
Una vez puestos los fondos a disposición de los jefes de servicios administrativos, éstos se hallan en
condiciones de llevar a cabo las erogaciones previstas en el presupuesto, pero antes de realizar el gasto, éste
debe comprometerse. El compromiso es el acto administrativo interno por el cual se afecta el gasto al crédito

37
pertinente autorizado por el presupuesto, a fin de que no pueda utilizarse para objetivos distintos de los
previstos.
3) DEVENGAMTENTO.
Ello implica, entre otras cosas, la liquidación del gasto y la simultánea emisión de la respectiva orden de
pago, que debe efectivizarse dentro de los tres días hábiles del cumplimiento de la recepción de conformidad
con los bienes o servicios oportunamente contratados, o con los requisitos administrativos dispuestos para
los gastos sin contraprestación.
Asimismo, implica la afectación definitiva de los créditos presupuestarios correspondientes.
ARTICULO 31.- Se considera gastado un crédito y por lo tanto ejecutado el presupuesto de dicho concepto,
cuando queda afectado definitivamente al devengarse un gasto. La reglamentación establecerá los criterios
y procedimientos para la aplicación de este artículo y corresponderá al órgano rector del sistema la
regulación de los demás aspectos conceptuales y operativos que garanticen su plena vigencia.
4) PAGO.
La ley 24.156 no hace una separación tajante entre las etapas del devengamiento y las del pago. De allí que
el art. 35 y especialmente su reglamentación (decr. 2666/92) establecen las características de la orden de
pago y la competencia para librarla.
Como sostiene Giuliani Fonrouge, el pago no es únicamente la operación material de entrega del dinero,
sino también una operación jurídica, ya que el tesoro no es ejecutor ciego de la orden de pago, sino un
controlador de la regularidad jurídica del libramiento, que compromete su responsabilidad

b) EN MATERIA DE RECURSOS. La diversidad de recursos del Estado y sus distintos regímenes de

percepción hacen que los procedimientos de ejecución carezcan de la uniformidad que tienen los de
gastos.

MODIFICACIÓN: El presupuesto puede ser modificado antes de su sanción y promulgación (discusión

parlamentaria) o después de su promulgación (durante su ejecución).
La modificación puede ser:
- Completa: Reemplazando al presupuesto ordinario: Presupuesto rectificativo
- Parcial: Puede incorporar gastos no contemplados anteriormente y los recursos para cubrirlos. No
reemplaza al ordinario, sino que lo complementa: Presupuesto Suplementario.
La ley 24.156 dispone que la reglamentación establecerá los alcances y mecanismos para efectuar las
modificaciones a la ley de presupuesto general, que resulten necesarias durante su ejecución, pero reserva
al Congreso la facultad de alterar el monto total del presupuesto y el monto de endeudamiento previsto.
PUBLICIDAD Y TRANSPARENCIA. Dota al presupuesto de una adecuada publicidad sobre sus aspectos
esenciales; esa información debe ser a su vez, proporcionada de forma clara y comprensible. Denominando,
claridad a las técnicas presupuestarias, es decir, las pautas que se tienen en cuenta para la elaboración del
presupuesto. Estas deben ser simples, para no generar confusión alguna.

4) CONTROL.

Este control tiene una finalidad técnico-legal, vinculada a la comprobación sistemática de la regularidad de
cumplimiento de los actos de gestión y el adecuado manejo de los fondos públicos.
a) SISTEMAS DE CONTROL.
1) LEGISLATIVO. En Inglaterra, el control del presupuesto lo realiza directamente el Parlamento, pero ello es
sólo en principio, ya que la complejidad de tareas obliga a delegar la función en otros organismos.
2)]URISDICCIONAL. El sistema francés tradicional se ha basado en una corte de cuentas, tribunal
independiente del Poder Ejecutivo, con funciones jurisdiccionales. Además, existen organismos
administrativos que practican el control interno, subsistiendo el control final ejercido por el Parlamento.

38
Con respecto al sistema nacional (ya que en las provincias hay distintos métodos, especialmente aquellas
que mantuvieron los tribunales de cuentas), está regulado actualmente por la ley 24.156.
Según surge de sus disposiciones, el Tribunal de Cuentas en el orden nacional fue suprimido por el Poder
Ejecutivo, que removió a sus integrantes.
En lo sucesivo la tarea de fiscalización externa del sector público, en sus aspectos patrimoniales, económicos,
financieros y operativos es atribución legislativa, ejercitada mediante la actuación y dictámenes de la
Auditoría General de la Nación. Así lo dispone, también, el art. 85 de la Const. nacional, dando al organismo
controlador el sustento constitucional (del que carecía el ex Tribunal de Cuentas).

b) FORMAS DE CONTROL. Pueden enunciarse las siguientes.

1) CONTROL INTERNO.
El sistema de control en el orden nacional es ejercido por la Sindicatura General de la Nación (art. 96, ley
24.156), que es una entidad con personería jurídica propia y autarquía administrativa y financiera,
dependiente del presidente de la Nación.
ART. 100 - El sistema de control interno queda conformado por la Sindicatura General de la Nación,
órgano normativo, de supervisión y coordinación, y por las unidades de auditoría interna que serán
creadas en cada jurisdicción y en las entidades que dependan del Poder Ejecutivo Nacional. Estas
unidades dependerán, jerárquicamente, de la autoridad superior de cada organismo y actuarán
coordinadas técnicamente por la Sindicatura General.
Funciones:
- Dictar y aplicar normas de control interno, las que deberán ser coordinadas con la Auditoría General de la
Nación;
- Emitir y supervisar la aplicación, por parte de las unidades correspondientes, de las normas de auditoría
interna;
- Realizar o coordinar la realización por parte de estudios profesionales de auditores independientes, de
auditorías financieras, de legalidad y de gestión, investigaciones especiales, pericias de carácter financiero o
de otro tipo, así como orientar la evaluación de programas, proyectos y operaciones;
- Vigilar el cumplimiento de las normas contables, emanadas de la Contaduría General de la Nación;
- Supervisar el adecuado funcionamiento del sistema de control interno, facilitando el desarrollo de las
actividades de la Auditoría General de la Nación;
- Establecer requisitos de calidad técnica para el personal de las unidades de auditoría interna;
- Aprobar los planes anuales de trabajo de las unidades de auditoría interna, orientar y supervisar su
ejecución y resultado;
- Comprobar la puesta en práctica, por los organismos controlados, de las observaciones y recomendaciones
efectuadas por las unidades de auditoría interna y acordadas con los respectivos responsables;
- Atender los pedidos de asesoría que le formulen el Poder Ejecutivo Nacional y las autoridades de sus
jurisdicciones y entidades en materia de control y auditoría;
- Formular directamente a los órganos comprendidos en el ámbito de su competencia, recomendaciones
tendientes a asegurar el adecuado cumplimiento normativo, la correcta aplicación de las reglas de auditoría
interna y de los criterios de economía, eficiencia y eficacia;
- Poner en conocimiento del Presidente de la Nación los actos que hubiesen acarreado o estime puedan
acarrear
significativos perjuicios para el patrimonio público;
- Mantener un registro central de auditores y consultores a efectos de la utilización de sus servicios;
- Ejercer las funciones del artículo 20 de la ley 23.696 en materia de privatizaciones, sin perjuicio de la
actuación del ente de control externo.

3) CONTROL EXTERNO.
El desaparecido Tribunal de Cuentas nacional controlaba la legalidad de los actos del Poder Ejecutivo y
también estaba a su cargo un control jurisdiccional.
Funciones jurisdiccionales encomendadas, dos juicios:
39
→ Juicio de cuentas: Destinado a examinar las rendiciones de cuenta presentadas por los jefes de los
servicios administrativos de cada jurisdicción y las autoridades de los organismos descentralizados y
centralizados, quienes eran considerados por la Ley de Contabilidad responsables ante el Tribunal, y entre
otras obligaciones, debían rendir cuenta documentada o comprobable de su gestión.
→ Juicio de responsabilidad: Podría instituirse contra los agentes públicos -aun los no obligados a rendir
cuenta- que con su acción o su omisión hubiesen perjudicado a la hacienda pública. Constituía el
procedimiento vigente para hacer efectiva la responsabilidad. Asimismo, aun para aquellos casos en que la
conducta observada no implicara un perjuicio patrimonial al erario público, demostrado el incumplimiento
legal, se preveía la imposición de multas.
A raíz de la sanción de la Ley 24.156, el contralor que reposaba sobre el Tribunal de Cuentas de la Nación fue
sustituido por los nuevos órganos de control interno y externo creados por la ley: la Sindicatura General de
la Nación perteneciente al Poder Ejecutivo Nacional y las unidades de auditoría interna de cada jurisdicción
y la Auditoría General de la Nación, órgano de asistencia técnica del Congreso de la Nación.

El actual régimen contiene la Auditoría General de la Nación, creada por la ley 24.156, y que adquirió entidad
constitucional mediante la reforma constitucional de 1994.
Este organismo fue concebido como ente de control externo del sector público nacional, dependiente del
Congreso. Se trata de una entidad con personería jurídica propia e independencia funcional y financiera.
Dispone el art. 85, párr. 1°, de la Const. nacional, que "el control externo del sector público nacional en sus
aspectos patrimoniales, económicos, financieros y operativos será una atribución propia del Poder
Legislativo".
El parr. 2° agrega que "el examen y la opinión del Poder Legislativo sobre el desempeño y situación general
de la Administración pública estarán sustentados en los dictámenes de la Auditoría General de la Nación", y
ella tendrá a cargo "el control de legalidad, gestión y auditoría de toda la actividad de la Administración
pública centralizada y descentralizada, cualquiera fuera su modalidad de organización, y demás funciones
que la ley le otorgue. Intervendrá necesariamente en el trámite de aprobación o rechazo de las cuentas de
percepción e inversión de los fondos públicos”.

Estará a cargo de siete miembros designados cada uno como Auditor General, los que deberán ser de
nacionalidad argentina, con título universitario en el área de Ciencias Económicas o Derecho, con probada
especialización en administración financiera y control. Durarán 8 años en su función y podrán ser reelegidos.
Seis (6) de dichos Auditores Generales serán designados por resoluciones de las dos Cámaras del Congreso
Nacional, correspondiendo la designación de tres (3) a la Cámara de Senadores y tres (3) a la Cámara de
Diputados, observando la composición de cada Cámara.
El séptimo Auditor General será designado por resolución conjunta de los Presidentes de las Cámaras de
Senadores y de Diputados y será el presidente del ente.
Funciones:
- Fiscalizar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias en relación con la utilización de los recursos del Estado,
una vez dictados los actos correspondientes;
- Realizar auditorías financieras, de legalidad, de gestión, exámenes especiales de las jurisdicciones y de las entidades bajo su
control, así como las evaluaciones de programas, proyectos y operaciones;
- Auditar a unidades ejecutoras de programas y proyectos financiados por los organismos internacionales de crédito conforme con
los acuerdos que, a estos efectos, se llegue entre la Nación Argentina y dichos organismos;
- Examinar y emitir dictámenes sobre los estados contables financieros de los organismos de la administración nacional, preparados
al cierre de cada ejercicio;
- Controlar la aplicación de los recursos provenientes de las operaciones de crédito público y efectuar los exámenes especiales que
sean necesarios para formarse opinión sobre la situación de este endeudamiento;
- Auditar y emitir dictamen sobre los estados contables financieros del Banco Central de la República Argentina
independientemente de cualquier auditoría externa que pueda ser contratada por aquélla;
- Realizar exámenes especiales de actos y contratos de significación económica, por sí o por indicación de las Cámaras del Congreso
o de la Comisión Parlamentaria Mixta Revisora de Cuentas;
- Auditar y emitir opinión sobre la memoria y los estados contables financieros, así como del grado de cumplimiento de los planes
de acción y presupuesto de las empresas y sociedades del Estado;

40
- Verificar que los órganos de la Administración mantengan el registro patrimonial de sus funcionarios públicos. A tal efecto, todo
funcionario público con rango de ministro, secretario, subsecretario, director nacional, máxima autoridad de organismos
descentralizados o integrante de directorio de empresas y sociedades del Estado, está obligado a presentar dentro de las cuarenta
y ocho (48) horas de asumir su cargo o de la sanción de la presente ley una declaración jurada patrimonial, con arreglo a las normas
y requisitos que disponga el registro, la que deberá ser actualizada anualmente y al cese de funciones.
En este sentido, hoy los funcionarios no tienen obligación de rendir cuentas de la gestión. La
responsabilidad patrimonial del funcionario público se dirime en otro ámbito, en el ámbito judicial.
4) CONTROL PARLAMENTARIO.
La facultad de aprobar o desechar la cuenta de inversión (art. 75, inc. 8°, Const. nacional) no ha sido
generalmente ejercida en nuestro país, más allá de su trascendencia. Se trata, ni más ni menos, de que los
legisladores controlen si el Ejecutivo cumple o no con las cláusulas del presupuesto que aprobó el Congreso.
Por lo demás, la ley 24.156 tiene detalladas normas sobre el procedimiento de análisis de la cuenta de
inversión (art. 92 y ss.), a cuya lectura remitimos.
UNIDAD 4: EL DERECHO TRIBUTARIO y LOS TRIBUTOS.
1)TRIBUTOS.
CONCEPTO: Sáinz de Bujanda, se entiende por tributo a toda prestación patrimonial obligatoria -
habitualmente pecuniaria- establecida por la ley, a cargo de las personas físicas y jurídicas que se encuentren
en los supuestos de hecho que la propia norma determine, y que está dirigida a dar satisfacción a los fines
que al Estado y a los restantes entes públicos estén encomendados. Los tributos son las prestaciones
generalmente en dinero (aunque hay quienes las aceptan en especie) que el Estado exige en virtud de una
ley, para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de las necesidades públicas.
PRESTACIONES EN DINERO y PRESTACIONES EN ESPECIE: Conforme a la economía monetaria vigente, las
prestaciones tributarias son en dinero. Sin embargo, no es así en todas partes; en algunos países, los
ordenamientos fiscales admiten que la prestación pueda ser también en especie.
1) Que el pago mediante bienes esté expresamente autorizado por la ley pertinente.
2) Que se trate de situaciones excepcionales.
3) Que los bienes entregados por los contribuyentes sean necesarios para el Estado en el momento del
trueque
4) Que la valuación sea efectuada por organismos especializados o peritos y que ésta coincida con los precios
del mercado.
EN VIRTUD DE UNA LEY: No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa limitar formalmente
la coacción y respetar el principio de legalidad.
PARA CUBRIR LOS GASTOS QUE DEMANDA LA SATISFACCIÓN DE NECESIDADES PÚBLICAS: Es por esta razón
que el objetivo del tributo es fiscal. Sin embargo, esta finalidad puede no ser la única. El tributo puede
perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtención de ingresos, como los tributos aduaneros
protectores, los tributos promocionales, las medidas impositivas con fines de desaliento o incentivo de
ciertas actividades privadas, etcétera.
LEY GENERAL TRIBUTARIA ESPAÑOLA: Tiene como objetivo reforzar las garantías de los contribuyentes y la
seguridad jurídica. Impulsar la unificación de criterios en la actuación administrativa, posibilitar la utilización
de las nuevas tecnologías y modernizar los procedimientos tributarios. Establecer mecanismos que
refuercen la lucha contra el fraude, el control tributario y el cobro de las deudas tributarias.
MODELO DE CÓDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT: Tributos son las prestaciones pecuniarias que el Estado exige
en ejercicio de su potestad tributaria y como consecuencia de la realización del hecho imponible, previsto
en la ley, al que esta vincula el deber de contribuir, con el objeto de satisfacer necesidades públicas.
Constituyen tributos parafiscales aquellos establecidos de manera obligatoria por una ley. Los tributos se
clasifican en: a) Impuestos. b) Tasas. c) Contribuciones especiales.
Los diferentes tributos que proporciona el Modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID. Según
éste, impuesto es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de
toda actividad relativa al contribuyente (art. 15). La tasa es caracterizada como el tributo cuya obligación

41
tiene como hecho generador una prestación efectiva o potencial de un servicio público individualizado en el
contribuyente (art. 16). Y la contribución especial es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador
los beneficios derivados de actividades estatales (art. 17).

2) IMPUESTO:

CONCEPTO: El impuesto es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas
por la ley como generadoras de la obligación de tributar (hechos imponibles), situaciones éstas ajenas a toda
concreta acción gubernamental vinculada a los pagadores.
El hecho imponible, por la circunstancia de no implicar actividad estatal alguna referida al obligado, no tiene
otro camino que relacionarse no con las acciones gubernamentales que atañen o benefician al
contribuyente, sino con sus rentas, bienes o consumos. El hecho elegido como generador (o imponible) no
es un hecho cualquiera de la vida, sino que está caracterizado por su naturaleza reveladora de la posibilidad
de contribuir en alguna medida al sostenimiento del Estado (capacidad contributiva).
DEFINICIÓN. La ley general española dispone que "impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación
cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad
económica del contribuyente”.
Elementos propios del impuesto.
a) Su independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado desarrolla con su producto.
Este producto podrá o no vincularse al contribuyente, pero esta vinculación es una cuestión de hecho,
desprovista de toda significación en lo que respecta a la existencia de la obligación de pagar el gravamen.
b) Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas como generadoras de la
obligación de tributar.
c) Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o circunstancias que no sean abstractamente idóneos
para reflejar capacidad contributiva.
d) El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor aptitud económica aporten en
mayor medida, salvo que esta regla medular sufra excepciones basadas en la promoción del bienestar
general (capacidad contributiva).
NATURALEZA JURIDICA.: En primer lugar, digamos que el impuesto, como todo tributo, es una institución
del derecho público y una obligación impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio.
Constituye un hecho institucional vinculado a la existencia de un sistema social fundado en la propiedad
privada, o que al menos reconoce el uso privado de ciertos bienes. Tal sistema importa el establecimiento
de un órgano de dirección (el Estado) encargado de satisfacer necesidades públicas que, a tal fin, es investido
de la potestad de recabar coactivamente cuotas de riqueza de los ciudadanos.
La naturaleza jurídica del impuesto debe buscarse en la misma necesidad que llevó a la creación del Estado
como medio para lograr el orden y la cohesión en la comunidad.
CLASIFICACIÓN JURIDICA.
a) ORDINARIOS Y EXTRAORDINARIOS (PERMANENTES Y TRANSITORIOS).
• permanentes aquellos cuya vigencia no tiene límite de tiempo; es decir, que rigen mientras no sean
derogados (p.ej., el impuesto al valor agregado).
• transitorios los que tienen un lapso determinado de duración, transcurrido el cual, deberían dejar de
existir (p.ej., el impuesto sobre los bienes personales).
a) REALES Y PERSONALES.
• Reales: consideran en forma exclusiva la riqueza gravada, con prescindencia de la situación
personal del contribuyente (p.ej., los impuestos a los consumos).
• Personales: tienen en cuenta la especial situación del contribuyente, valorando los elementos
que integran su capacidad de pago (p.ej., el impuesto a la renta, en tanto toma en cuenta
cargas de familia o el origen de las ganancias).
b) PROPORCIONALES y PROGRESIVOS.
• Proporcional: mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza
gravada.
42
 • Progresivo: aumenta a medida que se incrementa el valor de la riqueza gravada.
d) FINANCIEROS y DE ORDENAMIENTO.
• Impuestos financieros: prestaciones exigidas por el Estado, y su fin exclusivo o principal es el de
cubrir los gastos públicos, sin retribución específica.
• Impuestos de ordenamiento: prestaciones de dinero a las que recurre el Estado, no prioritariamente
para lograr ingresos sino para determinar una conducta, un hecho u omisión. Suelen tener por objeto
fomentar algunas actividades estimulando a los contribuyentes para que las emprendan o, por el
contrario, disuadirlos de llevarlas a cabo.
e) DIRECTOS E INDIRECTOS. Esta clasificación es la más trascendente en nuestro país, conforme la
delimitación de facultades impositivas entre la Nación y las provincias establecida en la Constitución nacional
(art. 75, inc. 2°).
1) SEGÚN su POSIBILIDAD DE TRASLACIÓN. La clasificación más antigua se basa en la posibilidad de
traslación.
• impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse; es decir, que se exigen de las mismas
personas que se pretende que los paguen.
• indirectos son los trasladables; lo que significa que se cobran a una persona dando por sentado o
suponiendo como algo probable que ésta se indemnizará a expensas de alguna otra.
2) Según su MODO DE COBRO. Para un criterio administrativo:
• impuestos directos son los que se recaudan según listas o padrones (porque gravan situaciones más
o menos estables -p.ej., el impuesto inmobiliario-)
• impuestos indirectos no se pueden incluir en listas.
Esta distinción se basa en que los impuestos directos gravan periódicamente situaciones que suelen durar
en el tiempo, mientras que los indirectos alcanzan actos o situaciones accidentales, como los consumos.
3) SEGÚN EL TIPO DE RIQUEZA GRAVADA.
• Los impuestos directos gravan la riqueza por sí misma e independientemente de su uso.
• Los indirectos no gravan la riqueza en sí misma, sino sólo en cuanto a su utilización (que hace
presumir capacidad contributiva).
4) SEGÚN SE REFIERAN AL SUJETO o AL OBJETO GRAVADO.
• impuestos directos: los adjudicados al rédito o a la posesión de un patrimonio por parte de un sujeto
• impuestos indirectos: los relativos a la transferencia de bienes, a su consumo o a su producción.
La clasificación de los tributos en directos o indirectos tiene influencia en la delimitación constitucional
de las facultades tributarias en los países con régimen federal de gobierno, como el nuestro (art. 75 inc. 2°,
Const. nacional).
La aptitud económica de los obligados al pago se manifiesta mediante diversas circunstancias. Para
determinarlas, debe atenderse a las diversas formas en que se exterioriza la fortuna patrimonial.
a) La exteriorización puede ser inmediata, cuando ciertas circunstancias o situaciones objetivas revelen
aproximadamente un determinado nivel de riqueza. Por ejemplo, el patrimonio o los ingresos periódicos
("rentas"). Los impuestos que toman como hechos imponibles esas circunstancias o situaciones objetivas
son los directos, con prescindencia de su posibilidad de traslación.
b) La exteriorización es mediata cuando las situaciones objetivas tenidas en cuenta, hagan presumir, un
determinado nivel de riqueza del ciudadano. Para nombrar algunos supuestos, la producción o venta de
bienes, el suministro de servicios, la adquisición o consumo de bienes o servicios. Por ejemplo, quien
adiciona valores a los bienes o servicios, produciéndolos, fabricándolos, proporcionándolos, comerciándolos,
exportándolos, etc., está ejerciendo una actividad en la cual el lucro se infiere razonablemente, pero con
cierta dosis de relatividad. Los impuestos cuyos hechos imponibles se construyen atendiendo a tales
circunstancias y situaciones de tipo objetivo son, entonces, indirectos, y su posibilidad de traslación, no
incide en la clasificación.
f) CRITERIO DE LA CORTE SUPREMA. Impuesto directo: aquel cuya traslación en los hechos no es posible;
con lo cual el carácter de directo o indirecto de un impuesto no puede predicarse en forma previa, resultando

43
necesario revisar la posible traslación de su incidencia en cada caso en particular, convirtiéndose por ende
en una cuestión de hecho y prueba.
TRASLACIÓN ECONÓMICA DE LOS IMPUESTOS: EFECTOS JURÍDICOS DE sus FASES. –
En principio, el impuesto es exigido a quienes están encuadrados en los distintos hechos imponibles
descriptos normativamente. Esas personas son denominadas "contribuyentes de iure".
Pero suele ocurrir que quien ingresa el importe al fisco no es en realidad quien soporta su carga, sino que
ésta recae en un tercero, a quien se denomina "contribuyente de facto".
La transferencia de la carga impositiva se llama traslación, y a veces es prevista por el legislador. Así, la mayor
parte de los impuestos al consumo es afrontada por el vendedor, pero como éste los agrega a los precios de
sus mercaderías, en definitiva, son soportados por los compradores. En otros casos, la traslación se produce
sin estar prevista por el Estado. El ejemplo típico es el del productor que transfiere un impuesto al
consumidor aumentando el precio del artículo que le vende, sin que ley alguna lo autorice a ese traspaso.
Diferentes son los casos en que la transferencia de la carga impositiva es reglada por la ley, tal como ocurre
con el IVA, pues en los casos que ordena la ley, el vendedor debe incluir obligatoriamente en su factura el
impuesto que pagó cuando compró la mercadería.
Los autores separan los diferentes efectos de los impuestos de la siguiente manera.
a) NOTICIA. Este efecto se produce cuando el ciudadano se entera por trascendidos, anuncios en los medios
de comunicación, rumores o infidencias que se va a crear un nuevo impuesto o se va a modificar uno
existente en forma más gravosa para él. Ante ello, las conductas pueden ser de distinto tipo.
1) Acaparar los bienes que serán más caros al sancionarse el impuesto nuevo.
2) Prepararse para consumir menos.
3) Prever y establecer el escenario propicio para eludir fraudulentamente el impuesto.
b) PERCUSIÓN. Es el hecho por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente de iure, o sea, aquel que,
por estar comprendido en el hecho imponible, debe pagar por designación y coacción legislativa.
Esto significa transferir el peso del impuesto a la fase siguiente, generalmente con la suba del precio.
Cuando el contribuyente es alcanzado por el impuesto, desaparecen las alternativas de que disponía cuando
sólo estaba "anoticiado"; y ya no puede librarse con una abstención de consumir o con una economía de
opción. Le queda la posibilidad de la elusión fraudulenta que quizá montó de antemano o un fraude urdido
a posteriori.
c)TRASLACIÓN. Es el fenómeno por el cual el contribuyente de iure consigue transferir el peso del impuesto
sobre otra persona (contribuyente de facto). Esta transferencia está regulada exclusivamente por la
economía y se efectúa con total prescindencia de disposiciones legales.
→Traslación hacia delante (o progresiva): Aquella que sigue la corriente de los bienes en el circuito
económico.
Sucede cuando el contribuyente de jure logra aumentar los precios de sus mercaderías, en forma tal que
dichos incrementos en los precios cubran el peso del impuesto. En consecuencia, será quien compre su
mercadería o quien pague sus servicios el que efectivamente soporte la carga del impuesto. Solo puede ser
realizada por quien es vendedor, en detrimento del comprador.
➔ Traslación hacia atrás (o regresiva): Cuando el contribuyente de jure logra transferir el peso del impuesto
a sus proveedores, lo cual se puede obtener mediante una reducción de los precios de las mercaderías o
materias primas suministradas por estos últimos.
➔ Traslación oblicua: Se da esta situación cuando el contribuyente de jure transfiere el peso del impuesto a
sus
compradores o proveedores de bienes diferentes de aquellos que fueron gravados con el tributo. Se trata
de compradores o proveedores de otros artículos distintos de los gravados por los nuevos impuestos.
d) INCIDENCIA. La incidencia se materializa cuando una persona se hace efectivamente cargo del impuesto.
Como dijimos, esta persona recibe el nombre de "contribuyente de facto". Suele expresarse que, en este
caso, el impuesto pasa a "reposar definitivamente" en la persona que lo soporta. El contribuyente no se ha
encontrado en tal situación por propia voluntad.

44
e) DIFUSIÓN. Consiste en la irradiación a todo el mercado de los efectos económicos del impuesto mediante
lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la oferta de mercaderías y también
en los precios.
RELEVANCIA JURÍDICA DE LA TRASLACIÓN IMPOSITIVA: Se relaciona con la confiscatoriedad.
Partiendo de la base que, en los impuestos al consumo, el sujeto pasivo o contribuyente de iure transfiere
invariablemente la carga impositiva a los consumidores en virtud de la traslación, se ha rechazado la
confiscatoriedad invocada por los sujetos pasivos de los impuestos indirectos al consumo. La traslación no
se da inexorablemente en todos los casos como parte del proceso de distribución de hecho de los impuestos,
sino que depende de una serie de circunstancias.
Creemos que la traslación o falta de traslación de los gravámenes debe examinarse en cada caso particular,
pues resulta imposible decidir a priori cuáles pueden ser o no efectivamente trasladados. Ante un planteo
de confiscatoriedad, no cabe descartar ningún tipo de tributo directo ni indirecto, puesto que lo que interesa
es la existencia de un perjuicio efectivo. Este se producirá si, en los hechos, el impuesto no ha podido ser
trasladado, mientras que si se opera la traslación el perjuicio no existirá.
Por lo tanto, no se puede confundir el concepto de impuesto trasladable con el de "impuesto trasladado". El
primero implica una posición tomada de antemano, según la cual ciertos impuestos tienen la cualidad de
poder ser transferidos, mientras que otros no la tienen.
En cambio, el concepto de impuesto trasladado se refiere a una situación de transferencia impositiva que se
ha configurado en la realidad, con prescindencia del tipo de impuesto de que se trate. Como dijimos, un
impuesto que se traslada efectivamente ya no incide en el patrimonio y no puede fundar una
inconstitucionalidad por confiscatoriedad.
Así como un impuesto puede ser confiscatorio por su exorbitancia, igual situación se puede configurar
cuando el exceso se origina por la presión de un conjunto de tributos sobre el contribuyente.

3) TASAS.

Definición. Entre las diversas definiciones de tasa existentes, algunas restringen el alcance de esta especie
tributaria a servicios que sólo se conciben como particularizados en una cierta persona (p.ej., la tasa que se
percibe de quien solicita y obtiene un pasaporte). Otras comprenden dentro del instituto, aquellas en las
que prevalece el servicio que es útil a la comunidad en general (servicios uti universi).
Para Jarach, "la tasa es un tributo caracterizado por la prestación de un servicio público individualizado hacia
el sujeto pasivo". Giuliani Fonrouge define el instituto como "la prestación pecuniaria exigida
compulsivamente por el Estado en virtud de ley, por la realización de una actividad que afecta especialmente
al obligado"
Por nuestra parte, nos adherimos al criterio amplio, y consideramos que la tasa es el tributo cuyo hecho
imponible está integrado por un hecho o circunstancia relativos al contribuyente y por una actividad a cargo
del Estado que se refiere o afecta en mayor o menor medida a dicho contribuyente.
CSJN: aquella "a cuyo cobro debe corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de
un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente"
Por tratarse de un tributo, el sometimiento de las tasas al principio de legalidad, es ineludible.
ACTIVIDAD ESTATAL EFECTIVA. El hecho imponible de las tasas se integra con una actividad que el Estado
cumple, y que está vinculada con el obligado al pago. La actuación estatal vinculante, por ende, es el
elemento caracterizador más importante del instituto. "es de la esencia de la tasa que el servicio estatal que
constituye su presupuesto de hecho sea prestado efectivamente por la Administración al contribuyente, aun
cuando éste se resista a recibirlo"
La Corte Suprema ha insistido, especialmente en "Cía. Química" y "Laboratorios Raffo" que es de la
naturaleza de la tasa que "su cobro corresponda a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un
servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente"
PRESTACIÓN POTENCIAL. Sin excluir el recaudo anterior, se ha admitido que es suficiente la organización y
descripción del servicio, así como su ofrecimiento a los eventuales contribuyentes, para que surja la
exigibilidad del tributo. Basta con la real y concreta posibilidad de que la actividad estatal se cumpla para
45
que el cobro del tributo sea legítimo, aun cuando el particular decida no utilizarlo, o aun llegue a rehusarlo.
A este respecto, nuestra Corte Suprema ha insistido en que "desde el momento en que el Estado organiza el
servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar su pago (de las tasas) aun cuando no
haga uso de aquél, o no tenga interés en él, ya que el servicio tiene en mira el interés general"
c) DIVISIBILIDAD DEL SERVICIO. A partir de ello, si se tratara de tasas que requieren del elemento
"individualización del servicio", su divisibilidad es necesaria, dado que, si no puede fragmentarse en unidades
de uso o consumo, será imposible su particularización en persona alguna (p.ej., una tasa por permiso de caza
requiere de cazadores concretos). De otra manera, si la tasa retribuyera servicios que no se prestan en forma
estrictamente
individualizada, el elemento "divisibilidad" pasará a un plano secundario de relevancia (p.ej., la organización
de servicios de control del tránsito vehicular).
d) OBLIGATORIEDAD DE LOS SERVICIOS. Los Estados de derecho no pueden prescindir de suministrar
obligatoria y gratuitamente estos servicios. No obstante, ni la Constitución nacional ni las leyes
fundamentales impiden que la gratuidad pueda ser alterada respecto de aquellos poseedores de capacidad
contributiva que son receptores en mayor o menor medida de ellos. Si así sucede y si con motivo de estos
cometidos estatales se benefician ciertas actividades, nada impide que la gratuidad se altere y el Estado exija
tasas, las que, en tales condiciones, aparecen como equitativas y justas.
e) PRUEBA DE LA PRESTACIÓN. Tradicionalmente, incumbe la carga de la prueba a quien alega el hecho
controvertido del que se trata. No obstante, la teoría dinámica, en este asunto, impone que quien esté en
mejores condiciones probatorias sea el obligado a producirla. En este sentido, alguna jurisprudencia ha
sostenido que la carga de la prueba con relación a la prestación del servicio correlativo a la tasa corresponde
al contribuyente.
f) DESTINO DEL PRODUCIDO. En efecto, una vez logrado el fin perseguido mediante la tasa (la obtención del
recurso), el tributo se agota en su contenido y cesa el aspecto fiscal de la actividad financiera, ya que todo
lo atinente al destino y administración del recurso obtenido es materia de orden presupuestario y no
tributario.
A partir de ello, coincidimos en que su producto debe ser empleado para financiar los gastos del Estado en
general, sin afectaciones particulares. Hay autores que dicen que el producto solo debe ser destinado al
servicio.

CARÁCTER DE LOS SERVICIOS RETRIBUIDOS. NUESTRA OPINIÓN.

Conforme a la tesis restringida (o de la prestación individualizada) sólo darían derecho al cobro aquellas tasas
en las que el administrado queda particularmente alcanzado por el servicio. Esto ocurre con el tributo que
grava la inscripción en los registros (p.ej., de inmuebles), la recepción de un documento de identidad, los
servicios de inspección y protección sanitaria, etcétera.
El enfoque de la tesis amplia, que parte del supuesto de que los servicios públicos benefician a toda la
comunidad sobre la cual se ejerce la jurisdicción, en la cual se encuentran incluidos los obligados al pago de
ciertas tasas. Se trata aquí en general de servicios como los de seguridad, salubridad e higiene, que no se
encuentran estrictamente "particularizados", pero cuyo cobro, como consecuencia del poder fiscal del que
están dotados los distintos niveles del Estado (y especialmente el municipal) resulta equitativo y adecuado.
Cuando el servicio que deba realizar el Estado ha sido instituido en ventaja o utilidad del particular, el mismo
debe ser concretamente prestado a quien lo paga, pues la contribución del último recibe su causa en el
beneficio recibido; pero la situación difiere cuando el servicio ha sido instituido con finalidades de interés
general, teniendo en mira la colectividad, pues entonces la tasa debe pagarse en tanto se lleve a cabo la
actividad administrativa prevista por la ley.
GRADUACIÓN DE LA TASA.
a) SEGÚN EL VALOR DE LA VENTAJA.
Para algunos el único criterio aceptable para graduar la tasa es la ventaja subjetiva que el servicio brinda a
quien reclama su prestación, no teniendo mayor incidencia el costo de producción. Se pone el ejemplo de

46
ciertos servicios (como el de autenticación) que poco cuestan al Estado y en los que sólo el provecho
obtenido por el contribuyente puede servir de medida para establecer la cuantía.
Otros autores rechazan esta idea y sostienen que el quantum de la tasa debe ser determinado por la ventaja
objetiva consistente en la utilidad que presuntamente considera el Estado que proporciona a los
contribuyentes el servicio por el que pagan la tasa.
b) SEGÚN EL COSTO DEL SERVICIO.
La tasa es una compensación especial que paga un contribuyente por un servicio particular que el Estado le
dispensa, y esa compensación debe restituir total o parcialmente el costo de producción. Según estos
teóricos, el total recaudado en virtud de una tasa no puede exceder el costo total (o al menos parcial) de lo
que demanda dicho servicio al Estado.
Pero es imposible fijar con exactitud ese costo individual del agua consumida, de la evacuación cloacal, de la
basura recogida en el interior de las propiedades o en las calles fronteras, de la inspección de policía higiénica
o de seguridad, etc., y por eso, para todos esos servicios se fijan contribuciones aproximadas, equitativas,
que pueden dejar superávit en unos casos y déficit en otros.
c) SEGÚN LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. Admite graduar la tasa según la productividad económica de la
explotación que determina y soporta el servicio, la entidad económica de la actividad o del bien a propósito
de los cuales se presta el servicio, la capacidad económica del contribuyente, o la capacidad contributiva
representada por el inmueble afectado o el de su renta; todas variantes terminológicas que traducen el
mismo concepto.
d) SEGÚN LA CUANTIA GLOBAL. Conforme a este criterio, si la recaudación total o cuantía global de la tasa
excede más allá de lo discreto y razonable, el costo del servicio elegido como causa de la tributación, más la
proporción que corresponda asignarle en los costos indirectos del organismo estatal, el contribuyente
obligado podrá oponer la defensa de falta parcial de causa.
e) NUESTRO CRITERIO. Por nuestra parte, descartadas las teorías de la "ventaja" y de la "proporción exacta
entre el monto del tributo y costo del servicio" con referencia a las tasas municipales, hemos sostenido que
dicha contribución está legítimamente graduada si es prudente y razonable y si con lo que se recauda por el
conjunto de los ingresos se cubren adecuadamente los servicios que debe prestar la jurisdicción de la que
se trate, vinculándolos a tasas y dentro de un presupuesto equilibrado.

4) OTROS TRIBUTOS.

CONTRIBUCIONES ESPECIALES: LA CONTRIBUCIÓN POR MEJORAS.

Las contribuciones especiales son tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales,
derivados de la realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado.
Se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no sólo de la realización de una obra
pública, sino también de actividades o servicios estatales especiales, destinados a beneficiar a una persona
determinada o a ciertos grupos sociales. Tal beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la
contribución especial, puesto que entraña una ventaja económica reconducible a un aumento de riqueza.
El beneficio sólo tiene eficacia en el momento de redacción de la norma, por cuanto en tal oportunidad el
legislador "supone" que la obra, gasto o actividad pública procurará una ventaja al futuro obligado. Es
irrelevante que en el caso concreto el obligado obtenga o no el beneficio, en el sentido de ver efectivamente
acrecentado su patrimonio y, en consecuencia, su capacidad de pago.
Mientras la mayoría de los fallos consideraron las contribuciones de mejoras como auténticas
manifestaciones del poder tributario del Estado, otros las calificaron como una carga real que gravaba los
inmuebles. Es por ello que se pueden encontrar fallos que las han clasificado como impuestos especiales,
como tasas, e incluso como precio o retribución de un servicio.
Con el tiempo, las contribuciones de mejoras se reemplazaron por impuestos y perdieron gran parte de su
trascendencia. No obstante, en la actualidad, no caben dudas de que son tributos y no precios.
a) PRESTACIÓN PERSONAL. Como sucede con todos los tributos, la deuda por esta contribución pertenece al
propietario del inmueble presuntamente beneficiado con la obra. La obligación de pagar la contribución de
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mejoras nace en el momento en que se finaliza la obra pública beneficiante. Si la propiedad se vende estando
la obra ya terminada, quien adeuda el gravamen es el vendedor, pero si se finaliza la obra después de la
venta, el deudor es el comprador del inmueble valorizado.
b) BENEFICIO DERIVADO DE LA OBRA. El monto del beneficio surge de comparar el valor del inmueble al
finalizar la obra, con el que tenía al comienzo. Otra alternativa es recurrir a presunciones como la fijación de
una alícuota proporcional al valor del inmueble, presumiéndose que es indicativa de su valorización.
c) PROPORCIÓN RAZONABLE. El importe exigido debe ser proporcionado al presunto beneficio obtenido.
Para determinar esto, las leyes de contribución de mejoras suelen establecer tres pasos.
1) En primer lugar, se especifica cuáles son los inmuebles valorizados por la obra pública.
2) Luego se especifica qué parte del costo de la obra debe ser financiada por los beneficiarios.
3) Finalmente, se establece cómo va a ser distribuida esa porción a cubrir entre esos beneficiarios.
Según la jurisprudencia, lo que interesa es que la contribución sea graduada guardando razonable relación
con el presunto beneficio obtenido por el obligado, ya que éste es el elemento justificativo del tributo.
d) DESTINO DEL PRODUCIDO. Algunos autores consideran que es de la esencia de este tributo que el
producto de su recaudación se destine al financiamiento de la obra. Junto a Jarach disentimos con tal criterio.
Por ello, resulta más eficaz y razonable la recuperación de los costos de las obras para su utilización en el
financiamiento de otras futuras.
PEAJE: prestación dineraria que se exige por circular en una vía de comunicación vial o hidrográfica (camino,
autopista, puente, túnel, etcétera). No obstante, en la época moderna reaparecieron los peajes bajo otra
concepción, no ya para obstaculizar el tránsito sino para facilitarlo e impulsarlo, utilizando los fondos
recaudados para la construcción y conservación de vías de comunicación.
A) Naturaleza jurídica. Una primera corriente sostiene que estas prestaciones son precios y no verdaderos
tributos. A partir de ello, la Corte Suprema terminó por calificar al peaje que paga el usuario como el precio
de un servicio, y que, como tal, genera obligaciones enmarcadas en el derecho privado.
Aun entre quienes predican el carácter tributario del peaje, no existe consenso; mientras para algunos
constituye una tasa, otros creen estar ante una contribución especial, no faltando quienes lo identifican
incluso con un impuesto con fines específicos.
Creemos que el peaje es genéricamente un tributo, específicamente comprendido dentro de las
contribuciones especiales. Las vías de comunicación son bienes de dominio público, por naturaleza gratuitos.
Su onerosidad puede ser admisible ante determinadas y especiales circunstancias; entonces, el Estado cobra
por su uso particularizado.
Es una contribución especial, porque existe actividad estatal vinculante productora de un beneficio individual
que ciertas personas reciben como consecuencia del aprovechamiento de determinadas obras públicas de
comunicación. El beneficio que, en este caso, se ofrece al usuario es el ahorro de tiempo y combustible que
le significa transitar por la vía más corta. También se utiliza el sistema de peaje en otras obras públicas de
gran adelanto técnico (ciertos puentes y túneles) que sustituyen formas anacrónicas o menos perfectas de
tránsito y cuyo uso proporciona ventajas innegables.
b) Constitucionalidad: El peaje, como contribución que debe satisfacer el usuario de una obra pública de
comunicación, no es violatorio del principio de circulación territorial, siempre que respete ciertas
condiciones. Tales condiciones, pueden en verdad reducirse a una sola: la razonabilidad de su imposición, lo
que deberá determinarse en cada caso en particular.
CONTRIBUCIONES PARAFISCALES.
Son contribuciones parafiscales las exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su
financiamiento autónomo, razón por la cual generalmente su producto no ingresa en la tesorería estatal o
rentas generales, sino en los entes recaudadores o administradores de los fondos obtenidos.
a) CARACTERÍSTICAS:
1) no se incluye su producto en los presupuestos de la Nación, provincias o municipios;
2) no son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado.
3) su producto ingresa en los entes parafiscales, intentando que se financien a sí mismos.

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b) NATURALEZA JURÍDICA DE LA PARAFISCALIDAD. No existe uniformidad de criterio sobre la naturaleza
jurídica de estas contribuciones. Giuliani Fonrouge se inclina, afirmando que son tributos, más
específicamente, "contribuciones especiales". Por tal motivo, este autor se opone a su denominación de
"parafiscales”.
Creemos que en la Argentina se trata de verdaderos tributos, sin que interese demasiado indagar a qué
especie pertenecen.
c) PARAFISCALIDAD SOCIAL. La parafiscalidad social está constituida por los aportes de seguridad y previsión
social que efectúan patrones y obreros en las cajas que otorgan beneficios a trabajadores en relación de
dependencia, aportes de empresarios a cajas que les otorgan beneficios, y aportes de trabajadores
independientes en general, entre ellos los profesionales.
Estos se traducen en beneficios que reciben algunas de estas personas, y que consisten en jubilaciones,
subsidios por enfermedad, accidentes, invalidez, maternidad, muerte, cobertura integral de la salud,
etcétera.
Se puede definir a tales beneficios como el conjunto de medidas adoptadas por el Estado para proteger a los
ciudadanos contra aquellas contingencias de concreción individual que jamás dejarán de presentarse por
óptima que sea la situación de la sociedad en que viven.
d) NATURALEZA DE LOS APORTES Y CONTRIBUCIONES PREVISIONALES.
Se ha planteado la discusión acerca de la naturaleza jurídica de las sumas con destino a la seguridad social,
inclinándose la doctrina mayoritaria por asignarle carácter tributario.
Jarach sostiene que los aportes de los trabajadores constituyen impuestos directos a los ingresos (salarios),
en tanto que las contribuciones patronales revisten el carácter de impuestos indirectos sobre la nómina
salarial
Por nuestra parte, creemos que las contribuciones de seguridad social o parafiscales son tributarias. Para
quienes obtienen beneficios de dichas entidades (v.gr., obreros, empleados, autónomos), sus aportes
constituyen contribuciones especiales. En cambio, para quienes aportan sin que les ataña una actividad
estatal vinculante ni un beneficio específico (p.ej., empleadores con respecto a los organismos que otorgan
beneficios a sus empleados), tal aporte asume el carácter de un impuesto parecido al "impuesto
estadounidense a las nóminas", o sea, proporcional a la totalidad de remuneraciones pagadas a los
subordinados encuadrados en el régimen de seguridad social.
Empréstito forzoso: Los ciudadanos resultan obligados a suscribir los títulos. Se discute si esta forma de
obtener fondos puede ser considerada realmente como un empréstito.
Tiene carácter de tributo, dado que nace como consecuencia del ejercicio del poder de imperio por parte
del Estado, con prescindencia de la voluntad individual.
Los casos de empréstitos forzosos en la Argentina se dieron con:
- La ley 6489 de la provincia de Santa Fe, sancionada y promulgada el 21 de marzo de 1969. En virtud de esta
ley, se autorizó a la Municipalidad de Rosario “a contraer con los propietarios de inmuebles ubicados dentro
del municipio un empréstito”.
- La ley 18.909, del 31 de diciembre de 1970, constituye el segundo caso reciente de empréstito forzoso. Esta
ley crea el “Fondo de Ahorro para la Participación en el Desarrollo Nacional”, para cuyo propósito se
instrumenta la participación de los sectores que trabajan en relación de dependencia, mediante la fijación
de una contribución, y de los demás sectores en función del uso que hagan del sistema financiero.

5) DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIÓN JURÍDICA

NORMAS JURIDICAS TRIBUTARIAS.

a) Tienen carácter obligatorio y no hay libertad de los administrados de acatarlas o no.
b) Dichas normas deciden que, en principio, y al producirse ciertos hechos o circunstancias (hechos
imponibles), corresponde el pago de tributos y, quizá también, el cumplimiento de ciertos deberes auxiliares.
c) En las democracias occidentales, la fuerza obligatoria de estas normas no depende de la justicia, sino de
elementos extrínsecos relativos a la forma de generación de cada precepto (principio de legalidad o de
49
reserva de ley). Las legislaciones actuales atenúan la rigidez del precepto, exigiendo el cumplimiento de
postulados de justicia (equidad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva, igualdad).
d) La norma ordena el camino a seguir para que el tributo creado se transforme en tributo cobrado.
e) La norma tributaria posee coercibilidad.
f) El conjunto de normas que imponen obligaciones, derechos y deberes tributarios en una cierta época y
para un determinado país, integra con el resto de normas, su orden jurídico vigente.
CONTENIDO.
Contemplado el contenido del derecho tributario en general, en forma panorámica, éste comprende dos
grandes
partes: la parte general, donde se engloban las normas aplicables a todos los tributos, y la parte especial,
que contiene las disposiciones específicas de los distintos gravámenes que integran un régimen tributario.
AUTONOMÍA.
En el tratamiento del tema utilizaremos el vocablo 'autonomía' en el sentido de características particulares
de determinados conjuntos de normas, o sectores del derecho positivo, que sirven para diferenciarlos entre
sí, dentro de la unidad del derecho. Este concepto implica la existencia de diversas ramas jurídicas -hecho
generalmente admitido- individualizadas en función de los principios e institutos propios aplicables a los
hechos que ellas regulan".
Cualquiera que sea el grado o tipo de autonomía que se asigne al derecho tributario, en ningún caso significa
que constituya algo desgajado de las restantes ramas. Todas ellas están ligadas en un todo inescindible (uno
universo iure).
b) CRITERIOS. Existen posiciones divergentes sobre el punto.
Daremos una visión sucinta de las principales.
1) SUBORDINACIÓN AL DERECHO FINANCIERO. Se comprende aquí la tesis que niega todo tipo de autonomía
al derecho tributario (aun la didáctica) porque lo subordina al derecho financiero.
2) SUBORDINACIÓN AL DERECHO ADMINISTRATIVO. Se acepta que el derecho tributario sea estudiado
independientemente del derecho administrativo (atento a su volumen), pero la subordinación exige que, de
manera supletoria, y ante la falta de normas expresas tributarias sobre algún punto, se recurra
obligatoriamente a los conceptos, ideas e instituciones del derecho administrativo.
3) AUTONOMÍA CIENTÍFICA DEL DERECHO TRIBUTARIO. Dentro de esta corriente doctrinal, incluimos a
quienes consideran que el derecho tributario material o sustantivo es autónomo, tanto didáctica como
científicamente.
a) Autonomía teleológica o de fines, cuando un derecho tiene fines propios y distintos de los demás.
b) Autonomía estructural u orgánica, cuando el contenido o las instituciones que integran determinada rama
del derecho tiene naturaleza jurídica propia.
c) Autonomía dogmática y conceptual, cuando esa rama del derecho tiene conceptos y métodos propios
para su expresión, aplicación o interpretación.
4) SUBORDINACIÓN AL DERECHO PRIVADO. Porque la obligación tributaria, se asemeja a la obligación de
derecho privado, diferenciándose por el objeto de una y de otra (tributo por un lado y obligación de una
persona por el otro).
5) NUESTRA TESIS. Sostenemos que se puede hablar de una autonomía didáctica y funcional del derecho
tributario, pues constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de homogeneidad que funciona
concatenado a un grupo orgánico y singularizado que a su vez está unido a todo el sistema jurídico. Su
singularismo normativo le permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas
del derecho, asignándoles un significado diferente. Pero si la ley tributaria emplea institutos y conceptos del
derecho positivo argentino sin darles contenido particularizado, estos institutos y conceptos tienen el
significado que les asigna su rama de origen.
DIVISIÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO.
a) El derecho constitucional tributario estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del
poder tributario.

50
b) El derecho tributario material. Estudia cómo nace la obligación de pagar tributos (mediante la
configuración del hecho imponible) y su extinción; examina también cuáles son sus diferentes elementos.
c) El derecho tributario formal se encarga de todo lo concerniente a la aplicación de la norma material al
caso concreto en sus diversos aspectos.
d) El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se
plantean entre el fisco y los sujetos pasivos.
e) El derecho penal tributario regula lo relativo a las infracciones fiscales y sus sanciones.
f) El derecho internacional tributario estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que diversas
soberanías entran en contacto, para evitar problemas de doble imposición y coordinar métodos.
CODIFICACIÓN:
En nuestro país, en dos oportunidades se encomendó al doctor Giuliani Fonrouge la elaboración de un
anteproyecto de código fiscal (en 1943 y en 1964), quien redactó proyectos de alto valor científico, pero que
jamás fueron ni siquiera analizados en forma oficial. La situación en la Argentina continúa entonces con la
ley 11.683, "que hace las veces" de código tributario para los tributos nacionales.
La ley 11.683 ha sido designada como de "procedimiento para la aplicación, percepción y fiscalización de
impuestos". Si bien contiene en forma predominante normas de procedimiento, no puede ser calificada
como mera ley ritual, dado que contiene disposiciones de derecho sustantivo (basta señalar sus preceptos
sobre sujetos pasivos, domicilio fiscal, pago, prescripción, entre otros).
Esta situación no existe, sin embargo, en la mayoría de las provincias y municipios, que han elaborado
códigos fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a sistematización y ordenamiento de la
materia.
FUENTES. Es exacto que no pueden crearse obligaciones tributarias si no es por ley. De ello deriva que todos
los elementos estructurantes del tributo y, en especial, el hecho imponible, exigen sanción legislativa. No
obstante, dentro del campo de la tributación es posible que se recurra a fuentes no legales: el Modelo en su
art. 7° dispone: "En las situaciones que no pueden resolverse por las disposiciones de este Código o de las
leyes específicas sobre cada materia, se aplicarán supletoriamente los principios generales de derecho
tributario, y en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines".
INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA.
a) MODALIDADES. El intérprete no debe actuar con preconceptos. Su única finalidad debe ser la de obtener
el sentido de justicia para que la norma pueda cumplir la función que le corresponde en las diversas
situaciones de la vida. En concordancia con esta opinión, el Modelo en su exposición de motivos del art. 5°
sostiene que hay que rechazar las antiguas teorías de que las normas tributarias debían interpretarse en
caso de duda en contra del fisco, sólo eran admisibles algunos métodos de interpretación que debe ser
estricta o restrictiva.
1) Métodos GENERALES.
El primer método es el literal. Se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las
palabras empleadas en la ley sin restringir ni ampliar su alcance.
En materia tributaria, utilizar este método en forma exclusiva es insuficiente y puede llevar a conclusiones
erróneas porque el legislador no siempre es un técnico en la materia y puede suceder que la terminología
empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar.
El método lógico pretende resolver cuál es el espíritu de la norma o su ratio legis. La base de interpretación
es que la ley forma parte de un conjunto armónico, por lo cual no puede ser analizada por sí sola, sino
relacionada con las disposiciones que forman toda la legislación de un país.
La interpretación lógica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido más amplio del que surge de sus
palabras. Se entiende, en este caso, que el legislador ha querido decir más de lo que dice la ley. Puede ser
también restrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios términos,
entendiéndose que el legislador dijo más de lo que en realidad quiso decir.
Por otro lado, hay quienes propugnan el método histórico, sosteniendo que se debe desentrañar el
pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intención de quien la dictó.

51
Se dice que la tributación se caracteriza por su movilidad, y que no se pueden interpretar las normas según
el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en evolución constante.
2) METODO ESPECIFICO. LA REALIDAD ECONÓMICA.
Se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoración política de la capacidad
contributiva que el legislador efectúa teniendo en cuenta la realidad económica. De ser así, sólo se logrará
descubrir el verdadero "sentido y alcance de la ley" recurriendo a esa misma realidad económica.
El tributo se funda en la capacidad contributiva, la cual no es otra cosa que una apreciación político-social
de la riqueza del contribuyente. Para efectuar esa apreciación, el legislador tiene en cuenta la forma en que
esa riqueza se exterioriza (p.ej., adquiriendo bienes suntuosos), y por ello la interpretación de las leyes
tributarias debe forzosamente tener en cuenta esos elementos demostrativos de mayor o menor riqueza,
que son económicos.
b) Funcionamiento. Sucede que cuando se realiza un acto jurídico o una negociación, puede distinguirse la
intención empírica (intentio facti) y la intención jurídica (intentio iuris). La intención empírica es aquella que
se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin el acto se realiza. La intención jurídica se dirige
a alcanzar determinados efectos jurídicos, para lo cual el acto se encuadra en una específica figura del
derecho.
Suponiendo, por ejemplo, que tenemos la realidad económica consistente en la explotación de un campo a
porcentaje, las partes observan que pueden darle la forma jurídica de una aparcería rural o de una sociedad.
La intención empírica es que el aparcero explote el campo al dador con distribución proporcional de
utilidades. La intención jurídica es la que se encamina a que el acto produzca los efectos jurídicos deseados.
Para ello, las partes adoptarán la forma que les resulte más conveniente o mediante la cual paguen menos
tributos.
Aquí entra a funcionar la interpretación según la realidad económica.
El derecho tributario se interesa por la intención empírica, o sea, aquella encaminada a obtener un
determinado resultado económico, y no reconoce eficacia creadora a las formas jurídicas si las partes
distorsionan la realidad mediante fórmulas legales inapropiadas, con el objetivo de defraudar al fisco
pagando menos tributos de
los que hubiera correspondido.
Mediante la aplicación de este criterio, los jueces pueden apartarse de los contratos, actos o apariencias
jurídicas que pretenden disimular evasiones tributarias fraudulentas, y aplicar la legislación fiscal según la
realidad de los hechos económicos.
Legislación. La ley 11.683 establece en el art. 2° que se tendrán en cuenta los actos, situaciones o relaciones
que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas y
estructuras jurídicamente inadecuadas.
d) Límites de aplicación. El procedimiento sólo tiene aplicación en aquellos tributos cuyo hecho imponible
fue definido atendiendo a la realidad económica (p.ej., el impuesto a las ganancias), pero no en los tributos
cuyo hecho imponible se definió atendiendo a la forma jurídica (p.ej., los impuestos de sellos que gravan la
instrumentación prescindiendo del contenido de los actos comprendidos en el instrumento).
e) Jurisprudencia. La jurisprudencia nacional ha utilizado esta modalidad interpretativa en casos en que los
contribuyentes exteriorizaron dolosamente su propósito efectivo (voluntad empírica) con apariencias
formales distintas de las apropiadas. En estas situaciones y otras similares, la jurisprudencia determinó la
obligación según la realidad ocultada, sin necesidad de demostrar la nulidad de los actos o accionar por vía
de simulación.
No tiene la entidad de un método interpretativo, sino que es un instrumento legal que faculta a investigar
los hechos reales, y su uso está justificado en derecho tributario en tanto sea utilizado correctamente para
luchar contra la evasión fraudulenta.
INTEGRACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA. ANALOGIA.
Significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un hecho semejante.

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La analogía tiende a suplir la laguna legislativa y no puede confundirse con el método lógico. En éste existe
una norma referida a un caso concreto, mientras que en la analogía tal norma está ausente. Por ello, la
analogía no es una forma de interpretar la ley, sino de integrarla.
La mayoría de la doctrina, sin embargo, acepta la analogía con ciertas restricciones, la principal de las cuales
es, por lógica, que no se pueden crear tributos en virtud de ella.
Por su parte, Giannini sostiene que no pueden ser objeto de interpretación analógica las normas que
establecen los hechos imponibles, pero nada se opone a la analogía en otros supuestos.
Creemos que la analogía no es aplicable en derecho tributario material en cuanto a los elementos
estructurantes del tributo, ni en las exenciones. Tampoco lo será en derecho penal tributario, ya que
mediante analogía no pueden crearse infracciones ni sanciones.
VIGENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA.
En razón de su soberanía, cada Estado tiene facultades para gravar las situaciones imponibles.
b) EN EL TIEMPO.
1) COMIENZO y FIN DE VIGENCIA. El comienzo de vigencia de las normas tributarias no presenta problemas,
porque por lo general ellas mismas contienen ese dato. Si las leyes no expresan tiempo, serán obligatorias
después del octavo día de su publicación oficial.
Las leyes tributarias suelen también indicar hasta cuándo duran, es decir, la fecha en que finaliza su vigencia,
lo que sucede con los impuestos transitorios. Si no se menciona fecha de fenecimiento, las leyes tributarias
rigen mientras no sean derogadas.
2) RETROACTIVIDAD y ULTRAACTIVIDAD.
La ley que debe regir las relaciones jurídicas entre fisco y contribuyentes es aquella que estaba vigente al
momento de acaecer el hecho imponible, y la retroactividad de una ley posterior es inadmisible. La excepción
surge en los ilícitos tributarios, ya que se acepta el principio de la retroactividad de la ley más benigna. Esto
se funda en que la retroactividad es exigencia constitucional sólo en cuanto representa una tutela para los
imputados. Si después de cometido el hecho, el legislador modifica de manera favorable las consecuencias
de la imputación, es objetivamente justo que no se niegue el beneficio a quien esté en condiciones de
ampararse en la mayor benignidad.
En lo que atañe a la ultraactividad, es inadmisible tanto en derecho tributario como en derecho penal
tributario. Una ley sería ultraactiva si su acción o poder regulador se extendiera a hechos cometidos después
de cesar su vigencia. Resulta imposible que una ley adquiera ese carácter por propia disposición, pues
cualquier regulación acerca de hechos futuros que dispusiese su vigencia ultraactiva, sólo significaría
establecer ilegalmente su ámbito regular de vigencia para fecha posterior a su cese.
a) EN EL ESPACIO. Esto implica, en primer lugar, que el poder de imposición se ejerce dentro de los límites
territoriales sometidos a la soberanía del Estado. Eventualmente, este principio puede ser modificado o
atemperado mediante convenios tendientes a evitar la doble imposición.
También puede suceder que, en virtud del principio de soberanía, el Estado grave a sus nacionales,
residentes o domiciliados en el país por los bienes poseídos o rentas obtenidas fuera del territorio de dicho
país. Así se ha hecho en la Argentina mediante la adopción del principio de renta mundial en el impuesto a
las ganancias.
➜Territorialidad y residencia efectiva: Aplicación de las normas en el espacio por el que las normas
tributarias
obligan en el territorio nacional, sujetando a tributación los elementos situados en ese territorio y también
a los
residentes en ese territorio. En el caso de la residencia, somete toda la materia imponible a la ley del lugar
donde reside el sujeto.
Conforme al principio de soberanía, cada Estado tiene amplias facultades para gravar todas las situaciones
imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo cual implica, en primer lugar, que el poder de imposición
se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado.
El art. 11 del Modelo de Código Tributario para América Latina dispone: "Las normas tributarias tienen
vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas".
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Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperado mediante convenios tendientes a evitar
la doble imposición, y en sentido inverso puede suceder que, en virtud del principio de soberanía, el Estado
grave a sus nacionales, residentes o domiciliados, por las riquezas obtenidas fuera del territorio del país.
➜Doble imposición interna e internacional: No es posible formular principios a los cuales ajustar el accionar
tributario, si no se admite como premisa su servicio a ciertas metas. Una vez aceptada esa premisa, la misión
de
los principios van a consistir en partir del terreno valorativo de los fines y terminar en el campo positivo de
un determinado sistema tributario.
El poder de imposición se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado. Este
principio puede ser modificado o atemperado mediante convenios tendientes a evitar la doble imposición,
y en
sentido inverso puede suceder que, en virtud del principio de soberanía, el Estado grave a sus nacionales,
residentes o domiciliados, por las riquezas obtenidas fuera del territorio del país.
➞Por doble imposición se entiende aquella que se da cuando "el mismo destinatario legal tributario es
gravado
dos o más veces por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo y por dos o más sujetos con
poder tributario
➞Ámbito internacional, Se trata de soluciones a los problemas de doble imposición acordadas por dos o
más
países siendo el instrumento más común los convenios bilaterales; también existen acuerdos multilaterales
con el mismo propósito, en especial los celebrados por miembros de las zonas de integración económica.
Cada país
firmante cede parte de sus potestades tributarias a cambio de eliminar o moderar la doble imposición.
Convenios para evitar la doble imposición internacional.
Estos convenios, una vez ratificados por ambos Estados firmantes pasan a formar parte de la legislación
interna
de los mismos y son de aplicación específica en las materias que regulan; a su interpretación se le aplican las
reglas previstas en los mismos y, subsidiariamente, las del conocido Convenio de Viena.
➜Reseña de los modelos OCDE/ONU: los países desarrollados crearon el de la OCDE mientras que, por
reacción, los demás países crearon su modelo en el ámbito de la ONU.
La OCDE (Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos) estableció métodos para aliviar o
neutralizar la doble imposición, generan un ambiente favorable a la inversión, dan certeza jurídica y
consolidan un marco legal seguro y predecible y por último son instrumentos que pueden usar además las
administraciones
tributarias para enfrentar la evasión fiscal internacional. Otorga el derecho de imposición al Estado de
residencia (país de origen de los capitales) limitando el impuesto en el Estado de la fuente.
La ONU sigue el modelo OCDE pero buscando resguardar los intereses de los países en vías de desarrollo.
Estableció instrumentos destinados a resolver el supuesto problema de doble imposición de las empresas
residentes en países exportadores de capital mediante la reducción de la tributación en el país en desarrollo
(país fuente) de las rentas más importantes en cualquier relación económica bilateral o, en algunos casos,
atribuyendo la imposición exclusiva al país de residencia de los beneficiarios de rentas derivadas de
actividades llevadas a cabo en el país en desarrollo.
Métodos para evitarla:
-Adopción de acuerdos para eliminar posibles discordancias entre sus legislaciones, por parte de dos
soberanías
fiscales. A través de los mismos se realiza una distribución de las facultades impositivas entre los países en
conflicto. Los objetivos principales son evitar la doble imposición internacional y prevenir el fraude o la
evasión
fiscal.

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-Adoptar principios o realizar reformas en las propias legislaciones por parte de las autoridades fiscales de
varios
países que normalmente se encuentran dentro de la misma área geográfico o de un mismo nivel de
desarrollo.
ARTÍCULO ...- Jurisdicciones no cooperantes. A todos los efectos previstos en esta ley, cualquier referencia
efectuada a “jurisdicciones no cooperantes”, deberá entenderse referida a aquellos países o jurisdicciones que no
tengan vigente con la República Argentina un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un
convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula amplia de intercambio de información.
Asimismo, se considerarán como no cooperantes aquellos países que, teniendo vigente un acuerdo con los
alcances definidos en el párrafo anterior, no cumplan efectivamente con el intercambio de información.
Los acuerdos y convenios aludidos en el presente artículo deberán cumplir con los estándares internacionales de
transparencia e intercambio de información en materia fiscal a los que se haya comprometido la República
Argentina.
El Poder Ejecutivo nacional elaborará un listado de las jurisdicciones no cooperantes con base en el criterio
contenido en este artículo.
ARTÍCULO ...- Jurisdicciones de baja o nula tributación. A todos los efectos previstos en esta ley, cualquier
referencia efectuada a “jurisdicciones de baja o nula tributación”, deberá entenderse referida a aquellos países,
dominios, jurisdicciones, territorios, estados asociados o regímenes tributarios especiales que establezcan una
tributación máxima a la renta empresaria inferior al sesenta por ciento (60%) de la alícuota contemplada en el
inciso a) del artículo 69 de esta ley.
Las exenciones o desgravaciones totales o parciales que afecten al gravamen de esta ley, incluidas o no en ella, no
producirán efectos en la medida en que de ello pudiera resultar una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros.
Lo dispuesto precedentemente no será de aplicación respecto de las exenciones dispuestas en los incisos t) y w)
del artículo anterior y de los artículos primero y cuarto incorporados sin número a continuación del artículo 90 ni
cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos por la Nación en materia de doble imposición. La medida de la
transferencia se determinará de acuerdo con las constancias que al respecto deberán aportar los contribuyentes.
En el supuesto de no efectuarse dicho aporte, se presumirá la total transferencia de las exenciones o
desgravaciones, debiendo otorgarse a los importes respectivos el tratamiento que esta ley establece según el tipo
de ganancias de que se trate.

Convenios firmados por Argentina: Convenio Multilateral creado en el marco de la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económicos. El Convenio representa un gran avance en el marco internacional
respecto de la prevención de la planificación fiscal abusiva.
Procedimientos de acuerdo mutuo (PAM).
Constituye un procedimiento de resolución de controversias que se considera en los diversos modelos
tributarios, tanto en el Convenio Modelo de las Naciones Unidas, como en el modelo OCDE.
Este procedimiento tiene por objeto proporcionar un medio más para resolver casos relativos a la
interpretación y aplicación de convenios tributarios, y ser un mecanismo para que los residentes de los
Estados contratantes
puedan reclamar diversas medidas que no se encuentren previstas en los propios convenios, así como
también
brindar un método para eliminar la doble tributación en los casos no considerados.

55
UNIDAD 5: Derecho Constitucional Tributario.
1) POTESTAD TRIBUTARIA:
Es la facultad que posee el Estado para crear, modificar y suprimir unilateralmente tributos.
CARACTERIZACIÓN: la potestad tributaria se caracteriza por poseer supremacía y sujeción. Cuando
hablamos de supremacía, hacemos referencia a la presencia de un ente con un status superior, y cuando
hablamos de sujeción, hacemos referencia a la masa de individuos que poseen un status inferior frente al ente
anteriormente mencionado. De la potestad tributaria emanan normas jurídicas, las cuales imponen
contribuciones coactivas a los individuos, los cuales son llamados tributos. La potestad tributaria solo
reconoce como límites a los preceptos constitucionales. La obligación tributaria solo es aplicada a las personas
a las cuales, su presupuesto encuadra dentro de lo establecido en las leyes. Si esto sucede, el Estado va a poseer
un derecho subjetivo tributario y tendrá frente a él, personas que se encuentren obligadas a dar, a hacer y a no
hacer. En cambio, si esto no sucede, el Estado posee la mera facultad y se encuentra frente a él, la comunidad.
ALCANCE: con respecto al alcance de la potestad tributaria se plantea el siguiente inconveniente. No se
llegaba al acuerdo si la misma se ejercía al momento del nacimiento del tributo o si continuaba siendo ejercida
cuando la Administración iniciaba el proceso para obtener el cobro del tributo. Sin embargo, nadie ponía en
tela de juicio que el comienzo del ejercicio de la potestad tributaria comenzaba con el nacimiento del tributo,
sino que se dudaba de que este continuara o no cuando la Administración había iniciado el proceso
anteriormente mencionado.
GARANTÍA FORMAL:
PRINCIPIO DE LEGALIDAD O PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY: el principio de legalidad es un
principio muy importante dentro del derecho tributario, y hace referencia a que no existe un tributo sin ley que
lo establezca. Dicha ley que lo establezca debe ser una disposición emanada del Congreso, conforme al
procedimiento constitucional establecido para la sanción de leyes, y tiene como objetivo proteger el derecho
a la propiedad de los individuos. Sin embargo, tal derecho se ve restringido, ya que el Estado les exige a los
particulares una porción de su patrimonio. Tal principio, se considera un principio común dentro del derecho
constitucional tributario. Neumark sostiene que el principio de legalidad no debe ser reafirmado dentro de las
democracias modernas, debido a que se encuentra naturalizado en ellas. Pero, se sostiene que, si debe ser
reafirmado, ya que los gobiernos, con sus artilugios, pueden evitarlo. El cobro de un impuesto sin una ley
previa que lo autorice, constituye violación al derecho a la propiedad.
Fundamento normativo: el fundamento normativo del principio de legalidad se encuentra en el artículo 4,
cuando se establece la regulación del Congreso en cuanto a la imposición de contribuciones que realice a la
población, en el artículo 17, cuando se establece que la propiedad es inviolable y en el artículo 19, cuando se
establece que ningún habitante está obligado a hacer lo que la ley no manda, ni privado de lo que ella no
prohíbe.
Alcance y límites: tratadistas italianos y españoles consideraron que la potestad tributaria solo debía utilizar
la ley como base. Ella solamente debía establecer principios generales, delegando facultades al Poder
Ejecutivo. Dichas tesis resultaron peligrosas, debido a que la ley no solo debe contener directivas generales y
otorgarle la regulación de los elementos básicos del tributo al Poder Ejecutivo. En Argentina, la ley debe
contener los elementos básicos y estructurantes del tributo, los cuales son: determinación del hecho imponible;
otorgamiento del crédito público al sujeto activo; determinación del sujeto pasivo; determinación de las bases
imponibles y alícuotas y exención neutralizadora de los efectos del hecho imponible. También deben surgir
de la ley las infracciones, que sanciones se van a aplicar y el procedimiento a seguir para determinar que la
infracción se configuró. El principio de legalidad rige para todos los tributos por igual, es decir, impuestos,
tasas y contribuciones especiales. Los decretos reglamentarios del Poder Ejecutivo no pueden crear tributos
ni alterar su estructura, debido a que irían más allá de la ley y violarían al principio anteriormente mencionado.
Tampoco pueden crear tributos ni alterar su estructura los órganos fiscales mediante resoluciones generales o
interpretativas. Estas, una vez publicadas, toman fuerza legal o de reglamentos y muchas veces deforman el
contenido sustancial de la ley. El Poder Ejecutivo, mediante decretos, y los órganos fiscales, mediante
resoluciones generales o interpretativas, no pueden delinear cuestiones concernientes a la estructura del
tributo, aún cuando posean delegación legal. Ello sucede porque nuestra Constitución Nacional contempla
expresamente al principio de legalidad y no establece excepciones a el por delegación. Si la Constitución no
autoriza, en principio, la atribución legal es indelegable. Sin embargo, se le pueden delegar al Poder Ejecutivo
facultades impositivas, tales como determinar un impuesto para el crédito y débito bancario, en donde posee
56
la facultad para determinar el alcance del tributo, eximir algunas actividades y determinar el pago por impuesto
a las ganancias o al valor agregado del titular de la cuenta o del régimen de monotributo. La Constitución
Nacional establece que el Poder Ejecutivo no podrá emitir disposiciones de carácter legislativo en ningún
caso, bajo pena de nulidad absoluta e insanable. Sin embargo, luego establece una excepción a ello,
permitiéndole el dictado de decretos por razones de necesidad y urgencia. Sin embargo, anteriores
administraciones dictaron decretos con fuerza de ley con contenido tributario, argumentando que la
prohibición solo se daba frente al derecho tributario sustancial. En nuestra realidad política e institucional, se
observa el reiterado ejercicio legisferante por parte del Poder Ejecutivo, bajo el argumento de la “necesidad y
urgencia”, habiéndose tornado un ejercicio abusivo de la cláusula incorporada. El principio de reserva hace
referencia a que queda expresamente prohibida la delegación legislativa al Poder Ejecutivo, salvo en casos
administrativos y de necesidad y urgencia, en donde se establecen plazos para poder efectuarlos y dentro de
las bases establecidas por el Congreso.
GARANTÍAS MATERIALES:
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA: es la aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir
a la cobertura de gastos públicos. Sainz de Bujanda sostiene que el sujeto debe poseer una titularidad
patrimonial o de renta, debe poseer cantidad y calidad para abonar los impuestos, luego de haber satisfecho
sus necesidades básicas. Por otro lado, García Belsunce, sostiene que la capacidad contributiva es la diferencia
entre la renta bruta que posee el sujeto y las erogaciones que debe efectuar por el consumo que realiza.
Antecedentes: el principio de capacidad contributiva tuvo antecedentes más relevantes en la Declaración
Francesa de Derechos del año 1789 y en la Constitución del año 1791, en forma expresa. Sin embargo, el
mismo surgió antes, pero debido a su evolución, logro poseer raigambre constitucional en los Estados de
derecho.
El principio en la Argentina: nuestra Constitución Nacional no establece el principio de capacidad contributiva
de manera expresa, pero, interpretando sus cláusulas, concluimos que lo hace de manera implícita. En el
artículo 16 in fine, se establece la igualdad como la base del impuesto; en el artículo 4, se establece que
existirán contribuciones que equitativa y proporcionalmente, imponga el Congreso a la población y en el
artículo 75 inc. 2, se establece que, al otorgarle al Congreso la facultad de imponer contribuciones a la
población, estas deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio argentino. Frente a esto, concluimos
que, de la igualdad, se desprende la imposición de tributos de manera igualitaria a toda la población, los cuales
deberán ser abonados de acuerdo a su capacidad contributiva. Con respecto a la proporcionalidad, se establece
de acuerdo a la riqueza gravada que se posee dentro de la población y, por último, con respecto a la equidad,
se establece que la contribución no es arbitraria si se impuso de manera justa y razonable. Cuando hablamos
de igualdad, no hacemos referencia a solicitar el mismo monto de pago del tributo a todos los ciudadanos,
debido a que no todos poseen la misma capacidad económica, es decir, lo que resultará leve para unos, resultará
excesivamente oneroso para otros, sino que hace referencia a la igualdad de trato bajo las mismas condiciones.
Valoración teórica de la capacidad contributiva: la capacidad contributiva obtuvo críticas doctrinales y
ataques, tanto hacia el principio en sí mismo, como a la forma de aplicarlo prácticamente. Becker, sostiene
que es un principio ambiguo que puede prestarse a diversas interpretaciones, y es representante del manicomio
tributario; Giannini, sostiene que es un principio parajurídico, que solo interesa al economista y no al jurista;
Dalton, sostiene que es un principio que debe ser apartado de todo estudio medianamente serio y Pérez de
Ayala, sostiene que nadie se atreve a negarlo, es decir, cada uno lo interpreta y aplica como se le ocurre. Sin
embargo, hay estudiosos que trataron el tema con seriedad, de manera extensa y le otorgaron al principio
validez jurídica. Neumark sostiene que no es un concepto precisamente preciso, pero, sin embargo, sostiene
que se le pueden otorgar precisiones, dentro de una determinada época, en donde diversos países coincidan
con sus instituciones e ideales. Groves, sostiene que el principio de capacidad contributiva logra un consenso
entre el Estado y los ciudadanos, debido a que, el Estado es una empresa colectiva que debe servir a los
ciudadanos, protegerlos y aumentar su bien común, entonces, los ciudadanos deben contribuir, de acuerdo a
su capacidad económica, con el pago de dicho servicio al Estado. Ferreiro Lapatza, sostiene que el principio
de capacidad contributiva sirve para poder comprender la generalidad y la igualdad tributaria, es decir, no se
debe hacer pagar un impuesto a quien no puede, y tampoco puede imponerse el mismo monto a quien posee
una gran fortuna, como a quien es extremadamente humilde. Sáinz de Bujanda sostiene que la capacidad
contributiva ha dejado de ser una idea de justicia, para pasar a ser un principio jurídico constitucionalizado y

57
positivizado, cuando se encuentra incorporado a un precepto constitucional. Por lo tanto, no se le puede negar
la relevancia jurídica. Nosotros adoptamos la segunda posición.
Implicancias: se requiere que los sujetos que se encuentran aptos para hacer frente a los tributos, contribuyan
a los mismos, quedando al margen los sujetos que no poseen un nivel económico mínimo. El sistema tributario
debe poseer una estructura tal que exija que las personas que poseen mayor capacidad económica, tengan una
mayor participación en las rentas tributarias del Estado. No pueden elegirse hechos imponibles o bases
imponibles que no sean idóneas para reflejar la capacidad contributiva y bajo ninguna circunstancia, puede
imponerse un tributo o un conjunto de tributos a una persona que exceda su capacidad contributiva razonable,
debido a que se estaría atentando contra su derecho a la propiedad, confiscándola ilegalmente.
LA NO CONFISCATORIEDAD: la confiscatoriedad hace referencia a la absorción de una porción
sustancial de la propiedad o de la renta. Sin embargo, no se ha determinado a que se hace referencia cuando
decimos porción sustancial. La razonabilidad de la confiscatoriedad está dada según el caso concreto, por
razones de tiempo y lugar y según los fines económicos – sociales que posea el impuesto.
La confiscatoriedad por un tributo: para que un tributo sea constitucional, no debe constituir un despojo y debe
respetar el derecho a la propiedad. Se considera que un tributo es confiscatorio cuando no respeta la capacidad
contributiva del contribuyente, afectando su patrimonio y el ejercicio de su actividad, y cuando excede los
límites razonables dentro de un régimen democrático de gobierno. Sin embargo, no debe perder ni destruir la
tributación, es decir, debe persistir en materia de riqueza que constituye la tributación.
La confiscatoriedad por una suma de tributos: el exceso no se produce por un solo tributo, sino por un conjunto
de ellos. El contribuyente puede defenderse de la presión de los gravámenes, argumentando que dicha
situación excede de su capacidad contributiva, el menoscabo a su patrimonio y el impedimento para el
ejercicio de actividades. Tales gravámenes pueden provocar la exclusión del contribuyente del mercado. Sin
embargo, dicha tesis no ha sido positivamente recibida por la jurisprudencia argentina. La Corte Suprema de
Justicia de la Nación sostuvo que, frente a la imposición de varios tributos, el 33% podría sobrepasarse.
IGUALDAD: con respecto a la igualdad de la capacidad contributiva, esta cobrará peso sobre los sujetos que
poseen similar capacidad económica. En cambio, cuando hablamos de igualdad genérica, hacemos referencia
a que todos los habitantes somos iguales ante la ley, es decir, hace referencia a la igualdad de trato, con iguales
condiciones.
Efectiva vigencia del principio: una cosa es encontrar expreso a este principio en la construcción teórica, y
otra cosa, es verlo plasmado en la realidad. Es muy difícil decirle a un sujeto que dicho principio posee plena
y efectiva vigencia, cuando en la realidad no sucede. Las acciones que lo invocaron, salvo aisladas
excepciones, fueron rechazadas y la jurisprudencia justificó los tratos diferenciados y discriminatorios. Por
otro lado, los jueces consideraron que se puede prescindir de la igualdad, de la generalidad y de la capacidad
contributiva.
Origen: el principio de igualdad se remonta a Aristóteles, filósofo griego que consideraba que se debía tratar
como igual a los iguales, y como desigual a los desiguales, haciendo referencia a la igualdad genérica. Sin
embargo, se considera que la humanidad no leyó sus palabras o las despreció, ya que ello explica la existencia
de esclavitud legal a lo largo de los años, el trato inhumano a los pueblos vencidos, quienes se encontraban
obligados a pagar tributos a los pueblos vencedores, el holocausto nazi y otras atrocidades similares.
Los postulados y la tributación: se considera que las personas que se encuentren sometidas a cualquier tributo,
pero que posean la misma capacidad económica, deberán ser tratados de igual manera. En cambio, frente a
situaciones desiguales, el trato será desigual. Sin embargo, esto trae aparejado diversos interrogantes tales
como: ¿Cuándo las situaciones previstas como desiguales por el legislador poseen un razonable fundamento,
como para justificar un tratamiento desigual frente a la ley fiscal? ¿Cómo se asegura de que las personas que
se encuentran en la misma situación, no sufren distingos, injustos u hostilidades respecto de otras?
La igualdad en el plano constitucional: el principio de igualdad se encuentra consagrado en el artículo 16 de
nuestra Constitución Nacional, en donde establece la igualdad ante la ley y la igualdad como base del impuesto
y de las cargas públicas. En nuestro país, el principio de igualdad cumple la función de límite al poder fiscal
y del ejercicio del mismo llevado a cabo por el Poder Legislativo, el cual, si lo viola, el Poder Judicial,
intérprete de la Constitución, podrá invalidad la ley que infrinja dicho principio.
Igualdad y jurisprudencia: se considera que una situación tributaria es igual a otra cuando el Poder Judicial
participa de la misma conciencia jurídico – social y política que el Poder Legislativo, es decir, los distingos
que realiza el Poder Legislativo deben coincidir con la concepción del Poder Judicial. Si el Poder Judicial

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considera como arbitrarios a los distingos, la situación tributaria se considera desigual. En el año 1875 se
estableció que el principio de igualdad era relativo, debido a que las leyes tributarias eran iguales para quienes
poseían igualdad de condiciones. En el año 1923 se estableció la posibilidad de distingos para leyes tributarias,
pero los mismos no podían versar sobre hostilidades o favorecimientos (por ejemplo: sobre el color de piel o
raza). Con respecto a los impuestos de protección y fomento, el Poder Legislativo puede hacer
diferenciaciones bajo valoraciones económico – sociales, y no podrán ser controladas por el Poder Judicial,
debido a que ésta es una facultad otorgada al Poder Legislativo. Dicho principio de igualdad debe proteger a
todo sujeto que se encuentre sometido a un trato discriminatorio y perjudicial, y no posea como fundamento
a la capacidad contributiva.
RAZONABILIDAD: se considera razonabilidad al fundamento de verdad y justicia. Un acto puede haber
sido dictado y encontrarse en vigencia, bajo el fundamento de normas jurídicas, pero no poseerá el fundamento
de razonabilidad si no es justo. García Belsunce considera a la razonabilidad como una garantía innominada
e independiente y como una garantía complementaria o integradora de las demás garantías existentes. Cuando
decimos que es una garantía innominada e independiente, hacemos referencia a que el tributo debe ser legal y
justo. Y cuando decimos que es una garantía complementaria e integradora de las demás garantías existentes,
hacemos referencia al juicio de valor que realiza el legislador, sobre la base de los parámetros de la justicia de
imposición. En Argentina, cuando se lleva a cabo una violación a los derechos y garantías que la Constitución
protege, esta debe modificarse. El Poder Judicial es el encargado de velar que dicha Constitución sea cumplida.
En materia tributaria, la inconstitucionalidad puede darse por leyes o actos violatorios de derechos y garantías
reconocidos en nuestra Constitución, que poseen como objetivo la protección de los contribuyentes, y por
leyes o actos violatorios que provengan de las potestades tributarias correspondientes a Nación y provincias.
El control de constitucionalidad no debe ser ejercido de manera abstracta, es decir, el Poder Judicial no puede
tomar una ley tributaria y declararla violatoria de garantías constitucionales a modo general, sino que dicho
control se debe basar sobre situaciones judiciales y ver, mediante una sentencia, que dicho derecho se
encuentra en pugna con nuestra Constitución. El sujeto legitimado para solicitar el control judicial de
constitucionalidad, es el titular del derecho a garantía vulnerado por normas o actos constitucionales. La
invalidez que declara el Poder Judicial se limita al caso en concreto bajo análisis, es decir, solo se aplica a las
partes del pleito. La ley no pierde aplicación de manera general. El Poder Judicial posee control de
constitucionalidad sobre los tributos que Nación legisla, ya sea por facultades constitucionales que adquirió
por sí mismo o porque fueron delegadas por las provincias. En cambio, el Poder Judicial provincial juzga las
inconstitucionalidades de los gravámenes provinciales y municipales.
GENERALIDAD: el principio de generalidad, el cual se encuentra consagrado en el artículo 16 de nuestra
Constitución Nacional, hace referencia a que, cuando un sujeto reúne las condiciones necesarias para poder
tributar, debe tributar, independientemente de su edad, sexo, nacionalidad, etc. No quiere decir que todos
deben pagar, sino que no se debe eximir de pagar a sujetos por características personales, de linaje o de casta.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, sostiene que es un principio esencial en la tributación, y sostiene
que no se debe gravar a una parte de la población en beneficio de otra. Sin embargo, dicho principio de
generalidad posee como límites a las exenciones y beneficios, haciendo referencia a que hay sujetos que no
contribuyen y sujetos que lo realizan en menor medida. Pero, ello se da por situaciones excepcionales, tales
como económicas, sociales y políticas, no por privilegios. En nuestro país, la Corte Suprema reconoció la
posibilidad de exenciones, y le otorgó dicha facultad al Congreso, el cual puede aplicar exenciones nacionales,
provinciales y municipales para proteger un servicio o actividad de interés nacional. Si el gobierno federal
decide aplicar exenciones, las provincias no pueden prohibirlas, por lo tanto, si imponen leyes prohibiéndolas,
son declaradas inválidas. Sin embargo, el máximo tribunal le otorgó la facultad de imponer tasas retributivas
de servicios y contribuciones a mejoras.
La generalidad a la luz de la capacidad contributiva:
Mínimo vital: el mínimo vital es la renta o capital que debe percibir una persona y su familia para poder vivir
en condiciones dignas y decentes dentro de una sociedad. Las personas que no poseen ingresos y bienes
suficientes para poder tener una vida digna, se encuentran sumidas en un nivel de pobreza. A ellos no se les
puede exigir el pago de tributos y el gobierno debe comprenderlo, es decir, se aplica una exención. Dicho
mínimo vital debe utilizarse para satisfacer las necesidades referentes a alimentos y bienes necesarios, y
también en gastos referentes a la salud, debido a que la renta obtenida por el trabajo personal, depende del

59
estado de salud física y psíquica del productor. Frente a esto, si la renta solo es suficiente para solventar los
gastos recientemente mencionados, se exime de la renta inmobiliaria.
EQUIDAD: se considera a la equidad como a la armonía sobre la que debe versar la materia jurídica y orientar
al derecho positivo a la idea de justicia. Tiene como objetivo que la imposición posea un fin justo. Es una
garantía constitucional que opera en beneficio del contribuyente, el cual la puede invocar si considera que un
tributo, además de no poseer razonabilidad y equilibrio, es injusto.
PROPORCIONALIDAD: las contribuciones a los habitantes, se aplican en proporción a la capacidad
económica que poseen. La proporcionalidad que regula nuestra Constitución Nacional es gradual, es decir,
tiene como objetivo que los contribuyentes realicen sacrificios de manera igualitaria. La proporcionalidad no
hace referencia a la alícuota del tributo, sino a la capacidad contributiva de los habitantes. El impuesto
progresivo fue tomado como legítimo, debido a que le exigía a quien poseía mayores riquezas, que abone más,
frente a quienes poseen menos riquezas, debido a que, para proporcionarlo, no debe realizar demasiado
sacrificio.
2. PODER EXIMIR. EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS.
El hecho imponible describe hechos o situaciones que, realizados o producidos por una persona en
determinado lugar y tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia jurídica consistente en la
obligación de pagar un tributo. Pero existen también hechos o situaciones descriptas hipotéticamente en otras
normas, y que, acaecidos en la realidad, neutralizan la consecuencia normal derivada de la configuración del
hecho imponible, o sea, el mandato de pagar el tributo. Estos hechos o situaciones que enervan la eficacia
generadora del hecho imponible, se denominan exenciones y beneficios tributarios, y tienen la función de
interrumpir el nexo normal entre la hipótesis como causa y el mandato como consecuencia.
La consecuencia de la exención o beneficio es impedir, total o parcialmente, que la realización del hecho
imponible se traduzca en el mandato de pago normal.
Las exenciones y beneficios tributarios constituyen límites al principio constitucional de la generalidad y sus
fundamentos o motivos deben buscarse en la política fiscal. Las normas que establecen tanto exenciones como
beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la
interpretación extensiva ni tampoco la integración por vía de analogía. Las exenciones respecto de las cuales
no se establezca un término de vigencia se entienden otorgadas por tiempo indeterminado, y subsisten mientras
perduren los extremos fácticos tenidos en cuenta para concederlas (p.ej., la exención subjetiva a entidades de
asistencia social se mantiene mientras sus beneficios no se distribuyan entre los integrantes, pero cesa si se
produce esa distribución).
La subsistencia de las exenciones también está condicionada a que no sean derogadas las disposiciones legales
que las establecen. O sea que el hecho de no expresarse el término de vigencia no puede llevar a interpretar
que la exención se otorgó "a perpetuidad" y una ley posterior puede suprimirla, cuestión ésta que depende de
la valoración del legislador. De igual modo, si se trata de un beneficio tributario concedido por un plazo
determinado, dicho beneficio no puede ser legalmente abolido antes de su vencimiento.
A) EXENCIONES. En la exención tributaria, la desconexión entre hipótesis y mandato es total. No interesa
si la hipótesis se produjo real o aparentemente. Lo cierto, en cualquiera de ambos supuestos, es que de esa
configuración no surge deuda tributaria de sujeto pasivo alguno.
1) Clasificación. Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas.
a) Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se
refiere directamente a la persona (física o ideal) del destinatario legal tributario. Así, las entidades gremiales,
científicas, religiosas y culturales, que se consideran de bien público y no persiguen fines lucrativos, se hallan
por lo general exentas. En el impuesto a las ganancias están exentas las asociaciones deportivas y de cultura
física no lucrativas. También en dicho impuesto se exime a instituciones internacionales no lucrativas con
sede en el país. En el IVA, gozan de exenciones, entre otros, las personas lisiadas, así como los técnicos y
científicos.
b) Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia enervante está directamente relacionada con
los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la "persona" del destinatario legal
tributario. Así, por ejemplo, en los impuestos internos existen exenciones relativas a jarabes medicinales,
cubiertas y neumáticos destinados a tractores, implementos agrícolas, bicicletas y juguetes.
2) Jurisprudencia. Relativo a este asunto, la Corte Suprema ha sido categórica al entender que la falta de
cumplimiento de los recaudos formales establecidos para la procedencia de una exención no la aniquila. Así

60
lo expuso, entre otros, en "Círculo Odontológico de Comodoro Rivadavia", del 19/4/11, al afirmar que "el
carácter de sujeto exento estará dado por el encuadramiento de la entidad actora en las previsiones de dichas
normas y no por la circunstancia de que cuente o deje de contar con una resolución del ente recaudador que
declare explícitamente que reviste esa calidad"
B) BENEFICIOS TRIBUTARIOS. CLASIFICACIÓN.
Hay beneficios tributarios cuando la desconexión entre hipótesis y mandato no es total sino parcial, siendo
distintos los nombres que las leyes tributarias asignan a estos beneficios: franquicias, desgravaciones,
amortizaciones aceleradas, etcétera. Un diferente tipo de beneficio se configura cuando el Estado cede bienes
en forma promocional. Asimismo, se encuentran en esta categoría los denominados beneficios derivados de
los regímenes de promoción, que consisten, básicamente, en la invitación a realizar inversiones para incentivar
una región o actividad, obligándose el Estado a conceder beneficios impositivos con un lapso determinado de
vigencia. Distinguimos varios tipos de beneficios.
1) En algunos casos se produce una neutralización cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la
realización del hecho imponible. Es decir, el sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad a la que el
legislador previó como originaria. Así, en el impuesto a las ganancias, quienes las obtengan como
consecuencia de sus derechos de autor, pagan impuesto por las sumas que excedan de treinta mil pesos por
período fiscal.
2) En otros supuestos, la neutralización es temporariamente parcial. Esto significa que no se disminuye el
monto tributable, pero se dispensa de pago por un cierto período de tiempo (tal suele ser uno de los efectos de
las llamadas "zonas de emergencia económica" o de los llamados "diferimientos" otorgados como incentivos
para el desarrollo de ciertas regiones o actividades).
3) Los beneficios también pueden consistir en montos que el Estado entrega a los particulares en casos
excepcionales y por razones de incentivo fiscal (p.ej., reintegros o subsidios).
Régimen de Promoción Industrial.
LEY Nº 8478. SANTA FE, 30 de junio de 1978
ARTÍCULO 1. - Institúyese un régimen de promoción industrial con la finalidad de propender al desarrollo
económico y social de la Provincia, mediante el apoyo a una inversión industrial orgánica, racional y
regionalmente equilibrada.
ARTÍCULO 2. - A los fines de lo dispuesto en el artículo precedente, el Poder Ejecutivo establecerá
anualmente los alcances y las prioridades de radicación e inversión en función de la orientación industrial y
en concordancia con las finalidades de la presente ley.
ARTÍCULO 3. - Las empresas que se radiquen o las ya instaladas en el territorio provincial podrán gozar de
los beneficios que otorgue el régimen, en la medida de la ampliación de su capacidad productiva y/o mayor
absorción de mano de obra para éstas últimas.
ARTÍCULO 4. - Los incentivos para alcanzar la finalidad de la presente ley, consistirán en:
a. Exención, reducción y/o diferimiento de tributos por períodos determinados hasta un plazo máximo
de 10 años;
(1) En el caso de exención o reducción del Impuesto a los Ingresos Brutos, el mismo quedará
condicionado al aporte forzoso del 3%o sobre los ingresos correspondientes a las actividades promovidas,
el que se depositará a favor del Banco Santafesino de Inversión y Desarrollo S.A., quien lo capitalizará
a favor del Estado Provincial.
b. Venta, locación o donación, a precio de fomento o sin cargo, de bienes del dominio público o
privado del Estado Provincial;
c. Expropiación de inmuebles para facilitar la instalación y/o ampliación de Parques y/o Áreas
Industriales y/o Polos Industriales;
d. Construcción de infraestructuras básicas para acondicionamiento áreas y/o parques industriales para
la radicación de industrias.
e. Concesión de créditos a mediano y largo plazo, con tasas de interés en condiciones preferenciales.
3. DISTRIBUCIÓN CONSTITUCIONAL DE COMPETENCIAS TRIBUTARIAS.
Nociones que informan la materia del derecho constitucional tributario.
Según el art. 1° de la Const. nacional, nuestro país ha adoptado la forma federal de gobierno, lo cual implica
que existen diversos entes estatales: un Estado nacional o central, y Estados provinciales o locales.

61
a) GENERALIDADES. La Nación está constituida por una reunión de unidades autónomas (provincias) que
son preexistentes a ella. De ahí que éstas conservan todo el poder no delegado
por la Constitución al Gobierno federal (art. 121). Consecuentemente, la Nación sólo tiene las facultades que
resulten de la delegación efectuada por la Constitución (art. 126).
Entonces se parte de que existe un ente superior, el Estado, que es soberano. Debajo de él están los Estados
federados, o provincias, que conformaron el Estado nacional. Tales provincias, por su parte, son autónomas
(con las restricciones impuestas por la Constitución nacional).
Finalmente, y en lo que nos detendremos a continuación, los municipios aparecen como personas jurídicas
declaradamente autónomas, aunque subordinadas a las leyes y constituciones provinciales.
De allí, si éstos sólo tienen una autonomía restringida y se supeditan a la normativa provincial (arts. 5° y 123,
Const. nacional), no pueden tener iguales poderes políticos que el ente central y los federados.
b) RÉGIMEN MUNICIPAL: AUTONOMÍA RESTRINGIDA.
Se ha entendido que un municipio es autónomo cuando tiene la capacidad de dictar sus propias normas dentro
del marco general, y sin sujeción a la normativa provincial; y autárquico cuando constituye una mera
delegación administrativa de los poderes provinciales, con circunscripción a los fines y límites fijados por
éstos.
1) Ya no se puede sostener en la Argentina que los municipios sean simples entes autárquicos.
2) Por el contrario, son órganos de gobierno que gozan de una autonomía solamente supeditada a la normativa
provincial.
3) Los municipios no pueden ser privados de los medios mínimos para su subsistencia.
Por otro lado, y con referencia concreta a la autonomía, la Corte declaró que las facultades municipales no
pueden ir más allá de aquellas que surjan de las constituciones y leyes provinciales, dando origen al concepto,
consolidado, de la autonomía restringida (es decir, supeditada a los lineamientos de la provincia a que el
municipio o comuna pertenezca).
Cómo se integra el tesoro de la Nación:
Artículo 4º.- El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro nacional formado
del producto de derechos de importación y exportación, del de la venta o locación de tierras de propiedad
nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo
Congreso para urgencias de la Nación, o para empresas de utilidad nacional.
1ro. Menciona que lugar del Estado se queda con los recursos de la Aduana. El primer rubro que menciona
son los impuestos aduaneros, luego las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente impone el
Congreso, esto ratifica el principio de legalidad.
Los tributos de las provincias, ¿se distribuyen entre los municipios? Un tributo de Nación, ¿se distribuye entre
las provincias?
Existe un régimen que se denomina “Sistema de reparación de fuentes”.
La norma establece a qué nivel, le corresponde cada tributo.
-Ley 23548: es un régimen transitorio de distribución entre Nación y provincias. Recauda nación y distribuye
a las provincias. Esta ley excluye los derechos de importación y exportación de la Aduana.
Régimen Transitorio de Distribución
ARTICULO 1º — Establécese a partir del 1 de enero de 1988, el Régimen Transitorio de Distribución
de Recursos Fiscales entre la nación y las provincias, conforme a las previsiones de la presente Ley.
ARTÍCULO 2º — La masa de fondos a distribuir estará integrada por el producido de la recaudación
de todos los impuestos nacionales existentes o a crearse, con las siguientes excepciones:
a) Derechos de importación y exportación previstos en el artículo 4 de la Constitución Nacional;
Lo que dice la ley muchas veces no coincide con la realidad, Decreto 206/2009, Fondo Sojero Federal
Solidario. La finalidad es financiar a municipios y provincias para que construyan infraestructura. No puede
ir a gastos corrientes.
Artículo 1º — Créase el FONDO FEDERAL SOLIDARIO, con la finalidad de financiar, en Provincias y
Municipios, obras que contribuyan a la mejora de la infraestructura sanitaria, educativa, hospitalaria, de
vivienda o vial en ámbitos urbanos o rurales, con expresa prohibición de utilizar las sumas que lo compongan
para el financiamiento de gastos corrientes.

62
Art. 2º — Destínase al fondo creado en el artículo 1º del presente el TREINTA POR CIENTO (30%) de las
sumas que el Estado Nacional efectivamente perciba en concepto de derechos de exportación de soja, en todas
sus variedades y sus derivados.
Es decir, este impuesto se va a coparticipar, a pesar de que la Constitución diga lo contrario, por un decreto.
En principio los impuestos aduaneros no se coparticipan.
Limitaciones constitucionales a los poderes tributarios locales.
A) CLÁUSULA COMERCIAL.
Según el art. 75, inc. 13, de la Const. nacional es facultad de la Nación reglar el comercio internacional e
interprovincial. Esta potestad no puede ser afectada por disposiciones impositivas provinciales.
En lo estrictamente fiscal, la discusión se centra en discernir si, como consecuencia de ello, los actos o
actividades interjurisdiccionales sólo pueden estar sujetos a imposición tributaria nacional.
La jurisprudencia pareciera haberse definido por entender legítimos los gravámenes locales que recaen sobre
los ingresos de los sujetos que ejercen este tipo de actividades; siempre que con ello no se entorpezca o
dificulte en forma excesiva la prestación del servicio o ejercicio regular del negocio en particular.
Se trata, de entender que los poderes impositivos locales sólo son inconstitucionales en la medida en que
representen una carga directa y una influencia cierta a los instrumentos de desarrollo del gobierno central.
En palabras de la Corte Suprema, el art. 75, inc. 13, de nuestra Constitución "no invalida de modo absoluto
los tributos locales sobre el comercio interprovincial, pero sí preserva esa actividad de
aquellos que encarezcan su desenvolvimiento, dificultando su ejercicio”; por ello, "una elemental
hermenéutica de los arts. 75, inc. 13, y 126 de la Const. nacional, permite concluir que éstos no fueron
concebidos para invalidar absolutamente todos los tributos locales que se proyectan sobre el comercio
interprovincial, reconociendo a éste una inmunidad o privilegio que lo libere de la potestad de imposición
general que corresponde a cada una de las provincias de la República”.
B) CLÁUSULA DE LA PROSPERIDAD.
El art. 75, inc. 18, de la Const. nacional ha establecido la llamada "cláusula de la prosperidad", en virtud de la
cual corresponde a la Nación proveer lo conducente a la prosperidad, adelanto y bienestar del país, lo cual
puede hacer mediante la concesión temporal de privilegios. Según se vio oportunamente, este dispositivo ha
sido interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones fiscales, y ello no puede ser obstaculizado
por leyes impositivas provinciales.
C) ESTABLECIMIENTOS DE UTILIDAD NACIONAL.
El órgano constitucional atribuye al Congreso nacional la prerrogativa de legislar en forma exclusiva sobre
los llamados establecimientos de utilidad nacional (puertos, aeropuertos, estaciones ferroviarias, centrales
hidroeléctricas, yacimientos de hidrocarburos, parques nacionales, reservas forestales, etc., de neta
jurisdicción nacional).
Pese a las objeciones que el criterio pueda merecer, la tesis de la Corte Suprema ha permanecido estable en el
sentido de que la inmunidad a la imposición fiscal local sólo beneficia a la materia específica del
establecimiento que refleja la finalidad "útil" a la Nación, y no a los restantes aspectos o sitios en tanto no
entorpezcan aquel designio.
Así, se ha entendido que la alegada interferencia de tributos locales con la satisfacción del propósito de interés
público de este tipo de establecimientos, requiere la producción de prueba en tal sentido; pues los mismos "no
cuentan con inmunidad absoluta ante la potestad de imposición general que corresponde a las provincias"
Régimen legal de distribución de la potestad tributaria: problemas de doble o múltiple imposición y posibles
soluciones.
En los países federales, como el nuestro, pueden surgir conflictos de doble o múltiple imposición entre el ente
central y las provincias, o entre éstas entre sí.
Este fenómeno es perjudicial porque significa multiplicidad administrativa, recaudación onerosa y molestias
al contribuyente, además de tener aptitud para aumentar peligrosamente la presión fiscal.
Sin embargo, ha prevalecido en nuestra jurisprudencia la tesis de que la superposición de gravámenes
nacionales y provinciales no implica de por sí inconstitucionalidad. Así, se ha dicho que la doble imposición
sólo podrá ser tachada de inconstitucional cuando uno o los dos impuestos concurrentes al caso sean
violatorios de alguna garantía constitucional, pero no por el sólo hecho de darse el fenómeno financiero de la
superposición o cuando implique una extralimitación de la competencia territorial del poder que sancionó
determinado gravamen.

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Las principales soluciones a este problema son las siguientes.
a) Separación de fuentes. Consiste en distribuir taxativamente los tributos entre los distintos organismos de
gobierno con potestad tributaria (así lo hace, p.ej., Brasil).
b) Coparticipación. En su estado puro implica que la autoridad central se hace cargo de la recaudación, y
luego distribuye todo o parte del producto entre las provincias, sobre la base de lo que a cada una corresponde
por su contribución al fondo común.
c) Sistema mixto. Es el introducido por la reforma constitucional de 1994 en nuestro país. Éste ha quedado
estructurado de la siguiente manera: por un lado, se mantiene el sistema de separación de fuentes (arts. 4° y
75, inc. 2°), y, simultáneamente, se otorga rango constitucional al régimen de coparticipación, estableciendo
las pautas generales de funcionamiento.
a) La Constitución Nacional. Desarrollamos seguidamente la delimitación constitucional de los poderes
tributarios entre Nación y provincias (arts. 4°, 9° a 12, 75, 121 y 126), agregando consideraciones específicas
relativas a los municipios.
1) ESTADO NACIONAL. Según lo establecido por el art. 75 de la constitución, corresponden a la Nación lo
siguiente.
a) Los derechos aduaneros. Se trata de los derechos de importación y exportación, que, como resultado de
una ardua e histórica lucha, se atribuyen al Estado nacional de manera exclusiva y en modo permanente (arts.
4°, 9°, 75, inc. 1°, y 126). En efecto, el producido de estos gravámenes no integra la masa de fondos a distribuir
con las provincias (art. 2°, inc. a, ley 23.548), formando parte del tesoro de la Nación.
b) Los impuestos indirectos. Estas contribuciones corresponden a la Nación en concurrencia con las
provincias, y en forma permanente (arts. 4° y 75, inc. 2°, párr. 1º).
Oportunamente hemos explicitado las distintas tesis que definen a los impuestos entre directos e indirectos,
recordando que la Corte Suprema ha identificado a los primeros con aquéllos cuya traslación, en los hechos,
no es posible. El producido de estos tributos es coparticipado en los términos de la ley 23.548.
c) Los impuestos directos. El establecimiento de estos tributos se ha asignado, según el art. 75, inc. 2°, párr.
2°, de la Constitución, por tiempo determinado a la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien
general del Estado lo exijan.
No obstante, la mentada excepcionalidad de esta atribución nacional, el Estado central ha establecido
impuestos directos de manera ininterrumpida desde el año 1932.
2) LAS PROVINCIAS. A partir de lo expuesto más arriba, corresponden a las provincias.
a) Los impuestos indirectos. En concurrencia con la Nación y en forma permanente.
b) Los impuestos directos. En forma exclusiva y permanente, salvo que la Nación haga uso de la
"excepcional", facultad a que ya hemos referido (art. 75, inc. 2°, párr. 2°).
Sin perjuicio de esta delimitación constitucional, en la práctica no es cumplida, ya que los gravámenes
indirectos más trascendentes (impuestos internos al consumo, al valor agregado) son legislados y recaudados
de forma exclusiva por la Nación, mientras que los directos originariamente provinciales más importantes,
también reciben legislación y recaudación por la Nación, y mediante una transitoriedad que ha dejado de ser
tal ante las sucesivas prórrogas del régimen vigente. En consecuencia, hay contradicción entre esa realidad y
las cláusulas constitucionales vigentes, aun después de la reforma de 1994.
Cierto es que, en la actualidad, la coparticipación está incluida dentro de la carta constitucional, pero la
renuncia a la recaudación, y aún más grave, a la legislación, con respecto a los impuestos coparticipados, es
incompatible con la autonomía de las provincias. Y a hace muchos años, Jarach señalaba que esta delegación
implicaba una abdicación inadmisible.
3) LOS MUNICIPIOS. PODERES ORIGINARIOS y DERIVADOS.
La opinión mayoritaria coincide en que la Constitución reconoce de manera directa las potestades tributarias
de la Nación y de las provincias, y por eso las llama potestades originarias. Las facultades de los municipios,
en cambio, no surgen de la misma forma de la normativa, sino que ésta se limita disponer la obligación para
las constituciones provinciales de establecer su régimen municipal (art. 5°), debiendo asegurar "la autonomía
municipal y reglando su contenido y alcance en el orden institucional, político, administrativo, económico y
financiero" (art. 123).
Los municipios son también autónomos pero en forma restringida, en tanto deben sujetarse a las
prescripciones de la normativa provincial, y su poder tributario es derivado porque no surge de la Constitución,
sino de lo que les reconozcan los Estados provinciales.

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La teoría de la prohibición sostiene que los municipios no pueden ejercer poder tributario alguno, salvo que
éste sea explícitamente otorgado por las constituciones y leyes provinciales.
Es la teoría de la permisión la que prevalece en materia municipal, conforme lo que dispone la propia
Constitución nacional en sus arts. 5° y 123. Según este criterio, los municipios pueden gravar las materias
imponibles respectivas, teniendo como límite lo que les está expresamente vedado desde la normativa
provincial o nacional. La limitación más severa surge de lo dispuesto por el art. 9°, inc. b, de la ley de
coparticipación federal 23.548, en cuanto prohíbe la institución de tributos provinciales y municipales
análogos a los coparticipados, según el régimen que ella misma impone.

4. RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN
Como resultado de la concurrencia entre Nación y provincias, en materia de impuestos indirectos, y la facultad
conferida al Congreso para dictar impuestos directos por tiempo determinado, surgió una superposición entre
impuestos nacionales y provinciales. Ello derivó a que, en el año 1934, nazca un régimen de coordinación de
leyes – convenio, que se inaugurara con el dictado de la ley 12.318 de impuestos internos. Dicho régimen de
coparticipación estuvo integrado por las leyes 14.060, 14.390 y 14.788, lo cual derivó de un régimen
heterogéneo e irracional. Luego, fue suplantado por la ley 20.221, la cual fue modificada en forma parcial en
el año 1988 por la ley 23.548.
Conceptos preliminares: leyes – convenio y derecho intrafederal: las leyes – convenio o las leyes – contrato
son propuestas que se les realizan a las provincias, y deben ser aceptadas por sus legislaturas locales. Estas
normas son creaciones legales del federalismo de concertación, la cual forman parte del derecho intrafederal
y requieren que, para incorporarse al derecho público, sean ratificadas por la legislatura interna de cada Estado
provincial y la jerarquía que se les otorgará, dependerá de su condición de ser. El gobierno federal adquiere
poder tributario absoluto y exclusivo sobre los gravámenes indirectos que emanan de facultades concurrentes,
y de los directos originados por las provincias, a los cuales renuncian los Estados federados. Al adherir al
Régimen de Coparticipación, las provincias, para sí y para sus municipios, se compromete a no dictar tributos
análogos a los coparticipados. Sin embargo, posee el derecho de percibir lo producido, con respecto a la
porción que le corresponde.
Limitación al establecimiento de tributos análogos; excepción; situación de los municipios: muchas
veces, estuvo presente el interrogante de si los municipios poseían la facultad o no de crear tributos. La realidad
es que prácticamente no existen materias imponibles que no se encuentren alcanzadas por gravámenes
nacionales, por ello, los municipios, privados de la creación de tributos, rompieron con la regla y los crearon
igual para poder satisfacer sus necesidades. Y con respecto a la analogía, quedan exentas las tasas retributivas
de servicios prestados. Ello trajo como resultado a la creación de tasas, las cuales tenían el objetivo de
fundamentar su existencia, y anexaron a su estructura servicios, pero la prestación de los mismos no convenció
a la doctrina judicial, por lo tanto, las declaró ilegítimas.
Pautas constitucionales sobre la ley de coparticipación federal: con los impuestos directos e indirectos
recaudados por Nación, se conforma una masa de ingresos, la cual debe ser distribuida según los parámetros
establecidos por la ley. Recordemos que dicha ley es del año 1988, anterior a la reforma constitucional del
año 1994. Actualmente, el régimen vigente es el correspondiente a la ley 23.548, estando a la espera de ser
desplazado por el nuevo régimen a imponer por el orden constitucional, el cual debe seguir los lineamientos
que ella describe. Los recaudos que la Constitución establece para el dictado de una nueva ley de
coparticipación son: deberá ser sancionada por el Congreso, bajo la base de los acuerdos entre Nación y
provincias; tendrá como cámara de origen al senado; deberá ser aprobada por la mayoría absoluta en ambas
cámaras; no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada por el Poder Ejecutivo Nacional y deberá
posteriormente, ser aprobada por las provincias. Por otro lado, existen pautas de gobernación del sistema
coparticipatorio y tales son: automaticidad en la remisión de fondos; la distribución primaria (entre Nación,
provincias y Ciudad de Buenos Aires) y secundaria (entre provincias y Ciudad de Buenos Aires), la cual va a
versas sobre las competencias, servicios y funciones que poseen cada una de ellas; no se pueden efectuar
transferencias de competencias, servicios y funciones sin la reasignación de recursos, la cual debe ser aprobada
por el Congreso y por las provincias interesadas, o, en su caso, por la Ciudad de Buenos Aires. Tanto la
distribución de competencias, servicios y funciones como la reasignación de recursos vigentes al momento
del cambio legislativo. Sin embargo, se presume que dichas alteraciones regirán hasta el momento de la
sanción del nuevo régimen de coparticipación; el sistema deberá ser equitativo, solidario y propiciar al

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desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio argentino. Sin embargo, resulta
difícil aplicarlas en la práctica; se prevé la creación de un organismo fiscal federal, el cual tendrá la función
de controlar y fiscalizar la ejecución de lo establecido en el inciso 2, artículo 75 de la Constitución Nacional,
según lo determine la ley, quien deberá representar a las provincias y a la Ciudad de Buenos Aires.
Tributos con asignación específica: según lo establecido por la ley 23.548, los gravámenes que se encuentren
afectados a un propósito o destino específico, no ingresan al régimen de coparticipación. Sin embargo, una
vez cumplida con la finalidad establecida, ingresan al régimen general. En la misma sintonía se encuentran
los producidos por tributos nacionales, que, mediando acuerdo entre Nación y provincias, son declarados de
interés nacional. La afectación debe ser decida por ley del Congreso, con posterior adhesión legislativa por
parte de las provincias y con duración limitada. Una vez que la finalidad se haya cumplimentado, pasan a
integrar el régimen general. Sin embargo, el inciso 3 del artículo 75 de la Constitución Nacional tergiversa el
espíritu del sistema, debido a que le otorga asignaciones específicas a determinados tributos que se encuentran
dentro del régimen de coparticipación, por tiempo determinado, a través de una ley aprobada por la mayoría
absoluta de la totalidad de los miembros de cada cámara. Ello contrajo una fisura, debido a que la Nación, a
través de su hambre fiscal, retiraba recursos del régimen de coparticipación de manera indefinida, con la
excusa de atribuirles una asignación específica.
Consideraciones finales; estado de incertidumbre: se considera que el régimen de coparticipación y el
organismo fiscal federal deberían haber sido establecidos antes de la finalización del año 1996. Sin embargo,
aunque se presentaron diversos proyectos, ello nunca sucedió. Frente a ello, surgieron diversos interrogantes.
Doble imposición en el impuesto sobre los ingresos brutos; convenio multilateral: el problema que se
presenta es la doble o múltiple imposición sobre el impuesto de los ingresos brutos, debido a que una misma
actividad, puede ser desarrollada en jurisdicciones diferentes o dentro de los límites de la provincia. Para
resolver la controversia, si se ejerce dentro de la misma provincia, se establece un sistema de relación con las
municipalidades y comunas; en cambio, si se expande hacia otras provincias, el problema se resuelve mediante
la suscripción de convenios. Inicialmente, se celebró un convenio bilateral, en donde las partes intervinientes
fueron la municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires y la provincia de Buenos Aires. Pero luego, comenzaron
a presentarse conflictos entre las diversas jurisdicciones y provincias. Frente a ello, se crearon convenios
multilaterales, en los cuales interviene la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y las diversas provincias. El
primer convenio multilateral fue celebrado el 24/8/53, el cual fue reemplazado por el convenio multilateral
del 14/4/60, 23/10/64 y 18/8/77. Este último es el que actualmente se encuentra en vigencia. Los convenios
multilaterales no solo poseen como finalidad subsanar la superposición, sino que también tienden a armonizar
y coordinar el ejercicio de poderes fiscales autónomos y a controlar el ejercicio de actividades en diversas
jurisdicciones, a modo de evitar que se produzca la evasión.
Ámbito de aplicación: el convenio multilateral regula el poder tributario de las partes intervinientes, cuando
se ejerce una determinada actividad en diversas jurisdicciones. Frente a esto, pueden suceder diversas
cuestiones, tales como: que el sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los comercialice total o
parcialmente en otra; que el sujeto lleve a cabo la administración de la actividad en una jurisdicción y la
industrialización y comercialización se produzca en otra jurisdicción u otras jurisdicciones; que el asiento
principal de una actividad se encuentre en una jurisdicción y las compras o ventas se efectúe en otra
jurisdicción o en otras jurisdicciones y que el asiento principal de las actividades se encuentre en una
jurisdicción, pero se realizan operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas
que se encuentran en otra jurisdicción. Lo que se busca evitar es que el contribuyente deba aportar mayores
gravámenes por poseer su actividad en distintas jurisdicciones y no en una sola. Sin embargo, también se evita
que aproveche esa situación para no tributar a los diferentes fiscos y alegar que lo hace en uno, cuando no lo
hace en ninguno.
Distribución; régimen legal: el convenio multilateral establece que el poder tributario se repartirá entre las
jurisdicciones, de acuerdo a la importancia y envergadura de la actividad allí ejercida, es decir, a mayor
importancia que posea la actividad, mayor derecho va a poseer la jurisdicción, a diferencia de aquellas en
donde se ejerza en menor medida. Del ingreso total, se distribuyen entre las jurisdicciones 50% de los gastos
que el contribuyente efectúa dentro de la jurisdicción y 50% en proporción a los ingresos brutos que percibe
dentro de cada jurisdicción.

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Órganos: el convenio multilateral prevé el funcionamiento una Comisión Arbitral y una Comisión Plenaria,
que posee como objetivo dirimir y prevenir conflictos que puedan suscitarse a partir de la interpretación y
aplicación de sus normas.

1. Impuestos coparticipados.
Según la Ley Nº 25.570, la distribución de recursos se efectúa de acuerdo a lo siguiente:
a) La Ley Nº 23.548 de Coparticipación Federal de Impuestos dispone la siguiente distribución
primaria:
42,34% al Tesoro Nacional. De este porcentaje se destina un 0,70% a la
Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, por el
Decreto Nº 702/99 y un 3,50% a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, por el
Decreto Nº 257/18, quedando 38,14% para el Tesoro Nacional.
56,66% a las Provincias.
1% al Ministerio del Interior (Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias - ATN).
b) De la masa de recursos coparticipables el Estado Nacional retiene:
Para el pago de obligaciones previsionales nacionales y otros gastos operativos:
Año 2018: 6 puntos porcentuales
Año 2019: 3 puntos porcentuales
Año 2020 y sucesivos: 0 punto porcentuales
La suma de $ 45,8 millones mensuales, para ser distribuida entre las Provincias.
c) Además, existe en algunos impuestos un mecanismo de distribución que se detalla en cada uno de
ellos.
- Impuesto a las Ganancias
Ley Nº 20.628 t.o. por Decreto Nº 649/97 y Ley Nº 27.432
100% se distribuye según la Coparticipación entre la Nación y las Provincias establecidas en el Punto 1.
- Impuesto al Valor Agregado
Ley Nº 23.966, art. 5to. pto. 2 y Ley Nº 26.078
Ley Nº 27.432: las asignaciones específicas vencen el 31/12/2022
De la recaudación del impuesto se detraen los reintegros a las exportaciones.
El saldo se distribuye:
11% a la Administración Nacional de la Seguridad Social (ANSES), que a su vez se distribuye:
6,27%: a las Provincias cuyas cajas previsionales no fueron transferidas a la Nación.
93,73%: Administración Nacional de la Seguridad Social (ANSES).
89% se distribuye según la coparticipación entre la Nación y las Provincias establecidas en el Punto 1.
Facultades concurrentes en determinados impuestos entre Nación y provincias.
Principios: amparan al constituyente frente a la presión fiscal.
Impuestos indirectos:
-Facultad concurrente entre Nación y Provincias.
-En principio son facultad de las provincias.
-Siempre en principio, son facultad de las provincias.
Facultades tributarias en municipios y comunas.
La reforma constitucional del ’94. Consagra el régimen de coparticipación. También se da entre municipios y
provincias.
Régimen municipal:
-Art. 5: Cada provincia dicta su constitución asegurando su autonomía municipal.
Artículo 5º.- Cada provincia dictará para sí una Constitución bajo el sistema representativo republicano, de
acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución Nacional; y que asegure su
administración de justicia, su régimen municipal, y la educación primaria. Bajo de estas condiciones el
Gobierno federal, garante a cada provincia el goce y ejercicio de sus instituciones.
Artículo 123.- Cada provincia dicta su propia constitución, conforme a lo dispuesto por el Artículo 5°
asegurando la autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden institucional, político,
administrativo, económico y financiero.
Artículo 75.- Corresponde al Congreso:

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1. Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación, los cuales, así como
las avaluaciones sobre las que recaigan, serán uniformes en toda la Nación.
9. Acordar subsidios del Tesoro nacional a las provincias, cuyas rentas no alcancen, según sus presupuestos,
a cubrir sus gastos ordinarios.
El Estado Nacional en base a su presupuesto propone asignaciones unilaterales.
Son excepciones: el sistema que regula es el de coparticipación.
El Congreso debe dictar una ley convenio sobre la base de acuerdos entre la Nación y las Provincias.
2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones
directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que
la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso,
con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables.
Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá regímenes de
coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos.
La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en
relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios
objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de
desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.
La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la mayoría absoluta
de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada
y será aprobada por las provincias.
No habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de recursos,
aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la ciudad de Buenos
Aires en su caso.
Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la ejecución de lo establecido en
este inciso, según lo determina la ley, la que deberá asegurar la representación de todas las provincias y la
ciudad de Buenos Aires en su composición.
LEY DE COPARTICIPACIÓN:
-Cámara de origen: senado.
-No podrá ser modificada unilateralmente ni reglamentada.
-Deberá ser aprobada por las provincias, es decir, además de dictarla, requiere ese acuerdo.
-Debe crearse un organismo fiscal federal: órgano de control.
¿Cómo se regula la coparticipación?
Antecedentes Legales del Régimen de Coparticipación.
-LEY 20.221. Sistema de coparticipación de Imp. entre la Nación y las Pcias. Convenio
Financiero Transitorio de Distribución de Recursos Federales a las Provincias - año 1973.
Normativa Vigente.
LEY 23.548. Coparticipación Federal de Impuestos.
Régimen transitorio: de la masa coparticipable (de los impuestos indirectos, fundamentalmente el IVA) y de
los impuestos directos que por determinado tiempo aplica el estado nacional (impuesto a las ganancias).
ARTICULO 2º — La masa de fondos a distribuir estará integrada por el producido de la recaudación de todos
los impuestos nacionales existentes o a crearse, con las siguientes excepciones:
a) Derechos de importación y exportación previstos en el artículo 4 de la Constitución Nacional;
b) Aquellos cuya distribución, entre la Nación y las provincias, esté prevista o se prevea en otros sistemas o
regímenes especiales de coparticipación;
c) Los impuestos y contribuciones nacionales con afectación específica a propósitos o destinos determinados,
vigentes al momento de la promulgación de esta Ley, con su actual estructura, plazo de vigencia y destino.
Cumplido el objeto de creación de estos impuestos afectados, si los gravámenes continuaran en vigencia se
incorporarán al sistema de distribución de esta Ley;
d) Los impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a la realización de inversiones,
servicios, obras y al fomento de actividades, que se declaren de interés nacional por acuerdo entre la nación y
las provincias. Dicha afectación deberá decidirse por Ley del Congreso Nacional con adhesión de las
Legislaturas Provinciales y tendrá duración limitada.

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Cumplido el objeto de creación de estos impuestos afectados, si los gravámenes continuaran en vigencia se
incorporarán al sistema de distribución de esta Ley.
Asimismo, considéranse integrantes de la masa distribuible, el producido de los impuestos, existentes o a
crearse, que graven la transferencia o el consumo de combustibles, incluso el establecido por la Ley Nº 17.597,
en la medida en que su recaudación exceda lo acreditado el Fondo de Combustibles creado por dicha ley.

La masa coparticipable: todos los impuestos.

Excepciones: Impuestos aduaneros. Cuya distribución entre la Nación y las provincias este prevista o prevea
otros sistemas.
Este régimen transitorio distingue una distribución primaria, entre Nación y Provincias y 2daria entre las
provincias.

ARTICULO 15. — La presente ley regirá desde el 1 de enero de 1988 hasta el 31 de diciembre de 1989. Su
vigencia se prorrogará automáticamente ante la inexistencia de un régimen sustitutivo del presente.
Esta ley es transitoria, pero su vigencia se prorroga automáticamente.

ARTICULO 10. — Ratifícase la vigencia de la Comisión Federal de Impuestos, la que estará constituida por
un representante de la nación y uno por cada provincia adherida. Estos representantes deberán ser personas
especializadas en materia impositiva a juicio de las jurisdicciones designantes. Asimismo la Nación y las
provincias designarán cada una de ellas un representante suplente para los supuestos de impedimento de
actuación de los titulares.
Su asiento será fijado por la Comisión Federal en sesión plenaria con la asistencia de por lo menos dos tercios
de los estados representados.
Tendrá un Comité Ejecutivo el que estará constituido y funcionará integrado por el representante de la Nación
y los de ocho (8) provincias.
A los efectos de modificar su propio reglamento deberá constituirse en sesión plenaria con la asistencia de por
lo menos los dos tercios de los estados representados.
Este reglamento determinará los asuntos que deberán ser sometidos a sesión plenaria, establecerá las normas
procesales pertinentes para la actuación ante el organismo y fijará la norma de elección y duración de los
representantes provinciales que integran el Comité Ejecutivo, entre los cuales figurarán los de aquellas
provincias cuya participación relativa en la distribución de recursos prevista en el artículo 4, supere el nueve
por ciento (9%).
La Comisión formulará su propio presupuesto y sus gastos serán sufragados por todos los adherentes, en
proporción a la participación que les corresponda en virtud de la presente Ley.
ARTICULO 11. — Tendrá las siguientes funciones:
a) Aprobar el cálculo de los porcentajes de distribución;
b) Controlar la liquidación de las participaciones que a los distintos fiscos corresponde, para lo cual la
Dirección General Impositiva, el Banco de la Nación Argentina y cualquier otro organismo público nacional,
provincial o municipal, estarán obligados a suministrar directamente toda información y otorgar libre acceso
a la documentación respectiva, que la Comisión solicite;
c) Controlar el estricto cumplimiento por parte de los respectivos fiscos de las obligaciones que contraen al
aceptar este régimen de distribución;
d) Decidir de oficio o a pedido del Ministerio de Nación, de las provincias o de las municipalidades, si los
gravámenes nacionales o locales se oponen o no y, en su caso, en qué medida a las disposiciones de la presente.
En igual sentido, intervendrá a pedido de los contribuyentes o asociaciones reconocidas. Sin perjuicio de las
obligaciones de aquellos de cumplir las disposiciones fiscales pertinentes;
e) Dictar normas generales interpretativas de la presente ley;
f) Asesorar a la Nación y a los entes públicos locales, ya sea de oficio o a pedido de partes, en las materias de
su especialidad y, en general, en los problemas que cree la aplicación del derecho tributario interprovincial
cuyo juzgamiento no haya sido reservado expresamente a otra autoridad;
g) Preparar los estudios y proyectos vinculados con los problemas que emergen de las facultades impositivas
concurrentes;

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h) Recabar del Instituto Nacional de Estadísticas y Censos, del Consejo Federal de Inversiones y de las
reparticiones técnicas nacionales necesarias que interesen a su cometido;
i) Intervenir con carácter consultivo en la elaboración de todo proyecto de legislación tributaria nacional.
En el reglamento a que se refiere el artículo anterior se podrá delegar el desempeño de algunas de las funciones
o facultades en el Comité Ejecutivo.
ARTICULO 3º — El monto total recaudado por los gravámenes a que se refiere la presente ley se distribuirá
de la siguiente forma:
a) El cuarenta y dos con treinta y cuatro centésimos por ciento (42,34%) en forma automática a la Nación;
b) El cincuenta y cuatro con sesenta y seis por ciento (54,66%) en forma automática al conjunto de provincias
adheridas;
c) El dos por ciento (2%) en forma automática para el recupero del nivel relativo de las siguientes provincias:
Buenos Aires 1,5701%
Chubut 0,1433%
Neuquén 0,1433%
Santa Cruz 0,1433%
c) El uno por ciento (1%) para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las provincias.

ARTICULO 4º —- La Corrientes 3,86% Neuquén 1,54%

distribución del Monto que Chaco 5,18% Rio Negro 2,62%
resulte por aplicación del Chubut 1,38% Salta 3,98%
Artículo 3º, inciso b) se Entre Ríos 5,07%
efectuará entre las provincias Formosa 3,78% San Juan 3,51%
adheridas de acuerdo con los Jujuy 2,95% San Luis 2,37%
siguientes porcentajes: La Pampa 1,95% Santa Cruz 1,38%
Buenos Aires 19,93% La Rioja 2,15% Santa Fe 9,28%
Catamarca 2,86% Mendoza 4,33% Santiago del Estero 4,29%
Córdoba 9,22% Misiones 3,43% Tucumán 4,94.
ARTICULO 5º — El Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias creado por el inciso d) del
artículo 3 de la presente Ley se destinará a atender situaciones de emergencia y desequilibrios financieros de
los gobiernos provinciales y será previsto presupuestariamente en jurisdicción del Ministerio del Interior,
quien será el encargado de su asignación.
El Ministerio del Interior informará trimestralmente a las provincias sobre la distribución de los fondos,
indicando los criterios seguidos para la asignación. El Poder Ejecutivo Nacional no podrá girar suma alguna
que supere el monto resultante de la aplicación del inciso d) del artículo 3º en forma adicional a las
distribuciones de fondos regidos por esta ley salvo las previstas por otros regímenes especiales o créditos
específicos del presupuesto de gastos de administración de la Nación.
ARTICULO 6º — El Banco de la Nación Argentina, transferirá automáticamente a cada provincia y al Fondo
de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias, el monto de recaudación que les corresponda, de acuerdo a
los porcentajes establecidos en la presente Ley.
Dicha transferencia será diaria y el Banco de la Nación Argentina no percibirá retribución de ninguna especie
por los servicios que preste conforme a esta Ley.
ARTICULO 7º — El monto a distribuir a las provincias, no podrá ser inferior al treinta y cuatro por ciento
(34%) de la recaudación de los recursos tributarios nacionales de la Administración Central, tengan o no el
carácter de distribuibles por esta Ley.
En Sta Fe:
a- De lo recibido desde Nación: 86% va a la provincia. El resto entre municipios y comunas.

Régimen federal de responsabilidad fiscal. Ley 25.917

➤El Gobierno nacional, antes del 31 de agosto de cada año, presentará ante el Consejo Federal de
Responsabilidad Fiscal, el marco macrofiscal para el siguiente ejercicio, el cual deberá incluir:
- Los resultados previstos —resultado primario y financiero— base devengado para el sector público de
cada nivel de Gobierno.
- Las proyecciones de recursos de origen nacional detallando su distribución por régimen y por provincia y
70
Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
- La política salarial e impositiva que espera implementar y las proyecciones de las variables que se detallan
a continuación: precios, producto bruto interno y tipo de cambio nominal. El índice de precios al consumidor
debe contar con cobertura nacional publicado por el Instituto Nacional de Estadística y Censos.
➤El Consejo evaluará el cumplimiento del Régimen establecido en la presente ley y aplicará las sanciones
derivadas de su incumplimiento.
El Consejo tendrá su asiento en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y se reunirá alternativamente en cada
zona geográfica del país. Una vez constituido el Consejo, adoptará su Reglamento Interno mediante voto por
mayoría de los dos tercios (2/3) del total de participaciones asignadas a las jurisdicciones nacional,
provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, en la ley no 23.548 y sus modificatorias y con el
voto favorable de al menos siete jurisdicciones provinciales. Tales participaciones serán recalculadas
conforme la cantidad de jurisdicciones adheridas.
➤El incumplimiento de las obligaciones establecidas por la presente ley dará lugar a sanciones que, sin
perjuicio de otras que el Consejo Federal de Responsabilidad Fiscal pudiera fijar al efecto, podrán consistir
en:
- Divulgación de la situación en todas las páginas web de las provincias, de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires y del Gobierno nacional, en un apartado especial creado a tales efectos;
- Restricción del derecho a voto en el Consejo Federal de Responsabilidad Fiscal;
- Limitación en el otorgamiento de avales y garantías por parte del Gobierno nacional, y
- Limitación de las transferencias presupuestarias del Gobierno nacional con destino a las jurisdicciones que
no sean originadas en impuestos nacionales coparticipables de transferencia automática.

71
UNIDAD 6: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL.
El derecho tributario material prevé los aspectos centrales de la relación jurídica que se establece entre el
Estado y los sujetos pasivos con motivo del tributo, tiene la función de regular la relación jurídica que unirá
al acreedor Estado y a los deudores contribuyentes durante el lapso que transcurra entre la creación de un
tributo dirigido a ciertas personas, y su pago por estos últimos. A fin de conseguir tal cancelación, se
complementa por el derecho tributario formal. Será éste quien proporcionará las reglas mediante las cuales
se comprobará la legitimidad de la acreencia fiscal y la forma en que ésta se convertirá en el importe
dinerario líquido que ingresará al tesoro público.
Así, el derecho tributario material estudia básicamente el hecho imponible, y todas las consecuencias
jurídicas que de él emanan.
1. LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA.
La relación jurídica tributaria principal es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco, en su
calidad de sujeto activo que pretende el cobro de un tributo, y un sujeto pasivo que está obligado a su pago.
Esta relación tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado, surgiendo las principales
diferencias de su objeto, que es el tributo.
Tal relación puede ser definida en un doble sentido:
a) Como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una circunstancia condicionante (la
realización del hecho imponible) y una consecuencia jurídica (el mandato de pago).
b) Como la vinculación establecida por esa norma legal entre la pretensión del fisco como sujeto activo y la
obligación de aquel que la ley designe como sujeto pasivo. Tanto esa pretensión como su correlativa
obligación integran la consecuencia jurídica de haberse producido el hecho imponible.

a) CUESTIÓN TERMINOLÓGICA. La doctrina ha dado a esta relación distintas denominaciones. Así, la

predominante la llama simplemente obligación tributaria. Creemos que la denominación más correcta es la
de relación jurídica tributaria principal.
b) COORDINACIÓN ENTRE LAS NOCIONES DE RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA y POTESTAD TRIBUTARIA.
Cuando los esquemas que el Estado construye en ejercicio de la potestad tributaria se aplican a integrantes
singulares de la comunidad, ya no hay actuación de la potestad tributaria -que se agota mediante la
emanación de la norma-, sino ejercicio de una pretensión pecuniaria por parte de un sujeto activo respecto
de un sujeto pasivo. Para cumplir esta última actividad, el Estado se ubica como cualquier acreedor que
pretende el cobro de lo que cree que le es adeudado. Así, como todo acreedor, el fisco se encamina a que
una cuota de riqueza ajena pase a sus arcas. Pero hay diferencia entre los acreedores en general y el fisco.
Respecto de los primeros, su acreencia surge principalmente del acuerdo previo de voluntades con sus
deudores. En cambio, el acreedor "fisco" primero actúa en un plano de supremacía atribuyendo a las
personas obligaciones que éstas no asumieron espontáneamente, y luego produce una mutación
convirtiéndose en el polo positivo de
una relación jurídica en cuyo polo negativo es ubicado un sujeto pasivo. El ulterior poder coactivo del fisco
(p.ej., rematar los bienes del deudor) es el que habitualmente emana de todas aquellas normas que imponen
obligaciones pecuniarias.
c) DESTINATARIO LEGAL TRIBUTARIO.
Hecho imponible: la creación normativa de un tributo implica, como primer paso, la descripción de una
circunstancia hipotética que el legislador espera se produzca respecto de una persona, en un momento y
lugar preestablecidos.
Acaecido el hecho imponible, la consecuencia potencial es que una persona deba pagar el tributo al fisco.
Destinatario legal tributario: a él está dirigida la carga patrimonial de aquel tributo cuyo hecho imponible
tuvo en cuenta su capacidad contributiva ya que el hecho imponible debe exteriorizar capacidad contributiva
de un individuo que es quien recibe, por vía legal, el detrimento pecuniario que significa el tributo.
No obstante, la circunstancia de que el destinatario legal tributario realice el hecho imponible no significa
forzosamente que ese mandato de pago vaya a él dirigido y que, consecuentemente, se convierta en sujeto
pasivo de la relación jurídica tributaria principal.

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Sujeto pasivo: si el mandato contenido en la norma lo obliga a él a pagar el tributo; en tal caso, el destinatario
legal tributario se denomina contribuyente.
El sustituto: un tercero ajeno al hecho imponible que puede estar obligado por la norma a efectuar el pago
tributario. El destinatario legal tributario queda entonces excluido de la relación jurídica tributaria principal,
y el único sujeto pasivo es el sustituto.
d) EL DESTINATARIO LEGAL TRIBUTARIO DEBE SER UN PARTICULAR.
Desde el plano conceptual, el Estado nacional, el provincial y el municipal, así como los órganos que les
pertenecen, no pueden ser destinatarios legales tributarios, porque técnicamente carecen de capacidad
contributiva.
La capacidad contributiva significa la apreciación del hecho económico verificado en cuanto al sujeto le
permite distraer dinero de sus necesidades privadas para destinarlo a contribuir a los gastos públicos. Pero
estos conceptos básicos no tendrían sentido si el hecho imponible se atribuyese al propio Estado o a sus
dependencias, cuyas actividades económicas nunca representan capacidad contributiva porque toda su
riqueza ya sirve directamente a las finalidades públicas.
En virtud de lo expuesto, es objetable el art. 5° in fine de la ley 11.683 (1998), que incluye como posibles
obligadas tributarias a las reparticiones centralizadas, descentralizadas y autárquicas del Estado nacional,
provincial o municipal, así como a las empresas estatales y mixtas.
Las entidades nombradas (salvo las empresas mixtas en la parte del capital que es de personas privadas)
tienen una característica básica común: son de propiedad del Estado, el cual podría eventualmente
suprimirlas y establecer el destino de sus fondos. Si bien estos entes aparecen formalmente como
propietarios de sus bienes, en
realidad resulta serlo tan sólo el Estado.
Lo dicho nos lleva a pensar que los "tributos" que pagan las reparticiones o empresas estatales no son
verdaderamente tales, sino transferencias de fondos de un sector a otro de la economía estatal.
e) LA RELACIÓN JURIDICA TRIBUTARIA SE ENTABLA ENTRE PERSONAS.
El fisco se relaciona con una persona y jamás con una cosa, como a veces se ha sostenido respecto de los
tributos inmobiliarios y aduaneros.
En el sistema positivo argentino, diversas regulaciones son demostrativas de que la obligación tributaria es
personal y, en modo alguno, una "carga real de los inmuebles". La más importante es que si el inmueble que
originó la deuda tributaria se remata en ejecución de dicha deuda, pero el importe obtenido no alcanza a
cubrirla, el deudor sigue respondiendo con sus otros bienes.
f) CONTENIDO DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL.
Por un lado, se sostiene que de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias surgen, entre el Estado
y los contribuyentes, derechos y deberes recíprocos que forman el contenido de una relación especial: la
relación jurídico-tributaria. Tal relación es esencialmente compleja, ya que de ella resultan poderes,
derechos y obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas
y también derechos de las personas sujetas a su potestad. En ese conjunto está incluido el objetivo final al
que tiende la institución, que es el pago del tributo, individualizado con el nombre de deuda tributaria;
reservando las expresiones más genéricas de obligaciones y derechos tributarios para las restantes
facultades y deberes emergentes de la relación jurídico-tributaria.
La diferencia principal consiste en que mientras la deuda tributaria sólo nace del presupuesto de hecho, los
restantes derechos y obligaciones pueden originarse en actos administrativos. Jarach no admite esa
complejidad de la relación jurídico tributaria, por entender que se trata de una simple relación obligacional,
al lado de la cual existen otras distintas, como las formales. Mixturar todo esto en una única relación jurídica
sería ignorar la característica esencial del estudio científico; por lo que incluye en el concepto de relación
jurídico-tributaria sólo el aspecto sustancial, o sea, la obligación o deuda tributaria.
2. ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
a) SUJETO ACTIVO.
El Estado, que en un primer momento es titular de la potestad tributaria, se transforma luego en sujeto
activo de la relación jurídica tributaria principal. Así, en tanto titular de la potestad tributaria, actúa mediante

73
uno de los poderes que lo integran, el Legislativo, y cuando opera como sujeto activo de la relación jurídica
tributaría principal, lo hace en virtud de otro de sus poderes, el Ejecutivo.
También suele suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de ciertos ingresos tributarios
a otros entes públicos, a fin de que éstos cuenten con financiamiento autónomo (caso de las llamadas
contribuciones parafiscales).
B) SUJETOS PASIVOS.
1) CAPACIDAD JURÍDICA TRIBUTARIA. En líneas generales, puede afirmarse que en el derecho tributario
argentino (ley 11.683, códigos fiscales provinciales y municipales), pueden ser sujetos pasivos de la relación
sustancial las personas humanas (art. 19 y ss., Cód. Civil y Comercia) capaces o incapaces para el derecho
privado, las personas
jurídicas (art. 141 y ss., Cód. Civil y Comercial8) y, en general, las sociedades, asociaciones, empresas u otras
entidades, sin que interese si el derecho privado les reconoce o no la calidad de sujetos de derecho.
Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la posesión de una autonomía patrimonial
tal que les posibilite encuadrarse fácticamente en las hipótesis normativas asumidas como hechos
imponibles. Por eso es que también pueden ser sujetos pasivos las sucesiones indivisas.
No se debe confundir capacidad jurídica tributaria con capacidad contributiva. La primera es la aptitud
jurídica para ser la parte pasiva de la relación jurídica tributaria principal, con prescindencia de la cantidad
de riqueza que se posea. La segunda es la aptitud económica de pago público, con prescindencia de la aptitud
de ser jurídicamente el integrante pasivo de la relación jurídica.
Hechos reveladores de la capacidad tributaria: vender/comprar (genera la obligación de pago), local un
servicio (impuesto al valor agregado, revela ganancias), ser propietario de un inmueble (responsable de pago
de bienes personales).
2) CLASIFICACIONES. LA DOCTRINA
a) La primera corriente (creemos que mayoritaria) divide a los sujetos pasivos en dos categorías:
contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos pasivos por deuda ajena),
subdividiendo a estos últimos en diversas especies, entre las cuales aparece la sustitución tributaria.
La ley de procedimiento tributaria nacional 11.683 (1998) distingue entre los responsables por deuda propia
(art. 5°), y los responsables por deuda ajena (art. 6°).

ARTÍCULO 5°. - Responsables por deuda propia. Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y
oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes, como responsables del
cumplimiento de su deuda tributaria, quienes sean contribuyentes, sus herederos y legatarios con arreglo a
las disposiciones del Código Civil y Comercial de la Nación, sin perjuicio, con respecto de estos últimos, de la
situación prevista en el inciso e) del artículo 8°.
Revisten el carácter de contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les
atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que éstas prevén para que
surja la obligación tributaria:
a) Las personas humanas, capaces, incapaces o con capacidad restringida según el derecho común.
b) Las personas jurídicas a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho.
c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan la calidad prevista en el inciso anterior,
y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes
tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible.
d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribución del
hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.
Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, provincial, municipal y
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, así como las empresas estatales y mixtas, quedan comprendidas
en las disposiciones del párrafo anterior.

Entre los primeros se enumeran a todos aquellos que son realizadores del hecho imponible, llamados
contribuyentes, a quienes se suman sus herederos y legatarios.

74
Estos sujetos están obligados al pago de los gravámenes en la forma y oportunidad debidas, personalmente
o por medio de sus representantes legales.

ARTÍCULO 6°. - Responsables del cumplimiento de la deuda ajena. Están obligados a pagar el tributo al
Fisco, bajo pena de las sanciones previstas en esta ley:
1. Con los recursos que administran, perciben o disponen, como responsables del cumplimiento de la
deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en
liquidación, etcétera, en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para
tales responsables:
a) El cónyuge que percibe y dispone de todas las rentas propias del otro.
b) Los padres, tutores, curadores de los incapaces y personas de apoyo de las personas con capacidad
restringida, en este último caso cuando sus funciones comprendan el cumplimiento de obligaciones
tributarias.
c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, quienes
ejerzan la administración de las sucesiones y, a falta de estos últimos, el cónyuge supérstite y los
herederos.
d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones,
entidades, empresas y patrimonios a que se refieren los incisos b) y c) del artículo 5°.
e) Los administradores de patrimonios -incluidos los fiduciarios y las sociedades gerentes o
administradoras de fideicomisos y fondos comunes de inversión-, empresas o bienes que en ejercicio de
sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes
tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas
condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.
f) Los agentes de retención y los de percepción de los tributos.
2. Los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad que se fijen para tales responsables en las leyes
respectivas.

Finalmente, el art. 8° se refiere a los "responsables en forma personal y solidaria" (que claramente
integrarían la categoría de responsables por deuda ajena), que responden con sus bienes propios y
solidariamente con los deudores del tributo. Éstos, en las condiciones y supuestos explicitados por la ley.

ARTÍCULO 8°. - Responsables en forma personal y solidaria con los deudores del tributo. Responden con
sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables
del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas:

a) Todos los responsables enumerados en los puntos a) a e), del inciso 1, del artículo 6° cuando, por
incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores
no regularizan su situación fiscal dentro de los quince (15) días de la intimación administrativa de pago, ya
sea que se trate o no de un procedimiento de determinación de oficio. No existirá esta responsabilidad
personal y solidaria respecto de aquellos que demuestren debidamente que dicha responsabilidad no les
es imputable subjetivamente.

En las mismas condiciones del párrafo anterior, los socios de las sociedades regidas por la Sección IV del
Capítulo I de la Ley General de Sociedades N° 19.550 (t.o. 1984) y sus modificaciones, y los socios
solidariamente responsables de acuerdo con el derecho común, respecto de las obligaciones fiscales que
correspondan a las sociedades o personas jurídicas que ellos representen o integren.

b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carácter general, los síndicos de los concursos y
de las quiebras que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los
tributos adeudados por los responsables, respecto de los períodos anteriores y posteriores a la iniciación

75
del juicio respectivo; en particular, tanto si dentro de los quince (15) días corridos de aceptado el cargo en
el expediente judicial como si con una anterioridad de quince (15) días al vencimiento del plazo para la
verificación de los créditos, no hubieran requerido a la Administración Federal de Ingresos Públicos las
constancias de las respectivas deudas tributarias, en la forma y condiciones que establezca dicho
organismo.

c) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener, una vez vencido el plazo de quince (15)
días de la fecha en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los contribuyentes han
abonado el gravamen, y sin perjuicio de la obligación solidaria de los contribuyentes para abonar el
impuesto no retenido desde el vencimiento del plazo señalado.

Asimismo, los agentes de retención son responsables por el tributo retenido que dejaron de ingresar a la
Administración Federal de Ingresos Públicos, en la forma y plazo previstos por las leyes respectivas.

La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá fijar otros plazos generales de ingreso cuando las
circunstancias lo hicieran conveniente a los fines de la recaudación o del control de la deuda.

d) Los agentes de percepción por el tributo que dejaron de percibir o que percibido, dejaron de ingresar a
la Administración Federal de Ingresos Públicos en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas,
si no acreditaren que los contribuyentes no percibidos han abonado el gravamen.

e) Los sucesores a Título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las leyes
tributarias consideran como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho
imponible, con relación a sus propietarios o titulares, si los contribuyentes no regularizan su situación fiscal
dentro de los quince (15) días de la intimación administrativa de pago, ya sea que se trate o no de un
procedimiento de determinación de oficio.

La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada, caducará:

1. A los tres (3) meses de efectuada la transferencia, si con una antelación de quince. (15) días ésta hubiera
sido denunciada a la Administración Federal de Ingresos Públicos.

2. En cualquier momento en que la Administración Federal de Ingresos Públicos reconozca como suficiente
la solvencia del cedente con relación al tributo que pudiera adeudarse, o en que acepte la garantía que
éste ofrezca a ese efecto.

f) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la
evasión del tributo, y aquellos que faciliten dolosamente la falta de ingreso del impuesto debido por parte
del contribuyente, siempre que se haya aplicado la sanción correspondiente al deudor principal o se
hubiere formulado denuncia penal en su contra. Esta responsabilidad comprende a todos aquellos que
posibiliten, faciliten, promuevan, organicen o de cualquier manera presten colaboración a tales fines.

g) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la
concurrencia del importe aplicado a su cancelación, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales
créditos y los deudores no regularizan su situación fiscal dentro de los quince (15) días de la intimación
administrativa de pago.

h) Cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas, de un agrupamiento de

colaboración empresaria, de un negocio en participación, de un consorcio de cooperación o de otro

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contrato asociativo respecto de las obligaciones tributarias generadas por la asociación como tal y hasta el
monto de estas últimas.

i) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes,
apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación, conforme las
disposiciones del artículo sin número incorporado a continuación del artículo 33 de esta ley. En este caso
responderán por los impuestos adeudados por el emisor, emergentes de la respectiva operación y hasta el
monto generado por esta última, siempre que no puedan acreditar la existencia y veracidad del hecho
imponible.

c) NUESTRO CRITERIO. CARACTERIZACIÓN DE CADA CATEGORÍA.

Por nuestra parte, adoptamos la división tripartita entre los sujetos pasivos, que distingue entre el
contribuyente, el sustituto y el responsable solidario. A partir de ello, señalamos seguidamente los caracteres
propios de cada una de estas categorías.
1) CONTRIBUYENTE. el destinatario legal del tributo que no es sustituido y que, por consiguiente, debe
pagarlo por sí mismo. Como a él está referido el mandato de pago, es el principal sujeto pasivo de la relación
jurídica tributaria principal.
Se trata, por ende, de un deudor a título propio, cuya capacidad contributiva es la que ha tenido en cuenta
el legislador al crear el gravamen, y quien sufre en sus bienes el detrimento económico tributario.
La vía legal mediante la cual el legislador le carga el peso del tributo consiste en su ubicación como polo
negativo de la relación jurídica tributaria.
En contra de lo sostenido por la doctrina mayoritaria, creemos desacertado llamar también contribuyente al
destinatario legal tributario que no asume la obligación de pagar el tributo por sí mismo, al haber sido objeto
de sustitución. La obligación del sustituido es la de resarcir al sustituto, pero no la de pagar un tributo al
fisco.
Con relación a los sucesores, cabe hacer algunas consideraciones especiales. Las leyes tributarias hablan de
los contribuyentes y sus herederos, y su situación se rige por el derecho civil. Según los arts. 2280, 2317. del
Cód. Civil y Comercial, el heredero es el continuador de la persona del causante y responde por la deuda
tributaria, incluso con sus bienes, salvo que renuncie a la herencia, y sin perjuicio de su derecho de opción
(art. 2280). Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su cuota parte, ya que según el
Código Civil no se presume la solidaridad entre aquéllos (arts.828 y 843, Cód. Civil y Comercial).
En cuanto a los sucesores a título singular, las leyes tributarias suelen disponer que el adquirente es solidario
con el cedente por todo lo que adeude este último hasta la transferencia, aunque con limitaciones, ya que
diversas causas hacen caducar la responsabilidad del comprador.
2) RESPONSABLE SOLIDARIO.
Hay solidaridad tributaria cuando dos o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de la
misma prestación.
Los vínculos son autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la totalidad de la deuda,
pero integran una sola relación jurídica tributaria por identidad de objeto, por lo cual son también
interdependientes.
a) Terminología. Este tercero solidario -deudor a título ajeno suele recibir, en algunas legislaciones y
doctrinas, el nombre de responsable. Se trata de una denominación incorrecta surgida de viejas teorías
alemanas que distinguían entre el Schuld (deuda) y el Haftung (responsabilidad), y que están superadas. La
terminología es inapropiada porque todos aquellos a quienes la ley declara sujetos pasivos de la relación son
igualmente responsables con respecto a la pretensión del Estado, independientemente de si son o no los
realizadores del hecho imponible. Sin embargo, por cuestiones didácticas aceptamos tal nombre, siempre
que se le añada el adjetivo solidario.
De tal forma, cuando hablemos de responsable solidario, estaremos señalando con suficiente claridad que
no nos referimos al contribuyente ni al sustituto.

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 b) Categorías.
La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos. En primer lugar, la
solidaridad entre contribuyentes cuando son plurales (p.ej., los condóminos de un inmueble para el
impuesto inmobiliario).
En virtud de la solidaridad, el Estado puede elegir a cualquiera de esos contribuyentes, pero el pagador
tendrá derecho a resarcirse cobrando a cada uno de los co-obligados su parte proporcional, en virtud del
principio de enriquecimiento sin causa.
También puede haber solidaridad entre el contribuyente y el responsable solidario, así como entre diversos
responsables solidarios entre sí.
Cuando los solidarios son los contribuyentes, su solidaridad es resuelta genéricamente sin necesidad de ley
expresa, ya sea que esa solidaridad esté establecida con otros contribuyentes o con responsables solidarios.
En cambio, la designación de un tercero como responsable solidario sólo puede provenir de ley expresa.
c) Régimen legal y efectos.
No obstante, su pertenencia al derecho tributario, la solidaridad que estudiamos se rige por el Código Civil y
Comercial (art. 827 y 528), dado que el legislador no ha considerado necesario apartarse de las regulaciones
privadas, que son aplicables salvo su modificación por ley expresa.
1) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda tributaria a cualquiera de los sujetos
pasivos solidarios, pero puede también exigir la deuda a todos los solidarios en forma conjunta (art. 833,
Cód. Civil y Comercial). No obstante, las leyes tributarias suelen introducir variantes. Así, es frecuente que el
responsable
solidario quede liberado de responsabilidad si los deudores principales no cumplieron la intimación
administrativa de pago para regularizar su situación fiscal. Otra variante puede consistir en que el
responsable solidario quede liberado de responsabilidad si demuestra que el contribuyente lo colocó en la
imposibilidad de
cumplir correcta y tempestivamente con la obligación. Diversas normas argentinas suelen introducir estas
situaciones. Así, la ley 11.683 (art. 8°, inc. a) declara la responsabilidad de los deudores a título ajeno, pero
agrega que no existirá esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren
debidamente a la AFIP que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de
cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales.
2) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los sujetos pasivos solidarios, la extinción se opera para
todos.
3) La suspensión e interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los sujetos pasivos solidarios,
perjudica a los otros.
4) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los solidarios y obtiene sentencia
favorable, la cosa juzgada los alcanza a todos. A la inversa sucede lo mismo.
5) Si fallece uno de los sujetos pasivos solidarios dejando más de un heredero, cada uno de estos últimos
sólo estará obligado a pagar la cuota correspondiente en proporción a su haber hereditario.
6) Cada uno de los sujetos pasivos solidarios, en caso de ser demandado, puede oponer al fisco las
excepciones que sean comunes a todos aquéllos (p.ej., la prescripción de la deuda) y también las que le sean
personales o particulares.
7) En cuanto al procedimiento y oportunidad para determinar la responsabilidad solidaria, la Corte Suprema,
dejó sentado que la firmeza de la determinación en cabeza del contribuyente no constituye un recaudo legal
necesario para realizar la propia respecto del solidario, "sino únicamente que se haya cursado a éste
(contribuyente) la intimación administrativa de pago y que haya transcurrido el plazo de quince días previsto
en el segundo párrafo del art. 17 sin que tal intimación haya sido cumplida".
d) Resarcimiento.
Es la relación jurídica que se entabla entre el sujeto pasivo que paga una deuda total o parcialmente ajena,
por un lado y como acreedor, y el destinatario legal tributario, por la otra parte y como deudor.

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Varios pueden ser los acreedores en el resarcimiento: el responsable solidario que paga el tributo ajeno; el
sustituto que realiza el pago ajeno, y uno de los contribuyentes plurales que paga el total y se resarce a costa
de los restantes contribuyentes.
En cuanto al deudor del resarcimiento, debe ser siempre el destinatario legal tributario, porque es el
realizador del hecho imponible.
e) La ley 11.683.
3) SUSTITUTO. Es el sujeto pasivo que reemplaza ab ínitio al destinatario legal del tributo dentro de la
relación jurídica sustancial tributaria. De tal manera, surge un sólo vinculum iuris entre el fisco y el sustituto.
Ajeno al acaecimiento del hecho imponible, el sustituto desplaza a aquel a quien está dirigido por ley el peso
del gravamen, pero que queda marginado de la relación jurídica tributaria sustantiva.
En la actualidad encontramos al sustituto en la ley de impuesto a las ganancias con respecto a pagadores
nacionales a beneficiarios del exterior. El sustituto se pretende enmascarar dentro de la figura de la
retención, pero a nadie escapa la diferencia entre la institución últimamente mencionada y las verdaderas
retenciones (que son
pago a cuenta y no importes tributarios definitivos) y esta otra pretendida retención, que es definitiva y
desliga al beneficiario residente en el extranjero.
También está en el impuesto a los bienes personales, en el cual se da la figura cuando hay bienes situados
en el país cuyos dueños se domicilian en el extranjero. En tal caso, la ley dispone que todo sujeto del país
que se halle en las situaciones expresamente mencionadas (p.ej., que tenga la posesión, custodia o
amortización de un
bien sito en el país) debe sustituir al propietario de esos bienes que reside en el extranjero, que es en realidad
el destinatario legal del tributo de que se trata.
a) El responsable solidario y el sustituto sólo pueden ser colocados en tal situación jurídica si una norma
legal expresa así lo determina, y no es imprescindible que ese precepto esté contenido en una disposición
tributaria (p.ej, el fiador, según el art. 2013, inc. 9°, Cód. Civil). A partir de ello, su designación como tales no
puede surgir implícita de la mera descripción del hecho imponible, como a veces sucede con el
contribuyente.
b) El legislador los declara sujetos pasivos, pero no discrecionalmente, sino que debe existir algún nexo
económico o jurídico con el destinatario legal tributario (paternidad, tutela, etcétera).
e) Tanto responsables solidarios como sustitutos son ajenos a la producción del hecho imponible, que se
configura, produce o realiza solamente respecto al destinatario legal tributario.
d) Ni el sustituto ni el responsable solidario deben soportar pecuniariamente el tributo, porque la ley les
concede el resarcimiento, que puede ser anticipado (si se les permite actuar como agentes de retención o
percepción) o a posteriori (para lo cual siempre cuentan con la acción de resarcimiento).
Para alguna doctrina, tales similitudes justifican que ambos sujetos pasivos sean objeto de una
denominación común (como hace, p.ej., la ley 11.683).
No obstante, y en virtud de las diferencias antes señaladas (uno actúa "junto a" y otro "en lugar de"), la
comunidad de nombres da lugar a no pocas confusiones.
4) AGENTES DE RETENCIÓN y DE PERCEPCIÓN.
Ambos son sujetos pasivos de la relación jurídica principal por deuda ajena, y no es posible predicar a priori
si revisten el carácter de responsables solidarios o sustitutos.
Los agentes de retención y de percepción deberían constituir los más típicos ejemplos de sustitutos. Si un
empleador retiene una parte del sueldo de su dependiente por el impuesto que éste adeuda, y luego lo
ingresa al fisco desentendiendo al subordinado de toda vinculación con aquél, ¿cómo no sostener
conceptualmente que se produjo una sustitución?
Sin embargo, la ley 11.683 y los códigos tributarios provinciales y municipales no lo disponen así, y dejan al
lado de los agentes de retención o percepción, y en solidaridad con ellos, a los contribuyentes.
Sostenemos que, si el legislador crea estas figuras, pero a su lado mantiene al contribuyente, lo que ha
generado son responsables solidarios, y tal es el criterio general de la legislación argentina. Si, por el

79
contrario, excluyen al contribuyente que no los acompaña en la sujeción pasiva, tendrán el carácter de
sustitutos.
En cuanto a su caracterización, podemos analizarlas.
a) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que, por su función pública, actividad,
oficio o profesión se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o
que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de detraer la parte que corresponde al fisco en
concepto de tributo.
Tal, por ejemplo, el caso del escribano que detrae el tributo del precio que recibe el vendedor al realizarse
la enajenación de un inmueble.
b) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función está en una situación
que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden
del fisco (la denominación de agente de recaudación que utilizan algunos textos legales es equivalente).
En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual
adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco.
Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le transfiere
o suministra un bien. Así sucede, por citar, en el caso del exhibidor cinematográfico que agrega el tributo al
precio de la entrada, el proveedor de gas o de electricidad que adiciona el gravamen a la factura con la que
cobra el servicio, etcétera.
d) SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA).
Este traspaso legal ("crédito fiscal") debe estar discriminado en la factura, salvo las situaciones excepcionales
expresamente indicadas, como, por ejemplo, la operación con el consumidor final (que, de una manera
invisible para él, paga todo el impuesto).
Los sujetos que intervienen en las distintas etapas gravadas deben adicionar el importe del tributo que
pagaron al precio de la mercadería que transfieren o del servicio que prestan. Si la ley adopta el sistema de
lo "percibido", es decir, si únicamente deben aportar a las arcas estatales cuando cobran lo facturado, su
situación es semejante
a la de los agentes de percepción.
El consumidor final es el destinatario legal tributario, porque recibe por vía legal la carga impositiva en su
conjunto, pero como no hay discriminación en la factura y carece de todo derecho ante el fisco, no adquiere
el carácter de un verdadero sujeto pasivo de la obligación tributaria.
En el caso del vendedor o prestador de servicios al consumidor final, está más claro todavía que el primero
tendría el carácter de sustituto si debiera pagar sólo por facturar lo devengado sin haber percibido
previamente el importe.
3. OBJETO: el objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe ser cumplida por el sujeto pasivo,
cuya pretensión le corresponde al sujeto activo.
4. CAUSA: con respecto a la causa, existen diversas opiniones de numerosos autores. Griziotti considera que
la causa es un elemento necesario de la relación jurídica tributaria. El deseo es encontrar el fundamento
racional de los diversos tributos. Valdés Costa sostiene que la causa puede ser analizada desde dos
vertientes. La primera de ellas, hace referencia al análisis de la causa como elemento necesario de la relación
jurídica tributaria y la segunda de ellas hace referencia a la utilización de la causa como elemento
diferenciador de las tres especies de tributos existentes. Griziotti consideraba que la causa era la
participación de los ciudadanos en las ventajas generales y particulares que se desprenden de la actividad y
existencia misma del Estado. La deuda tributaria no se consolida, aún con el hecho imponible realizado, si
no se configura la ventaja que implica la causa. Posteriormente, los autores anexaron a la capacidad
contributiva, la cual hace referencia a la participación de los ciudadanos en los beneficios que otorga el
Estado. Jarach consideraba que la causa era una circunstancia justificativa de que, del hecho imponible,
surgiera una obligación tributaria. Se considera que la causa del impuesto es la capacidad contributiva; la
causa de la tasa es la contraprestación y la causa de la contribución especial es el beneficio. Otros autores
rechazan que la causa sea un elemento de la obligación tributaria. Giannini considera que las ventajas no
pueden ser causa, debido a que no se encuentran insertas en el impuesto. Por otro lado, la capacidad

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contributiva tampoco podría considerarse causa, debido a que si lo haría, el intérprete puede invalidar a la
obligación tributaria, por considerar que no se adecua a la capacidad contributiva. Araújo Falzao sostiene
que la esencia del hecho imponible puede conllevar a una correcta interpretación de la ley tributaria, sin
necesidad de recurrir al concepto de causa como elemento necesario de la obligación tributaria.
HECHO IMPONIBLE: es un acto, conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento, que, una vez
sucedido en la realidad, origina una obligación tributaria y tipifica un tributo, el cual será objeto de
pretensión fiscal.
Noción y terminología: la ley que regula las obligaciones que se desprenden del tributo posee una estructura
conformada por el hecho imponible y sus efectos, en el caso de que suceda en la realidad. Dino Jarach fue
quién le atribuyó el nombre de hecho imponible y lo considera un elemento básico de la obligación tributaria.
Sin embargo, existieron denominaciones que se opusieron a la definición de hecho imponible, la cual es
presupuesto de hecho. Ataliba denominaba hipótesis de incidencia a la descripción hipotética legal del hecho
y hecho imponible al hecho que efectivamente había sucedido en la realidad, en determinado lugar y tiempo.
Por su parte, Jarach sostiene que es conveniente poseer una única denominación desde un punto de vista
conceptual. Actualmente, se utiliza la definición de hecho imponible para hacer referencia a la hipótesis legal
condicionante y hecho imponible realizado para hacer referencia a la situación ya producida.
Caracterización:
• El hecho imponible pueden ser actos, hechos o situaciones que sean ajenos a la actividad o gasto
estatal, como, por ejemplo, impuestos; actividades que atañen al obligado, como, por ejemplo, tasas
y beneficios provenientes de la actividad o gasto estatal, como, por ejemplo, contribuciones
especiales.
• El acaecimiento del hecho imponible origina la obligación a las personas de pagar tributos al fisco.
Acaecimiento hace referencia a producción en la realidad del acontecimiento abstracto contenido en
la norma.
• El hecho imponible, el cual hace referencia a la hipótesis legal condicionante, debe encontrarse
descripto de manera completa en la norma, para poder comprender que hechos o situaciones que,
en el caso de que se produzcan, podrían generar potencias obligaciones tributarias. Dicha descripción
tipifica al tributo y nos permite distinguir a los tributos in genere (impuestos de tasas y contribuciones
especiales) y a los tributos in specie (impuestos entre sí, tasas entre sí y contribuciones especiales
entre sí).
• La creación de un tributo implica que el hecho imponible se encuentre compuesto por los siguientes
elementos: descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material); datos necesarios para
individualizar a una persona que debe encuadrarse en las situaciones contenidas en la ley (aspecto
formal); momento en el que debe configurarse o tener por configurada la realización del hecho
imponible (aspecto temporal) y lugar donde debe acaecerse o tener por acaecida la realización del
hecho imponible (aspecto espacial).
Aspectos: la presencia de ellos en un determinado hecho o situación, nos permite dilucidar si, en el caso de
configurarse, generaría la condición de mandato de pago.
• Aspecto material: es la descripción del hecho realizado por el destinatario legal tributario, o por la
situación en la que se halla. El aspecto material es el elemento descriptivo. Para poder describir un
hecho o situación, se debe realizar una “lista” de los elementos objetivos que se utilizan para
diferenciar los tributos individualizados. Sáinz de Bujanda realiza una orientación de ello de la
siguiente manera: un acontecimiento material o un fenómeno de índole económica, el cual es
tipificado por normas tributarias y luego es convertido en una figura jurídica, regulada por el
ordenamiento positivo; un acto o negocio jurídico, tipificado por el derecho privado o por otro
ordenamiento positivo, y es tomado como “hecho imponible” por parte de la ley tributaria; el estado,
situación o cualidad de una persona; la actividad de una persona que no se encuentra comprendido
dentro de un marco específicamente jurídico y la titularidad de derechos sobre determinados bienes
o cosas. En los países desarrollados, el aspecto material significa una manifestación de la capacidad
económica.

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 • Aspecto personal: es la persona que realiza el hecho o la que se adecúa al marco de la situación
descripta por la ley tributaria. Dicha persona puede ser denominada como destinatario legal
tributario. Se distingue al sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria del aspecto personal del
hecho imponible. El sujeto pasivo no posee ningún tributo en particular y ninguna persona en base a
la cual el hecho imponible pueda verificarse. A la deuda la poseerá el sujeto que realizó el hecho, o
que se encontró en la situación que generó la obligación. El hecho imponible es construido en base
a la capacidad contributiva que poseen los particulares que se desean captar mediante hechos o
situaciones.
• Aspecto espacial: lugar en donde se concretó el hecho o se encuadró la situación, o, lugar en donde
la ley determina que debe llevarse a cabo el hecho o encuadrar la situación. Frente al aspecto
espacial, se debe tener en cuenta los criterios de atribución de potestad tributaria, los cuales se basan
en parámetros políticos, económicos y sociales. Pueden ser obligadas a tributar todas las personas
nacidas en el país, independientemente de que residan en el o no, debido a que el criterio de
atribución de potestad tributaria se basa en el principio de nacionalidad, el cual no es aplicable al
hecho imponible. También, pueden encontrarse obligadas a tributar las personas con pertenencia
social, es decir, que se encuentren domiciliadas en nuestro territorio, independientemente de si
residen en el o no. Aquí se aplica el principio de domicilio o el principio de residencia. Si un impuesto
posee el principio de residencia, esta utilizando el principio de renta mundial, en donde el hecho
imponible pierde relevancia. Si se basan en el criterio económico, las personas obligadas a tributar
van a ser aquellas que posean bienes y obtengan rentas y que ejerzan el hecho o situación dentro o
fuera del territorio del ente impositor (principio de la fuente o de la radicación), es decir, el elemento
espacial hace referencia a donde el hecho acaeció, es decir, en donde se poseen bienes, en donde se
llevan a cabo las actividades y donde se obtienen rentas. Anteriormente, solo se gravaban las rentas
que provenían de bienes radicados en el país y las ganancias obtenidas por actividades realizadas
dentro del país o por hechos ocurridos en él. Actualmente, se gravan todas las ganancias,
independientemente de que ellas hayan sido obtenidas fuera o dentro del país.
• Aspecto temporal: es el momento en el que se configura el hecho, o la determinación, por parte del
legislador, de la configuración de la descripción objetiva del aspecto material del hecho imponible.
Dicha configuración puede ser de verificación instantánea, es decir, que se configura en un momento
concreto y determinado, o puede ser de verificación periódica, es decir, se va produciendo por partes.
Sin embargo, la ley requiere de la determinación de un momento exacto, por cuestiones de
aplicación.
6. INTERESES RESARCITORIOS: es una indemnización que debe otorgar el deudor por su atraso en el pago y
por no haberle permitido al acreedor percibir el capital. Sin embargo, para que dichos intereses no se
conviertan en una pena, deben ser moderados y razonables, ya que, el objetivo es equilibrar una situación
alterada, no sancionarlo. Cuando el interés impuesto excede de la reparación o restablecimiento, se
convierte en pena de multa. Los intereses resarcitorios se consideran parte del derecho tributario material
o sustantivo, por lo tanto, debe existir una ley que los imponga.
Régimen legal: se sostiene que la falta total o parcial de pago de gravámenes, retenciones, percepciones,
anticipos y demás pagos a cuenta, contribuirá, una vez finalizado los plazos de vencimiento, a intereses
resarcitorios. Para probar la mora, el órgano fiscal emitirá boletas de deuda, constancias y certificados, y,
quien alegue que no existe la mora es quien debe probarla. Los intereses se impondrán independientemente
de lo contenido en el régimen actualizado de dicha ley e independientemente de que se impongan sanciones
por infracciones. Con respecto a la tasa de interés, su monto y su mecanismo de aplicación serán
determinados por el Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, para imponer un límite a dicho monto, el
cual no podrá sobrepasar al doble de la mayor tasa de interés que perciba en Banco de la Nación Argentina.
Con respecto a dichas tasas, la Corte Suprema estuvo de acuerdo que sean elevadas, debido a que
consideraba que el pago de impuestos por parte de los ciudadanos debía ser puntual, para no entorpecer el
normal desenvolvimiento de las funciones del Estado y aclara que no se beneficia a algunas personas, sino
que se impone a todas. Con respecto a las reservas, la falta de reserva no obsta a que se apliquen los

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intereses, salvo que haya transcurrido el plazo de prescripción para el cobro de la misma. Se sostiene que la
tramitación y la interposición de recursos no entorpece ni suspende su curso. Con respecto al anatocismo,
se considera que al haber sido cancelado el capital, ya sea total o parcialmente, pero al no haber sido
abonado los intereses, estos se convierten en capital y comenzarán a devengar intereses. El derecho privado
considera que no se deben intereses de intereses. Sin embargo, la Corte decidió otorgarles preminencia a
las normas fiscales, y, por otro lado, el derecho tributario considera a las normas del derecho privado como
supletorias.
Culpabilidad en el retardo: la procedencia de los intereses posee un tinte de subjetividad. Dicha subjetividad
hace referencia a la negligencia culposa, la cual es una omisión de la diligencia debida frente a la naturaleza
de la obligación, según las circunstancias de las personas, tiempo y lugar. Cuando una persona no abona lo
adeudado, se presume que obró negligentemente y comienzan a devengarse los correspondientes intereses.
Uno de los requisitos esenciales es que el no cumplimiento del pago de la deuda le sea imputable al deudor.
En el caso de que no le sea imputable, este lo debe probar, y, si las pruebas son ciertas, se lo exime del pago
de los intereses. Para que no se deban abonar los intereses establecidos en la ley 11.683 debe haber mediado
error, ausencia de libertad de acción y un acontecimiento que haya impedido obrar de la debida forma.
INTERESES PUNITORIOS: se habla de intereses punitorios cuando se debe recurrir a la vía judicial para hacer
efectivos el pago de créditos y multas ejecutoriadas. El interés punitorio comienza a devengarse a partir de
la interposición de la demanda. El monto y los mecanismos de aplicación serán pactados por la Secretaria de
Hacienda, dependiente del Ministerio de Economía y de Obras y Servicios, la cual no podrá exceder de la
mitad de la impuesta por intereses resarcitorios.
7. MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA:
Pago: el pago es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la obligación.
Naturaleza jurídica: con respecto a la naturaleza jurídica del pago, se sostuvieron diversas posturas. Algunas
de ellas hacen referencia a que era un acto jurídico bilateral, un acto jurídico unilateral, un acto jurídico
contractual, un acto jurídico no contractual, un acto debido y un derecho patrimonial. La Corte ha sido muy
cambiante con respecto a la naturaleza del pago. En primer lugar, consideró que no era un acto jurídico
contractual, debido a que la materia contractual no se relacionaba con los tributos, los cuales hacían
referencia a los actos de gobierno y a la potestad pública. Luego, considero que, si era un acto jurídico
contractual, debido a que entre el Estado y el contribuyente se creaba una relación contractual por el
otorgamiento de un servicio al contribuyente por parte del Estado y por el pago del contribuyente al Estado
por ello. A su vez, el deudor quedaba desobligado del pago de la deuda frente al fisco una vez abonada, y no
había argumentos para seguir exigiéndole el cumplimiento de la misma.
Efectos: la regla general es la autoliquidación, es decir, el contribuyente debe confeccionar y presentar una
declaración jurada al fisco, el cual debe fiscalizar y aprobar el pago. Una vez aprobado el mismo, se extingue
la obligación tributaria, siempre y cuando no prescriba la acción. A partir de ello, solo en determinadas
ocasiones, el fisco emite comprobantes extintivos de pago.
Pago realizado por un tercero: el abono de la obligación tributaria puede ser realizada por el sujeto pasivo o
por un tercero. Frente a ello, el fisco se desinteresa de la deuda y el tercero pasa a ocupar su lugar con sus
correspondientes derechos, garantías, privilegios y preferencias. Sin embargo, la doctrina y la jurisprudencia
coinciden en que el tercero no puede utilizar la vía de ejecución fiscal, debido a que es un procedimiento a
favor del fisco.
Pagos a cuenta: lo normal es que suceda el hecho imponible, surja la obligación tributaria y se realice el pago.
Sin embargo, puede suceder que el pago se deba otorgar anticipadamente, es decir, antes de que surja la
obligación tributaria, como, por ejemplo, en los anticipos tributarios y en los pagos a cuenta. Se altera el
orden lógico. La prestación es una porción del saldo final, el que estará sujeto a reajustes. Si el pago a cuenta
excede de la obligación fiscal, el sujeto pagador tiene derecho a percibir una retribución. En cambio, si el
pago a cuenta es menor, debe abonar el saldo pendiente en el plazo estipulado en la ley.
Anticipos tributarios: los anticipos tributarios son cuotas que se abonan por un presunto impuesto futuro,
es decir, determinados sujetos pasivos se encuentran obligados a abonar dichas cuotas antes de la ejecución
del hecho imponible. El Estado presume que la suma que se otorgue en un determinado período será

83
equivalente a la suma que se otorgue en el período posterior. Dichos anticipos son un fragmento de los
tributos, es decir, sobreviven mientras la deuda no se haya determinado; poseen plazos de vencimiento;
pueden percibir intereses resarcitorios y pueden ser solicitados mediante acción de apremio fiscal. El pago
realizado a cuenta está sujeto a la liquidación final, que se realiza con la declaración jurada. Los anticipos
deben solicitarse antes del vencimiento del plazo o antes de la presentación de la declaración jurada. Una
vez que se hayan configurado los mismos, solamente puede exigirse la obligación tributaria.
Prescripción: se sostiene que, con el instituto de la prescripción, no se extingue la obligación fiscal, sino que
lo que se extingue es la obligación del fisco para exigir los pagos o aplicar sanciones. Y la facultad del
contribuyente para exigir una repetición. El Código Civil de Vélez Sarsfield definía al instituto de la
prescripción; en cambio, el Código Civil y Comercial no la define, porque considera que contiene muchas
imprecisiones técnicas. La ley 11.683 no la define, pero si la regula.
Plazos: se establecen dos plazos de prescripción. El primero de ellos es de cinco (5) años y se establece para
los contribuyentes inscriptos; los contribuyentes no inscriptos y que no se encuentran en obligación de
hacerlo; los contribuyentes no inscriptos que regularizan su situación de manera espontánea; los créditos
fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos; acción de repetición y acciones para exigir el
recupero o devolución de impuestos. Y el segundo de ellos es de diez (10) años, para contribuyentes no
inscriptos, debido a la gravedad que conlleva que el Estado desconozca la situación fiscal y económica de los
ciudadanos.
Cómputo:
Acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago de impuestos: según el artículo 57 de la ley
11.683, la prescripción de dicha facultad se computa el 1 de enero del siguiente año en el cual se produzco
la prescripción. El plazo es uno solo, es decir, no hay dos plazos sucesivos. En dicha prescripción, la cual posee
un plazo de cinco años, se encuadra la facultad de crear tributos y de exigir el pago de los mismos por parte
del fisco.
Acciones y poderes del fisco para aplicar multas y hacer efectivas multas y clausuras: la facultad para aplicar
sanción comienza el 1 de enero del siguiente año en el que se haya producido la violación a los deberes
formales y materiales. La sanción puede ejecutarse desde el momento de la notificación de la resolución
firme que la impuso.
Acción de repetición: el computo de la prescripción de la acción de repetición comienza el 1 de enero del
año siguiente en que venció el período fiscal, si se repiten pagos o ingresos que se efectuaron a cuenta de
éste, aún cuando no haya operado su vencimiento o el 1 del enero del siguiente año, cuando se sigan
efectuando pagos o ingresos a cuenta de este, aún cuando el plazo ya se encuentre vencido.
Causales de suspensión: los términos de prescripción pueden ser suspendido por un año o por el período
que la ley establezca.
Intimación administrativa de pago: el plazo de prescripción de las facultades puede ser suspendido para
exigir el pago de determinados tributos, en un plazo de noventa días de dictada la sentencia del Tribunal
Fiscal de la Nación.
Resolución condenatoria que aplica una sanción: se suspende la prescripción de la acción penal, otorgando
un plazo de noventa días desde que fue dictada la sentencia por el Tribunal Fiscal de la Nación.
Formulación de la denuncia penal: se suspende la prescripción de la acción para poder aplicar sanciones, la
que tendrá una posterior extensión de ciento ochenta días luego de haber quedado firme la sentencia
dictada por la causa penal.
Leyes de regularización fiscal: dichas leyes establecen un plazo de suspensión para todos los contribuyentes,
aún para los que no se encuentren adheridos al régimen.
Causales de interrupción: cuando el computo de la prescripción transcurre y no acaece, se tiene por no
sucedido, entonces, vuelve a comenzar desde cero.
Según las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago del impuesto:
El reconocimiento expreso o tácito de la obligación por parte del contribuyente: esto sucede, por ejemplo,
cuando se incorpora una deuda al plan de regularización tributario. El plazo comienza a computarse a partir
del primero de enero del siguiente año en el que acaeció lo sucedido.

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La renuncia al término corrido de la prescripción en curso: esto sucede cuando se suscriben nuevos planes
de regularización fiscal, los cuales obligan a renunciar a la prescripción. Debido a ello, debe comenzar un
nuevo plazo, el cual inicia el primero de enero siguiente del año en el que se ejecutó dicha suscripción.
El juicio de ejecución fiscal: hace referencia al acto tendiente a obtener lo adeudado.
Según la acción para aplicar multas y hacerlas efectivas:
La comisión de nuevas infracciones: en dicho caso, el nuevo plazo comienza a computarse desde el primero
de enero del siguiente año en el que se llevó a cabo el hecho punible.
La renuncia al término corrido de la prescripción: en caso de que ello suceda, el plazo comienza a computarse
el primero de enero del año siguiente en el que se efectuó la renuncia.
Con respecto a la acción de repetición, se encuentra la deducción del reclamo administrativo de repetición
ante la AFIP, el cual comienza su nuevo cómputo a partir del primero de enero del año en el que se hayan
cumplido tres meses de la interposición del reclamo. También se encuentra la interposición de la demanda
de repetición ante el Tribunal Fiscal de la Nación o de la justicia nacional, la cual comenzará su nuevo
cómputo el primero de enero del siguiente año en el que se haya cumplido el plazo de vigencia para dictar
sentencia.
Consideraciones relativas al instituto de la prescripción respecto de tributos locales; jurisprudencia; sanción
del Código Civil y Comercial: el tema versa sobre si las provincias y comunas se encuentran habilitadas para
sancionar y aplicar normas relativas a la prescripción de las facultades del fisco para crear y exigir el pago de
tributos, o para repetir los mismos, o si debe ser aplicado el ordenamiento común. Antes de la sanción del
Código Civil y Comercial (ley 26.994), el derecho común no poseía ninguna norma que regulase la materia
de tributos. Luego, la Corte Suprema se expidió y dictaminó la prevalencia del derecho común, declarando
inconstitucional a las normas locales que contradigan las disposiciones de aquella. Luego, se sancionó el
Código Civil y Comercial, el cual contiene una disposición específica sobre gravámenes locales, estableciendo
que las legislaturas locales pueden establecer plazos de prescripción por sí mismos. Sin embargo, ello trajo
consecuencias tales como: se considera que el Código Civil y Comercial es superior a las legislaturas locales,
pero no porque se haya seguido el criterio de la Corte, sino porque así lo ratificaron los estados provinciales;
las legislaturas locales solo se pueden remitir a ellas en cuestiones relacionadas con la prescripción. No
pueden aplicar materias que excedan de la prescripción tales como, causales de suspensión, causales de
interrupción, etc. Si se llegara a aplicar alguna de ellas, se declarará inconstitucional, debido a que se deben
aplicar las disposiciones del Código Civil y Comercial, referente a ello. Las legislaturas locales poseen la
facultad de regular y modificar los plazos de prescripción según su propia voluntad. Dichos plazos son los de
determinación, ejecución y repetición de gravámenes; el computo comienza en la fecha en la que la
obligación tributaria es exigible y las causales de suspensión y de interrupción están sujetas a lo establecido
en los artículos 2541, 2545 y 2546 del Código Civil y Comercial.
Compensación: la compensación de las obligaciones se da cuando dos personas se convierten en acreedor
y deudor recíprocamente.
Procedencia: en el derecho privado, la compensación es un modo de extinción de las obligaciones, cuestión
que no sucede en el derecho tributario. El italiano Tesoro consideraba que el fisco debía recaudar
rápidamente los tributos; no se podían equiparar los créditos de los particulares con los créditos del Estado
y los créditos del Estado no eran ejecutables. Sin embargo, ello se dejó de lado con la sanción del régimen
procesal tributario, establecido en la ley 11.683, que consideraba a la compensación de las obligaciones
tributarias, por su naturaleza de derecho público y su finalidad recaudatoria.
Régimen legal: la AFIP puede compensar de oficio al contribuyente acreedor con el saldo deudor de los
impuestos que el mismo haya declarado. También, cuando el organismo fiscal compruebe la existencia de
pagos en demasía, podrá retribuir a favor del contribuyente, de manera simple y rápida.
Responsables por deuda ajena: un requisito del régimen legal es la identidad subjetiva del titular del crédito
y de la deuda. Sin embargo, la ley 26.044 incorporó un párrafo al artículo 28 de la ley 11.683, en donde
establece que la persona responsable de la deuda ajena saldará sus créditos y sus débitos. El efecto de la
compensación es la extinción de ambas deudas por el saldo de la menor, quedando subsistente la mayor
con el saldo restante.

85
UNIDAD 7. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL.
1. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA.
Con el texto ordenado de la ley 11.683 por decr. 821/98, se suprimieron los artículos relativos al órgano fiscal
en el orden nacional. Ellos habían sido derogados por el art. 20 del decr. 618/97 del 10/7 /97.
Este último decreto, dictado por razones "de necesidad y urgencia", aprobó el texto ordenado de las
competencias, facultades, derechos, recursos financieros y obligaciones de la Administración Federal de
Ingresos Públicos (AFIP), entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía de la Nación; y que,
en su inicio, fue producto de la fusión entre la Administración Nacional de Aduanas y la Dirección General
Impositiva, dispuesta con anterioridad por el decr. 1156/96.
Posteriormente, por decr. 1231/01 del 2/10/01 fue creada la Dirección General de los Recursos de la Seguridad
Social que se incorporó a la estructura organizativa de la AFIP. El decr. 618/97 contiene las normas que rigen
la estructura, facultades, atribuciones, competencias y recursos financieros de la AFIP.

a) FUNCIONES y COMPETENCIAS. RECURSOS FINANCIEROS.

La AFIP es un organismo autárquico dependiente del Ministerio de Economía, que se encuentra por encima
de la DGI y de la aduana. Es el organismo que tiene a su cargo la ejecución de la política tributaria, aduanera
y de recaudación de los recursos de la seguridad social de la Nación. Fue creada en 1997 y está integrada por
la Dirección General de Aduanas (DGA), la Dirección General Impositiva (DGI) y la Dirección General de
los Recursos de la seguridad Social (DGRSS).

b) AUTORIDADES.
La máxima autoridad es designada por el PE al año de asumido el cargo del presidente de la Nación a partir
del siguiente período presidencial. La duración del mandato es de cuatro años, pudiendo ser nuevamente
designado para los siguientes períodos. Para ello es requisito ineludible haber cumplido el plan de gestión del
mandato
vencido. El administrador federal puede ser removido de su cargo por el PE ante incumplimiento sustancial
del plan de gestión anual durante dos años consecutivos. El mal desempeño del cargo es, además, causa de
remoción.

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Se ha dotado a la AFIP de un consejo asesor que debe seguir trimestralmente la marcha del organismo y
evaluar su plan de gestión anual. No tiene funciones ejecutivas, puede hacer recomendaciones o sugerencias
y debe presentar al PE un informe anual de las acciones desarrolladas.
También se dispone la creación de una "cuenta de jerarquización" que se distribuye entre el personal de la
AFIP, según situación, rendimiento y eficiencia.
En cuanto a las facultades genéricas del administrador federal, el decr. 1399/01 señala algunas de ellas y en
su art. 18 dispone: "El administrador federal de ingresos públicos podrá establecer los criterios generales que
tiendan a asegurar la eficacia y eficiencia de la percepción judicial o administrativa de los gravámenes en el
marco de la política económica y tributaria que fije el gobierno nacional". O sea, el administrador federal
representa a la AFIP ante los poderes públicos, responsables y terceros, también designa y remueve a los
directores generales, subdirectores generales y a los jefes de las unidades de estructura de primer nivel de
jerarquía escalafonaria.
Sintéticamente tiene las siguientes facultades.
1) De organización y reglamentación interna.
2) De reglamentación, mediante normas generales obligatorias para responsables y terceros en las materias
que las leyes autoricen, en especial sobre inscripción de contribuyentes y demás responsables; forma y plazo
de presentación de declaraciones juradas; creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción
e información, etcétera.
3) De interpretación, con carácter general, de las disposiciones que establecen o rigen la percepción de los
gravámenes a cargo de la AFIP.
4) De dirección de la actividad del organismo, fijando las políticas, planeamiento estratégico, planes,
programas y criterios generales de conducción.
5) De juez administrativo en la determinación de oficio de la materia imponible y gravámenes
correspondientes, en las repeticiones, aplicación de multas y resolución de los recursos de reconsideración,
sin perjuicio de las sustituciones pertinentes.
c) Dirección GENERAL IMPOSITIVA.
La Dirección General Impositiva mantiene a su cargo la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos
internos y accesorios dispuestos por las normas legales respectivas y con exclusión de disposiciones y tributos
aduaneros, así como de recursos atinentes a la seguridad social.
El director de la Dirección General Impositiva es el responsable de la aplicación de la legislación impositiva
en concordancia con los planes dictados por el administrador federal y las normas legales que regulan su
competencia.
Al igual que los otros directores, puede actuar por avocamiento en cualquier tiempo al conocimiento y decisión
de las causas. Aparte de ello, el art. 6°, inc. 2°, le concede:
a) Establecer con carácter general los límites para disponer el archivo de los casos de fiscalización,
determinación de oficio, Iiquidación de deudas en gestión administrativa o judicial, aplicación de sanciones u
otros conceptos o procedimientos a cargo del organismo, que en razón de su bajo monto o incobrabilidad no
impliquen créditos de cierta, oportuna y económica concreción.
b) Representar a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS ante los tribunales
judiciales y administrativos en todos los asuntos de su competencia en los que sea parte el organismo o en los
que se pudieren afectar sus intereses.
c) Designar los funcionarios que ejercerán en juicio la representación de la ADMINISTRACION FEDERAL
DE INGRESOS PUBLICOS, en causas que se substancien ante cualquier fuero, incluso el criminal.
d) Fijar el horario general y los horarios especiales en que desarrollará su actividad el organismo, de acuerdo
con las necesidades del servicio, tomando en consideración las modalidades del tráfico internacional y los
horarios de los organismos estatales que prestaren servicios vinculados con sus funciones.
e) Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo compatible con el cargo
o con las establecidas en las normas legales vigentes, a cuyo fin se entenderá que la nómina consagrada en los
apartados precedentes no reviste carácter taxativo.
d) JUEZ ADMINISTRATIVO. – Importante entenderlo, pregunta. Diferenciar de juez común por ej.
La AFIP desempeña funciones para las cuales asigna a su autoridad máxima, el administrador federal de
ingresos públicos, el carácter de juez administrativo. Así, el juez administrativo actúa en los casos que se
detallan a continuación.

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1) En la determinación de oficio de la materia imponible.
2) En la aplicación de sanciones, labrando sumario por infracc1ones.
3) En los reclamos previos a la repetición tributaria.
4) En los recursos de reconsideración interpuestos en contra de las resoluciones que impongan sanciones o
determinen tributos.
5) En el recurso de apelación respecto de los actos administrativos que no tengan procedimiento recursivo
especial.
6) En el establecimiento de los límites para el archivo de los casos, por bajo monto o por incobrabilidad.

2. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL.

El derecho tributario formal contiene las normas que el fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta
persona pague un determinado tributo y -en su caso cuál será su importe. El derecho tributario formal es el
complemento indispensable e inseparable del derecho tributario material. Esa inseparabilidad es la misma de
todo derecho sustantivo que no puede ser aplicado a los casos concretos sin la existencia de un derecho adjetivo
que proporcione las reglas de aplicación.
De la misma manera, el derecho tributario formal suministra las reglas de cómo debe procederse para que el
tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido.
Tal actividad ejecutante implica la previsión de otras relaciones jurídicas a surgir entre fisco e integrantes de
la comunidad, y que deben ser delineadas de forma previa. Ello es así porque el fisco puede desarrollar
debidamente su actuación sólo si los sometidos a la potestad tributaria cumplen diversos deberes formales.
Por tanto, dentro del derecho tributario formal se suelen englobar todas las normas reguladoras de relaciones
jurídicas de los deberes instrumentales a cargo de los administrados; y como contrapartida, también a aquéllas
que alcanzan la actividad fiscalizadora e investigativa del ente administrativo fiscal.

DEBERES FORMALES.
Deberes formales: aquéllos que impone la ley a efectos de que el fisco acceda al conocimiento y ejecutoriedad
de los tributos.
La colaboración en esta etapa de fiscalización que efectúa el propio contribuyente es un deber que recae sobre
éste y no una facultad que puede o no ejercer.
En la relación jurídica formal-tributaria las obligaciones instrumentales de los administrados constituyen la
contracara de las facultades de fiscalización, verificación e inspección de la Administración.
A diferencia de lo que es práctica usual en los códigos tributarios provinciales, la ley 11.683 no trae una
enumeración homogénea de estos deberes instrumentales. Sin embargo, de su contenido general y del de otras
leyes de contenido tributario pueden extraerse los más importantes. Ellos son, por ejemplo, inscribirse ante el
organismo fiscal, presentar declaraciones juradas, comunicar modificaciones sustanciales, emitir
comprobantes, contestar informes y requerimientos, asistir a citaciones, llevar libros y registros, entre otros.
Obligaciones formales del consumidor final.
a) Justificación.
En el punto 7 del mensaje del Poder Ejecutivo relativo a la ley 24.765, se justificó la extensión de la
responsabilidad a los consumidores finales en la necesidad de que todos los ciudadanos colaboren y sean
responsables de la recaudación fiscal.
b) Ubicación legal.
Llama la atención la incorporación de esta figura a continuación del art. 9º de la ley 11.683, titulada
"responsables por los subordinados". Como es obvio, el consumidor final nada tiene de subordinado con
relación al vendedor, ni ostenta ninguna de las características de los sujetos de deberes impositivos que
menciona su capítulo 11, ya que no es un responsable por deuda propia ni ajena. Por nuestra parte, entendemos
que se trata de terceros no obligados tributariamente, a quienes se impone un deber formal cuyo
incumplimiento puede aparejar una pena.
c) Alcance de la obligación.
Según el art. 10 de la ley 11.683, los consumidores finales de bienes o servicios (o quienes según las leyes
deben recibir ese tratamiento) están obligados a exigir la entrega de facturas o comprobantes que documenten
sus operaciones.

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Los consumidores no sólo están obligados a requerir la entrega de facturas o comprobantes, sino que deben
conservarlos en su poder y exhibirlos a los inspectores de la AFIP, que pueden solicitarlos en el momento de
la operación o a la salida del establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de venta donde se hubieran
operado las transacciones.
Como puede apreciarse, la ley exige al consumidor tres deberes:
1) requerir la factura;
2) mantenerla o conservarla en su poder,
3) exhibirla a los inspectores de la AFIP en el momento en que realiza la operación o cuando sale del
establecimiento. -DEROGADO-
d) Subjetividad.
Este ilícito no se configura por la sola falta de exhibición del comprobante, ya que la norma exige una conducta
determinada del responsable que implique connivencia o complacencia con el obligado a emitir o entregar la
factura o comprobante.
La connivencia encierra la idea de una cierta maquinación o acuerdo doloso para obtener un resultado ilícito.
La complacencia presupone aceptar sin problemas algo que se sabe irregular, con perjuicio fiscal. La falta de
tal subjetividad, por ende, obstará a la posibilidad de tener por configurada la infracción.
d) Ámbito espacial.
Otro aspecto a destacar es el del lugar físico en que se puede realizar esta verificación, que sólo ocurrirá en el
negocio o a la salida de éste. No se adoptó el lugar de las adyacencias inmediatas que contenía el proyecto del
Poder Ejecutivo y que incorporan otras legislaciones. Con ello se intentó limitar las facultades fiscales, no
obstante haber restado eficacia a la norma.
e) Sanción.
El incumplimiento de la obligación de exigir, conservar y exhibir las facturas genera la infracción prevista en
el art. 39 de la ley 11.683, siempre y cuando la operación realizada sea de monto superior al que fija la ley;
reduciéndose el mínimo de la multa a la cifra legalmente indicada.
Por otra parte, la sanción a quien no entregue facturas es un requisito previo para la sanción al consumidor
final por la misma omisión. Esto convierte a la pena del consumidor final en accesoria a la principal, aplicable
al vendedor o prestador del servicio que incumplió el deber formal.
DOMICILIO FISCAL (LEY 11683). Importante – AHORA SE USA EL VIRTUAL.
ARTICULO 3° — El domicilio de los responsables en el concepto de esta ley y de las leyes de tributos a cargo de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, entidad autárquica en el ámbito del MINISTERIO DE
ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, es el real, o en su caso, el legal de carácter general, legislado en
el Código Civil, ajustado a lo que establece el presente artículo y a lo que determine la reglamentación.
En el caso de las personas de existencia visible, cuando el domicilio real no coincida con el lugar donde este situada la
dirección o administración principal y efectiva de sus actividades, este último será el domicilio fiscal.
En el caso de las personas jurídicas del Código Civil, las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho
privado reconoce la calidad de sujetos de derecho, los patrimonios destinados a un fin determinado y las demás
sociedades, asociaciones, entidades y empresas, cuando el domicilio legal no coincida con el lugar donde esté situada
la dirección o administración principal y efectiva, este último será el domicilio fiscal.
Cuando los contribuyentes o demás responsables se domicilien en el extranjero y no tengan representantes en el país o
no pueda establecerse el de estos últimos, se considerará como domicilio fiscal el del lugar de la República en que dichos
responsables tengan su principal negocio o explotación o la principal fuente de recursos o subsidiariamente, el lugar de
su última residencia.
Cuando no se hubiera denunciado el domicilio fiscal y la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS
conociere alguno de los domicilios previstos en el presente artículo, el mismo tendrá validez a todos los efectos legales.
Cuando se comprobare que el domicilio denunciado no es el previsto en la presente ley o fuere físicamente inexistente,
quedare abandonado o desapareciere o se alterare o suprimiere su numeración, y la ADMINISTRACION FEDERAL
DE INGRESOS PUBLICOS conociere el lugar de su asiento, podrá declararlo por resolución fundada como domicilio
fiscal.
En los supuestos contemplados por el párrafo anterior, cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad
autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Producción, tuviere conocimiento, a través de datos concretos
colectados conforme a sus facultades de verificación y fiscalización, de la existencia de un domicilio o residencia distinto
al domicilio fiscal del responsable, podrá declararlo, mediante resolución fundada, como domicilio fiscal alternativo, el
que, salvo prueba en contrario de su veracidad, tendrá plena validez a todos los efectos legales. Ello, sin perjuicio de
considerarse válidas las notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable. En tales supuestos el juez
administrativo del domicilio fiscal del responsable mantendrá su competencia originaria.
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ARTÍCULO ...- Se considera domicilio fiscal electrónico al sitio informático seguro, personalizado y válido, registrado
por los contribuyentes y responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepción de
comunicaciones de cualquier naturaleza que determine la reglamentación; ese domicilio será obligatorio y producirá en
el ámbito administrativo los efectos del domicilio fiscal constituido, siendo válidos y plenamente eficaces todas las
notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que allí se practiquen.
La Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá la forma, requisitos y condiciones para su constitución,
implementación y cambio, así como excepciones a su obligatoriedad basadas en razones de conectividad u otras
circunstancias que obstaculicen o hagan desaconsejable su uso.
Términos
ARTICULO 4º — Para todos los términos establecidos en días en la presente ley se computarán únicamente los días
hábiles administrativos. Cuando un trámite administrativo se relacione con actuaciones ante Organismos judiciales o el
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, se considerarán hábiles los días que sean tales para éstos.
Para todos los términos establecidos en las normas que rijan los gravámenes a los cuales es aplicable esta ley, se
computarán únicamente los días hábiles administrativos, salvo que de ellas surja lo contrario o así corresponda en el
caso.
Artículo ...: Establécese un régimen de consulta vinculante.
La consulta deberá presentarse antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su declaración conforme
la reglamentación que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos, debiendo ser contestada en un plazo que no
deberá exceder los NOVENTA (90) días corridos.
La presentación de la consulta no suspenderá el transcurso de los plazos ni justificará el incumplimiento de los obligados.
La respuesta que se brinde vinculará a la Administración Federal de Ingresos Públicos, y a los consultantes, en tanto no
se hubieran alterado las circunstancias antecedentes y los datos suministrados en oportunidad de evacuarse la consulta.
Los consultantes podrán interponer contra el acto que evacúa la consulta, recurso de apelación fundado ante el Ministerio
de Economía y Producción, dentro de los DIEZ (10) días de notificado el mismo. Dicho recurso se concederá al solo
efecto devolutivo y deberá ser presentado ante el funcionario que dicte el acto recurrido.
Las respuestas que se brinden a los consultantes tendrán carácter público y serán publicadas conforme los medios que
determine la Administración Federal de Ingresos Públicos. En tales casos se suprimirá toda mención identificatoria del
consultante.

3-FACULTADES FISCALIZADORAS E INVESTIGATORIAS. Saber en general no tanto a detalle.

En aquellos casos en que los tributos son determinados por el sujeto pasivo, devendrá imperativo el
consecuente control del fisco, con el objeto de verificar el acatamiento que se haya hecho de las normas en
vigor.
Ello también ocurrirá, aunque en menor medida, en aquellos gravámenes que se determinan de oficio, pues
allí la Administración deberá evaluar que los datos proporcionados por los responsables se correspondan con
la realidad.
La facultad de investigación está encaminada a prevenir los daños y peligros que puede ocasionar a la
colectividad la genérica desobediencia de los administrados a la potestad tributaria en ejercicio. Se pretende
detectar la existencia de hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de
individualización de los correspondientes sujetos pasivos tributarios.
Si bien los débitos instrumentales en las tareas de fiscalización y de investigación son semejantes, la diferencia
es visible. En efecto, la primera implica una previa obligación tributaria sustancial con su hecho imponible
detectado y los sujetos pasivos identificados, que tiende a constatar si estos últimos cumplieron correctamente
los deberes tributarios a su cargo. Por ende, no sería concebible que tales tareas fiscalizadoras se desarrollasen
con anterioridad a la determinación, ni que se cumpliesen una vez extinguida la obligación tributaria
sustancial.
En cambio, la investigación fiscal es independiente tanto de obligaciones tributarias constituidas como de
sujetos pasivos identificados; y, por ende, no requiere de la existencia previa de tales obligaciones, porque su
objetivo es precisamente descubrirlas.
El art. 35 de la ley 11.683 otorga a la AFIP amplios poderes para fiscalizar e investigar en cualquier momento,
incluso respecto de "períodos fiscales en curso" (o sea, puede realizar indagaciones sobre hechos imponibles
aun no acaecidos), el cumplimiento que los obligados reales o presuntos dan a las normas tributarias.
Por otra parte, ese cumplimiento se refiere no sólo a sujetos pasivos tributarios, sino también a terceros ajenos
a la obligación sustancial tributaria y que, sin embargo, tienen el deber de colaborar aportando los datos y
elementos que les son requeridos.

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Las funciones señaladas tienen lugar no sólo en lo que respecta a las declaraciones juradas presentadas, sino
que también se otorga la facultad de comprobar la situación de cualquier persona que, aun no habiendo
presentado declaración jurada, se presuma que puede resultar contribuyente (se ejerce, entonces, no la
fiscalización de determinación, sino la facultad investigatoria). Así, basta con que la administración presuma
la existencia de un posible sujeto pasivo que ha omitido presentar declaración jurada (debiendo hacerlo) para
que sea procedente su poder de indagar.
a) CITACIÓN.
El inc. a del dispositivo estudiado faculta a la AFIP a "citar al firmante de la declaración jurada, al presunto
contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las
negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta
estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente, en atención al lugar del domicilio del
citado, todas las preguntas o los requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ventas, ingresos, egresos y,
en general, sobre las circunstancias y operaciones que, a juicio de la Administración Federal, estén vinculadas
al hecho imponible previsto en las leyes respectivas".
Como vemos, este inciso le permite a la AFIP citar o compeler a concurrir no sólo a los sujetos pasivos, sino
también a cualquier tercero. Basta que se presuma que ese tercero tenga o pueda tener algún conocimiento de
las negociaciones que se propone investigar.
El incumplimiento a la citación traerá aparejada una sanción formal (art. 39, ley 11.683), sin perjuicio de que
la AFIP está facultada para hacer uso de la fuerza pública para lograr el comparendo requerido. La Corte
Suprema resolvió que esta norma es constitucional y que, por consiguiente, la administración fiscal, dentro de
sus facultades, podía obligar a concurrir a todas aquellas personas a las cuales considere conveniente citar.
La norma estudiada establece un plazo que se fijará "prudencialmente" para contestar lo consultado o
proporcionar la información requerida. Ello significa una indeterminación que puede originar abusos, puesto
que lo prudencial depende del criterio de aquel que interpreta el término; por ello, a estos fines, cabrá estar
siempre a la pauta de la razonabilidad (art. 28, Const. nacional).
b) PRESENTACIÓN DE COMPROBANTES.
El art. 35, inc. b, de la ley 11.683 establece: "Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los
comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado".
Presentación significa que, si así lo requiriera la AFIP, el sujeto pasivo tributario o tercero informante tiene
que transportar a la oficina fiscal correspondiente estos comprobantes y justificativos para acreditar algún
hecho imponible.
Se ha discutido si el término presentación significa únicamente exhibición o implica también la posibilidad
de que el organismo fiscal incaute esos documentos, es decir, que los secuestre y conserve.
En ese sentido, la jurisprudencia sostuvo que, ello puede resultar procedente como consecuencia del ejercicio
de la actividad investigatoria cuando, se conociesen concretamente las infracciones que se imputen y cuya
prueba se busca completar por ese medio. Se trata de una facultad que puede utilizarse para asegurar la prueba
de una infracción que ya se ha descubierto y ante el peligro de que pueda hacerla desaparecer el contribuyente.
En cambio, no es admisible el secuestro de documentación con el propósito de descubrir "posibles"
infracciones ignoradas por el fisco, o para detectar presuntos infractores cuya identidad se desconoce.
c) INSPECCIÓN DOCUMENTAL.

Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o
comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban
contener las declaraciones juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse aún concomitantemente con
la realización y ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización.

Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a) o cuando se examinen libros,
papeles, etcétera, se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos,
así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y
empleados de la Administración Federal de Ingresos Públicos, sean o no firmadas por el interesado, harán
plena fe mientras no se pruebe su falsedad.

91
La diferencia radica en que los libros de contabilidad no pueden ser trasladados a un lugar distinto de donde
están habitualmente porque en ellos se van asentando operaciones diarias, y si pudieran ser transportados o
incautados por la administración fiscal, ello daría pie a una obstaculización en la contabilización normal. Por
ello es que cuando se trata de libros de contabilidad, se autoriza a la AFIP sólo a inspeccionarlos en el lugar
en que se hallan.
La inspección debe referirse a circunstancias que son objeto de investigación y están vinculadas con hechos
imponibles. Se ha debatido si tal inspección conlleva la fiscalización de la totalidad de los tributos e
infracciones que de ésta pudieran surgir. Pensamos que el órgano fiscal puede fiscalizar todos los hechos
imponibles correspondientes a los gravámenes de su competencia, no existiendo limitaciones legales en este
sentido.
d) AUXILIO DE LA FUERZA PÚBLICA.
El inc. d del art. 35 permite a la AFIP "requerir por medio del administrador federal y demás funcionarios
especialmente autorizados para estos fines por la Administración Federal de Ingresos Públicos, el auxilio
inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones,
cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuere
necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento".
Agrega la norma que "dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del
funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la
negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el Código Penal".
Surge, así, que son tres los casos en que la AFIP puede recurrir al auxilio de la fuerza pública:
a) si tropieza con algún inconveniente en el cumplimiento de sus funciones, siempre que estén ejercidas
legítimamente;
b) para hacer comparecer a sujetos pasivos y terceros, y
c) cuando fuese necesario para hacer cumplir órdenes de allanamiento (art. 35, inc. e).
El efectivo policial tiene que cumplir sin demora la orden que le da el funcionario habilitado del organismo
fiscal. En ningún caso el primero podría negarse a prestar tal auxilio, ya que, si existiera alguna arbitrariedad
en el pedido, la responsabilidad recaerá siempre sobre el funcionario solicitante.
e) ALLANAMIENTO.
El inc. e del art. 35 faculta a los funcionarios del organismo recaudador a "recabar por medio del administrador
federal y demás funcionarios autorizados por la AFIP, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda,
debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse". La disposición,
adiciona que tales órdenes "deberán ser despachadas por el juez, dentro de las veinticuatro horas, habilitando
días y horas, si fuera solicitado", y remite para su ejecución a los arts. 224, ss. y eones. del Cód. Proc. Penal
de la Nación.
De su redacción, se precisa que la orden "deberá ser despachada por el juez dentro de las veinticuatro horas",
surgiría que los magistrados no podrían negarse a expedirla una vez que les es requerida. Sin embargo, doctrina
y jurisprudencia han coincidido en interpretar que esta facultad no constituye una labor mecánica, debiendo
en todos los casos el juez analizar la legitimidad del pedido, que podrá negar si no reúne los recaudos
necesarios.
Asimismo, son destacables algunas formalidades atinentes a las órdenes de allanamiento. La ley exige que,
cuando éstas sean solicitadas, se indique el lugar y la oportunidad en que habrán de practicarse. A lo dicho
agreguemos que constituye una exigencia legal la mención de los fundamentos que justifican la orden
requerida. En efecto, el art. 224 del Cód. Procesal citado - a cuya aplicación la norma remite- establece que
los jueces podrán librarlas cuando haya "motivos para presumir que en determinado lugar existen cosas
pertinentes al delito o que allí puede efectuarse la detención del imputado".
Únicamente corresponderá solicitar -y despachar- la orden de allanamiento, ante presunciones fundadas de
que en determinado domicilio se halla un infractor fiscal o elementos probatorios útiles para el descubrimiento
o comprobación de los ilícitos respectivos.
Con el objeto de definir al domicilio cabe recurrir a lo dispuesto por el art. 150 del Cód. Penal, que, al reprimir
el delito de violación de domicilio, alude al amparo de la morada, la casa de negocio, sus dependencias y
recintos habilitados.

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 f) CLAUSURA PREVENTIVA. REMISIÓN.

Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la Administración

Federal de Ingresos Públicos, constatare que se han configurado dos (2) o más de los hechos u omisiones
previstos en el artículo 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre
antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a dos (2) años desde que se
detectó la anterior, siempre que se cuente con resolución condenatoria y aun cuando esta última no haya
quedado firme.

g) AGENTE ENCUBIERTO.
Por último, el art. 35, inc. g, agregado por ley 26.044, incorpora la figura conocida como el "agente fiscal
camuflado" o "agente encubierto".
A partir de ello, se faculta al organismo fiscal a autorizar a sus funcionarios, mediante orden de juez
administrativo, a que actúen en el ejercicio de sus facultades como compradores de bienes o locatarios de
obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de
emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones,
en los términos y con las formalidades que exige la AFIP.
La orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los
vendedores y locadores obren en la citada Administración Federal.
Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o responsable, y de no
haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se procederá a anular la operación y, en su caso, la
factura o documento emitido. De no ser posible la eliminación de dichos comprobantes, se emitirá la pertinente
nota de crédito.
Muchas voces se alzaron para cuestionar la introducción de esta figura en la normativa tributaria, siendo la
crítica más reiterada el considerar su implementación como desproporcionada o excesiva.
Por otra parte, debemos mencionar la doctrina de la CSJN que implicaría acepta el empleo de esta figura en
tales casos. Esto será así, siempre que el agente encubierto no cree o instigue la ofensa criminal, pues su
función es de prevención del crimen.
Llevado ello al ámbito fiscal, entendemos que la circunstancia de que se exima al agente encubierto de requerir
al contribuyente la emisión de la factura no permite considerarlo como un agente provocador o instigador,
pues el contribuyente no necesita que el adquirente o locatario lo insten al cumplimiento de sus obligaciones
formales.

h) La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer medidas preventivas tendientes a evitar
la consumación de maniobras de evasión tributaria, tanto sobre la condición de inscriptos de los
contribuyentes y responsables, así como respecto de la autorización para la emisión de comprobantes y la
habilidad de dichos documentos para otorgar créditos fiscales a terceros o sobre su idoneidad para
respaldar deducciones tributarias y en lo relativo a la realización de determinados actos económicos y sus
consecuencias tributarias. El contribuyente o responsable podrá plantear su disconformidad ante el
organismo recaudador. El reclamo tramitará con efecto devolutivo, salvo en el caso de suspensión de la
condición de inscripto en cuyo caso tendrá ambos efectos. El reclamo deberá ser resuelto en el plazo de
cinco (5) días. La decisión que se adopte revestirá el carácter de definitiva pudiendo sólo impugnarse por
la vía prevista en el artículo 23 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos 19.549.

Actas.
El acta tiene considerable importancia, puesto que es un elemento de prueba con que va a contar el fisco en el
proceso jurisdiccional que puede iniciarse en el futuro.
A este respecto, dice el art. 35, inc. c, párr. 2°: "Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos
en el inc. a, o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejará constancia en actas de la existencia e
individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados.
Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la Administración Federal de Ingresos Públicos,
sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos".

93
El acta debe hacer constar todo lo que ha pasado ante la presencia del funcionario actuante; teniendo presente
que revisten la calidad de instrumentos públicos. Las actas hacen plena fe mientras no se demuestre su
falsedad, surgiendo el interrogante sobre el alcance de tal virtud. La solución se encuentra en el art. 296 del
Cód. Civil y Comercial, que la limita a los hechos que el funcionario anuncie como cumplidos por él mismo
o pasados en su presencia. Asimismo, advertimos que el acta hace plena fe sobre la existencia de las
manifestaciones verbales del sujeto pasivo u otros interesados, aunque no sobre su veracidad. Con respecto a
la firma del interesado, ella puede o no estar inserta en el acta, pues la eventual negativa no desmerece su
valor.

"Fiscalización Electrónica"- Importante.

Es un procedimiento de control de cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes y/o responsables de
los tributos a cargo de esta Administración Federal.
El inicio del procedimiento de "FISCALIZACION ELECTRONICA" será notificado por alguna de las vías previstas
en el Art. 100 de la Ley 11.683, en el domicilio fiscal denunciado en los términos del Art. 3 de la Ley 11.683, y de
la RG 2109/06.
En caso de resultar negativa la notificación en el domicilio indicado en el párrafo precedente, se diligenciará la misma
-conforme al procedimiento establecido en el inciso a) del aludido Artículo 100 de la Ley 11.683- en un domicilio
alternativo que sea de conocimiento de este Organismo, declarado como tal de acuerdo con el procedimiento establecido
en el Art. 7 de la RG 2109/06.
De tratarse de sujetos que revistan la calidad de empleados en relación de dependencia, que no pudieran ser notificados
en alguno de los domicilios registrados en esta Administración Federal, la notificación será practicada en el domicilio
informado por su último empleador, el que será declarado domicilio fiscal alternativo de acuerdo con lo previsto en el
Art. 7 de la RG citada en el párrafo anterior.
Concretada la notificación a que se refiere el primer párrafo, se tendrá por iniciado el procedimiento de
"FISCALIZACION ELECTRONICA", el cual se identificará con un "NUMERO DE FISCALIZACION
ELECTRONICA".
El contribuyente y/o responsable sometido a fiscalización bajo esta modalidad deberá, dentro de un plazo de 10 días
hábiles contados a partir del día siguiente a la notificación, contestar el "REQUERIMIENTO FISCAL
ELECTRONICO" que se le formule.
A tales efectos deberá -por sí o por intermedio de persona habilitada en los términos de las RG 3713/15- acceder al
servicio "AFIP - FISCALIZACION ELECTRONICA" - Opción "CUMPLIMIENTO DE REQUERIMIENTO FISCAL
ELECTRONICO", disponible en el sitio "web" institucional, ingresando el "NÚMERO DE FISCALIZACIÓN
ELECTRÓNICA", y contestar en línea el Requerimiento Fiscal Electrónico.
Asimismo, podrá adjuntar -por la misma vía y en formato "pdf"- la prueba documental que considere oportuno presentar
y que no se encuentre en poder de este Organismo. A estos fines, el contribuyente y/o responsable deberá contar con la
respectiva "Clave Fiscal", Nivel de Seguridad 2 o superior, obtenida conforme a lo dispuesto por la RG 3713/15.
Efectuada la transmisión electrónica de datos, el sistema emitirá un acuse de recibo que será comprobante del
cumplimiento dado al "Requerimiento Fiscal Electrónico".
¿Cuál es el procedimiento de la determinación de oficio?
El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de
las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los
mismos, para que en el término de 15 días, que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule por escrito su
descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho.
2.1. EL INSTRUMENTO CONOCIDO COMO PRE-VISTA. IMPORTANTE. Como consecuencia de
las labores descriptas precedentemente, el fisco realizará una suerte de liquidación provisional del impuesto,
por considerar que éste no ha sido autodeterminado en su justa medida por el sujeto pasivo, ya fuera que el
responsable no hubiera efectuado la determinación a su cargo; o lo hubiera hecho pero por las circunstancias
inherentes al acto mismo (omisión de datos, inexactitud en su denuncia, falsedad, error en la información o en
la aplicación de las normas fiscales) le fuese impugnada. Comúnmente esa liquidación es conocida como pre-
vista: su cuantía constituye la pretensión (cuando menos inicial) del fisco; se la pondrá en conocimiento del
presunto obligado, en comunicación que suele realizarse con diversos grados de formalidad. Así, en ciertas
ocasiones es una invitación simplemente verbal; en otras, se la reviste de mayores formalismos, para dar lugar
al labrado de actas donde se indican sucintamente las impugnaciones formuladas y se cuantifica la pretensión
fiscal, acompañada de anexos de liquidación, e incluso se anejan los disquetes con las declaraciones juradas
rectificativas sugeridas. Producido dicho acto, el contribuyente podrá allanarse a dicha pretensión,
exteriorizando esa decisión con la rectificación voluntaria de sus declaraciones juradas (o presentación de las
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originales, en su caso). Si no consintiera las liquidaciones realizadas por los funcionarios actuantes, el fisco
se verá obligado (de persistir en su pretensión) a correr vista señalada por el art. 17 de la ley 11.683, a fin de
iniciar el procedimiento de determinación de oficio.
4.DETERMINACIÓN DE LOS GRAVÁMENES. IMPORTANTE. El objetivo de dichos medios
es establecer la existencia y cuantía de la obligación tributaria, de acuerdo a la mayor o menor participación
que se le otorga al sujeto pasivo en la finalidad perseguida.
Es el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso si existe una
deuda tributaria quién es el obligado a pagar tributo al fisco y cuál es el importe de la deuda.
➜Acto: la determinación tributaria puede estar integrada sólo por un acto del obligado o de la administración.
Así en los tributos fijos la administración o el administrado no hacen otra cosa que verificar o reconocer que
un hecho imponible ocurrió y sobre esa base se debe pagar la cuantía fijada en la ley.
➜Conjunto de actos: en la mayoría de los casos la determinación es una operación compleja, se necesitará de
un
conjunto de actos mediante los cuales se identificarán los hechos imponibles, se arribará a las magnitudes
bases
imponibles y recién se podrá, aplicando la alícuota, contar con el importe correspondiente.
➜Si existe una deuda tributaria: será necesario cerciorarse de que el acontecimiento fáctico encuadre
exactamente en la hipótesis. Será también necesario establecer que el destinatario legal tributario no está
eximido de tributar por alguna circunstancia preestablecida por la ley y que no se ha producido una causa
extintiva de la obligación tributaria.
➜¿Quién es el obligado?: es un asunto trascendental quién realiza esta operación, atento a la innegable
realidad
legislativa de que no siempre el realizador del hecho imponible es aquel a quien el legislador coloca en el polo
negativo de la relación jurídica tributaria como sujeto pasivo.
➜¿Cuál es el importe de la deuda?: es el resultado final del proceso, llamado por muchos, liquidación. Este
procedimiento se diferencia de otros obradores administrativos por la ausencia de elementos discrecionales
sobre
conveniencia o utilidad acerca del acto emanado.
Presunta discrecionalidad de la determinación: la determinación es un procedimiento íntegramente reglado y
no discrecional, dado que su desenvolvimiento no depende de ponderaciones sobre oportunidad o
conveniencia.
Valor de la determinación (naturaleza jurídica): se discute si la deuda tributaria nace al producirse el hecho
imponible o si se genera al practicarse la determinación. Para cierta doctrina la determinación tiene carácter
constitutivo, no basta que cumpla el presupuesto de hecho para que nazca la obligación en cada caso y que
precie
su monto. Solo puede haber una relación jurídica antes de la determinación.
En la posición opuesta se sostiene que la determinación tiene carácter declarativo. La deuda tributaria nace al
producirse el hecho imponible y mediante la determinación sólo se exterioriza algo que ya preexiste. La
función de la determinación consiste en declarar y precisar el monto de la obligación, pero no condiciona el
nacimiento de ella.
La determinación no hace nacer la obligación tributaria, pero perfecciona y brinda eficacia a una obligación
que existía sólo potencialmente y desde la configuración del hecho imponible. Es decir que el verdadero efecto
de la determinación es el de ratificar que cuando se produce el hecho imponible nace realmente la obligación
tributaria.
La Determinación Por El Contribuyente. ➜ Declaración Jurada
DECLARACIÓN JURADA: la declaración jurada es considerada una norma general dentro del sistema legal
tributario vigente. Sin embargo, con respecto a su denominación, se perciben determinadas falencias, debido
a que la declaración jurada se debe realizar bajo implicancias religiosas, pero no se configura un delito si la
declaración que se efectúa es falsa, sino, que se imponen penas a la configuración de ilícitos contenidos en el
ordenamiento jurídico. Con respecto al carácter de la determinación, se encontraba en discusión si la
declaración jurada constituía un tipo especial de determinación. Por un lado, Jarach afirmaba que no,

95
sosteniendo que la declaración jurada es un elemento o actividad informativa, la cual debe ser llevada a cabo
por la administración. Por otro lado, en sentido contrario, Giuliani Fonrouge sostenía que no hay razón para
considerar que la determinación emanaba de la administración. Con respecto a los sujetos, dicha declaración
jurada será efectuada por los sujetos pasivos tributarios y tal obligación puede extenderse a terceros. Con
respecto al importe a ingresar, el pago que debe efectuarse es el establecido en la declaración, debiendo ser
depositado en el organismo fiscal o en el banco autorizado. Sin embargo, puede suceder que no haya tal
ingreso, debido a que el pago a cuenta y las retenciones son mayores a la suma determinada; el contribuyente
debe un saldo a favor de monto superior al determinado y porque, tratándose de impuesto a las ganancias, la
actividad gravada del contribuyente constituyó en quebranto. De todas formas, la declaración jurada debe
llevarse a cabo, debido a que, si no se realiza, se está omitiendo la realización de un deber formal. Por último,
con respecto a la responsabilidad y reducción posterior, se establece que el sujeto pasivo es responsable por
lo que declare en dicha declaración jurada. Sin embargo, la ley 11.683 establece que el sujeto pasivo puede
realizar, ante errores, modificaciones en el monto, reduciéndolo, pero no se admiten modificaciones por otros
motivos. La responsabilidad subsiste.
Boletas de Depósito (artículo 15; ley 11.683): las boletas de depósito integran la categoría de declaración
jurada y, en el caso de que el sujeto pasivo no las lleve a cabo, está sujeto a determinadas sanciones.
Liquidaciones administrativas: las liquidaciones administrativas se encuentran inmersas en el mismo
dispositivo que regula a la declaración jurada, pero, poseen regímenes jurídicos diferentes. Las liquidaciones
no constituyen modos de determinación, debido a que son llevadas a cabo por jueces administrativos. Sin
embargo, los modos de determinación le permiten al sujeto pasivo oponerse al monto a abonar antes del
vencimiento del gravamen e interponer recursos si rechazan su disconformidad. Se recurre a las
liquidaciones, cuando la declaración jurada es inapropiada para establecer obligaciones tributarias.
DETERMINACION Y PERCEPCION DE IMPUESTOS
Declaración jurada y liquidación administrativa del tributo
ARTICULO 11 — La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley,
se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la
forma y plazos que establecerá la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. Cuando ésta lo juzgue
necesario, podrá también hacer extensiva esa obligación a los terceros que de cualquier modo intervengan en las
operaciones o transacciones de los contribuyentes y demás responsables, que estén vinculados a los hechos gravados
por las leyes respectivas.
El PODER EJECUTIVO NACIONAL queda facultado para reemplazar, total o parcialmente, el régimen de declaración
jurada a que se refiere el párrafo anterior, por otro sistema que cumpla la misma finalidad, adecuando al efecto las
normas legales respectivas.
La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá disponer con carácter general, cuando así
convenga y lo requiera la naturaleza del gravamen a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria
sobre la base de datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posee.
ARTICULO 12 — Las liquidaciones de impuestos previstas en el artículo anterior así como las de intereses resarcitorios,
actualizaciones y anticipos expedidos por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS mediante
sistemas de computación, constituirán títulos suficientes a los efectos de la intimación de pago de los mismos si
contienen, además de los otros requisitos y enunciaciones que les fueran propios, la sola impresión del nombre y del
cargo del juez administrativo. Esto será igualmente válido tratándose de la multa y del procedimiento indicados en el
artículo 38.
ARTÍCULO 13.- La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en
definitiva liquide o determine la Administración Federal de Ingresos Públicos, hace responsable al declarante por el
gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos
de errores de cálculo o errores materiales cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable en
cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le
sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad.
Si la declaración jurada rectificando en menos la materia imponible se presentara dentro del plazo de cinco (5) días del
vencimiento general de la obligación de que se trate y la diferencia de dicha rectificación no excediera el cinco por
ciento (5%) de la base imponible originalmente declarada, conforme la reglamentación que al respecto dicte la
Administración Federal de Ingresos Públicos, la última declaración jurada presentada sustituirá a la anterior, sin
perjuicio de los controles que establezca dicha Administración Federal en uso de sus facultades de verificación y

96
fiscalización conforme los artículos 35 y siguientes y, en su caso, de la determinación de oficio que correspondiere en
los términos de los artículos 16 y siguientes.
ARTICULO 14 — Cuando en la declaración jurada se computen contra el impuesto determinado, conceptos o importes
improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el saldo
a favor de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS se cancele o se difiera impropiamente
(certificados de cancelación de deuda falsos, regímenes promocionales incumplidos, caducos o inexistentes, cheques
sin fondo, etc.), no procederá para su impugnación el procedimiento normado en los artículos 16 y siguientes de esta
ley, sino que bastará la simple intimación de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el
resultado de dicha declaración jurada.
ARTICULO 15 — Las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos
que él mismo aporte, tienen el carácter de declaración jurada, y las omisiones, errores o falsedades que en dichos
instrumentos se comprueben, están sujetos a las sanciones de los artículos 39, 45 y 46 de la ley.
Sin perjuicio de lo que dispongan las leyes tributarias específicas, a los efectos del monto de la materia imponible y del
gravamen, no se tomarán en cuenta las fracciones de peso que alcancen hasta CINCO (5) décimas de centavo
computándose como un (1) centavo de peso las que superen dicho tope.
LIQUIDACIÓN ADMINISTRATIVA DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. IMPORTANTE. La
AFIP puede disponer en forma general, si así conviene y lo requiere la naturaleza del tributo a recaudar, la
liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes
responsables, terceros o sobre la base de elementos que el propio organismo fiscal posea (art.11, ley 11683).
Estas liquidaciones son actuaciones practicadas por los inspectores y otros empleados intervinientes pero no
constituyen determinación tributaria, puesto que ella sólo compete a los jueces administrativos. Posibilitan
que el responsable manifieste su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen. Si este reclamo
se rechaza, el responsable puede interponer los recursos previstos por el art.76 de la ley (Reconsideración o
apelación.
Las liquidaciones expedidas por la AFIP mediante sistemas de computación constituyen títulos suficientes a
los efectos de la intimación del pago de los tributos liquidados, si contienen además de los otros requisitos y
enunciaciones que les fueran propios, la sola impresión del nombre y del cargo del juez administrativo.
LIQUIDACIÓN ADMINISTRATIVA. Mecanismo liquidatorio de impuestos efectuado por el Fisco
Nacional cuando convenga o lo requiera la naturaleza del gravamen. Existen dos modalidades:
- Sobre datos aportados por contribuyentes
- Sobre datos aportados por terceros o que posea la AFIP.
Se puede plantear disconformidad por la liquidación practicada, por cuestiones conceptuales: antes del
vencimiento del gravamen o hasta 15 días después de recibida o en caso de accesorios de impuestos (da origen
al procedimiento de determinación de oficio)
Por errores de cálculo (se resuelve sin sustanciación y expedita la vía de acción de repetición).
Pago provisorio de impuestos vencidos (art.31).
Estamos ante el caso de que el contribuyente no ha realizado declaración jurada.
La administración puede en base a presunciones establecidas en la ley, emitir la boleta de deuda e iniciar
directamente la ejecución y perseguir el cobro de esos tributos. Se llaman provisorias porque están vencidas,
pero están sujetas a una resolución o declaración jurada.
Si mientras está en curso el procedimiento el contribuyente efectúa la declaración e ingresa al tributo se
suspende la ejecución al cobro.
5. DETERMINACIONES CONJUNTAS DE PRECIOS DE OPERACIONES INTERNACIONALES
➜ DCPOI. (No preguntó).
A la luz de la invitación efectuada por el G20, relativa a dotar de mayor certeza al sistema tributario, se
incorporó también, dentro de la ley procedimental, un régimen de acuerdos anticipados de precios
denominado.
Mediante este mecanismo, el contribuyente y la AFIP podrán establecer los criterios en materia de precios de
transferencia conforme los cuales se valorarán las operaciones internacionales que aquel realice.
Específicamente, se procura, a través de este especial procedimiento, fijar conjuntamente los criterios y
metodologías aplicables para la determinación de los precios, montos de contraprestaciones o márgenes de
utilidad de las transacciones.
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El contribuyente deberá formalizar su solicitud ante la AFIP con anterioridad al inicio del período fiscal en el
que se realizarán las transacciones que comprenderá el DCPOI, incluyendo en esa solicitud la propuesta de
valor de mercado para las transacciones involucradas. Su presentación no implicará suspensión del transcurso
de los plazos ni justificará el incumplimiento de los obligados, respecto del régimen de precios de
transferencia.
La vigencia y aplicación de la DCPOI estarán sujetas a la condición resolutoria de que las transacciones se
efectúen según los términos expuestos en él, por lo que podrá dejarse sin efecto, si se comprueba que el criterio
convenido ya no refleja los precios que hubieren pactado operadores independientes. La forma, plazo,
requisitos y demás condiciones que deberán cumplir los contribuyentes a los efectos del DCPOI serán objeto
de reglamentación de la AFIP, así también como aquellos sectores de actividad o líneas de negocios que se
encuentren habilitados para la presentación de solicitudes. El DCPOI podrá ser unilateral (fisco-
contribuyente) o bilateral, ya que se prevé la posibilidad que la AFIP realice determinaciones conjuntas con
las autoridades competentes de otros estados cocontratantes.
La incorporación del DCPOI imita la legislación de la mayoría de los países signatarios OCDE que prevén los
denominados Advance Pricing Agreement (APA, por sus siglas en inglés). La interrelación conjunta Fisco-
Contribuyente en un tema sensible e intricando como la determinación de los precios de transferencia resulta
de vital importancia y contribuirá (de implementarse correctamente) a reducir la litigiosidad, los costos de la
administración y brindar un adecuado marco interpretativo al respecto.
RESOLUCION GENERAL A.F.I.P. 4.497/19
Procedimiento tributario. Régimen optativo de consulta vinculante.
Art. 1 – El régimen optativo de consulta vinculante en materia técnico-jurídica, previsto en el artículo sin número
incorporado a continuación del art. 4 de la Ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones, se regirá por lo dispuesto en
la presente resolución general.
La consulta que se formule deberá versar acerca de la determinación de los impuestos o recursos de la Seguridad
Social –cuya recaudación se encuentra a cargo de este organismo– que resulten aplicables al caso sometido a consulta,
y deberá estar referida a situaciones de hecho concretas o a proyectos de inversión en los cuales el presentante o, en su
caso, su representado tenga un interés propio y directo.
Art. 2 – La consulta y su respectiva respuesta vincularán exclusivamente al consultante y a esta Administración
Federal con relación al caso estrictamente consultado, en tanto no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes
y demás datos suministrados hasta el momento del dictado del acto mediante el cual se responda la consulta.
Art. 4 – La consulta vinculante podrá ser presentada por:
a) Los contribuyentes y responsables comprendidos en los arts. 5 y 6 de la Ley de Procedimiento Tributario, t.o. en 1998
y sus modificaciones.
b) Quienes obtengan las ganancias de la cuarta categoría previstas en los incs. b) y c) del primer párrafo y en el segundo
párrafo, del art. 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, t.o. en 1997 y sus modificaciones.
c) Los sujetos que presenten proyectos de inversión a realizarse en el país.
En el supuesto indicado en el inc. b), la respuesta brindada por este organismo será oponible al respectivo agente de
retención y/o percepción, quien quedará igualmente obligado a su cumplimiento.
En todos los casos el consultante deberá poseer e informar su Clave Unica de Identificación Tributaria (C.U.I.T.),
Código Unico de Identificación Laboral (C.U.I.L.) o Clave de Identificación (C.D.I.), según corresponda.
Art. 5 – Para que la consulta resulte admisible deberá:
a) Formalizarse antes de producirse el hecho imponible o con antelación a la fecha de vencimiento fijada para la
presentación de la declaración jurada del período en que tal hecho debe declararse y por el que se efectúa la consulta.
b) Presentarse en los términos de la Res. Gral. A.F.I.P. 1.128/01, ante la dependencia de este organismo en la que el
peticionario se encuentre inscripto o en la que corresponda a la jurisdicción de su domicilio cuando se trate de un sujeto
no inscripto –por no existir causales de índole fiscal o previsional que lo obliguen–, y contener:
1. Una exposición detallada de los sujetos y de los hechos, actos, situaciones, relaciones jurídico-económicas y formas
o estructuras jurídicas de las que dependa el tratamiento del caso planteado, acompañada –de corresponder– de una
copia certificada de la documentación respaldatoria, y de la respectiva traducción suscripta por traductor público
matriculado de estar redactada en idioma extranjero.
2. La opinión del propio interesado acerca del encuadramiento técnico-jurídico que estima aplicable.
3. La fundamentación de las inquietudes que tenga respecto de la cuestión consultada.
4. La manifestación expresa y con carácter de declaración jurada de que no se verifican respecto del impuesto o
recurso de la Seguridad Social objeto de la consulta, las situaciones previstas en el art. 3.

98
5. La firma –certificada por entidad bancaria o escribano público– del contribuyente titular, representante legal o
mandatario autorizado por estatutos, contratos, poderes o en forma expresa ante este organismo, según las
disposiciones vigentes. Cuando la firma del presentante se consigne ante el funcionario competente de la dependencia
en la que se formalice la presentación, el mismo actuará como autoridad certificante.
6. Constituir y mantener ante esta Administración Federal el domicilio fiscal electrónico en los términos de la Res.
Gral. A.F.I.P. 4.280/18. Cuando la presentación se realice por apoderado o mandatario con facultades suficientes,
dicha obligación deberá ser cumplida también por este último.
Art. 8 – Una vez verificado el cumplimiento de los requisitos establecidos por los arts. 3, 4, 5 y 7, la Subdirección
General de este organismo competente para resolver la consulta declarará la admisibilidad formal o rechazo de la
presentación como consulta vinculante.
Art. 9 – Las comunicaciones, requerimientos y demás actos administrativos dictados en el curso de este
procedimiento serán notificados mediante comunicación dirigida al domicilio fiscal electrónico del contribuyente y, en
su caso, de su apoderado o mandatario o, a opción del organismo, a través de alguna de las restantes modalidades
previstas en el art. 100 de la Ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones.
Art. 13 – La opción por el presente régimen de consulta vinculante implica para el consultante la obligación de acatar
estrictamente el criterio técnico-jurídico contenido en la respuesta dada por este organismo o, en su caso, por la
resolución dictada por el Ministerio de Hacienda en el recurso interpuesto.
Art. 14 – Contra la respuesta emitida por esta Administración Federal, el consultante podrá interponer recurso de
apelación fundado –al solo efecto devolutivo– ante el Ministerio de Hacienda, dentro de los diez días hábiles
administrativos de notificado.
Art. 15 – El criterio sustentado en el acto interpretativo individual será de aplicación obligatoria hasta la vigencia de
nuevas disposiciones legales, reglamentarias o actos administrativos de alcance general emitidos por este organismo
que lo modifiquen o, en su caso, hasta su revocación o modificación por un pronunciamiento del Ministerio de
Hacienda dictado en el recurso de apelación interpuesto.
La respuesta emitida podrá ser revisada, modificada o dejada sin efecto, de oficio y en cualquier momento, por esta
Administración Federal. Cuando el criterio respectivo surja de un pronunciamiento del Ministerio de Hacienda dictado
en el recurso de apelación deducido, deberá requerirse la conformidad previa de dicho Ministerio.
El cambio de criterio surtirá efectos respecto de los consultantes, únicamente con relación a los hechos imponibles que
se produzcan a partir de la notificación del acto que dispuso su revocación o modificación.
Art. 16 – Las respuestas emanadas de este organismo y, en su caso, las resoluciones dictadas en los recursos
interpuestos ante el Ministerio de Hacienda, una vez firmes, serán publicados en la Biblioteca Electrónica y/o en el
Boletín Impositivo, ambos de esta Administración Federal, conforme con lo previsto en el artículo sin número
incorporado a continuación del art. 4 de la Ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones.

6. ACUERDO CONCLUSIVO VOLUNTARIO.

Un novedoso instituto introducido en la Ley 11.683 por la última reforma tributaria. Implica un cambio de
paradigma en la apreciación de la relación fisco-contribuyente que lleva implícita. El propósito del nuevo
instituto es buscar acercar las posiciones de ambos actores y, mediante un trabajo conjunto, arribar a una
solución que
satisfaga las pretensiones de las dos partes. Considerando las falencias que presentan los medios tradicionales
de solución de controversias en cuanto a tiempos y costes, el ACV se presenta como un complemento a los
medios ya existentes, una alternativa que ayudaría a descongestionar el sistema judicial, reduciendo los niveles
de litigiosidad y, por lo tanto, fomentando la celeridad y economía en la resolución de conflictos. Asimismo,
la incorporación del ACV va en consonancia con la tendencia a nivel internacional y con los resultados
positivos que en términos generales se han obtenido mediante la utilización de medios alternativos de
resolución de controversias en materia fiscal.
Destacada doctrina (1) estima la inclusión del ACV en el ordenamiento tributario argentino como un avance
significativo en la promoción de instancias de diálogo entre la autoridad fiscal y sus administrados. No
obstante, el instituto introducido presenta algunos claroscuros que consideramos deberían ser subsanados por
la futura normativa reglamentaria en aras de que su implementación efectiva resulte fructífera.
Oportunidad
La instancia del ACV tiene lugar previo a la determinación de oficio. Es decir, en el marco de un proceso de
fiscalización, pero anterior a la resolución por parte del juez administrativo. Esto plantea ambigüedades sobre

99
cuándo se dará efectiva apertura a la instancia, que podría ser en algún momento de la fiscalización, con la
vista otorgada o quizás incluso con la vista ya contestada, antes de la resolución determinativa.
A su vez, que el Acuerdo tenga lugar previo a la determinación de oficio implica la no inclusión en este nuevo
instituto de aquellos casos que tramitan por otra vía.
Aspectos habilitadores.
Estamos frente a una instancia con finalidad específica: para apreciar hechos, la correcta aplicación de las
normas, realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para
la obligación tributaria o ante situaciones novedosas, complejas o trascendentes que ameritan una solución
conciliatoria. Dicha enumeración de casos y situaciones que habilitan el ACV resulta lo suficientemente
genérica para generar dudas sobre cuáles serán las situaciones fácticas en las cuales el Fisco dará realmente
lugar a esta instancia. Es por ello que consideramos conveniente que la reglamentación establezca con
minuciosidad los supuestos (en qué casos y bajo qué condiciones) que darán curso al mismo, impidiendo que
la procedencia de la instancia quede librada al arbitrio del Fisco.
Órgano a cargo de la conciliación
Aquí nos encontramos frente al comienzo del proceso: el sometimiento del caso al “órgano de conciliación
colegiado”.
Estará integrado por funcionarios del Fisco y autoridades de contralor designadas al efecto. Lo primero que
se pone de manifiesto es la completa ausencia de participación del contribuyente inspeccionado en aquél, ya
sea por sí mismo o por un tercero que lo represente. Esta característica del órgano de conciliación le imprime
una clara falta de imparcialidad y neutralidad, al tiempo que difiere en gran medida con lo previsto en los
ordenamientos tributarios de otros países, en los cuales los cuerpos colegiados gozan de la independencia
necesaria o bien cuentan con la intervención directa de organismos representantes de los intereses de los
contribuyentes. El mencionado órgano recomendará una solución o el rechazo de esta vía.
Efectos del ACV para las partes.
La aprobación y aceptación del Acuerdo tendrá consecuencias tanto para el contribuyente como para el Fisco.
- El crédito surgido a favor del Fisco constituirá título ejecutivo, habilitando en caso de incumplimiento el
procedimiento de ejecución fiscal.
- La AFIP no podrá ignorar los hechos que dieron fundamento al Acuerdo y tampoco podrá oponerlos en otro
fuero, con la obvia excepción de que se compruebe la falsedad de los mismos.
- Suspensión de la prescripción por el plazo de un año desde el acto que someta las actuaciones a la instancia
del Acuerdo (salvo que corresponda la aplicación de otra causal de suspensión de mayor plazo) Constitución
del ACV como antecedente.
Está previsto en la Ley que para que el acuerdo pueda constituirse como antecedente deben cumplirse dos
condiciones en forma simultánea:
- Debe tratarse de cuestiones de puro derecho (los acuerdos podrán versar tanto sobre materia de derecho
como, de hecho)
- Siempre que el contribuyente se avenga al acuerdo conciliatorio y abone los importes en iguales condiciones
que el precedente en cuestión.
Sería deseable que la Administración haga públicas las cuestiones de derecho resueltas mediante este instituto
con el objeto de que el universo de los contribuyentes y sus asesores tomen conocimiento de cuál es la postura
del Organismo en relación a las mismas, reduciendo la incertidumbre en materias que puedan resultar, al
menos, controvertidas. Deberán arbitrarse los medios para salvaguardar el secreto fiscal y demás derechos del
contribuyente involucrado.
La creciente complejidad del ordenamiento jurídico tributario producto de la proliferación de normativa, así
como el carácter cambiante y muchas veces ambiguo de ésta puede ser referida como principal causante de
situaciones litigiosas entre fisco y contribuyente.

100
UNIDAD 8: DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.

1- Determinación de Oficio
La determinación de oficio, que es la que practica el fisco, procede en los siguientes casos.
a) Disposición legal. Cuando dicho procedimiento está expresamente establecido por la ley (tal es lo que sucede, de
ordinario, con el impuesto inmobiliario provincial). Si la ley nada dice en cuanto a la determinación de un impuesto,
corresponde la determinación por declaración jurada (norma general).
b) Falta de presentación de declaración jurada o de aporte de datos. Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaración
jurada en los supuestos en que está obligado a hacerlo, o cuando en los casos de determinación mixta no aporta los datos
que le pide el fisco para concretar el importe del tributo.
c) Declaración jurada inexacta.
Cuando la declaración jurada que presenta el sujeto pasivo (en el caso de la autodeterminación) o los datos que denuncia
(en el supuesto de la determinación mixta),
son impugnados. Ello puede ocurrir por circunstancias inherentes a los actos mismos (errores u omisiones), o por
defectos o carencia de los elementos verificados (falta de sustento documental). Por su especial importancia, analizamos
a continuación el procedimiento de determinación de oficio originado en estas últimas dos hipótesis.
d) PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO ANTE LA AFIP. DETERMINACIÓN DE OFICIO SUBSIDIARIA.

1) ETAPA INSTRUCTORA.
Si las sospechas sobre la inexactitud o falta de presentación de la declaración jurada llegan a confirmarse, el fisco dará
inicio a una etapa de instrucción preparatoria de la determinación de oficio.
En esta fase, la Administración debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como realmente sucedieron, conseguir
los datos e información necesarios para llegar a una precisa atribución de deuda y, por último, evitar el peligro de que
desaparezcan elementos probatorios.
Los elementos obtenidos como consecuencia de las actividades fiscalizadoras e investigatorias, si bien se asemejan a
las pruebas procesales -en cuanto actividades de conocimiento humano-, no revisten técnicamente ese carácter, dado
que no estamos ante un proceso jurisdiccional sino ante el proceso de formación de una decisión administrativa. Esta se
apoyará en los elementos obtenidos como justificantes de la futura pretensión fiscal sobre la existencia y cuantía de una
deuda tributaria.
Sólo el procedimiento jurisdiccional posterior evaluará los elementos recogidos y les dará valor o no de prueba en el
sentido procesal del término.
Los derechos individuales marcan un límite que la Administración no puede sobrepasar, bajo pena de convertir lo
inquisitivo en arbitrario.
Destacamos los siguientes límites.
1) Todos los actos que se desarrollen en la etapa instructoria deben estar prefijados por la ley como facultades concedidas
de forma expresa a la Administración.
2) Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco investigará cada vez que a su criterio existan motivos
suficientes, pero no se sujetará a criterios de oportunidad o conveniencia.
3) Ciertos resultados que atañen a dichos de personas o existencia y contenido de documentos, deben constar en actas
que harán plena fe mientras no sean argüidas de falsas.
4) Se debe solicitar autorización judicial para determinadas actuaciones de especial gravedad. Así, y conforme antes
hemos visto, los allanamientos de domicilio sólo pueden ser efectuados mediante autorización de juez competente.
5) Existen, además, limitaciones derivadas del carácter de asesores de los sujetos pasivos. Estos deben estar amparados
por el secreto profesional, y no pueden ser compelidos a relatar circunstancias atinentes a sus clientes y conocidas con
motivo del ejercicio de su profesión. Tampoco pueden ser allanados sus estudios en busca de presuntos evasores.
2) CAUSAS DE PROCEDENCIA DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO.
Si a partir de las tareas cumplidas en la etapa instructoria se confirma la corrección del actuar del responsable, su
declaración jurada retomará su carácter de determinación tributaria, y la pesquisa fiscalizadora no producirá efectos
sobre aquélla.
De lo contrario, se dará inicio formal al procedimiento de determinación de oficio. En este sentido, el art. 16 de la ley
11.683 establece que ésta procede ante dos circunstancias: la no presentación de declaraciones juradas, y las
declaraciones juradas presentadas pero impugnadas.
3) VISTA AL SUJETO PASIVO y ACTIVIDAD PROBATORIA.
A fin de confirmar o refutar su provisional convicción, la ley establece que la Administración debe llevar a cabo un
procedimiento específico, que inicia con una vista al responsable de los hechos y derecho prima facie constatados.
En este sentido, el art. 17 de la ley 11.683 dispone que "el procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el
juez administrativo, por una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las
impugnaciones o cargos que se formulen proporcionando detallado fundamento de los mismos".

101
Esta primera resolución (vista) confiere al contribuyente un término de quince días, prorrogables por otro lapso igual y
por única vez, a los fines de que presente su descargo de defensa y ofrezca las pruebas que entienda pertinentes. La
oportunidad probatoria que supone este plazo ostenta indudable relevancia, ya que constituirá la única con que contará
el ad- ministrado durante todo el procedimiento (art. 166). En efecto, en las etapas posteriores de eventual impugnación,
sólo podrá ofrecerse aquella prueba que recaiga sobre hechos nuevos.
En cuanto a los medios de prueba, cabe remitir a lo que disponen los códigos procesales; no existiendo limitaciones
específicas en este sentido. A partir de ello, serán admisibles los medios de prueba documental, informativa, pericial,
testimonial, entre otros.
4) RESOLUCIÓN DETERMINATIVA. LA "COSA DETERMINADA".
Evacuada la vista o transcurrido el término señalado sin que sea contestada por el responsable, corresponderá que el
juez administrativo dicte la resolución determinativa, que debe ser fundada (art. 17, párr. 2º, ley 11.683).
No obstante, la ley admite que el sujeto pasivo preste conformidad a los cargos formulados por la AFIP previo dictarse
esta resolución, caso en que la declaración rectificativa surtirá los mismos efectos de una declaración jurada para el
sujeto pasivo, y de una determinación de oficio para el fisco (art. 17 in fine).
Fuera de este supuesto, lo ordinario es que, presentado el descargo, se proceda al dictado de la resolución determinativa.
a) Debe ser motivada. Motivar significa explicar, según las reglas de la sana lógica, por qué las valoraciones tanto
fácticas como jurídicas se han hecho en un cierto sentido y no en otro. Ello significa que la Administración, al resolver
las impugnaciones y pruebas presentadas por el contribuyente, deberá evaluarlas, analizarlas y merituarlas bajo pautas
de razonabilidad que, a su vez, serán incorporadas al acto que emita.
b) Contenido. Esta resolución debe contener "lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa, con el interés
resarcitorio y la actualización, cuando correspondiese" (art. 17, párr. 3°). A ello agreguemos que debe incorporar el
plazo para su pago, las vías recursivas procedentes y las reservas que pudieren hacerse (art. 19).
c) Funcionario que la dicta. Conforme surge del tenor de la ley, la resolución determinativa es emitida por el juez
administrativo. Por lo demás, cuando tal funcionario no es abogado, debe contar con el dictamen previo del servicio
jurídico (art. 10 in fine, decr. 618/97).
d) Plazo. Caducidad. Este acto administrativo debe ser dictado en quince días de evacuada la vista o transcurrido el
término conferido a tal fin. No obstante, tal plazo es meramente ordenatorio y no fatal, quedando el contribuyente
facultado a requerir pronto despacho en las condiciones y términos establecidos en la norma (art. 17, párr. 4°, ley
11.683). Ello puede llevar a la caducidad del procedimiento de determinación, sin perjuicio de la validez de las
actuaciones administrativas hasta entonces realizadas. Sin embargo, el fisco tendrá derecho a iniciar, por una sola vez,
un nuevo procedimiento, previa autorización del titular de la AFIP y dando conocimiento al organismo de
superintendencia, con explicación de las razones que motivaron la falta de cumplimiento del deber resolutivo.
El art. 19 de la ley 11.683 dispone que la determinación, una vez firme, sólo podrá ser modificada en contra del
contribuyente en los siguientes casos.
1) "Cuando se hubiere dejado constancia expresa de su carácter parcial”.
2) "Cuando surjan nuevos elementos de juicio ". Si la Administración, luego de practicar la determinación, toma
conocimiento de una circunstancia de hecho diferente de aquellas en base a las cuales produjo el acto, ello debe importar
un cambio de decisión que podrá perjudicar
al sujeto pasivo.
3) "Cuando se compruebe la existencia de error, dolo u omisión en la exhibición o consideración de los elementos que
sirvieron de base a la determinación".
Es admisible que se rectifique la determinación si omisiones o actitudes dolosas de los sujetos pasivos provocan una
decisión administrativa equivocada. Se ha afirmado que no es admisible la modificación de la determinación por parte
del fisco en contra del contribuyente, por aplicación de nuevas interpretaciones de las normas o por otros procedimientos
técnicos. También se ha resuelto que el contribuyente no puede quedar permanentemente expuesto a cambios de criterio
administrativos, razón por la cual, si éste había proporcionado todos los datos y antecedentes requeridos, resulta
inadmisible que de manera posterior la Administración pretenda rever la situación fiscal por un cambio de criterio de
las autoridades. En definitiva, "el error en la consideración de los elementos de juicio" a que se refiere la ley, debe
haber sido inducido por la conducta culposa o dolosa del sujeto.
En tanto el contribuyente podrá impugnarla (art. 76), para la Administración tendrá efectos preclusivos (con las
excepciones apuntadas), en cuanto a la evaluación que haya hecho de los elementos por ella conocidos al momento de
determinar.
De esta manera, y si bien, por tratarse de una resolución no jurisdiccional, no podemos hablar de cosa juzgada, si cabría
echar mano del concepto de cosa determinada. Así como la decisión de determinación es definitiva para la
Administración, ella no hace perder la facultad que el sujeto pasivo tiene de atacar la decisión en sede jurisdiccional, si
afecta los derechos que ha sostenido o considera que las leyes le reconocen.
e) Responsables solidarios. El procedimiento de la determinación de oficio debe ser cumplido también respecto de
aquellos sobre los que se pretende efectivizar la responsabilidad solidaria por deuda ajena, que surge del art. 8° de la

102
ley 11.683. No puede el órgano fiscal desarrollar el procedimiento sólo contra el contribuyente, y al comprobar que éste
es insolvente, hacer valer la resolución contra los responsables solidarios por deuda ajena, a menos que haya seguido
también contra ellos el procedimiento determinativo.

5) FACULTAD DE IMPUGNACIÓN. RECURSOS PROCEDENTES.

Una vez dictada la resolución en la que se determina el tributo y se intima el pago, ésta debe ser notificada al sujeto
pasivo, abriéndose la instancia recursiva que, por ahora, no tendrá intervención judicial. Si el notificado deja vencer
dicho término sin interponer los recursos previstos en la ley, la determinación quedará firme.
La ley 11.683 describe en su art. 76 los recursos que pueden interponerse en contra de la resolución determinativa. Ellos
son: el recurso de reconsideración ante el superior -AFIP- (inc. a), o el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal,
cuando fuese viable (inc. b).
Tales vías de impugnación deben ser interpuestas en el plazo de quince días de ser el sujeto pasivo notificado de la
resolución determinativa.
e) DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA y PRESUNTA.
Como regla general, la determinación de oficio debe realizarse sobre base cierta, que tiene lugar cuando el fisco dispone
de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza tanto la existencia de la obligación tributaria
sustancial como su dimensión pecuniaria (art. 16, párr. 1º, ley 11.683). Los casos más frecuentes de determinación sobre
base cierta son aquellos en los cuales las declaraciones juradas contienen datos correctos, siendo impugnadas -no
obstante- por contener errores en los cálculos numéricos o en la aplicación de la ley.
Sólo ante la imposibilidad de realizar la determinación de este modo, podrá recurrirse a estimaciones (base presunta).
La determinación sobre base presunta será siempre subsidiaria. Esta modalidad de determinación surge cuando el fisco
se ve imposibilitado de obtener los elementos necesarios para conocer con exactitud si la obligación tributaria sustancial
existe y cuál es su dimensión. Ello puede suceder porque el contribuyente no presentó la declaración jurada, no aportó
los datos que le eran requeridos, o no acompañó los comprobantes necesarios.
Se ha dicho que la presunción es el "acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de otro del que
normalmente depende aquel hecho no probado", y que su estructura denota la siguiente fisonomía: un hecho cierto
(hecho inferente), una regla de experiencia (orden natural de las cosas), y la afirmación de la existencia de otro hecho
(inferido). Es decir que la regla de certeza de los hechos es reemplazada por otra de mera probabilidad.
La determinación se practica sobre la base de presunciones o indicios discreta y razonablemente aplicados, por ejemplo:
capital invertido, monto de compras y ventas, existencia de mercaderías, rendimientos normales de negocios similares,
gastos generales, salarios pagados, alquileres, nivel de vida del contribuyente, fluctuaciones patrimoniales, utilidades
obtenidas en otros períodos fiscales, etcétera.

f) EL PROBLEMA DEL CARÁCTER JURISDICCIONAL O ADMINISTRATIVO DE LA DETERMINACIÓN DE

OFICIO.
Consideramos que la determinación tributaria, tomada en su conjunto, es un acto administrativo, por lo cual el específico
procedimiento empleado para efectuar la determinación de oficio carece de carácter jurisdiccional.
El hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantías contra la arbitrariedad (posibilidad de escuchar sus razones
y admitir sus pruebas, necesidad de que el organismo fiscal motive las decisiones, por nombrar algunos) no significa
que el procedimiento se convierta en jurisdiccional.
Nos parece imposible argumentar de forma válida que la AFIP, cuya función específica es la de dirigir el ente
administrativo que percibe tributos, sea el mismo órgano que decida jurisdiccionalmente las controversias planteadas
con motivo de esas percepciones.
El procedimiento de determinación de oficio, tal como está regulado en la ley 11.683, indica un aparente propósito por
dotar a dicho procedimiento de imparcialidad, en tutela de los integrantes de la comunidad. Pero la determinación es un
acto administrativo, no jurisdiccional.

SECRETO FISCAL.
Regula el art. 101 de la ley 11.683 que las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o
terceros presenten a la AFIP, son secretos.
La Corte Suprema ha señalado que el fin de esta previsión legal es el de llevar tranquilidad al sujeto pasivo ante la
seguridad de que sus manifestaciones no serán divulgadas, lo cual se considera facilitante de la adecuada percepción de
la renta pública.
Existen expresas e importantes excepciones al secreto estipulado en forma genérica por el mencionado art. 101. Así, el
secreto no rige: a) cuando, por desconocerse el domicilio del sujeto pasivo, sea necesario recurrir a edictos; b) en cuanto
a los organismos recaudadores nacionales, provinciales y municipales, que tienen - por consiguiente- acceso a las
informaciones, pero siempre que ellas estén directamente relacionadas con la aplicación, percepción y fiscalización de
los gravámenes de sus jurisdicciones; c) para personas, empresas o entidades a quienes la AFIP encomiende la

103
realización de tareas administrativas, de computación, u otras para el cumplimiento de sus fines, bajo apercibimiento de
la pena prevista por el art. 157 del Cód. Penal, y d) en los casos de remisión de información al exterior en el marco de
acuerdos de cooperación internacional celebrados por la AFIP con otras administraciones tributarias del exterior (en
tanto se den ciertos requisitos que prevé el art. 1O1 ).
Según la CSJN no rige el secreto de las declaraciones en los casos en que el propio autor, en cuyo interés ha sido
establecido, pida o consienta expresamente que ellas sean traídas a juicios seguidos contra terceros.

ARTICULO 16 — Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas, la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS procederá a determinar de oficio la materia imponible o
el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento
cierto de dicha materia, sea mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y
magnitud de aquélla.
Las liquidaciones y actuaciones practicadas por los inspectores y demás empleados que intervienen en la fiscalización
de los tributos, no constituyen determinación administrativa de aquéllos, la que sólo compete a los funcionarios que
ejercen las atribuciones de jueces administrativos a que se refieren los artículos 9º, punto 1, inciso b) y 10 del Decreto
Nº 618/97.
Cuando se trate de liquidaciones efectuadas con arreglo al último párrafo del artículo 11 el responsable podrá manifestar
su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen; no obstante ello, cuando no se hubiere recibido la
liquidación QUINCE (15) días antes del vencimiento, el término para hacer aquella manifestación se extenderá hasta
QUINCE (15) días después de recibida.
El rechazo del reclamo autorizará al responsable a interponer los recursos previstos en el artículo 76 en la forma allí
establecida.
Artículo ...- Previo al dictado de la resolución prevista en el segundo párrafo del artículo 17 de esta ley, el Fisco podrá
habilitar una instancia de acuerdo conclusivo voluntario, cuando resulte necesaria para la apreciación de los hechos
determinantes y la correcta aplicación de la norma al caso concreto, cuando sea preciso realizar estimaciones,
valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que dificulten su
cuantificación, o cuando se trate de situaciones que por su naturaleza, novedad, complejidad o trascendencia requieran
de una solución conciliatoria.
El caso a conciliar se someterá a consideración de un órgano de conciliación colegiado, integrado por funcionarios
intervinientes en el proceso que motiva la controversia, por funcionarios pertenecientes al máximo nivel técnico jurídico
de la Administración Federal de Ingresos Públicos y por las autoridades de contralor interno que al respecto se designen.
El órgano de conciliación emitirá un informe circunstanciado en el que recomendará una solución conciliatoria o su
rechazo.
El órgano de conciliación colegiado podrá solicitar garantías suficientes para resguardar la deuda motivo de la
controversia.
El acuerdo deberá ser aprobado por el Administrador Federal.
Si el contribuyente o responsable rechazara la solución conciliatoria prevista en este artículo, el Fisco continuará con el
trámite originario.
El contenido del Acuerdo Conclusivo se entenderá íntegramente aceptado por las partes y constituirá Título ejecutivo
en el supuesto que de él surgiera crédito fiscal, habilitando el procedimiento del artículo 92 de esta ley.
La Administración Federal de Ingresos Públicos no podrá desconocer los hechos que fundamentaron el acuerdo y no
podrá cuestionarlos en otro fuero, salvo que se compruebe que se trata de hechos falsos.
El acuerdo homologado no sentará jurisprudencia ni podrá ser opuesto en otros procedimientos como antecedente, salvo
que se trate de cuestiones de puro derecho, en cuyo caso la decisión que se adopte servirá como precedente para otros
contribuyentes, siempre que se avengan al trámite conciliatorio y al pago de lo conciliado en idénticas condiciones que
las decididas en el precedente en cuestión.
Este procedimiento no resultará aplicable cuando corresponda hacer una denuncia penal en los términos del Régimen
Penal Tributario.

ARTICULO 17 — El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, con una vista al
contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen,
proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el término de QUINCE (15) días, que podrá ser
prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que
hagan a su derecho.
Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará resolución fundada determinando el
tributo e intimando el pago dentro del plazo de QUINCE (15) días.

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La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su caso, multa, con el interés resarcitorio y
la actualización, cuando correspondiesen, calculados hasta la fecha que se indique en la misma, sin perjuicio de la
prosecución del curso de los mismos, con arreglo a las normas legales y reglamentarias pertinentes.
En el supuesto que transcurrieran noventa (90) días desde la evacuación de la vista o del vencimiento del término
establecido en el primer párrafo sin que se dictare la resolución, el contribuyente o responsable podrá requerir pronto
despacho. Pasados TREINTA (30) días de tal requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el
procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el Fisco podrá iniciar -por una
única vez- un nuevo proceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, de lo que se dará conocimiento dentro del término de TREINTA (30) días al
Organismo que ejerce superintendencia sobre la ADMINISTRACION FEDERAL, con expresión de las razones que
motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno.
El procedimiento del presente artículo deberá ser cumplido también respecto de aquellos en quienes se quiera efectivizar
la responsabilidad solidaria del artículo 8º.
Cuando la disconformidad respecto de las liquidaciones practicadas por la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS con arreglo al último párrafo del artículo 11 se limite a errores de cálculo, se resolverá sin
sustanciación. Si la disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, deberá dilucidarse a través de la determinación
de oficio.
No será necesario dictar resolución determinando de oficio la obligación tributaria si -antes de ese acto- prestase el
responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la que surtirá entonces los efectos de una
declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco.
Cuando los agentes de retención o percepción —habiendo practicado la retención o percepción correspondiente—
hubieran presentado declaraciones juradas determinativas o informativas de su situación frente al gravamen de que se
trate o, alternativamente, la Administración Federal de Ingresos Públicos, constatare la retención o percepción practicada
a través de los pertinentes certificados, no procederá la aplicación del procedimiento previsto en los artículos 16 y
siguientes de esta ley, bastando la simple intimación de las sumas reclamadas.

ARTICUO 18- La estimación de oficio se fundará en los hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculación o
conexión normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan inducir en el caso particular
su existencia y medida. Podrán servir especialmente como indicios: el capital invertido en la explotación, las
fluctuaciones patrimoniales, el volumen de las transacciones y utilidades de otros períodos fiscales, el monto de las
compras o ventas efectuadas, la existencia de mercaderías, el rendimiento normal del negocio o explotación o de
empresas similares, los gastos generales de aquéllos, los salarios, el alquiler del negocio y de la casa-habitación, el nivel
de vida del contribuyente, y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la Administración Federal de
Ingresos Públicos, que ésta obtenga de información emitida en forma periódica por organismos públicos, mercados
concentradores, bolsas de cereales, mercados de hacienda o que le proporcionen —a su requerimiento— los agentes de
retención, cámaras de comercio o industria, bancos, asociaciones gremiales, entidades públicas o privadas, cualquier
otra persona, etcétera.
En las estimaciones de oficio podrán aplicarse los promedios y coeficientes generales que a tal fin establezca el
Administrador Federal con relación a explotaciones de un mismo género.

A los efectos de este artículo podrá tomarse como presunción general, salvo prueba en contrario que:

a) Las ganancias netas de personas de existencia visible equivalen por lo menos a TRES (3) veces el alquiler que paguen
por la locación de inmuebles destinados a casa-habitación en el respectivo período fiscal.
b) Cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y
ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago, por características peculiares
del inmueble o por otras circunstancias, la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS podrá
impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado.
c) A los efectos de cada uno de los impuestos que se indican seguidamente, las diferencias físicas de inventarios de
mercaderías comprobadas por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, luego de su
correspondiente valoración, representan:
1. En el impuesto a las ganancias:
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a la diferencia de inventario en concepto de incremento
patrimonial, más un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
2. En el impuesto al valor agregado:
Montos de ventas gravadas omitidas, determinados por aplicación, sobre la suma de los conceptos resultantes del punto
precedente, del coeficiente que resulte de dividir el monto de ventas gravadas, correspondientes al ejercicio fiscal
cerrado inmediato anterior a aquel en que se verifiquen las diferencias de inventarios, declaradas o registradas, ajustadas

105
impositivamente, según corresponda, por el valor de las mercaderías en existencia al final del ejercicio citado
precedentemente, declaradas o registradas, ajustadas impositivamente, según corresponda.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.
Igual método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan.
3. En los impuestos sobre el patrimonio neto y sobre los capitales: bienes del activo computable.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que en relación a los impuestos a las ganancias, sobre el patrimonio neto y
sobre los capitales, las diferencias de materia imponible, estimadas conforme a los puntos 1 y 3 precedentes,
corresponden al último ejercicio fiscal cerrado inmediatamente anterior a aquel en el cual la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS hubiera verificado las diferencias de inventario de mercaderías.
Tratándose del impuesto al valor agregado, las diferencias de ventas gravadas a que se refiere el apartado 2 serán
atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial anterior prorrateándolas en
función de las ventas gravadas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses. Igual
método se aplicará para los rubros de impuestos internos que correspondan.
c’) Las diferencias entre la producción considerada por el contribuyente a los fines tributarios teniendo en cuenta las
existencias iniciales y finales y la información obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital, previamente
valuadas en función de precios oficiales determinados para exportación o en función de precios de mercado en los que
el contribuyente acostumbra a operar, representan:

1) En el impuesto a las ganancias:

Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de producción en concepto de incremento
patrimonial, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

2) En el impuesto al valor agregado:

Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.

3) En los impuestos sobre los bienes personales y ganancia mínima presunta:

Bienes del activo computable.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las diferencias de materia imponible estimadas, corresponden al
ejercicio fiscal en el cual la Administración Tributaria hubiera verificado las diferencias de producción.
Las diferencias de ventas a que se refieren el punto 2, serán atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos
en el ejercicio comercial, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o
registrado, respecto de cada uno de dichos meses.

f) Los incrementos patrimoniales no justificados, representan:

1) En el impuesto a las ganancias:
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a los incrementos patrimoniales no justificados, más un DIEZ
POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
2) En el impuesto al valor agregado:
Montos de ventas omitidas determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.
3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que correspondan.
g) Los depósitos bancarios, debidamente depurados, que superen las ventas y/o ingresos declarados del periodo,
representan:
1) En el impuesto a las ganancias:
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de depósitos en concepto de incremento
patrimonial, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
2) En el impuesto al valor agregado:
Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente.
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.
3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que correspondan.
h) El importe de las remuneraciones abonadas al personal en relación de dependencia no declarado, así como las
diferencias salariales no declaradas, representan:
1) En el impuesto a las ganancias:
Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las remuneraciones no declaradas en concepto de incremento
patrimonial, más un DIEZ POR CIENTO (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.
2) En el impuesto al valor agregado:
Montos de ventas omitidas, determinadas por la suma de los conceptos resultantes del punto precedente.

106
El pago del impuesto en estas condiciones no generará ningún crédito fiscal.
3) El método establecido en el punto 2 se aplicará a los rubros de impuestos internos que correspondan.
Las diferencias de ventas a que se refieren los puntos 2 y 3 de este inciso y de los incisos f) y g) precedentes, serán
atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial en el que se constataren tales
diferencias, prorrateándolas en función de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado"

Las presunciones establecidas en los distintos incisos del párrafo precedente no podrán aplicarse conjuntamente para un
mismo gravamen por un mismo período fiscal.
También la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, podrá efectuar la determinación calculando
las ventas o servicios realizados por el contribuyente o las utilidades en función de cualquier índice que pueda obtener,
tales como el consumo de gas o energía eléctrica, adquisición de materias primas o envases, el pago de salarios, el monto
de los servicios de transporte utilizados, el valor del total del activo propio o ajeno o de alguna parte del mismo. Este
detalle es meramente enunciativo y su empleo podrá realizarse individualmente o utilizando diversos índices en forma
combinada y aplicarse ya sea proyectando datos del mismo contribuyente de ejercicios anteriores o de terceros que
desarrollen una actividad similar de forma de obtener los montos de ventas, servicios o utilidades proporcionales a los
índices en cuestión. La carencia de contabilidad o de comprobantes fehacientes de las operaciones hará nacer la
presunción de que la determinación de los gravámenes efectuada por la ADMINISTRACION FEDERAL en base a los
índices señalados u otros que contenga esta ley o que sean técnicamente aceptables, es legal y correcta, sin perjuicio del
derecho del contribuyente o responsable a probar lo contrario. Esta probanza deberá fundarse en comprobantes
fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciación o fundamentación de carácter general o basadas en
hechos generales. La probanza que aporte el contribuyente no hará decaer la determinación de la ADMINISTRACION
FEDERAL sino solamente en la justa medida de la prueba cuya carga corre por cuenta del mismo.

Artículo ...- Determinación sobre base presunta. El juez administrativo podrá determinar los tributos sobre base presunta
cuando se adviertan irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones y, en particular, cuando
los contribuyentes o responsables:
a) Se opongan u obstaculicen el ejercicio de las facultades de fiscalización por parte de la Administración Federal de
Ingresos Públicos.
b) No presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación comprobatoria o no proporcionen los informes
relativos al cumplimiento de las normas tributarias.
c) Incurran en alguna de las siguientes irregularidades:
1. Omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración de los costos.
2. Registración de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos.
3. Omisión o alteración del registro de existencias en los inventarios, o registración de existencias a precios distintos de
los de costo.
4. Falta de cumplimiento de las obligaciones sobre valoración de inventarios o de los procedimientos de control de
inventarios previstos en las normas tributarias.

Artículo...: Cuando se tratare de ingresos de fondos provenientes de países de baja o nula tributación —a que alude el
artículo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (texto ordenado en 1997 y sus modificaciones)— cualquiera sea su
naturaleza, concepto o tipo de operación de que se trate, se considerará que tales fondos constituyen incrementos
patrimoniales no justificados para el tomador o receptor local.

Los incrementos patrimoniales no justificados a que se refiere el párrafo anterior con más un DIEZ POR CIENTO (10%)
en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles, representan ganancias netas del ejercicio en que
se produzcan, a los efectos de la determinación del impuesto a las ganancias y en su caso, base para estimar las
operaciones gravadas omitidas del respectivo ejercicio comercial en los impuestos al valor agregado e internos.

No obstante, lo dispuesto en los párrafos precedentes, la Administración Federal de Ingresos Públicos considerará como
justificados aquellos ingresos de fondos a cuyo respecto el interesado pruebe fehacientemente que se originaron en
actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros en dichos países o que provienen de
colocaciones de fondos oportunamente declarados.

Efectos de la Determinación de Oficio

ARTICULO 19 — Si la determinación de oficio resultara inferior a la realidad, quedará subsistente la obligación del
contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de
esta ley.

107
La determinación del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o presuntiva, una vez firme, sólo podrá ser
modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos:
a) Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de
oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles
de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior.
b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o
consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión
y otros).

EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO.
Si hacemos referencia a actos de procedimiento, nos ubicamos en la órbita administrativa, razón por la cual no existe
una autoridad decisoria imparcial e independiente, sino que la propia Administración pública (que reviste el carácter de
parte en la contienda) es a la vez quien dicta la resolución.
Cuando hablamos de proceso contencioso tributario y damos cuenta de una autoridad independiente e imparcial,
debemos aclarar que ella debe estar funcionalmente ubicada, en primer lugar, dentro del Poder Judicial. No obstante,
dicha autoridad puede estar también situada en el campo administrativo, siempre que se aseguren las notas de
imparcialidad e independencia propias del juez. Esto último es lo que acontece en nuestro país con el Tribunal Fiscal de
la Nación.
Pensamos que el verdadero proceso tributario sólo se inicia mediante la intervención del Tribunal Fiscal o de la justicia
ordinaria, mediante los recursos y acciones establecidas por la ley.

ACCIONES Y RECURSOS JUDICIALES. RÉGIMEN LEGAL. -

a) Subsidiariedad del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
b) Competencia "ratione personre ". Son competentes los tribunales en lo federal (art. 116, Const. nacional).
c) Competencia "ratione materire ". En la Ciudad Autónoma de Buenos Aires son competentes los jueces nacionales de
primera instancia en lo contencioso administrativo o en lo penal económico, según el caso, obrando como tribunales de
alzada las cámaras federales competentes. En las provincias son competentes los jueces federales y las cámaras federales
de apelación.
d) Competencia "ratione loci ". Conforme al art. 90 de la ley 11.683, las acciones pueden ser deducidas ante el juez de
la circunscripción donde está ubicada la oficina recaudadora respectiva, o la del domicilio del deudor, o el del lugar en
que se ha cometido la infracción o han sido aprehendidos los efectos que son materia de contravención.
e) Las sentencias dictadas en contra del proceso son definitivas. Por lo tanto, pasan en autoridad de cosa juzgada, y no
autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún concepto, sin perjuicio del recurso extraordinario (art. 89,
ley 11.683).

C) RECURSOS CONTRA LA RESOLUCIÓN DETERMINATIVA.

INTRODUCCIÓN.
Los recursos administrativos son los medios otorgados por las leyes para que en la misma instancia o en una superior,
se revise un pronunciamiento determinado que permita que el contribuyente peticione la revocación de un acto que
resulta lesivo a sus intereses.
El recurso, entonces, será una facultad que se ejerce como acto de impugnación y defensa de un derecho sustancial, y
frente a ello aparecerá el deber jurídico de la administración de revisar sus propios actos, revocándolos o modificándolos
cuando ello sea necesario para restablecer la legalidad alterada.
A partir de lo expuesto, iniciamos nuestro estudio con el análisis del art. 76 de la ley 11.683, que contiene las vías
normales de impugnación de la resolución determinativa y que son el recurso de reconsideración en sede de AFIP, y el
recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

Tal dispositivo, en la parte pertinente, dispone: "Contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los
tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva ..., los infractores o responsables podrán interponer -a su opción-
dentro de los quince días de notificados, los siguientes recursos:
a) recurso de reconsideración para ante el superior;
b) recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal de la Nación competente, cuando fuere viable".
A modo introductorio, adelantamos que del texto legal surge que se trata de dos recursos alternativos y excluyentes entre
sí; es decir, que adoptado uno de ellos por el contribuyente, ya no será posible echar mano al otro. Por lo demás,
comparten el plazo para su proposición (de quince días), el efecto suspensivo sobre la deuda (es decir, que impiden
durante su tramitación la ejecución), y el agotamiento de la vía administrativa (por lo que, una vez resueltos, la
disconformidad subsistente deberá ser llevada ante el Poder Judicial).

108
 RECURSO DE RECONSIDERACIÓN: CARACTERES, TRÁMITE E IMPUGNACIÓN DE SU RESOLUCIÓN.
El fin de este medio recursivo es que la Administración revise, en su propia sede, los decisorios por ella emitidos
permitiendo su reexamen o, como indica su nombre, su reconsideración. Se debe destacar que, en el caso previsto por
la ley 11.683, quien lo resolverá no es el mismo funcionario que dictó la resolución recurrida, sino uno superior en
jerarquía.
a) Previsión normativa. Como ya vimos, este recurso se encuentra previsto en el inc. a del art. 76 de la ley 11.683.
b) Procedencia exclusiva. Este medio de impugnación será el único admisible contra la resolución determinativa cuando
los importes comprometidos no superen los establecidos en el art. 159 de la ley 11.683. Es decir que, en tal caso, el
contribuyente no tendrá la referida opción de acudir por ante el Tribunal Fiscal de la Nación.
Sin embargo, la alternativa se conservará si la determinación tributaria y la imposición de sanción se deciden
conjuntamente, y cualquiera de ellas supera las sumas mencionadas.
c) Plazo. El recurso debe ser interpuesto en el plazo improrrogable de quince días a partir de la notificación de la
resolución determinativa. Vencido este término sin ser presentado, la resolución adquirirá firmeza y será pasible de
cobro judicial (art. 92, ley 11.683).
d) Ante quien se interpone y autoridad que lo resuelve. Su presentación debe ser formulada ante la misma autoridad que
dictó la resolución recurrida -AFIP-, sin perjuicio de que quien la resuelve es un superior jerárquico de aquél (que
también reviste la calidad de juez administrativo).
e) Formalidades. Deberá ser presentado por escrito, personalmente o por entrega al correo en carta certificada con aviso
de retorno, sin exigirse ningún otro tipo de formalidad sacramental para su interposición y tramitación. Se destaca que
rigen subsidiariamente los principios del derecho administrativo previstos por la ley 19 .549 (art. 1°).
LEY DE PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO.
Título I
Procedimiento administrativo: ámbito de aplicación.
Artículo 1.- Las normas del procedimiento que se aplicará ante la Administración Pública Nacional, centralizada y descentralizada, inclusive entes
autárquicos, con excepción de los organismos militares y de defensa y seguridad, se ajustarán a las propias de la presente ley y a los siguientes
requisitos:
Requisitos generales: impulsión e instrucción de oficio.
a) Impulsión e instrucción de oficio, sin perjuicio de la participación de los interesados en las actuaciones;
Celeridad, economía, sencillez y eficacia en los trámites.
b) Celeridad, economía, sencillez y eficacia en los trámites quedando facultado el Poder Ejecutivo para regular el régimen disciplinario que asegure
el decoro y el orden procesal. Este régimen comprende la potestad de aplicar multa de hasta cien pesos -cuando no estuviere previsto un monto
distinto en norma expresa- mediante resoluciones que, al quedar firmes, tendrán fuerza ejecutiva.
Informalismo.
c) Excusación de la inobservancia por los interesados de exigencias formales no esenciales y que puedan ser cumplidas posteriormente;
Días y horas hábiles.
d) Los actuaciones y diligencias se practicarán en días y horas hábiles administrativos, pero de oficio o a petición de parte podrán habilitarse
aquellos que no lo fueren;
Los plazos.
e) En cuanto a los plazos:
1) Serán obligatorios para los interesados y para la Administración;
2) Se contarán por días hábiles administrativos salvo disposición legal en contrario o habilitación resuelta de oficio o a petición de parte;
3) Se computarán a partir del día siguiente al de la notificación. Si se tratare de plazos relativos a actos que deban ser publicados regirá lo dispuesto
por el artículo 2 del Código Civil;
4) Cuando no se hubiere establecido un plazo especial para la realización de trámites, notificaciones y citaciones, cumplimiento de intimaciones y
emplazamientos y contestación de traslados, vistas e informes, aquél será de diez (10) días;
5) Antes del vencimiento de un plazo podrá la Administración de oficio o a pedido del interesado, disponer su ampliación, por el tiempo razonable
que fijare mediante resolución fundada y siempre que no resulten perjudicados derechos de terceros. La denegatoria deberá ser notificada por lo
menos con dos (2) días de antelación al vencimiento del plazo cuya prórroga se hubiere solicitado;
Interposición de recursos fuera de plazo.
6) Una vez vencidos los plazos establecidos para interponer recursos administrativos se perderá el derecho para articularlos; ello no obstará a que
se considere la petición como denuncia de ilegitimidad por el órgano que hubiera debido resolver el recurso, salvo que éste dispusiere lo contrario
por motivos de seguridad jurídica o que, por estar excedidas razonables pautas temporales, se entienda que medió abandono voluntario del derecho;
Interrupción de plazos por articulación de recursos.
7) Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 12, la interposición de recursos administrativos interrumpirá el curso de los plazos aunque aquéllos
hubieren sido mal calificados, adolezcan de defectos formales insustanciales o fueren deducidos ante órgano incompetente por error excusable;
Pérdida de derecho dejado de usar en plazo.
8) La Administración podrá dar por decaído el derecho dejado de usar dentro del plazo correspondiente, sin perjuicio de la prosecución de los
procedimientos según su estado y sin retrotraer etapas siempre que no se tratare del supuesto a que se refiere el apartado siguiente;

109
 Caducidad de los procedimientos.
9) Transcurridos sesenta (60) días desde que un trámite se paralice por causa imputable al administrado, el órgano competente le notificará que, si
transcurrieren otros treinta (30) días de inactividad, se declarará de oficio la caducidad de los procedimientos, archivándose el expediente. Se
exceptúan de la caducidad los trámites relativos a previsión social y los que la Administración considerare que deben continuar por sus particulares
circunstancias o por estar comprometido el interés público. Operada la caducidad, el interesado podrá, no obstante, ejercer sus pretensiones en un
nuevo expediente, en el que podrá hacer valer las pruebas ya producidas. Las actuaciones practicadas con intervención de órgano competente
producirán la suspensión de plazos legales y reglamentarios, inclusive los relativos a la prescripción, los que se reiniciarán a partir de la fecha en
que quedare firme el auto declarativo de caducidad;
Debido proceso adjetivo.
f) Derecho de los interesados al debido proceso adjetivo, que comprende la posibilidad:
Derecho a ser oído.
1) De exponer las razones de sus pretensiones y defensas antes de la emisión de actos que se refieren a sus derechos subjetivos o intereses legítimos,
interponer recursos y hacerse patrocinar y representar profesionalmente. Cuando una norma expresa permita que la representación en sede
administrativa se ejerza por quienes no sean profesionales del Derecho, el patrocinio letrado será obligatorio en los casos en que se planteen o
debatan cuestiones jurídicas.
Derecho a ofrecer y producir pruebas.
2) De ofrecer prueba y que ella se produzca, si fuere pertinente, debiendo la administración requerir y producir lso informes y dictámenes necesarios
para el esclarecimiento de los hechos todo con el contralor de los interesados y sus profesionales, quienes podrán presentar alegatos y descargos
una vez concluido el período probatorio;
Derecho a una decisión fundada.
3) Que el acto decisorio haga expresa consideración de los principales argumentos y de las cuestiones propuestas, en tanto fueren conducentes a
la solución del caso.
Presunción de legitimidad y fuerza ejecutoria.
ARTICULO 12.- El acto administrativo goza de presunción de legitimidad; su fuerza ejecutoria faculta a la
Administración a ponerlo en práctica por sus propios medios -a menos que la ley o la naturaleza del acto exigieren la
intervención judicial- e impide que los recursos que interpongan los administrados suspendan su ejecución y efectos,
salvo que una norma expresa establezca lo contrario. Sin embargo, la Administración podrá, de oficio o a pedido de
parte y mediante resolución fundada, suspender la ejecución por razones de interés público, o para evitar perjuicios
graves al interesado, o cuando se alegare fundadamente una nulidad absoluta. – LO PREGUNTÓ.

f) Prueba. Recordemos que la prueba debe ser ofrecida y acompañada al descargo de vista (art. 17). Es por tal motivo
que, salvo que se trate de hechos posteriores o desconocidos, pruebas que no pudieron agregarse por imposibilidad
fundada, o la de la insistencia de pruebas rechazadas, no corresponde en esta instancia tal ofrecimiento.
g) Efecto. El recurso se concede con efecto suspensivo, es decir que no rige aun el principio del solve et repete, ni puede
la Administración ejecutar su importe durante su tramitación.
h) Tramitación y resolución. Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del término de veinte días (plazo
ordenatorio), y notificar al interesado tanto la resolución recaída como sus íntegros fundamentos (art. 80).
i) Resolución e impugnación judicial. Acción de repetición.
Este recurso tiene la virtualidad de dejar agotada la instancia administrativa.
Consecuentemente, si éste es rechazado, en principio el contribuyente debería acudir a la vía judicial. No obstante, la
ley 11.683, en su art. 82, sólo prevé la posibilidad de deducir demanda contenciosa en contra de las resoluciones que
rechacen recursos relativos a sanciones (art. 82, inc. a) y no respecto de determinaciones tributarias.
A partir de ello, y aun cuando no conformamos tal solución, la Corte Suprema ha interpretado que, en contra de éstas,
sólo procedería la acción judicial de repetición prevista por el art. 81 del mismo ordenamiento.
Tal disposición, en lo que aquí atañe, expresa que "los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir
los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más... Si el tributo se pagare en cumplimiento de una
determinación cierta o presuntiva de la repartición recaudadora, la repetición se deducirá mediante demanda que se
interponga, a opción del contribuyente, ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la justicia nacional".
No existe plazo para la interposición de esta demanda de repetición ante el juez nacional o Tribunal Fiscal, que sólo
encontrará límite en el de la prescripción respectiva (art. 56, ley 11.683).
Según el criterio jurisprudencial referido, una vez resuelta la reconsideración no quedará al contribuyente más
alternativa, que proceder a pagar los importes determinados e iniciar luego la acción de repetición. Se trata, en efecto,
de un supuesto de aplicación del solve et repete.
J) Impugnación de sanciones. Remisión. Es frecuente que el procedimiento de determinación de oficio sea acompañado
por la instrucción de un sumario por la presunta comisión de infracciones formales o sustanciales, y que se notifica junto
con la vista (art. 17, ley 11.683). En tal caso, la posterior resolución determinativa traerá consigo también la correlativa
sancionatoria y ambas, en modo conjunto, serán pasibles de impugnación por los medios descritos por el art. 76 (que
expresamente incluye a las resoluciones que imponen sanciones). En este sentido, el art. 74 de la referida ley dispone
que cuando las sanciones provienen de las impugnaciones que integran la determinación, aquéllas deben ser aplicadas
en la misma resolución, so pena de entenderse que no se encontró mérito para imponerlas.
110
Sin embargo, la acción de repetición no alcanzará a las sanciones, cuya impugnación judicial se encuentra expresamente
prevista por el art. 82 del mismo ordenamiento, sobre demanda contenciosa.

ARTICULO 80 — Interpuesto el recurso de reconsideración, el juez administrativo dictará resolución dentro de los VEINTE (20) días y la
notificará al interesado con todos los fundamentos en la forma dispuesta por el artículo 100.

Acción y Demanda de Repetición

ARTICULO 81 — Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más,
ya sea espontáneamente o a requerimiento de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. En el primer caso, deberán
interponer reclamo ante ella. Contra la resolución denegatoria y dentro de los QUINCE (15) días de la notificación, podrá el contribuyente
interponer el recurso de reconsideración previsto en el artículo 76 u optar entre apelar ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION o interponer
demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera Instancia.
Análoga opción tendrá si no se dictare resolución dentro de los TRES (3) meses de presentarse el reclamo.
Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva de la repartición recaudadora, la repetición se deducirá mediante
demanda que se interponga, a opción del contribuyente, ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION o ante la Justicia Nacional.
La reclamación del contribuyente y demás responsables por repetición de tributos facultará a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS, cuando estuvieran prescriptas las acciones y poderes fiscales, para verificar la materia imponible por el período fiscal a que aquélla
se refiere y, dado el caso, para determinar y exigir el tributo que resulte adeudarse, hasta compensar el importe por el que prosperase el recurso.
Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo
a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes,
la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS compensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de repetición se
hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación.
Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que no han trasladado tal impuesto
al precio, o bien cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones que establezca la Administración Federal de
Ingresos Públicos.
PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO JUDICIAL
Demanda contenciosa
ARTICULO 82 — Podrá interponerse demanda contra el Fisco Nacional, ante el Juez Nacional respectivo, siempre que se cuestione una suma
mayor de DOSCIENTOS PESOS.
a) Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de multas.
b) Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus reconsideraciones.
c) En el supuesto de no dictarse resolución administrativa, dentro de los plazos señalados en los artículos 80 y 81 en caso de sumarios instruidos
o reclamaciones por repetición de tributos.
En los supuestos de los incisos a) y b) la demanda deberá presentarse en el perentorio término de QUINCE (15) días a contar de la notificación de
la resolución administrativa.

RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN: CARACTERES, TRÁMITE,

IMPUGNACIÓN DE SU RESOLUCIÓN.
Esta segunda alternativa de impugnación a la determinación tiene por objetivo permitir que el administrado lleve sus
agravios ante un tercero imparcial: el Tribunal Fiscal de la Nación.
a) EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN.
1) Creación y ubicación institucional.
Este organismo jurisdiccional depende del Poder Ejecutivo nacional, aun cuando ejerce función jurisdiccional y tiene
independencia funcional.
2) Sede. Su sede se encuentra en la Capital Federal, pero puede sesionar en cualquier lugar de la República mediante
delegaciones fijas o móviles.
3) Integración. Está constituido por veintiún vocales, argentinos, de treinta o más años de edad y con cuatro o más años
de ejercicio profesional. Se divide en siete salas, de las cuales cuatro están integradas por dos abogados y un contador
público y tienen competencia en materia impositiva no aduanera. Las tres salas restantes están conformadas con tres
abogados cada una, y tienen competencia exclusiva en asuntos aduaneros.
4) Autoridades. El presidente del Tribunal es designado de entre todos los vocales por el Poder Ejecutivo y dura tres
años en sus funciones, sin perjuicio de nueva designación ulterior. La vicepresidencia es desempeñada por el vocal más
antiguo de competencia distinta de la del presidente.
5) Garantías. La garantía de independencia se concreta en las exigencias legales: a) retribución fija a sus vocales,
equiparada a los camaristas federales; b) remoción de sus miembros sólo por causas enumeradas por ley, y c)
juzgamiento de esas causas por un jurado presidido por el procurador del Tesoro e integrado por cuatro abogados
nombrados anualmente por el Poder Ejecutivo nacional, a propuesta de colegios o asociaciones de abogados.
111
En cuanto a idoneidad, según el art. 147, los vocales son designados por el Poder Ejecutivo, pero previo concurso de
antecedentes que acrediten competencia en la materia (ya sea impositiva o aduanera).
En materia de imparcialidad se adoptan los siguientes recaudos: un estricto régimen de incompatibilidades, semejante
al que rige en el orden judicial (v.gr., prohibiciones de ejercer profesiones, comercio, actividades políticas; art. 149), y
deber de excusación por las causales previstas en el art. 150 del Cód. Proc. Civil y Com. de la Nación (sin embargo, los
vocales no pueden ser recusados por dichas causales).
6) Competencia. Respecto de la competencia (art. 159), el Tribunal Fiscal debe entender en las cuestiones que a
continuación destacamos. En los recursos de apelación contra las determinaciones de oficio de la AFIP, por un importe
superior al que fija la ley (art. 159, inc. a).
En los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que ajusten quebrantos por un valor superior al que
establece la ley (art. 159, inc. a).
En los recursos de apelación contra resoluciones de la AFIP que impongan multas cuyo monto máximo establece la ley,
o sanciones de cualquier otro tipo, salvo la de arresto (art. 159, inc. b).
En los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que deniegan reclamaciones por repetición de impuestos
y en las demandas por repetición que se entablen directamente ante el Tribunal.
En ambos casos, siempre que se trate de importes superiores a los que fija la ley (art. 159, inc. e).
En los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la AFIP (art. 159, inc. d).
En el recurso de amparo previsto por los arts. 182 y 183 de la ley (art. 159, inc. e).
En los recursos y demandas contra resoluciones de la Aduana de la Nación que determinen tributos, recargos, accesorios
o apliquen sanciones (salvo en causas de contrabando). Asimismo, en el recurso de amparo y en los reclamos y demandas
de repetición de tributos y accesorios recaudados por la Aduana, así como en los recursos a que los reclamos dan lugar
(art. 159, inc. f).
7) Procedimiento escrito, impulso de oficio y verdad real.
Según los arts. 163 y 164, la totalidad del procedimiento que tramita ante su sede será escrito, sin perjuicio de la facultad
de los vocales de llamar a audiencia durante el término de prueba de estimarlo necesario.
Por lo demás, la ley establece en modo expreso que el impulso será de oficio, y se confieren facultades amplias a los
vocales para resolver el caso según la realidad económica y con prescindencia de las alegaciones de las partes.
b) TRAMITACIÓN.

Artículo 165.— Serán apelables ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION las resoluciones de la AFIP que
determinen tributos y sus accesorios en forma cierta o presuntiva o impongan sanción, cuando las obligaciones de pago
excedan la suma que al efecto establece el artículo 159. Si la determinación tributaria y la imposición de sanción se
decidieran conjuntamente, la resolución íntegra podrá apelarse cuando ambos conceptos en conjunto superen el importe
mínimo previsto en el párrafo anterior, sin perjuicio de que el interesado pueda recurrir sólo por uno de esos conceptos,
pero siempre que éste supere dicho importe mínimo.
Asimismo, serán apelables los ajustes de quebrantos impositivos que excedan el respectivo importe consignado en el
citado artículo 159.

Artículo 166. — El recurso se interpondrá por escrito ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, dentro de los
QUINCE (15) días de notificada la resolución administrativa. Tal circunstancia deberá ser comunicada por el recurrente
a la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA o a la DIRECCION GENERAL DE ADUANAS dependiente de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, en su caso, dentro del mismo plazo y bajo
apercibimiento de lo dispuesto en el artículo 39.
En el recurso el apelante deberá expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer la prueba y acompañar la
instrumental que haga a su derecho. Salvo en materia de sanciones y sin perjuicio de las facultades establecidas en los
artículos 164 y 177, no se podrá ofrecer la prueba que no hubiera sido ofrecida en el correspondiente procedimiento ante
la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA, con excepción de la prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para reputar
el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa.
Los requisitos de forma y condiciones a que deberán ajustarse los actos precitados serán establecidos en el reglamento
del TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION.
ARTICULO 167 — La interposición del recurso no suspenderá la intimación de pago respectiva, que deberá
cumplirse en la forma establecida por la ley, salvo por la parte apelada. Si se interpusiere el recurso de apelación
ante el Tribunal Fiscal de la Nación contra los actos enumerados en el artículo 76 de esta ley respecto de los
cuales es manifiestamente improcedente, no se suspenderán los efectos de dichos actos.

a) Procedencia. En cuanto al ámbito de aplicación de este recurso, el primer párrafo del art. 76 de la ley de rito dispone
que procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos

112
por repetición de tributos. No será viable, aun cuando ello resulte controvertido, respecto de las liquidaciones de
anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, ni en relación con las liquidaciones de actualizaciones
e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen (art. 76 in fine, según ley 23.871).
b) Interposición. Se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal dentro de los quince días de notificada la resolución
administrativa, lo que debe ser comunicado a la administración dentro del mismo término (art. 76).
c) Contenido del recurso. En el marco de esta apelación, el recurrente debe expresar todos sus agravios, oponer
excepciones, ofrecer prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho.
Salvo en materia de sanciones y sin perjuicio de las medidas para mejor proveer (arts. 164 y 177), no podrán ofrecerse
las pruebas que hubieran sido omitidas en el descargo de vista; es decir, que pueden reiterarse las denegadas en tal etapa.
La excepción la constituyen las relativas a hechos nuevos, o la prueba necesaria para refutar el resultado de medidas
para mejor proveer dispuestas en sede administrativa (art. 166).
d) Efecto suspensivo. Como hemos dicho previamente, la sustanciación de este recurso suspende la intimación de pago
por la parte apelada (art. 167), o sea que mientras la apelación no quede resuelta por sentencia del Tribunal Fiscal, el
recurrente no puede ser ejecutado por la suma resultante de la determinación o por el importe de la multa aplicada.
e) Traslado. Estipula el art. 169 que se dará traslado por treinta días a la apelada - Administración-, para que conteste
el recurso, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca su prueba. El dispositivo mencionado
establece nuevos emplazamientos en caso de no contestación; si tal situación subsiste, corresponde declarar a la parte
apelada en rebeldía. Sin embargo, esta rebeldía no altera la prosecución del proceso, y si en algún momento cesa (porque
la apelada comparece), la sustanciación continuará sin que el proceso se retrotraiga en sus etapas cumplidas (art. 170,
ley 11.683).
f) Excepciones. Producida la contestación del traslado, y en caso de que la Administración opusiese excepciones, el
vocal instructor dará vista por diez días al apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. El art. 171
menciona taxativamente las ocho excepciones que pueden oponer las partes como de "previo y especial
pronunciamiento". Ellas son: l) incompetencia; 2) falta de personería; 3) falta de legitimación en el recurrente o la
apelada; 4) litispendencia; 5) cosa juzgada; 6) defecto legal; 7) prescripción, y 8) nulidad.
Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es "de previo y especial pronunciamiento",
dispondrá -por resolución inapelable- que ésta se resuelva junto con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de diez
días para resolver si las excepciones son admisibles, ordenando, si lo estima pertinente, la previa producción de la prueba
ofrecida.
g) Admisibilidad y producción de la prueba. Si no se opusieron excepciones, o fueron resueltas las planteadas, el vocal
instructor resolverá sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas, y si decide sustanciarlas debe hacerlo en un
plazo no superior a los sesenta días (ampliable a treinta días más a pedido de parte, art. 173). Las diligencias de prueba
se tramitan directa y privadamente entre las partes, prestando el vocal su asistencia para asegurarlas. A tal efecto, se ha
investido a éste con la facultad que otorga el art. 35 de la ley de rito para hacer comparecer a las personas ante el tribunal
(art. 174). Por último, el art. 175 refiere a los informes que pueden ser solicitados a entidades públicas o privadas y que
deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades allí previstas.
h) Clausura de prueba y alegatos.
Vencido el término probatorio, el vocal instructor declara su clausura y eleva los autos a la sala, la que por diez días los
pone a disposición de las partes para que aleguen. De no producirse prueba alguna, la remisión es inmediata. Cuando la
sala estime necesario un debate más amplio, convocará a audiencia de vista de causa por auto fundado.
i) Medidas para mejor proveer.
Hasta el momento de dictar sentencia, el Tribunal puede decretar "medidas para mejor proveer", o sea, prueba adicional
que resuelve recibir de oficio para un completo conocimiento de la causa. Éstas pueden consistir incluso en pericias,
para cuya materialización deben colaborar la DGI, la Aduana y todos aquellos organismos nacionales competentes en
la rama de que se trate. En el caso de producirse estas medidas, el término para dictar sentencia se amplía en treinta días
( art. 177).
j) Autos a sentencia.
Seguidamente, los autos pasan a resolución del Tribunal ( art. 184).
k) Límites y contenido.
Esta sentencia tendrá algunos límites en cuanto a su contenido. En especial, no podrá declarar la inconstitucionalidad
de las leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones, salvo que la Corte Suprema así lo haya decidido; en este
caso, el Tribunal Fiscal se limitará a aplicar esa jurisprudencia (art. 185).
La ley otorga las siguientes facultades al Tribunal Fiscal, que en su sentencia podrá:
1) declarar que una interpretación ministerial o administrativa no se ajusta a la ley interpretada (art. 186);
2) practicar, en la sentencia, la liquidación del quantum del tributo y accesorios, y fijar el importe de la multa (art. 187),
y

113
3) en lugar de ello, si así lo estimase conveniente, el Tribunal dará las bases precisas para que se fijen esas cantidades
(art. 187). En este último caso ordenará que las reparticiones recurridas practiquen la liquidación en el término de treinta
días, prorrogable por igual plazo y por única vez.
Si vencido el término y su eventual prórroga, la repartición apelada no produce liquidación, ésta deberá ser efectuada
por el apelante. Así surge del art. 187, cuyo último párrafo estipula el escueto trámite que debe seguirse en cuanto a las
liquidaciones.
1) Plazos para la sentencia. Retardo de justicia. Salvo lo dispuesto en el art. 177, la sentencia debe dictarse en los
siguientes términos, contados a partir del llamamiento de autos:
1) quince días para resolver excepciones de previo y especial pronunciamiento;
2) treinta días cuando se trate de sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba, y
3) sesenta días, en caso de sentencia definitiva y prueba producida ante el Tribunal Fiscal (art. 188). Transcurridos tales
plazos y previo los trámites dispuestos por el art. 87, quedará expedito el recurso del art. 86, inc. d, de la ley 11.683, de
retardo de justicia. En tal caso, la Cámara Federal le requerirá al TFN que dicte pronunciamiento dentro de los quince
días desde la recepción del oficio y, vencido tal término, solicitará los autos y se abocará al conocimiento del caso.
m) Aclaratoria.
Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los cinco días, que se aclaren conceptos oscuros, se
subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y que, sin embargo, hubiere omitido la sentencia
(art. 191).
n) Impugnación judicial. Recurso de revisión y apelación limitada.
Se trata de la única vía procesal apta para impugnar judicialmente la sentencia del Tribunal, ya sea por parte del
contribuyente o del fisco (art. 86 y siguientes). De no interponerse aquélla, ella pasa en autoridad de cosa juzgada y debe
cumplirse dentro de los quince días de quedar firme (art. 192).
Este recurso se interpone para ante la Cámara Nacional competente, dentro de los treinta días de notificada la sentencia
definitiva del Tribunal Fiscal (arts. 192 y 193, según corresponda). El escrito de apelación se limitará a la mera
interposición del recurso.
Dentro de los quince días subsiguientes a la fecha de su presentación, el apelante expresará agravios por escrito ante el
TFN, el que dará traslado a la otra parte para que le conteste por escrito en el mismo término. Vencido este último plazo,
haya o no contestación, se elevarán los autos a la Cámara.
La Cámara interviniente, al resolver, podrá (art. 86, inc. b):
a) declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal y devolverlas a tal organismo con
apercibimiento, si considera que hubo "violación manifiesta" en el procedimiento de esa instancia inferior;
b) optar, ante el mismo caso, por disponer la apertura a prueba de la causa;
c) resolver el fondo del asunto teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados;
y d) apartarse de las conclusiones del Tribunal y disponer la producción de nueva prueba si entiende que hubo error en
la apreciación de los hechos.
Según estipula el art. 89 de la ley, las sentencias de la Cámara "son definitivas, pasan en autoridad de cosa juzgada y no
autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún concepto".
Finalmente, digamos que en lo que respecta a tributos y sus intereses, este recurso se concede al solo efecto devolutivo.
Ello significa que no obstante encontrarse en trámite, el recurrente debe pagar los importes incorporados al fallo del
Tribunal Fiscal, o bien quedar expuesto a su cobro judicial. Esto no ocurrirá, como veremos, con relación a las sanciones,
caso en que la tramitación de este recurso obsta a su exigencia (art. 194).

D) REPETICIÓN TRIBUTARIA.
ASPECTOS SUSTANCIALES.
La repetición tributaria surge cuando una persona abona al fisco un importe tributario que por diversos motivos no
resulta legítimamente adeudado y pretende luego su restitución. El pago indebido y la consiguiente pretensión repetitiva
dan origen a un vinculum iuris entre un sujeto activo y un sujeto pasivo, que es el fisco, enriquecido sin causa ante éste.
a) FUNDAMENTO. El pago de tributos no adeudados de forma legítima significa un enriquecimiento sin causa para el
fisco y un empobrecimiento -también sin causa- para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes.
b) CARACTERES. Los caracteres de la relación jurídica de que se trata son los siguientes.
1) Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una prestación dineraria.
2) Es indispensable la realización de un pago tributario que el solvens considera indebido, por lo que pide su devolución
al Estado que lo recibió.
3) Al no ser un tributo la prestación repetitiva, la relación jurídica sustancial de repetición tributaria debe ser regulada
por el derecho civil, salvo disposición expresa en contra.
c) SUPUESTOS.
Las principales hipótesis de repetición pueden agruparse de la siguiente manera.
1) Error del sujeto pasivo.

114
 En general, el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en creer falso algo que es verdadero
o suponer una cosa que no es tal como uno cree.
2) Pago de un tributo que se cree inconstitucional.
El fisco requiere el importe tributario que surge de la aplicación de la ley tributaria. Pero si esa ley no se ha sujetado a
los principios jurídicos superiores contenidos en la Constitución pierde validez la ley, así como la obligación tributaria
que de ella emana, y es procedente la solicitud de repetición
3) Exceso en la exigencia del fisco.
El organismo fiscal actúa sobrepasando sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestación tributaria a quienes no se
hallan en situación de sujeción pasiva o requiriendo importes tributarios en demasía.
4) Pago indebido.
Es un pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta adecuado o es
debido en menor medida que lo retenido o anticipado.

d) EL EMPOBRECIMIENTO COMO CONDICIÓN PARA REPETIR.

Se ha sostenido que sólo podría ser sujeto activo de la repetición quien ha resultado empobrecido como consecuencia
de la indebida prestación tributaria. La jurisprudencia fiscal se mostró oscilante en este asunto, en especial en cuanto a
la posibilidad de repetir importes tributarios provenientes de impuestos trasladables, ya que admitirla podría significar
-en algunos casos- un doble cobro por distintas vías (traslado y repetición).
No obstante, a este respecto la ley 25.795 agregó un último párrafo al art. 81 de la ley 11.683, disponiendo que "los
impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que no han
trasladado tal impuesto al precio, o bien, cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución".
En consonancia a ello, la Corte Suprema, en "Nobleza Piccardo SAIC e/Estado nacional" rechazó la procedencia de una
repetición intentada por la empresa actora, por no haberse acreditado la lesión a su derecho de propiedad (art. 17), al
tratarse de un tributo incorporado al precio de venta de los cigarrillos que comercializaba.

e) SUJETOS ACTIVOS. Con la salvedad de la incorporación legal realizada por la ley 25.795 a la que hemos referido,
es sujeto activo de la relación jurídica de repetición el destinatario legal tributario, cuyo derecho es indudable, haya
sido designado sujeto pasivo de la obligación tributaria principal a título de "contribuyente" o haya sido excluido de ella
si fue objeto de sustitución.

ASPECTOS PROCESALES. –
En derecho procesal tributario, la repetición tiene relevante interés, por varias razones fundamentales.
La primera es la facultad que tiene el Poder Judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes creadoras
de tributos y de ejercer la revisión de los actos de la Administración. En segundo lugar, atento a las restricciones de la
defensa existentes en la ejecución fiscal. Y, finalmente, por la limitación que tienen los tribunales administrativos con
funciones jurisdiccionales, que no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, salvo el caso que la Corte
Suprema ya lo hubiera declarado así.

a) LA PROTESTA.
Durante muchos años los tribunales decidieron que sólo se podía iniciar juicio de repetición si el pago se realizaba bajo
protesta. Este recaudo fue una creación jurisprudencial.
En los ordenamientos tributarios modernos, como el nuestro, el pago bajo protesta como exigencia previa e ineludible
a la repetición ha desaparecido.
b) RÉGIMEN LEGAL.
La ley 11.683 establece dos procedimientos distintos para la repetición.
1) Pago espontáneo. Se entiende por tal a todo pago realizado por el sujeto que no provenga de una determinación de
oficio (v.gr., pago provisional de impuestos vencidos, declaraciones juradas en exceso, pago doble). Una vez ingresado
el importe y advertida su presunta improcedencia, el art. 81 exige la presentación de un reclamo administrativo previo
ante la AFIP.
Este reclamo encuentra su fundamento legal a los fines de permitirle a la Administración la revisión del pago efectuado
y la enmienda de posibles errores previo a ser demandada ( art. 30, ley 19 .549).
Ante la posible denegatoria de tal reclamo o ante su falta de resolución en el término de tres meses, el contribuyente
podrá, dentro de los quince días de notificada la primera, ejercer cualquiera de las siguientes opciones (arts. 81 y 82, ley
11.683):
a) Recurso de reconsideración ante la propia AFIP (art. 76, inc. a, ley 11.683). Si se resuelve en contra de quien
repite, puede iniciarse demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia (art. 82, inc. b).
b) Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal (art. 76, inc. b, ley 11.683).
c) Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia.
115
 2) Pago a requerimiento.
Es el que resulta del cumplimiento de una determinación de oficio, sobre base cierta o presunta.
Ante ello, a los fines de la repetición, podrá optarse por las alternativas que se detallan a continuación, sin que exista
plazo para su interposición más que el de su prescripción.
a) Demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia (art. 82, inc. b).
b) Demanda directa ante el Tribunal Fiscal de la Nación (art. 81, párr. 1°).
El reclamo por repetición faculta a la AFIP a verificar deudas prescriptas, pero temporalmente encuadradas en el período
fiscal al que se refiere el reclamo. Si surge deuda, el fisco puede determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe
por el cual la repetición prospere. También se dispone que, si a causa de esa verificación surgen pagos tributarios
improcedentes o excesivos, la AFIP compensará los importes pertinentes hasta anular la suma resultante de la
determinación, aun cuando la acción para repetir hubiese estado prescripta (art. 81, párrs. 4° y 5°).
E) RECURSO AL DIRECTOR GENERAL
Nos encontramos aquí ante un recurso de carácter residual, es decir, que viene a conformar el remedio impugnaticio
que procede en contra de aquellas resoluciones del fisco que no contienen un régimen recursivo específico.
El recurso está regulado por el art. 74 del decr. 1397/79, y su denominación proviene por mantenerse dentro de la órbita
de funciones del director general de la AFIP. Se trata de un recurso con un amplio margen de aplicación.
Así, por citar, procede en contra de la declaración de caducidad de planes de pago; las liquidaciones de anticipos, otros
pagos a cuenta y accesorios, la exclusión del registro fiscal de operadores de granos; las notas externas que liquidan
diferencias, la declaración de pérdida de una exención25; las notas que intiman a pagar el saldo de declaraciones juradas;
la resolución que revoca una exención acordada27; la resolución que impugna la solicitud de reintegro de créditos
fiscales del IVA.
OBJETO. - Procede en contra de actos administrativos de alcance individual que no ostentan un régimen recursivo
específico.
PLAZO y AUTORIDAD DE INTERPOSICIÓN. - Debe ser presentado en el término de quince días desde la
notificación del acto recurrido, y ante quien lo emitió.
AUTORIDAD QUE RESUELVE. - La resolución de este recurso está a cargo del director general, previo dictamen
jurídico, y debe ser emitida en un plazo no mayor a sesenta días desde su interposición (plazo ordenatorio).
EFECTO. - Carece de efecto suspensivo, por lo que su interposición no obsta a la ejecución de la decisión recurrida. A
partir de ello, será necesario solicitar en el cuerpo del recurso la suspensión del efecto del acto, sin perjuicio de que su
concesión constituye una facultad de la autoridad que lo resuelve, que incluso puede disponerla de oficio (art. 12, ley
19 .549).
IMPUGNACIÓN JUDICIAL. - En caso de ser rechazado, se procede a su impugnación judicial por la vía prevista por
el art. 23 de la ley nacional de procedimiento administrativo 19.549.

4. JUICIO DE EJECUCIÓN FISCAL:

El Estado requiere de los montos provenientes de los tributos. Sin embargo, existen deudas que se encuentran
firmes y no están pagas, por lo tanto, se establece una vía procesal rápida, mediante la cual se obtienen los
pagos de manera coactiva y rápida. El fundamento de dicha vía procesal es cobrar lo adeudado, no ahondar
en las causales que conllevaron al no pagar. La ejecución fiscal posee como fundamento jurídico a la
presunción de legitimidad de los actos administrativos, la cual establece que se presume que los actos
administrativos fueron dictados en armonía al ordenamiento jurídico, es decir, conforme a derecho. Sin
embargo, dicha presunción trae dos consecuencias. La primera de ellas hace referencia a la prohibición del
juez de invalidar de oficio a los actos administrativos y la segunda de ella hace referencia a que la ilegitimidad
del mismo se debe alegar y probar.
Carácter jurídico o administrativo de la ejecución fiscal: la doctrina y el derecho comparado han discutido
acerca de si dicho procedimiento solo puede desarrollarse bajo el ámbito judicial, o si también podía
desarrollarse bajo el ámbito administrativo. Una primera postura, la cual adoptan la mayoría de los países de
Latinoamérica (Argentina, Brasil, Venezuela, Uruguay, Paraguay, etc.) sostienen que el cobro coactivo de las
obligaciones tributarias solo puede llevarse a cabo mediante un proceso judicial. Dentro de esta primera
postura, encontramos a autores como Valdés Costa y Giuliani Fonrouge, quienes la apoyan por las garantías
constitucionales y consideran inadmisible al procedimiento administrativo, ya que la Administración no puede
ser juez y parte. Una segunda postura, adoptada por los publicitas españoles, sostienen que el procedimiento
es exclusivamente administrativo, debido a que no encuentran obstáculos para que no lo sea y resulta razonable
que la Administración pueda ejecutar sus propios actos, sin necesidad de recurrir a otro poder del Estado.
Sáinz de Bujanda sostiene que, aunque el procedimiento sea administrativo, posee naturaleza jurisdiccional.
116
En el derecho comparado, hay países de Latinoamérica que adoptan el criterio del procedimiento
administrativo. Sin embargo, están sujetos a revisión judicial posterior. En nuestro país, dicho tema tuvo
importante relevancia, debido a que, tradicionalmente, se adoptaba el procedimiento judicial, pero después de
1999, la ley 25.239 introdujo modificaciones a las facultades constitucionales que, si bien eran de origen
judicial, pasaron a encontrarse en manos de funcionarios y representantes de la AFIP. El argumento que se
utilizó para ello es para fortalecer a la administración tributaria y para acelerar y facilitar su tarea en los
procesos de ejecución judicial que deba iniciar. Una de las críticas que se realizó a dicho cambio, es que se le
atribuyó la facultad de intromisión al derecho de la propiedad de las personas, la cual le correspondía, en
principio, al Poder Judicial. Si bien, para nuestro país era grave el nuevo sistema, debido a que adoptaba una
tradición judicialista en materia de ejecución, dicha gravedad comenzó a disminuir cuando percibieron que
las tareas más importantes quedaron en manos del Poder Judicial, tal como la decisión frente a la defensa
opuesta por el ejecutado y la determinación numérica del monto de la deuda (liquidación).
Excepciones admisibles por ley:
• Pago total documentado: se admite la excepción cuando el pago fue efectuado en su totalidad antes de
la interposición de la demanda, lo que se demostrará con pruebas, la cual será anexada a la defensa. Si
bien se determina que para que opere la excepción el pago debe ser total, también se admite el pago
parcial para que opere la misma.
• Espera documentada: son prórrogas, facilidades o diferimientos que se otorgan al pago del tributo, las
cuales pueden ser otorgadas por ley o por el órgano recaudador. Pero, para probarla no es suficiente la
solicitud efectuada frente a la Administración, sino que se deben presentar otras pruebas.
• Prescripción: se solicita la extinción de la pretensión fiscal por haber transcurrido el plazo legalmente
dispuesto para la prescripción.
• Inhabilidad del título; vicios extrínsecos: dicha excepción solo procede en un determinado caso:
presentación de vicios extrínsecos en la boleta de deuda. Existen defectos en el título, que no permiten
el ejercicio del derecho de defensa.
La ley 11.683 no establece cuales son las formalidades con las que deben contar los títulos, pero, siguiendo a
García Vizcaíno, debe contar con la fecha y lugar de otorgamiento; firma del funcionario competente;
indicación del acto administrativo por el cual se libra; deudor (en el caso de haber responsables solidarios,
indicar por qué lo son); el importe líquido y el concepto de la deuda. Dicha excepción procede cuando:
ausencia o error en la identificación de los gravámenes o períodos adeudados, error en la denominación del
sujeto ejecutado; falta de precisión en el acto administrativo que libra; ausencia de firma; incompetencia del
funcionario para emitir la firma, entre otros. Sin embargo, aunque la inhabilidad del título procede en casos
de vicios extrínsecos, puede proceder en otros casos tales como: irregularidad en el proceso de formación;
inexistencia de la deuda (por ejemplo: por haber sido condonada) y falta de legitimación pasiva.
Excepciones implícitas: la jurisprudencia y la doctrina establecieron otras excepciones, además de las cuatro
mencionadas anteriormente y son: incompetencia; pluspetición; litispendencia; falta de personería; cosa
juzgada; compensación y falsedad. Se estableció como excepción en casos excepcionales a la
inconstitucionalidad, ya sea para prevenir un agravio que resulte irreparable o para evitar el perjuicio de
derechos contenidos en el ordenamiento federal con perturbación de servicios públicos.
Representación Judicial; etapas:
• Demanda: el procedimiento inicia cuando el agente fiscal (representante legal del fisco) interpone una
demanda de ejecución mediante una boleta de deuda. En dicha demanda se debe contener el nombre
del demandado, su domicilio y el carácter, condición y monto reclamado, el domicilio de la actora, los
nombres de los oficiales de justicia ad hoc y personas autorizadas para intervenir frente a
diligenciamientos en cuanto a pagos, embargos, secuestros y notificaciones.
• Mandamiento de intimación de pago: el agente fiscal enviará, bajo su firma, un mandamiento de
intimación de pago en donde establecerá el monto de la suma reclamada, un quince por ciento que será
utilizado para responder por intereses y costas e indicará las medidas cautelares solicitadas. A dicho
mandamiento se le anexará una copia de la boleta de deuda.

117
 • Medidas cautelares: las medidas cautelares que el agente puede aplicar durante el proceso son:
intimación de pago; excepciones; traslado y sustanciación; sentencia; secuestro y subasta. Se requiere
que antes de aplicar medidas cautelares, las cuales son herramientas aseguradoras de créditos,
intervengan magistrados.
• Citación del demandado: una vez que se envía el mandato de intimación de pago al demandado y este
continúa sin efectuar los pagos requeridos, se lo cita y posee un plazo de cinco días para comparecer
y exponer sus excepciones. Debe, bajo juramento, declarar cuando recibió dicha intimación y adjuntar
una copia de la boleta de deuda y del mandamiento.
• Excepciones admisibles por la ley
• Excepciones implícitas
• Traslado y sustanciación: el juez efectuará el traslado por cinco días del ejecutante para que conteste
las excepciones deducidas y la documentación acompañada, si lo estima pertinente. La sustanciación
de las excepciones será llevada a cabo conforme a las normas del juicio ejecutivo contenidas en el
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
• Sentencia: si el ejecutado no omite excepciones, el agente fiscal solicita al juez que se deje constancia
de ello, permitiéndole tener una vía libre para cobrar el monto reclamado, sus intereses y costas. Sin
embargo, frente a la omisión de la declaración de excepciones no se dicta sentencia, lo cual estuvo
sujeto a inmersas críticas. Cuando el ejecutado omite excepciones, la sentencia es dictada por el juez,
teniendo en cuenta todo lo relativo a ellas y a las pruebas. Sin embargo, esto no perjudica el derecho
del fisco a librar un nuevo título de deuda y al ejecutado a realizar la repetición. Pero, se consideró que
ello era inconstitucional.
• Liquidación: luego, se concreta el importe definitivo, el cual deberá ser abonado conforme al proceso.
El fisco deberá notificarle al demandado la liquidación del importe, teniendo un plazo de cinco días si
desea impugnarla. Dicha impugnación, en el caso de ser realizada, deberá ser llevada a cabo conforme
a las normas del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
• Secuestro y subasta: el secuestro y subasta de bienes, en todos los casos, debe ser comunicado al juez
y notificado al demandado por el agente fiscal. Dichos actos deben realizarse conforme a los
lineamientos adoptados por la Corte Suprema en el caso “Intercorp”, debido a que son medidas que
afectan de manera grave, directa e inmediata al patrimonio.
5. RECURSOS Y DEMANDAS ANTE LA JUSTICIA:
Recursos contra la resolución determinativa:
Introducción: se considera recursos administrativos a los medios que surgen de la ley, los cuales tienen como
objetivo que, ya sea en la misma instancia o en una instancia superior, se revise un pronunciamiento y se le
permita al contribuyente solicitar la revocación de un determinado acto por considerarlo lesivo para sus
intereses. Esto constituye un acto de impugnación y una defensa al derecho sustancial por parte del
contribuyente y un deber jurídico por parte de la Administración de revisar sus propios actos y de revocarlos
o modificarlos cuando ello sea necesario, para reestablecer la legalidad alterada. Las vías para impugnar la
resolución determinativa son el recurso de reconsideración, en sede de AFIP y el recurso de apelación, en el
Tribunal Fiscal de la Nación. Cuando el contribuyente adopta uno de los recursos, no puede adoptar el otro.
Sin embargo, comparten el mismo plazo de proposición (quince días); el efecto suspensivo sobre la deuda
(mientras transcurre la tramitación, no se puede ejecutar) y el agotamiento de la vía administrativa (una vez
que ellos están resueltos pero la disconformidad continua subsistente, se debe recurrir al Poder Judicial).
La regla “Solve et repete”:
Concepto y fundamento: la regla Solve et repete hace referencia al deber que posee el contribuyente de pagar
una suma líquida y exigible por la administración tributaria, para luego poder cuestionar el acto administrativo.
Dicho acto es susceptible no solo de revisión administrativa, sino también de revisión judicial debido a que
existen ordenamientos que exigen pagos previos para interponer recursos administrativos y carecen de
legalidad. Dicha regla tuvo su origen en el Derecho Romano, cuando el edicto del pretor invirtió al
ordenamiento jurídico, quedando el contribuyente como actor, para poder obtener la declaración de
ilegitimidad de la pignoris causa otorgada a los publicanos. Actualmente, y sobre todo en nuestro país, goza
de excelente salud y se encuentra vigente en la mayoría de los ordenamientos fiscales (nacional, provincial y
municipal). Posee apoyo axiológico, el cual hace referencia a la presunción de legitimidad de los actos
118
administrativos y razón práctica, la cual hace referencia a lograr que el contribuyente intervenga de manera
rápida sus ingresos, para satisfacer las necesidades públicas. Con respecto al fundamento jurídico, hay autores
que consideran que el Solve et repete es una excepción a favor del fisco, el cual puede decidir antes de la
ejecución de la decisión. Se la considera una consecuencia de la actividad administrativa y de la presunción
de legitimidad y ejecución de los actos administrativos. Por otro lado, Giannini considera que dicha regla es
una norma del derecho tributario, relacionada a la recaudación fiscal.
Derecho tributario comparado: no podemos considerar que la regla Solve et repete es indiscutible, apoyada
por la doctrina y aceptada por la mayoría de los ordenamientos jurídicos del mundo. Al contrario, es una regla
criticada y discutida en cuanto a su vigencia, y los particulares pueden discutir la legalidad del impuesto sin
tener que abonarlo de forma previa. Dentro del Modelo de Código Tributario para América Latina, se establece
que el Solve et repete es un medio para cubrir las arbitrariedades de la administración y generar una ilusoria
defensa a favor del contribuyente.
La regla en la Argentina:
El Pacto de San José de Costa Rica (CIDH): dicho Pacto, el cual posee jerarquía constitucional, establecido
en el artículo 31 de nuestra Constitución, establece que las personas tienen derecho a ser oídas por un juez o
tribunal competente, independiente e imparcial, cuando se trate de determinación de derechos y obligaciones
de carácter fiscal para las mismas, es decir, este derecho debe ser concedido sin ningún obstáculo. Dicho
derecho debe ser juzgado dentro de un plazo razonable, por el juez o el tribunal perteneciente al Poder Judicial.
Jurisprudencia; el criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación: los tribunales inferiores exigen el
pago previo del tributo para poder litigar en contra del fisco. Por otro lado, el máximo tribunal sostiene la
constitucionalidad de esta regla, sosteniendo que no se produce un menoscabo al acceso a la justica. El
menoscabo se produce cuando se demuestra que la imposibilidad del contribuyente de abonar el monto. Se
excepcionará del pago previo para el acceso a la justicia cuando el monto sea exorbitante y el contribuyente
no cuente con recursos para pagarlo, debido a que, si se exige, se estaría menoscabando el derecho al acceso
a la justicia. De todos modos, se deberá comprobar la imposibilidad real y concreta del contribuyente para
abonar lo solicitado. Se busca evitar que el pago previo constituya un menoscabo a garantías con protección
constitucional.
Régimen legal; ley 11.683: esta regla no se encuentra expresa en la ley 11.683. Sin embargo, su vigencia se
presenta cuando se obliga a realizar el pago para poder revisar judicialmente el acto. En el único supuesto que
procede la regla del Solve et repete es cuando se impone un recurso de reconsideración por estar en contra de
la determinación tributaria y accesoria, la cual solo puede ser impugnada por demanda de repetición y requiere
de un previo pago. La única posibilidad para impugnar judicialmente el rechazo del recurso de reconsideración
es pagar el importe determinado e iniciar la acción de repetición. La situación es distinta cuando la
determinación fue impugnada por vía apelativa ante el Tribunal Fiscal de la Nación. El recurso de revisión y
apelación limitada no exigen un pago previo, aún cuando no rija el efecto suspensivo, el cual no le impide al
fisco ejecutar el importe. Frente a ello, el contribuyente puede solicitar medidas cautelares a la Cámara
respectiva. La vía apelativa constituye una ventaja procesal y sustancial para el administrado. Dicha regla no
aplica para sanciones que poseen régimen recursivo (administrativo y judicial), las cuales no establecen un
pago previo para poder acceder a la justicia.
Conclusión: en las últimas décadas, no se modificó la concepción sobre la plena aplicación de la regla Solve
et repete. Sin embargo, se sigue estableciendo la no aceptación del pago previo para poder acceder a la justicia,
lo que contraría con la amplia y eficaz protección judicial de los habitantes del continente americano que
establece el Pacto de San José de Costa Rica. No puede ceder la afectación constitucional sobre el derecho del
fisco a cobrar tributos, siendo que el puede cobrarlos con mas intereses y costas; puede solicitar la traba de
medidas cautelares e instar a la persecución penal, contravencional y delictual de quienes deseen evadirlos.
6. ACCIÓN DE AMPARO: (ARTÍCULO 43, CONSTITUCIÓN NACIONAL).
Requisitos: para que la acción de amparo proceda, debe haber una acción u omisión por parte de la autoridad
pública que altere, limite y restringa derechos y garantías reconocidas por la Constitución Nacional. A su vez,

119
la resolución debe ser urgente o deben cesar los efectos del acto. (artículo 321 Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación y ley 16.986).
Amparo por demora de la Administración:
Noción: medio de excepción, que tiene como objetivo proteger a las personas que ven afectados el normal
desenvolvimiento de sus derechos y actividades, por demora de funcionarios públicos en el dictado de un
trámite.
Régimen legal: dicho instituto se encuentra regulado en los artículos 182 y 183 de la ley 11.683 que establece:
la persona individual o colectiva, que vea afectado su normal desenvolvimiento de derechos y actividades por
la demora de empleados administrativos que no dictaron trámites a cargo de la AFIP, podrán recurrir al
Tribunal Fiscal de la Nación e interponer recurso de amparo para sus derechos.
Características:
• Excepcionalidad: es un remedio excepcional, es decir, se presenta cuando existen casos que carecen
de otra vía procesal para ser resueltos.
• Ante quien se presenta: la resolución de lo presentado la realiza el Tribunal Fiscal de la Nación.
• Recaudos de procedencia: antes de interponer el amparo, el recurrente debe acudir a la administración
y solicitar un pronto despacho. El amparo debe ser interpuesto en un plazo de 15 días superior a la
interposición de dicho pedido, sin que el trámite se haya resuelto.
• Trámite: si el tribunal lo considera pertinente, va a solicitar al funcionario de la AFIP que, en un breve
plazo, explique las causas de la demora y como pueden hacer para que cese la misma. Una vez
contestado lo requerido o habiendo vencido el plazo, el tribunal va a dictar la resolución teniendo en
cuenta dos cuestiones: ordenará la realización del trámite administrativo para que el particular pueda
ejercer su derecho o, lo liberará de él, otorgándole la garantía solicitada. La resolución se efectúa luego
de cinco días de haber sido elevado el expediente por el vocal instructor o cuando la causa haya
quedado en estado de resolver.
• Impugnación: si la parte no se encuentra de acuerdo con lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nación,
la resolución es apelable ante la Cámara Nacional competente.
GARANTÍAS PROCESALES: artículo 8 de la Convención Interamericana de Derechos Humanos y
artículo 18 de la Constitución Nacional.
Artículo 8. Garantías Judiciales.
1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal
competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal
formulada contra ella o para la determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro
carácter.
2. Toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su
culpabilidad. Durante el proceso, toda persona tiene derecho, en plena igualdad, a las siguientes garantías mínimas:
a) derecho del inculpado de ser asistido gratuitamente por el traductor o intérprete si no comprende o no habla el idioma del
juzgado o tribunal;
b) comunicación previa y detallada al inculpado de la acusación formulada;
c) concesión al inculpado del tiempo y de los medios adecuados para la preparación de su defensa;
d) derecho del inculpado de defenderse personalmente o de ser asistido por un defensor de su elección y de comunicarse libre y
privadamente con su defensor;
e) derecho irrenunciable de ser asistido por un defensor proporcionado por el Estado, remunerado o no según la legislación interna
si el inculpado no se defendiere por sí mismo ni nombrase defensor dentro del plazo establecido por la ley;
f) derecho de la defensa de interrogar a los testigos presentes en el tribunal y de obtener la comparecencia, como testigos o peritos
de todas personas que puedan arrojar luz sobre los hechos;
g) derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse culpable, y
h) derecho de recurrir del fallo ante juez o tribunal superior.
3. a confesión del inculpado solamente es válida si es hecha sin coacción de ninguna naturaleza.
4. El inculpado absuelto por una sentencia firme no podrá ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos.
5. El proceso penal ser público salvo en lo que sea necesario para preservar los intereses de la justicia.

Artículo 18.- Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho
del proceso, ni juzgado por comisiones especiales, o sacado de los jueces designados por la ley antes del hecho de
120
la causa. Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo; ni arrestado sino en virtud de orden escrita de
autoridad competente. Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos. El domicilio es inviolable,
como también la correspondencia epistolar y los papeles privados; y una ley determinará en qué casos y con qué
justificativos podrá procederse a su allanamiento y ocupación. Quedan abolidos para siempre la pena de muerte
por causas políticas, toda especie de tormento y los azotes. Las cárceles de la Nación serán sanas y limpias, para
seguridad y no para castigo de los reos detenidos en ellas, y toda medida que a pretexto de precaución conduzca
a mortificarlos más allá de lo que aquélla exija, hará responsable al juez que la autorice.

121
UNIDAD 9: DERECHO PENAL TRIBUTARIO.

CONCEPTO: se encarga de la regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la sanción tributaria

corresponde al derecho penal tributario.
"Sentada la idea de unidad del derecho penal hay que reconocer que el derecho penal tributario no es sino una parte del
derecho penal". El Código Penal es de obligatoria vigencia para todo lo relativo a la infracción tributaria y su sanción,
a menos que una norma expresa derogue su aplicación.
La rama del derecho penal general que regula la punibilidad de las infracciones que atacan directa e inmediatamente la
seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos constituye el derecho penal común. En cambio, la rama
que regula la punibilidad de las infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al logro del bienestar
social, constituye el derecho penal contravencional o administrativo.

LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO PENAL Y SU APLICACIÓN AL DERECHO

TRIBUTARIO PENAL.
En el derecho penal tributario, existen alteraciones con relación a las clásicas fórmulas penales.
Hay diferencias en algunas legislaciones, por ejemplo, con respecto a la forma en cómo se conciben la tentativa y la
reincidencia. El mayor problema surge cuando se toman los conceptos e instituciones de la rama troncal, sin darles un
contenido particularizado. En nuestro caso el derecho penal tributario habla de culpa, de dolo, de fraude; toma cualquiera
de esas nociones y no les asigna un contenido particularizado. Entonces, ¿cómo se definen?
Cuando la ley penal tributaria emplea conceptos e instituciones del derecho penal común y no les da un contenido
particularizado, debe interpretarse que éste es el definido por el Código Penal, por su doctrina y por su jurisprudencia.

NATURALEZA JURÍDICA DE LA INFRACCIÓN FISCAL (DELITO O CONTRAVENCION).

La infracción tributaria es la violación a las normas jurídicas que establecen las obligaciones tributarias sustanciales y
formales
a) Una posición sostiene que la infracción tributaria no se diferencia ontológicamente del delito penal común, por lo
que existe identidad sustancial entre ambos.
b) La posición antagónica estima que la infracción tributaria se distingue ontológicamente del delito penal común dado
que, por un lado, tal diferencia sustancial existe entre delito y contravención y, por otro, la infracción tributaria es
contravencional y no delictual.
Por nuestra parte, hemos sustentado la segunda posición, sosteniendo que no sólo hay diferencias cuantitativas, sino
cualitativas o esenciales entre delitos y contravenciones.
En otras palabras, diremos que será delito toda agresión directa e inmediata a un derecho ajeno, mientras que, en cambio,
habrá contravención cuando se perturbe, mediante la omisión de la ayuda requerida, la actividad que desarrolla el Estado
para materializar esos
derechos.

EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ANTE LAS LEYES 23.771 Y 24.769.

Constituyen leyes penales especiales complementarias del Código Penal, pues transformaron diversas infracciones
fiscales en delitos dolosos reprimidos con pena de prisión.
a) Por un lado tenemos los delitos fiscales, que son las distintas figuras contempladas actualmente por la ley 24.769.
b) Por otro lado nos encontramos con las contravenciones fiscales, que son las que han quedado subsistentes en el
régimen general tributario nacional regulado por ley 11.683 y en los ordenamientos fiscales provinciales y municipales.
Ante esto, el derecho penal tributario debe ser considerado desde una óptica diferente.
Para la postura que ahora proponemos, todo ilícito tributario (delictual o contravencional) entra dentro de un derecho
penal tributario de más amplia concepción, que es básicamente penal pero que tiene de tributario el hecho de que los
ilícitos están referidos a tributos.
Las alteraciones en materia delictual no pueden prescindir de los principios fundamentales del derecho penal general,
por lo que no podremos hablar de presunción de fraude, de responsabilidad objetiva o de responsabilidad por el hecho
de otro.
En conclusión, el problema se debe centrar en dos aspectos:
122
a) La vigencia de las instituciones del derecho penal común contenidas en el Código Penal, que deben ser aplicadas
tanto en el derecho penal tributario delictual como contravencional.
b) El hecho de que puede haber alteraciones legislativas, con las limitaciones mencionadas, con la aclaración de que, si
se utilizan los conceptos penales sin significación particularizada, deben ser interpretados tal cual lo son en su rama de
origen, o sea, el derecho penal común.

B) CARACTERIZACIÓN PRIMARIA DE LAS INFRACCIONES FISCALES.

CLASIFICACIÓN.
Globalmente examinadas, las principales infracciones tributarias (tanto delictuales como contravencionales) pueden
consistir en:
a) el incumplimiento de la obligación tributaria sustancial en forma omisiva;
b) el incumplimiento de esa misma obligación, pero mediante medios fraudulentos,
c) el incumplimiento de la obligación tributaria formal.
Alrededor de estos procederes se encuentran acciones u omisiones ilegales, tanto en el campo delictual como en el
contravencional, que el legislador incluye en la represión.

EVASIÓN FISCAL o TRIBUTARIA.

a) EVASIÓN FISCAL DESDE EL PUNTO DE VISTA CONCEPTUAL.
Evasión fiscal o tributaria es toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del ámbito de un
país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas
fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales.
b) LA DENOMINADA EVASIÓN LEGAL DEL TRIBUTO.
En derecho tributario evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda.
En virtud de lo que actualmente se entiende como evasión, no resulta aceptable la existencia de la llamada "evasión
legal del impuesto", la cual se produciría sin trasgredir norma legal alguna.
c) ELUSIÓN TRIBUTARIA.
1) Noción. La mayoritaria considera que hay "elusión" tributaria, en oposición a "evasión", cuando aquellas acciones u
omisiones tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realizan por medios lícitos, es decir, sin infringir el texto
de la ley.
INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SUSTANCIAL.
La infracción consiste en omitir el pago de los tributos dentro de los términos legales.
Al tratar esta figura, el Modelo de Código Tributario denomina "contravención" a la omisión de pago (art. 113) y "mora"
al pago del tributo fuera de término ( art. 116).
Esta infracción es prevalentemente objetiva, por lo cual, en principio, basta el hecho externo del no pago en término
para que se tenga por configurada. Ese no pago puede deberse a una conducta negligente (culposa) o a una conducta
intencional (dolosa).

INCUMPLIMIENTO FRAUDULENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SUSTANCIAL (DEFRAUDACIÓN

FISCAL).
La defraudación fiscal requiere, subjetivamente, la intención deliberada de dañar al fisco, y objetivamente, la realización
de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse, en todo o en parte, a la obligación de pagar tributos.
Esas maniobras están intencionalmente destinadas a inducir a error a la autoridad para que la falta total o parcial de pago
aparezca como legítima; de allí la superior gravedad de esta infracción, que se traduce en la mayor severidad de las
sanciones.
INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA FORMAL.
Como consecuencia de la determinación, fiscalización e investigación, los ciudadanos, contribuyentes o no, están
sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar la debida actuación estatal. El incumplimiento de
estos deberes también es una infracción
fiscal y está penada por la ley. Son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola violación de la norma
formal constituye la infracción, sin que interese investigar dolo o si lo hizo por negligencia (culpa). Si se probase alguna
circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configura.

C) SANCIÓN TRIBUTARIA. CARACTERIZACIÓN GENERAL.

El Estado está facultado a reprimir imponiendo castigos que retribuyan al infractor por el mal causado y que tiendan a
evitar infracciones futuras. Éstas son las sanciones represivas o penas, pero no todas las sanciones son penas. Hay
sanciones que sólo tienden a la privación de lo ilícitamente obtenido, tratando de restablecer el orden externo existente
antes de la violación, no tienen carácter penal sino civil. Tienen este carácter compensatorio los llamados "recargos" e
123
"intereses", siempre que sean moderados y que simplemente compensen la pérdida sufrida. Otras sanciones tienen
además un fin práctico de tipo resarcitorio; son las sanciones llamadas mixtas, como las multas fiscales.
LA MULTA EN PARTICULAR.
Las multas fiscales se diferencian de las sanciones meramente compensatorias porque constituyen un plus con respecto
al restablecimiento de la situación anterior. No sólo privan al autor del fruto de su ilicitud o su equivalente, sino que
también lo privan de algo suplementario con el fin de castigarlo. Es decir que en los hechos la diferencia se puede
establecer por el importe de la multa.
En numerosos fallos, la Corte Suprema de la Nación ha puesto de manifiesto que las multas tienen un carácter de
indemnización de daños, y al mismo tiempo tienen la finalidad de castigar a los infractores.

a) PERSONALIDAD DE LA MULTA.
En derecho penal común no hay ninguna duda de que la pena siempre es personal, y algunos autores sostienen que en
materia de ilícito tributario la pena debe tener esa misma característica.
Parte de la doctrina predica que nadie puede ser reprimido sin ser culpable, sostiene a rajatabla la personalidad de la
multa, que se extinguiría con la muerte del infractor, no pudiendo dicha sanción ser trasladada a terceros.
Sin embargo, la multa fiscal contravencional tiene por fin castigar al infractor en sus bienes, y, por lo tanto, en ese
patrimonio beneficiado debe repercutir la pena. La Corte Suprema ha resuelto en sendos casos la impersonalidad de la
multa fiscal. Las consecuencias más importantes de la impersonalidad de la multa son:
1) responden las personas colectivas;
2) responden ciertas
personas físicas por los hechos de terceros, y
3) la multa no se extingue por la muerte del infractor.

b) APLICACIÓN DE MULTA A LAS PERSONAS COLECTIVAS.

En derecho penal tributario contravencional se admite que las personas jurídicas
sean punibles y pasibles de multas fiscales. Los fines de las leyes tributarias quedarían totalmente frustrados si en las
transgresiones cometidas por los órganos de la persona ideal la sanción no pudiera llegar a ésta, limitándose a los bienes
personales de sus representantes: ello significaría excluir al verdadero sujeto del deber administrativo violado.
Por ello, la doctrina tributaria se inclina en general por la responsabilidad de las personas colectivas en materia de
sanciones pecuniarias, reconociéndose que desde el momento en que las personas jurídicas tienen autonomía y capacidad
como sujetos de obligaciones tributarias, debe serles reconocida capacidad tributaria penal, aun en los casos de entidades
que no reúnan los caracteres de personalidad jurídica según el derecho privado. Una de las novedades más relevantes
introducidas en la ley 24.769 a partir de la reforma producida por la ley 26.735, es la punibilidad de las personas jurídicas
(art. 15).

c) TRANSMISIÓN HEREDITARIA.
En derecho penal tributario contravencional, el criterio puede ser distinto si la reprimida es una contravención tributaria.
En tal caso, los herederos de un infractor deben asumir la defensa del causante.
Esto se funda en que, dado su carácter compensatorio, la pena pecuniaria hace nacer un crédito en favor del Estado,
crédito que correlativamente significa una disminución en el patrimonio del fallecido y, por tanto, en lo que recibirán
sus herederos.
En la legislación impera el concepto de que, en materia de infracciones contravencionales, la multa no es transmisible
a éstos. Así lo establece expresamente la ley 11.683 (t.o. 1998), en su art. 54, vedando la transmisión aun cuando la
resolución sancionatoria hubiese quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada.
El Modelo de Código Tributario, por su parte, dispone la extinción de infracciones y sanciones por muerte del infractor,
pero deja subsistente la responsabilidad para los herederos si las multas aplicadas hubiesen quedado firmes o pasado en
autoridad de cosa juzgada con anterioridad al deceso (art. 76, inc. 1°).
d) MULTA A TERCEROS.
En la gestión patrimonial suelen intervenir personas que no son los contribuyentes o responsables, pero cuyos actos los
obligan. En tales supuestos, los sujetos pasivos de la obligación fiscal deben soportar las consecuencias de los actos u
omisiones punibles en que incurran sus subordinados, ya sean agentes, factores o dependientes (art. 54, ley 11.683).
También existe responsabilidad por la acción de los representantes, ya sea esta representación de carácter legal o
contractual, lo cual incluye a gerentes, administradores y mandatarios (art. 55, ley 11.683), siendo de destacar que, tanto
en uno como en otro caso, los subordinados y representantes pueden ser objeto de sanción independientemente
de lo que corresponde al patrón o representado.
Sin embargo, cabe señalar que la jurisprudencia de la Corte Suprema ha establecido que las sanciones de la ley 11.683
requieren como presupuesto para su aplicación la intervención personal y directa de los representantes de las personas
jurídicas, siendo insuficiente

124
el mero carácter de representantes si no se produjo la actuación personal.
La extensión de responsabilidad con respecto a sanciones patrimoniales se funda en el criterio de que debe considerarse
autor de la infracción a quien viola efectivamente la ley, así como también a quien sea el verdadero sujeto fiscal que
obtiene un beneficio material de la violación.
e) CONVERSIÓN DE LA MULTA TRIBUTARIA.
El art. 21 del Cód. Penal dispone que si el reo no pagare la multa en el término que fije la sentencia, sufrirá prisión que
no exceda de un año y medio.
No obstante, esta orientación fue objeto de críticas y finalmente dejada de lado por el mismo tribunal en un fallo del 6
de octubre de 1948, donde se descartó que el régimen penal de conversión pudiese ser aplicado en materia tributaria.
Este criterio de la no conversión es el correcto, y fue mantenido por la Corte en pronunciamientos posteriores, así como
por otros tribunales. Para evitar toda posibilidad de duda, el Modelo de Código Tributario ha consignado expresamente:
"Las sanciones pecuniarias no son convertibles en pena de prisión" (art. 92).

D) DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL INFRACCIONES EN LA LEY 11.683

INCUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES FORMALES.

Comprende:
a) la infracción del art. 38, consistente en la no presentación de declaraciones juradas;
b) la infracción contenida en el artículo sin número que sigue al art. 38, consistente en la omisión de presentar declaración
jurada informativa sobre la incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias derivada de las operaciones de
importación y exportación entre partes independientes dentro de los plazos generales que establezca la AFIP y la omisión
de presentar declaraciones juradas referidas al detalle de las transacciones -excepto
en el caso de importación y exportación entre partes independientes- celebradas entre personas físicas, empresas o
explotaciones unipersonales, sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con
personas físicas, jurídicas o cualquier
otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, dentro de los plazos generales que establezca la
AFIP (art. 1°, punto IX, ley 25.795);
c) el incumplimiento genérico de los deberes formales (art. 39);
d) la infracción que surge del artículo sin número que sigue al art. 39 que sanciona con multa el incumplimiento a los
requerimientos dispuestos por la AFIP a presentar las declaraciones juradas informativas -originales o rectificativas-
previstas en el artículo
agregado a continuación del art. 38 y las previstas en los regímenes
de información propia del contribuyente o responsable, o de información
de terceros, establecidos mediante resolución general de dicha Administración (conf. art. 1°, punto XI, ley 25.795), y
e) las especiales violaciones formales castigadas con clausura y/o multa (art. 40 y primer artículo sin número agregado
a continuación).
PROCEDIMIENTO SUMARIAL
➜Sumario administrativo: Los hechos reprimidos por los arts. 39, 45, 46 y 48 serán objeto de un sumario
administrativo cuya instrucción deberá disponerse por resolución emanada de juez administrativo, en la que
deberá constar claramente el acto u omisión que se atribuyere al presunto infractor. También serán objeto de
sumario las infracciones del art. 38, en la oportunidad y forma que allí se establecen.
Audiencia de descargo: La resolución que disponga la sustanciación del sumario será notificada al presunto
infractor, a quien se le acordará un plazo de quince días, prorrogable por resolución fundada por otro lapso igual y
por una única vez, para que formule por escrito su descargo y ofrezca todas las pruebas que hagan a su derecho.

ARTICULO 38 — Cuando existiere la obligación de presentar declaraciones juradas, la omisión de hacerlo dentro de los plazos
generales que establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, será sancionada, sin necesidad de
requerimiento previo, con una multa de DOSCIENTOS PESOS ($ 200), la que se elevará a CUATROCIENTOS PESOS ($ 400) si
se tratare de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en
forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia física o ideal
domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplicarán cuando se omitiere proporcionar los datos
a que se refiere el último párrafo del artículo 11.
El procedimiento de aplicación de esta multa podrá iniciarse, a opción de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS, con una notificación emitida por el sistema de computación de datos que reúna los requisitos establecidos en el
artículo 71. Si dentro del plazo de QUINCE (15) días a partir de la notificación el infractor pagare voluntariamente la multa y
presentare la declaración jurada omitida, los importes señalados en el párrafo primero de este artículo, se reducirán de pleno
derecho a la mitad y la infracción no se considerará como un antecedente en su contra. El mismo efecto se producirá si ambos
requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligación hasta los QUINCE (15) días posteriores a la

125
notificación mencionada. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaración jurada, deberá sustanciarse el sumario
a que se refieren los artículos 70 y siguientes, sirviendo como cabeza del mismo la notificación indicada precedentemente.
Artículo...: La omisión de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en los regímenes de información propia del
contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante resolución general de la Administración Federal
de Ingresos Públicos, dentro de los plazos establecidos al efecto, será sancionada —sin necesidad de requerimiento previo— con
una multa de hasta PESOS CINCO MIL ($ 5.000), la que se elevará hasta PESOS DIEZ MIL ($ 10.000) si se tratare de
sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país, o de establecimientos
organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia física o
ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.
Cuando existiere la obligación de presentar declaración jurada informativa sobre la incidencia en la determinación del impuesto a
las ganancias derivada de las operaciones de importación y exportación entre partes independientes, la omisión de hacerlo dentro
de los plazos generales que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, será sancionada, sin necesidad de
requerimiento previo, con una multa de PESOS UN MIL QUINIENTOS ($ 1.500), la que se elevará a PESOS NUEVE MIL ($
9.000) si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país, o de
establecimientos organizados en forma de empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de
existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior.
En los supuestos en que la obligación de presentar declaraciones juradas se refiera al detalle de las transacciones —excepto en el
caso de importación y exportación entre partes independientes— celebradas entre personas físicas, empresas o explotaciones
unipersonales, sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o
cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, la omisión de hacerlo dentro de los plazos
generales que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos, será sancionada, sin necesidad de requerimiento previo,
con una multa de PESOS DIEZ MIL ($ 10.000), la que se elevará a PESOS VEINTE MIL ($ 20.000) si se tratare de sociedades,
fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de
empresas estables —de cualquier naturaleza u objeto— pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas,
constituidas o radicadas en el exterior.
La aplicación de estas multas, se regirá por el procedimiento previsto en los artículos 70 y siguientes.
ARTICULO 39 — Serán sancionadas con multas de PESOS CIENTO CINCUENTA ($ 150) a PESOS DOS MIL QUINIENTOS
($ 2.500) las violaciones a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios y de
toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a
determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables.
En los casos de los incumplimientos que en adelante se indican, la multa prevista en el primer párrafo del presente artículo se
graduará entre el menor allí previsto y hasta un máximo de PESOS CUARENTA Y CINCO MIL ($ 45.000):
1. Las infracciones a las normas referidas al domicilio fiscal previstas en el artículo 3º de esta ley, en el decreto reglamentario, o
en las normas complementarias que dicte la Administración Federal de Ingresos Públicos con relación al mismo.
2. La resistencia a la fiscalización, por parte del contribuyente o responsable, consistente en el incumplimiento reiterado a los
requerimientos de los funcionarios actuantes, sólo en la medida en que los mismos no sean excesivos o desmesurados respecto de
la información y la forma exigidas, y siempre que se haya otorgado al contribuyente el plazo previsto por la Ley de
Procedimientos Administrativos para su contestación.
3. La omisión de proporcionar datos requeridos por la Administración Federal de Ingresos Públicos para el control de las
operaciones internacionales.
4. La falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en operaciones internacionales.
Las multas previstas en este artículo, en su caso, son acumulables con las establecidas en el artículo 38 de la presente ley.
Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la Administración Federal de Ingresos
Públicos, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal,
serán pasibles en su caso de la aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o
estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial.
En todos los casos de incumplimiento mencionados en el presente artículo la multa a aplicarse se graduará conforme a la
condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción.
Artículo...: Será sancionado con multas de PESOS QUINIENTOS ($ 500) a PESOS CUARENTA Y CINCO MIL ($ 45.000) el
incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la Administración Federal de Ingresos Públicos a presentar las declaraciones
juradas informativas —originales o rectificativas— previstas en el artículo agregado a continuación del artículo 38 y las previstas
en los regímenes de información propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante
Resolución General de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Las multas previstas en este artículo, en su caso, son acumulables con las del artículo agregado a continuación del artículo 38 de la
presente ley, y al igual que aquéllas, deberán atender a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción.
Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la Administración Federal de Ingresos
Públicos, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal,
serán pasibles en su caso de la aplicación de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o
estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial.
126
Sin perjuicio de lo establecido precedentemente, a los contribuyentes o responsables cuyos ingresos brutos anuales sean iguales o
superiores a la suma de PESOS DIEZ MILLONES ($ 10.000.000), que incumplan el tercero de los requerimientos indicados en el
primer párrafo, se les aplicará una multa de DOS (2) a DIEZ (10) veces del importe máximo previsto en el citado párrafo, la que
se acumulará a las restantes sanciones previstas en el presente artículo.
Artículo ...- Serán sancionados:
a) Con multa graduable entre ochenta mil pesos ($ 80.000) y doscientos mil pesos ($ 200.000), las siguientes conductas:

(i) Omitir informar en los plazos establecidos al efecto, la pertenencia a uno o más grupos de Entidades Multinacionales, cuyos
ingresos anuales consolidados totales de cada grupo sean iguales o superiores a los parámetros que regule la Administración
Federal de Ingresos Públicos, a los fines del cumplimiento del régimen; y de informar los datos identificatorios de la última
entidad controlante del o los grupos multinacionales a los que pertenece. La omisión de informar la pertenencia a uno o más
grupos de Entidades Multinacionales con ingresos inferiores a tales parámetros y los datos de su última entidad controlante será
pasible de una multa graduable entre quince mil pesos ($ 15.000) y setenta mil pesos ($ 70.000).

(ii) Omitir informar, en los plazos establecidos al efecto, los datos identificatorios del sujeto informante designado para la
presentación del Informe País por País, indicando si éste actúa en calidad de última entidad controlante, entidad sustituta o entidad
integrante del o los grupos multinacionales, conforme lo disponga la Administración Federal.

(iii) Omitir informar, en los plazos establecidos al efecto, la presentación del Informe País por País por parte de la entidad
informante designada en la jurisdicción fiscal del exterior que corresponda; conforme lo disponga la Administración Federal.

b) Con multa graduable entre seiscientos mil pesos ($ 600.000) y novecientos mil pesos ($ 900.000), la omisión de presentar el
Informe País por País, o su presentación extemporánea, parcial, incompleta o con errores o inconsistencias graves.

c) Con multa graduable entre ciento ochenta mil pesos ($ 180.000) y trescientos mil pesos ($ 300.000), el incumplimiento, total o
parcial, a los requerimientos hechos por la Administración Federal de Ingresos Públicos, de información complementaria a la
declaración jurada informativa del Informe País por País.

d) Con multa de doscientos mil pesos ($ 200.000) el incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la Administración
Federal de Ingresos Públicos, a cumplimentar los deberes formales referidos en los incisos a) y b). La multa prevista en este inciso
es acumulable con la de los incisos a) y b).

Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento de un requerimiento, las sucesivas reiteraciones que
se formulen a continuación y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, serán pasibles de multas independientes,
aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusión administrativa o judicial.
Artículo ...: En los casos del artículo agregado a continuación del artículo 38, del artículo 39 y de su agregado a
continuación, se considerará asimismo consumada la infracción cuando el deber formal de que se trate, a cargo del
responsable, no se cumpla de manera integral, obstaculizando a la Administración Federal de Ingresos Públicos en forma
mediata o inmediata, el ejercicio de sus facultades de determinación, verificación y fiscalización.
a) Los DEBERES FORMALES.
Entre estos deberes formales exigibles por el órgano recaudador, el más importante es la inscripción o empadronamiento
de los contribuyentes, cuando les sea obligatorio hacerlo (de lo contrario se obliga al fisco a una titánica lucha contra la
economía informal).
Identificado el contribuyente, sigue en importancia el registro de operaciones en forma fácilmente comprobable y que
dichas registraciones estén respaldadas por comprobantes que merezcan fe.
También puede exigir que se conserven todos los comprobantes y demás documentos por diez años (o de manera
excepcional por un plazo mayor), cuando tal documentación se refiera a actos cuyo conocimiento sea indispensable para
determinar los tributos. Sin perjuicio de esto, todas las personas o entidades que desarrollen actividad retribuida (que no
sea en relación de dependencia) deben llevar registros debidamente respaldados y emitir comprobantes por sus
prestaciones y enajenaciones, en forma tal que se puedan establecer de forma clara y fehaciente los gravámenes a tributar
(art. 33, ley 11.683, t.o. 1998).
Además, los contribuyentes estarán obligados a constatar que las facturas o documentos equivalentes que reciban por
sus compras o locaciones, se encuentren debidamente autorizados por la AFIP
(artículo sin número agregado a continuación del art. 33 de la ley 11.683, conf. art. 1°, punto VII, ley 25.795),
disponiendo que el Poder Ejecutivo nacional limitará dicha obligación en función de indicadores de carácter objetivo,
en atención a que la disponibilidad de medios existentes para realizar la constatación exigida y al nivel de operaciones
de los contribuyentes (reglamentación que, al momento de ingresar en imprenta la presente edición, no se había dictado).
Se faculta al Poder Ejecutivo nacional a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y demás efectos
tributarios de interés del contribuyente o responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de
comprobación de las operaciones.
127
En caso que los contribuyentes no utilicen tales medios o formas de comprobación, quedarán obligados a acreditar la
veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.
Rigen los mismos efectos para aquellos contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos
equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieran obligados a realizar la constatación dispuesta en el artículo
sin número incorporado a continuación del art. 33.
Mediante esta facultad se pretendió dotar a la AFIP de un medio para luchar contra la evasión, estableciendo que, si no
se utilizan las modalidades instrumentadas, la deducción del gasto u otro beneficio pretendido no sería computable.
Sin embargo, muchas fueron las críticas dirigidas a esta última disposición legal, generándose abundante jurisprudencia
contraria a la validez constitucional de la norma, debiendo destacarse el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación, de fecha 19 de marzo de 2014, en autos "Mera, Miguel Ángel (TF 27.870-1) c/
DGI", donde se declaró la inconstitucionalidad del art. 2° de la ley 25.345, en cuanto prohíbe el cómputo de operaciones
cuyos pagos hayan sido efectuados por medios distintos de los mencionados en ese ordenamiento, a efectos de establecer
la base imponible de un gravamen, entendiendo el tribunal que ello equivale a instituir una ficción legal que desconoce
o priva de efectos a operaciones relevantes para su correcta determinación y cuya existencia y veracidad fuera
debidamente acreditada.
En el mismo pronunciamiento se tacha a la norma precitada de irrazonable, en tanto prohíbe el cómputo de determinadas
erogaciones realizadas de manera efectiva, que operan como gastos deducibles en el impuesto a las ganancias y créditos
fiscales en el IVA, por motivos exclusivamente formales, prescindiendo de la real existencia
de capacidad contributiva y ocasionando así su invalidez.
b) No PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES JURADAS. Cuando hay obligación de presentar declaraciones
juradas dentro de los plazos generales establecidos por la AFIP, su omisión es sancionada, sin necesidad de
requerimiento previo, con una multa que se eleva al doble si se trata de sociedades, asociaciones o entidades de cualquier
clase constituidas en el país, o establecimientos organizados en forma de empresas estables pertenecientes a personas
de existencia física o
ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplican si se omite proporcionar
datos que requiera la AFIP para hacer la liquidación administrativa de la obligación tributaria (art. 38, ley 11.683).
Por su parte, la infracción contenida en el artículo sin número que sigue al art. 38, consistente en la omisión de presentar
declaración jurada informativa sobre la incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias derivada de las
operaciones de importación y exportación entre partes independientes dentro de los plazos
generales que establezca la AFIP y la omisión de presentar declaraciones
juradas referidas al detalle de las transacciones -excepto en el caso de importación y exportación entre partes
independientes- celebradas entre personas físicas, empresas o explotaciones unipersonales, sociedades locales,
fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de
entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, dentro de los plazos generales que establezca la AFIP.

c) INFRACCIÓN GENÉRICA. Según el art. 39, se reprimen con multas de ciento cincuenta a dos mil quinientos pesos
las violaciones a la ley 11.683, a las respectivas leyes tributarias nacionales, a los decretos reglamentarios y a lo
dispuesto por toda otra norma de cumplimiento obligatorio.
Las normas incumplidas establecen o requieren débitos formales tendientes a determinar la obligación tributaria o a
verificar y fiscalizar su cumplimiento debido.
El máximo de la escala penal se eleva a pesos cuarenta y cinco mil en el caso de producirse los siguientes
incumplimientos:
1) Infracción a las normas referidas al domicilio fiscal en la ley (art. 3°, ley 11.683), en el decreto reglamentario o en
las normas complementarias que dicte la AFIP con relación a él.
2) Resistencia a la fiscalización, por parte del contribuyente o responsable, consistente en el incumplimiento reiterado
a los requerimientos de los funcionarios actuantes, sólo en la medida en que ellos no sean excesivos o desmesurados
respecto de la información y la forma exigidas, y siempre que se haya otorgado al contribuyente el plazo previsto por la
ley de procedimientos administrativos para su contestación. Esta infracción se conoce con el nombre de resistencia
pasiva a la fiscalización.
3) Omisión de proporcionar datos requeridos por la AFIP para el control de las operaciones internacionales.
4) Falta de conservación de los comprobantes y elementos justificativos de los precios pactados en operaciones
internacionales.
Estas multas son acumulables con las del art. 38 (no presentación de declaraciones juradas). Es dudosa la
constitucionalidad de esta acumulación de infracciones y sanciones por una misma conducta omisiva. Creemos que si
practicada la notificación se persiste en la omisión, se produce un concurso real que da lugar a la acumulación.
Pero entendemos que el solo vencimiento del plazo general no puede dar lugar a las dos infracciones al mismo tiempo,
porque se configuraría el típico caso de duplicación ilegal de sanciones por imputación única.

128
Si existe condena por incumplir un requerimiento de la AFIP, las reiteraciones del incumplimiento al mismo deber
formal son pasibles de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en
curso de discusión administrativa o judicial.
La infracción que surge del artículo sin número que sigue al art. 39 sanciona con multa el incumplimiento a los
requerimientos dispuestos por la AFIP a presentar las declaraciones juradas informativas -originales o rectificativas-
previstas en el artículo agregado a continuación del art. 38 y las previstas en los regímenes de información propia del
contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante resolución general de dicha
administración.
En este caso, la sanción pecuniaria se halla prevista en una escala agravada que, además, se incrementa notablemente
en el caso de contribuyentes que obtengan ingresos brutos anuales superiores a los diez millones de pesos e incumplan
tres requerimientos.
Por otra parte, el segundo artículo sin número agregado a continuación del art. 39 de la ley 11.683, establece que en los
casos del artículo agregado a continuación del art. 38, del art. 39 y de su agregado a continuación, se considerará
consumada la infracción cuando el deber formal de que se trate, a cargo del responsable, no se cumple de manera
integral, obstaculizando a la AFIP en forma mediata o inmediata, el ejercicio de sus facultades de determinación,
verificación y fiscalización.
c) CLAUSURA DE ESTABLECIMIENTOS Y SANCIONES ACCESORIAS.
Según los arts. 40 de la ley 11.683 y agregados sin número a su continuación, los procederes ilícitos que dan origen a la
sanción conjunta de multa y clausura son los siguientes.
1) No entregar o no emitir facturas o comprobantes equivalentes por las operaciones realizadas, en las formas, requisitos
y condiciones que exige la AFIP. Es destacable que se penaliza no sólo la no emisión de facturas o comprobantes, sino
también la falta de entrega de ella (aun cuando hubiese sido emitida), lo cual se conecta con la infracción que comete el
consumidor final si no exige la entrega de la documentación, conforme al art. 10 de la ley 11.683.
También se configura la infracción cuando el comprobante entregado no reúne los requisitos formales impuestos por el
organismo fiscal.
2) No llevar registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, o, si las llevaren,
fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la AFIP.
3) Encargar o transportar comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental
exigido por la AFIP. Aquí se distinguen dos situaciones: la de quien, siendo o no propietario de la mercadería, encargue
a un tercero transportarla sin el apoyo de los documentos -correspondientes-, lo que dificulta el control fiscal, y la del
transportista comercial que accede a trasladar mercadería de un tercero, sabiendo que se está produciendo la violación
mencionada. Esta causal incorpora el tráfico indocumentado de mercaderías, que puede llegar a implicar la existencia
de ventas no declaradas, aun cuando surge la duda sobre qué será lo clausurado: si el local principal del que hace
transportar y/o la oficina de administración, depósito u otro recinto de la empresa transportista.
Esta infracción puede cometerse aun en el tráfico de bienes entre depósitos o locales de la misma empresa, cuando se
omita el respaldo documental exigido para dicha clase de traslado.
4) No encontrarse los contribuyentes o responsables inscriptos ante la AFIP cuando tienen la obligación de hacerlo. No
existe hoy en la norma la añeja referencia al error del hecho o de derecho, pero ello no significa que tales circunstancias
no eximan de sanción cuando, por las condiciones del caso, se acredite la existencia de una equivocación no culpable.
5) No poseer o no conservar las facturas o comprobantes equivalentes que acrediten la adquisición o tenencia de los
bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad que se trate.
6) No poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar los instrumentos de medición y control de la
producción dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional y toda otra norma de
cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la AFIP (p.ej.,
caudalímetros para medir el volumen de las moliendas en molinos harineros y plantas de molienda de azúcar y yerba
mate, caudalímetros para medir el volumen de producto en silos, sistemas de control electrónico en frigoríficos para
registrar el número de cabezas que ingresan a la faena y los kilogramos que rinde cada animal, entre otros).
7) Ocupar trabajadores en relación de dependencia y no registrarlos según exige la ley, según la gravedad del hecho y
la condición de reincidente del infractor.
1) Sanciones. Quienes incurran en alguna de estas conductas quedan sujetos a las siguientes penalidades: multa
graduable entre el mínimo y máximo que fija la ley, y clausura de tres a diez días del establecimiento, local, oficina,
recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestación de servicios (siempre que el valor de los bienes
o servicios de los que se trate exceda de la suma que la ley indica).
Las penas antedichas se podrán aplicar conjuntamente o de manera alternativa; en este último caso podrá eximirse de
una de ellas conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción (art. 49, párr. último, ley 11.683).
Las sanciones indicadas en el art. 40, exceptuando la de clausura, se aplicarán a quienes ocuparen trabajadores en
relación de dependencia y no los registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas. La

129
sanción de clausura podrá aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a la condición de reincidente del infractor
(artículo sin número agregado a continuación del art. 40, conf. art. 1°, punto XIV, ley 25.795).
Los máximos y mínimos de la multa y clausura se duplican cuando se comete otra infracción de las previstas en el art.
40, dentro de los dos años desde que se detectó la anterior. El mencionado caso "anterior" debe haber terminado con
sanción firme. Si se revocó, no hay antecedente computable. Si se confirmó, el antecedente juega; pero los dos años
necesarios para la duplicación de pena se cuentan desde la fecha en que se comprobó la infracción anterior.
Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente, también se podrá aplicar la suspensión en el
uso de matrícula, licencia o inscripción registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas
actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del Poder Ejecutivo nacional.
2) Procedimiento.
a) Acta de comprobación. El procedimiento, reglado en el art. 41 de la ley de rito, se inicia con un acta de comprobación,
que debe contener:
l) todas las circunstancias y razones relativas a las conductas encuadradas como infracción (las operaciones
constatadas);
2) las razones y pruebas que desee incorporar el interesado;
3) todo lo relativo a la prueba del ilícito atribuido (por ejemplo, si se imputa falta de emisión de facturas por operaciones
comerciales, debe dejarse constancia del nombre y demás datos de la persona y objeto de la
operación);
4) el encuadramiento legal íntegro de la conducta que se ha considerado punible y mención de la reglamentación que
corresponda;
5) la citación para que el responsable, munido de las pruebas de que intente valerse (si no las incorporó en oportunidad
de labrarse el acta de comprobación), comparezca a una audiencia para su defensa que se fijará para una fecha no anterior
a los cinco días ni posterior a los quince días;
6) firma de los actuantes.
Esta acta, cuyos requisitos deben ser observados bajo pena de resultar inválida, será notificada al responsable o
representante legal de él.
b) Audiencia de defensa. Como dijimos, el acta contiene la citación a una audiencia, en la cual el supuesto infractor
ejercerá su defensa (pudiendo optar por hacerlo por escrito), y ofrecerá o producirá las pruebas que no haya adjuntado
previamente. En esta oportunidad el presunto infractor tiene la opción de reconocer la materialidad de la infracción
cometida, caso en que las sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo legal (art. 50).
c) Resolución. Finalizada la audiencia y dentro de los dos días (plazo ordenatorio ), el juez administrativo dictará la
resolución pertinente que pondrá fin al procedimiento.
d) Impugnación administrativa. De decidirse la aplicación de la sanción, cabrá interponer un recurso de apelación
administrativa en el plazo de cinco días de notificada aquélla, que será resuelto por el juez administrativo superior en
untérmino de diez días (art. 77). Esta impugnación tiene efecto suspensivo, lo que implica que durante su tramitación la
sanción no puede ser efectivizada.
e) Impugnación judicial. Asumiendo que el juez administrativo confirme la sanción, sólo quedará interponer el recurso
de apelación judicial, ya que la instancia administrativa habrá quedado agotada.
La ley 11.683 regula esta vía procesal en su art. 78, en la que dispone que aquél será interpuesto y fundado en el plazo
de cinco días, que deberá ser presentado en sede de la AFIP, que procederá a su oportuna remisión a los juzgados en lo
penal económico o federales (según se trate de Capital Federal o el resto del territorio de la Nación, respectivamente).
Cabe una específica consideración en lo relativo al efecto "devolutivo" que ostenta este recurso judicial (art. 78), pues
ello significa que, aun cuando el contribuyente lo haya interpuesto en tiempo y forma, nada impedirá que la AFIP
materialice la clausura decidida.
No obstante, la jurisprudencia ha sido unánime en declarar la inconstitucionalidad de esta norma, en atención a la
consolidada doctrina que exige que las resoluciones de los órganos administrativos deben quedar sujetas a control
judicial suficiente (art. 8°, inc. 2°, h, Convención Americana sobre Derechos Humanos; art. 14, inc. 5°, Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos; arts. 18 y 75, inc. 22, Const. nacional)32• También, la presunción de
inocencia que
rodea al imputado mientras la sentencia de un juez no sea pronunciada (art. 19, Const. nacional), y la gravedad e
irreparabilidad de esta sanción en particular (que significa la imposibilidad de trabajar y obtener ganancias, perjudicando
al contribuyente, a sus subordinados, al propio fisco, y a la econo1nía en general).
Finalmente, para el caso de que el juez decida confirmar la sanción, el art. 78 in fine de la ley de rito introduce la
posibilidad de recurrir tal resolución por ante la Cámara pertinente, siguiendo el trámite de los recursos previstos en el
Código Procesal Penal de la Nación, y nuevamente con efecto devolutivo.
3) Efectivización de la clausura. Quebrantamiento.
La efectivización de la medida es realizada por funcionarios autorizados de la AFIP-DGI (art. 42, ley 11.683).
Producido ello, cesa la actividad en los establecimientos clausurados (aunque con las limitaciones que

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marca el art. 43). Quien quebrante la clausura puede ser sancionado con arresto y una nueva clausura (art. 44). Son
competentes para juzgar los casos de quebrantamiento los jueces en lo penal económico de la Capital Federal o los
jueces federales en el resto del país (art. 44, párr. 2°). Según el párr. 3° del art. 44, la AFIP, con conocimiento del juez
de turno, instruirá el correspondiente sumario de prevención, el cual, una vez concluido, será elevado de inmediato a
ese mismo juez.
4) Medidas preventivas
El artículo agregado a continuación del artículo agregado a continuación del art. 40 ter (incorporado por ley 26.044),
establece que en los supuestos en los que se detecte la tenencia, el traslado o transporte de bienes o mercancías sin
cumplir con los recaudos previstos en los incs. e y e del art. 40, los funcionarios o agentes de la AFIP convocarán
inmediatamente a la
fuerza de seguridad con jurisdicción en el lugar donde se haya detectado la presunta infracción, quienes deberán
instrumentar el procedimiento tendiente a la aplicación de las siguientes medidas preventivas:
a) Interdicción (o suspensión de los derechos sobre los bienes o mercancías, impidiendo la disposición de
ellos): en este caso se designará como depositario al propietario, transportista, tenedor o a quien acredite ser
poseedor al momento de comprobarse el hecho.
b) Secuestro (que implica el desapoderamiento provisional): en este supuesto se debe designar depositario a una
tercera persona, informándose al presunto infractor las previsiones y obligaciones que establecen las leyes civiles y
penales para el depositario, debiendo
disponerse las medidas de depósito y traslado de los bienes secuestrados que resulten necesarias para asegurar una buena
conservación, atendiendo a la naturaleza y características de ellos.
Previo concederse la posibilidad de ejercer el derecho de defensa al presunto infractor, en la etapa procesal pertinente
(conf. Artículo sin número a continuación del art. 41), el juez administrativo podrá disponer la devolución o liberación
de los bienes o, en su caso,
el decomiso de ellos, que consiste en la privación definitiva de los bienes o mercaderías, operando como pena accesoria.
En contra de la resolución que disponga el decomiso cabe la vía de impugnación dispuesta en el artículo agregado a
continuación del art. 77 y el agregado a continuación de] art. 78 de la Ley 11.683.

f) CLAUSURA PREVENTIVA. UBICACIÓN LEGAL.

La controvertida figura de la clausura preventiva se encuentra prevista en el art. 35,
inc. f, de la ley 11.683, como una más de las facultades de verificación y fiscalización otorgadas a la AFIP.
Se trata de una medida de cautela precautoria a través de la cual se dispone el cierre de un establecimiento para impedir
que se sigan llevando a cabo actividades ilícitas productoras de (presumibles) graves daños, o producidas por quien fue
objeto de clausuras administrativas anteriores en un período no superior al año. Sólo luego de aplicada tal clausura, el
ordenamiento permite al afectado ejercer su derecho de defensa. Autores han sostenido que, aun cuando se la haya
legislado como una medida cautelar, se trata en realidad de una verdadera sanción que no admite posibilidad de defensa
ni prevé un adecuado acceso jurisdiccional. En tal sentido lo ha expuesto la jurisprudencia, al referir que en esta figura
"se deja a criterio de los funcionarios intervinientes de la AFIP, la aplicación inmediata de la clausura preventiva,
obviándose de esta manera el principio que indica que nadie puede ser penado sin juicio previo; vulnerándose en forma
palmaria el derecho de la defensa en juicio consagrado en el art. 18 de la Const. nacional"
2) Supuestos de procedencia. Remisión legal.
Establece la facultad del fisco de disponer la clausura preventiva de un establecimiento cuando el funcionario
especialmente autorizado por la AFIP constate la configuración de uno o más de los hechos u omisiones previstas en el
art. 40 de la ley 11.683.
Además exige que con ello concurra alguna de las siguientes condiciones:
1) que exista un grave perjuicio, o
2) que el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a un afio
desde que se detectó la anterior.
La primera condición es imprecisa, ya que la expresión grave perjuicio adolece de cierta vaguedad, a lo que se suma
que por tratarse de infracciones formales el perjuicio es relativo.
En cuanto a los referidos antecedentes del infractor, para que se tenga por cumplido el requisito, ellos deben estar firmes.
Además, la ley no se refiere a la misma sanción sino a la misma infracción, por lo que el antecedente válido para la
medida en estudio debe ser
únicamente la comisión de la figura prevista en el mismo inciso del art. 40 o del artículo agregado a continuación del
art. 40 de la ley 11.683 (p.ej., no emitir facturas).
3) Sujeto que la aplica. La ley dispone que será el funcionario autorizado por la AFIP el que constata el hecho y aplique
la clausura. Pensamos que debe tratarse de jueces administrativos, no requiriéndose dictamen jurídico previo aun cuando
estos no sean abogados (ley 24.765).

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4) Procedimiento. El art. 75 de la ley 11.683 establece que, una vez aplicada, la clausura debe ser comunicada de
inmediato al juez competente para que éste -previa audiencia con el responsable resuelva dejarla sin efecto, en razón de
no comprobarse los extremos
requeridos por el art. 35, inc. f, o bien mantenerla hasta tanto el infractor regularice su situación. La clausura preventiva
no puede extenderse más allá de tres días sin que el juez interviniente haya resuelto su mantenimiento.
La AFIP continuará con la tramitación del proceso tendiente a sancionar con la clausura del art. 40 (o sea la genérica,
no la preventiva), y eventualmente se computará un día de clausura preventiva por cada día de clausura que pudiera
corresponder al final del proceso, por aplicación del art. 40 (art. 75).
El juez administrativo -o el judicial, en su caso- dispondrá el levantamiento de la clausura preventiva inmediatamente
después de que el responsable acredite la regularización de la situación que le diera origen (art. 75 in fine).
5) Apreciación final. La medida aparece desproporcionada con el riesgo que pretende evitar; no justificándose la
postergación y afectación de la defensa. Ya que primero se procede a la clausura y recién después se informa de ello al
juez que, aun cuando actúe con la mayor premura, no impedirá que el establecimiento permanezca clausurado por varias
horas y aun por días, ocasionando perjuicios posiblemente irreparables.

OMISIÓN FISCAL.
ARTÍCULO 45.- Omisión de impuestos. Sanciones. Será sancionado con una multa del ciento por ciento (100%) del gravamen
dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista
error excusable, quienes omitieren:
a) El pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas.
b) Actuar como agentes de retención o percepción.
c) El pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos, en los casos en que corresponda presentar declaraciones juradas,
liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, mediante la falta de su presentación, o por ser inexactas las
presentadas.
Será reprimido con una multa del doscientos por ciento (200%) del tributo dejado de pagar, retener o percibir cuando la omisión a
la que se refiere el párrafo anterior se vincule con transacciones celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o
establecimientos permanentes ubicados en el país con personas humanas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada,
constituida o ubicada en el exterior.
Cuando mediara reincidencia en la comisión de las conductas tipificadas en el primer párrafo de este artículo, la sanción por la
omisión se elevará al doscientos por ciento (200%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir y, cuando la conducta se
encuentre incursa en las disposiciones del segundo párrafo, la sanción a aplicar será del trescientos por ciento (300%) del importe
omitido.”

La conducta punible en el ilícito tipificado en el art. 45 de la ley 11.683 consiste en no pagar, no retener o no percibir
un tributo, o pagarlo, retenerlo o percibirlo en menor medida que lo debido, pero siempre que esa omisión se efectúe
mediante la falta de presentación de una declaración jurada o por contener la presentada información inexacta. Esto
significa que la declaración jurada que se presente o la información que se suministre deben contener datos ajenos a la
realidad, y que el importe tributario, según esos datos, debe aparecer como inexistente o disminuido.
La inexactitud debe originarse en una conducta culposa (p.ej., negligencia, imprudencia, impericia), no dolosa, es decir,
no debe tratarse de una desfiguración deliberada de la verdad (hipótesis esta última que quedaría encuadrada en el art.
46, que tipifica la defraudación fiscal).

También, y con prescindencia de informaciones o declaraciones juradas inexactas, se reprime con igual pena a los
agentes de retención y de percepción que omitan actuar como tales. Conforme hemos sostenido en otra obra, creemos
que esta disposición se refiere a los agentes que no ingresan en tiempo y forma un importe tributario que no fue
previamente retenido o percibido. Pero la mera omisión de retener o percibir un importe tributario no configura esta
infracción si el agente ingresa tempestivamente al fisco ese importe, pagándolo
con otros fondos.
En los casos examinados, y dado que la infracción requiere una subjetividad por lo menos culposa, dicha infracción deja
de configurarse si existe error excusable o cualquier causal que excluya la culpa.

DEFRAUDACIÓN FISCAL (ARTICULO 46 Y SIGUIENTES). –

Defraudación. Sanciones. El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco, será
reprimido con multa de dos (2) hasta seis (6) veces el importe del tributo evadido.
Se agregó simulación.
La figura contenida en el art. 46 de la ley y el dispositivo siguiente tiene como elemento básico el fraude. Éste tiene el
significado de intencionalidad dirigida a dañar los derechos fiscales del Estado mediante la impostura (maniobras o
actos engañosos).

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a) DEFRAUDACIÓN FISCAL GENÉRICA. Cometen esta infracción los que, mediante declaraciones engañosas u
ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, perjudican al fisco con liquidaciones de impuestos que no corresponden
a la realidad. La pena es de dos a diez veces el importe del tributo evadido.
Los dos procederes perjudiciales al fisco por llevar a liquidaciones impositivas irreales, ya sea por acción u omisión,
son la declaración engañosa, es decir, la afirmación o consignación de datos intencionalmente falseados, y la ocultación
maliciosa, que puede ser de bienes, documentos o cualquier circunstancia que acredite o incremente
la deuda fiscal.
La índole de las conductas descriptas indica que el fraude contemplado es aquel de tipo engañoso. Su objetivo es la
inducción en error, y ello significa que los procederes del infractor, aun pudiendo ser diferentes, se unifican por su
objetivo idéntico: se quiere no sólo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde, sino también que el fisco
incurra en el error de creer que el infractor está cumpliendo correctamente con su deber fiscal.
La infracción se consuma en el momento en que se opera el perjuicio patrimonial derivado de la evasión del tributo. No
basta (como en la legislación anterior) la simple ejecución de maniobras con el propósito de evadir sin que se logre el
fin perseguido. Ello, sin perjuicio de que el infractor pueda eventualmente ser castigado a título de tentativa (art. 42,
Cód. Penal).
Subjetivamente se requiere la intención deliberada de ocasionar una evasión fiscal, ya sea propia o ajena. Esa
intencionalidad (dolo) presupone que el autor conoce la verdad de los hechos, y que al presentarlos en forma distinta de
la real está desfigurando esa verdad. Por eso, si la aparente conducta engañosa se debe a error o a cualquier circunstancia
que borre la intencionalidad, el hecho deja de ser punible a título de defraudación.
Además de ello, se ha estatuido que el contribuyente que, mediante declaraciones engañosas u ocultaciones maliciosas,
perjudique al fisco exteriorizando quebrantos total o parcialmente superiores a los procedentes utilizando esos importes
superiores para compensar utilidades sujetas a impuestos, ya sea en el corriente y/o siguientes ejercicios, será reprimido
con multa de dos hasta diez veces del importe que surja de aplicar la tasa máxima del impuesto a las ganancias sobre el
quebranto impugnado por la AFIP (artículo sin número incorporado a continuación del art. 46 de la ley 11.683, mediante
art. 1°, punto XVII, ley 25.975).
El art. 47 de la ley 11.683 enumera taxativamente presunciones de defraudación. Según la norma, se presume iuris
tantum que existe la voluntad de producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas, cuando:
1) Haya grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes con los datos que surjan
de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en oportunidad de practicar el fisco la liquidación
administrativa de la obligación tributaria en los términos del art. 11 (determinación mixta).
2) En la documentación indicada se consignen datos inexactos con grave incidencia sobre la determinación de la materia
imponible.
3) La inexactitud de las declaraciones juradas o de la documentación provenga de manifiesta disconformidad con las
normas legales y reglamentarias aplicables al caso.
4) No se lleven o no se exhiban libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobación suficiente, cuando
ello carezca de justificación, dada la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido, o atento a la índole
de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación.
5) Se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de
comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones
con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.
Como dijimos, estas presunciones son iuris tantum, y se trata de situaciones objetivas que procuran evitar la difícil
indagación sobre la intencionalidad.
El último inciso está correlacionado con el art. 2° de la misma ley 11.683, y sus términos están referidos especialmente
a la elusión fiscal.
b) DEFRAUDACIÓN DE LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN.
Cometen esta infracción los agentes de retención o de percepción que, habiendo retenido o percibido importes
tributarios, los mantienen en su poder después de vencidos los plazos para su ingreso al fisco y sin necesidad de
intimación alguna (art. 48). La sanción consiste en multa de dos a seis veces el tributo retenido o percibido y dejado de
ingresar en término.
Así como la defraudación fiscal genérica requiere objetivamente conductas engañosas que induzcan a error al fisco, en
la contravención aquí contemplada tales conductas no existen. Basta la omisión de ingresar en tiempo un monto
tributario que de manera previa se retuvo o percibió en la fuente.
El último párrafo del art. 48 establece que no se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención o
percepción, cuando éstas se encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de
cualquier modo.
Eximición y reducción de sanciones
ARTICULO 49 — Si un contribuyente rectificare voluntariamente sus declaraciones juradas antes de corrérsele las vistas del artículo 17 y no
fuere reincidente en la infracción del artículo 46, las multas de este último artículo y las del artículo 45 se reducirán a un tercio (1/3) de su mínimo
legal.
133
Cuando la pretensión fiscal fuere aceptada una vez corrida la vista, pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de QUINCE (15) días
acordado para contestarla, la multa de los artículos 45 y 46, excepto reincidencia en la comisión de la infracción prevista por este último, se reducirá
a dos tercios (2/3) de su mínimo legal.
En caso de que la determinación de oficio practicada por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS fuese consentida por
el interesado la multa que le hubiere sido aplicada a base de los artículos 45 y 46, no mediando la reincidencia a que se refieren los párrafos
anteriores, quedará reducida de pleno derecho al mínimo legal.
Cuando fueran de aplicación los artículos 45 y 46 y el saldo total de los gravámenes adeudados, previamente actualizados, no excediera de
TREINTA CENTAVOS DE PESO ($0,30) no se aplicará sanción si el mismo se ingresara voluntariamente o antes de vencer el plazo indicado en
el segundo párrafo.
En los supuestos de los artículos 38 y 39, el juez administrativo podrá reducir a su mínimo legal o eximir de sanción, cuando a su juicio la infracción
no revistiere gravedad.
ARTICULO 50 — Si en la primera oportunidad de defensa en la sustanciación de un sumario por infracción al artículo 39 o en la audiencia que
marca el artículo 41 -clausura-, el titular o representante legal reconociere la materialidad (no es lo mismo que reconocer la infracción, reconozco
los hechos, pero no la ilegalidad porque si no, no me podría defender, así por lo menos puedo tener alguna justificante) de la infracción cometida,
las sanciones se reducirán, por única vez, al mínimo legal.
Plazo para el pago de multas
ARTICULO 51 — Las multas aplicadas deberán ser satisfechas por los responsables dentro de los QUINCE (15) días de notificadas, salvo que se
hubiera optado por interponer contra las mismas las acciones o recursos que autorizan los artículos 76, 82 y 86.
Intereses punitorios
ARTICULO 52 — Cuando sea necesario recurrir a la vía judicial para hacer efectivos los créditos y multas ejecutoriadas, los importes respectivos
devengarán un interés punitorio computable desde la interposición de la demanda.
La tasa y el mecanismo de aplicación serán fijados con carácter general por la SECRETARIA DE HACIENDA dependiente del MINISTERIO
DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, no pudiendo el tipo de interés exceder en más de la mitad la tasa que deba aplicarse
conforme a las previsiones del artículo 37. Es común que se acumulen compensatorios con punitorios, pero en materia tributaria no se acumulan,
de manera que cdo se libra boleta de deuda, se calculan los intereses resarcitorios, cuando se confecciona la boleta se eleva la tasa y pasan a ser
punitorios, pero NO SE ACUMULAN.
PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL.
Sumario por infracciones a deberes formales y sustanciales.
a) INFRACCIONES COMPRENDIDAS.
El sistema procesal para las contravenciones de la ley 11.683, al que limitaremos este análisis, se inicia con el art. 70,
según el cual los hechos reprimidos por los artículos sin número agregados a continuación de los arts. 38 y 39 (infracción
a los deberes formales), el agregado a continuación, 45 (omisión de impuestos), 46 (defraudación fiscal), el agregado a
continuación y 48 (defraudación de los agentes de retención) deben ser
objeto de un sumario administrativo cuya instrucción es impuesta por resolución emanada de juez administrativo,
agregándose que también son objeto de sumario las infracciones del art. 38, aunque en la oportunidad y forma que allí
se establecen.
b) IMPUTACIÓN. Hay un requisito esencial que debe cumplirse en la resolución iniciadora del juez administrativo, y
es el referente a la intimación debida. Según el art. 70, la instrucción del sumario administrativo debe disponerse por
resolución en que "conste claramente el acto u omisión que se atribuye al presunto infractor". Este anoticiamiento se
denomina "imputación", y es el antecedente necesario para que el acusado ejerza debidamente su defensa.
La imputación implica que se debe dejar constancia, en forma detallada, de los cargos que se efectúan al sumariado,
precisando el acto u omisión que se le atribuye (qué circunstancias de hecho se tienen en cuenta y cuáles son las pruebas
acreditativas de esos hechos oponibles en su contra). Además, deben informarse las normas legales que permiten prima
facie encuadrar su conducta en alguno de los tipos previstos.
Insistimos en este punto: el infractor sólo podrá ejercer su derecho constitucional de defensa si se le efectúa una
descripción comprensible, precisa y circunstanciada de los hechos concretos que el fisco tiene por consumados,
la mención de las probanzas que acreditan tales hechos y los preceptos legales que se creen vulnerados. De no ser
así, el llamado a defenderse no lo podrá hacer en forma eficiente, ya que estará sujeto a la sorpresa y por lo tanto a la
indefensión.
La decisiva importancia de la imputación está dada por la necesaria correlación entre imputación y resolución, lo cual
es recaudo indispensable para todo el procedimiento infraccional. En efecto, la imputación condiciona el ulterior
pronunciamiento condenatorio, pues entre ambos extremos (imputación y resolución) debe existir correspondencia, y
no sería admisible que se decidiera sobre la base de un hecho diferente del intimado.
Si la imputación exigida por el art. 70 de la ley 11.683 no cubre los recaudos mencionados, cabe que tarde o temprano
se declare su nulidad, por ser inválida. Todo aquello que haya resultado sorpresivo para el infractor, y sobre lo cual no
pudo ejercer réplica, lesiona el principio de inviolabilidad de la defensa.
c) DEFENSA. Una vez formulada la imputación, debe ser notificada al presunto infractor empleando alguno de los
procedimientos previstos por el art. 100 de la ley 11.683. El plazo otorgado al sumariado para ejercer su derecho de
defensa comenzará a contarse a partir del día siguiente a aquel en que se efectuó la notificación.

134
Si se trata de las infracciones de los arts. 45, 46, artículo agregado a continuación del art. 46, y 48 de la ley 11.683, el
plazo acordado será de quince días hábiles, pero podrá ser prorrogado mediante resolución fundada por otro lapso igual
y por única vez (art. 71, ley 11.683).
La ley establece una infundada diferencia para el caso de tratarse de la infracción del art. 39, en que se prevé un término
de cinco días para el ejercicio de la defensa (art. 71, párr. último). No obstante, ante tal inequidad, la AFIP ha dictado
una resolución en la cual interpreta que el plazo debe ser el mismo que para los casos anteriores, es decir, de quince días
(nota externa 5/1998).
Según el art. 71, la oportunidad defensiva es para que el sumariado "formule por escrito su descargo y ofrezca todas las
pruebas que hagan a su derecho".
Tal descargo, como dice la ley, debe ser confeccionado por escrito, asignándose al presunto infractor la posibilidad de
aportar todos los argumentos que conduzcan a excluir o atenuar su culpabilidad en la imputación que se le ha realizado.
Tal facultad debe ser acompañada de la potestad de demostrar lo que afirma, cuando esas
afirmaciones son discrepantes de la imputación realizada por el fisco.
Esta prueba, en cuanto a sus medios, debe ser semejante a la del proceso penal y es obligación del fisco sustanciarla
bajo pena de nulidad.
Sin embargo, la autoridad puede rechazar el diligenciamiento de pruebas inconducentes o manifiestamente extrañas a
los hechos a demostrar.
d) RESOLUCIÓN. Concluido el sumario, el juez administrativo dicta resolución, la cual debe ceñirse a los recaudos
del art. 17, es decir que debe ser fundada (art. 72).
Cabe recordar que, tanto respecto de la determinación de oficio como de las sanciones administrativas -en este caso
multas- el juez administrativo no abogado debe requerir en forma previa y bajo sanción de nulidad del acto que emita,
el pertinente dictamen del servicio jurídico.
e) APLICACIÓN CONJUNTA DE LA MULTA CON LA DETERMINACIÓN DE GRAVÁMENES. Si la AFIP al
practicar la determinación de oficio (art. 17) no aplica multas, el interesado queda liberado definitivamente de ellas por
el acto que motivó las impugnaciones y cargos fiscales (art. 74).
Así, es condición que las infracciones surjan con motivo de impugnaciones vinculadas al tributo determinado de oficio
y, en consecuencia, que al momento de conferirse la vista se haya instruido el respectivo sumario.
Sólo de esa manera el administrado puede conocer desde el inicio del procedimiento cuáles son todos los cargos,
sustantivos y penales, que le formula el organismo recaudador. De no procederse así, se vulnera el derecho de defensa,
ya que, si se confiere la vista del art. 17 y se deja "para más adelante" el anoticiamiento de las imputaciones
infraccionales, el contribuyente sólo habrá conocido parcialmente los cargos en su contra.
f) SECRETO DE SUMARIO y ACCESO A LAS ACTUACIONES. En los procesos de fiscalización e investigación
que se inician por recaer sospechas de ilícitos, el fisco realiza una instrucción preparatoria de la que surge la atribución
o no de deuda tributaria (determinación), y la posible imputación de conductas ilícitas. En esta etapa los resultados deben
ser reservados y no pueden ser conocidos por los investigados, ante la posibilidad de actividades de obstrucción.
Esta situación varía cuando surge prima facie la imputación concreta de un ilícito para un administrado.
En tal caso, y a partir del momento en que el juez administrativo notifica la imputación al presunto infractor (art. 70),
éste, sus representantes y apoderados tienen el derecho a examinar el expediente para tener acceso a las actuaciones y
probanzas incriminatorias, y de tal manera contar con la posibilidad de ejercitar su derecho de defensa.
Así, a partir de ello, el sumario será secreto sólo para las personas ajenas al procedimiento, pero no para las partes o
para quienes ellas expresamente autoricen (art. 73, ley 11.683).
g) IMPUGNACIÓN ADMINISTRATIVA y JUDICIAL. Según el art. 76 de la ley 11.683, que ya hemos analizado en
el capítulo anterior, contra las resoluciones que impongan sanciones (que no sean el arresto o la clausura, con régimen
recursivo diferente), los administrados pueden interponer, dentro de los quince días de notificados, recurso de
reconsideración, u opcionalmente, recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Analizamos seguidamente
ambas alternativas, recordando que su falta de interposición tendrá como consecuencia que las resoluciones
sancionatorias adquieran firmeza (art. 79).
1) Vía de la reconsideración. El rechazo del recurso de reconsideración por parte de la AFIP, permitirá que la sanción
sea impugnada por vía de la demanda contenciosa reglada por el art. 82, inc. a, de la ley 11.683, que dispone que "podrá
interponerse demanda contra el fisco nacional, ante el juez nacional respectivo ... contra las resoluciones dictadas en los
recursos de reconsideración en materia de multas".
La demanda se presentará dentro del término de quince días de notificada la resolución respectiva (art. 82 in fine), ante
el juez nacional que corresponda.
Por lo demás, su interposición obsta a la posibilidad del fisco de reclamar el cobro del importe de la sanción; es decir
que, a diferencia de lo que ocurre con relación a los tributos y sus accesorios (aun cuando estos conceptos y las multas
provengan de una misma resolución), no regirá el principio del solve et repete. Tal solución
surge no sólo de la aplicación de los principios del derecho penal, sino también de lo dispuesto por el art. 51 de la ley
11.683, que expresa que "las multas aplicadas deberán ser satisfechas por los responsables dentro de los quince días

135
de notificadas, salvo que se hubiera optado por interponer contra las mismas las acciones o recursos que autorizan los
arts. 76, 82 y 86".
2) Vía de la apelación. Siempre que el monto de la sanción lo admita (y que se trate de sanciones en los términos
aceptados por la doctrina judicial) ésta podrá ser impugnada por ante el Tribunal Fiscal de la Nación mediante la
interposición del recurso de apelación, en los términos y con los efectos reseñados en el capítulo
anterior. De ser rechazado el recurso, corresponderá la impugnación por ante la Cámara Nacional en lo Contencioso
Administrativo Federal, dada en llamar recurso de revisión y apelación limitada (art. 192, ley 11.683) que también
hemos estudiado. Este remedio, según preceptúa el art. 194 de la ley, se concede con efecto suspensivo en lo relativo a
la sanción (lo que no ocurre respecto del tributo y sus accesorios),
por lo que durante su tramitación el fisco seguirá impedido de exigir su cobro.

DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL

EL BIEN JURIDICAMENTE PROTEGIDO.
Cuando el ilícito requiere el perjuicio de la evasión de tributos, el bien tutelado es la actividad financiera del Estado. El
gasto público es indispensable para satisfacer las necesidades públicas, y el medio genuino para la
adquisición de los recursos es el tributo. Quien elude dolosamente el justo pago de sus obligaciones tributarias, daña la
actividad financiera del Estado y entorpece el cumplimiento de sus fines.
En el caso de las contribuciones y aportes de la seguridad social, el bien jurídicamente protegido es la seguridad social
que se basa en la solidaridad, ya que se debe proteger igualitaria e indiscriminadamente a toda la comunidad que la
necesite o requiera.
Por último, ya dijimos que la ley 24.769, en su texto original, protegía la hacienda pública y la actividad financiera del
fisco nacional, la modificación introducida por la ley 26.735 de forma expresa incluyó la protección a las haciendas
provinciales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
2) RÉGIMEN LEGAL
DISPOSICIONES GENERALES.
a) INCREMENTO DE ESCALAS PENALES. INHABILITACIÓN PERPETUA.
Las escalas penales aumentan cuando se trata de funcionarios o empleados públicos que en ejercicio o en ocasión de sus
funciones toman parte en la ejecución de los delitos previstos en la ley. A ello se agrega la inhabilitación perpetua para
desempeñarse en la función pública. El texto señala tanto a los funcionarios como a los empleados. Se entiende que, en
ambos supuestos, hay traición a la confianza depositada y aprovechamiento de la situación funcional para desarrollar la
actividad participatoria reprochable.
El incremento de la escala penal se produce tanto para quien actúa en ejercicio de las funciones, como en ocasión de
ellas. Esto significa que también están penados los actos que no corresponden a la competencia del funcionario y que
circunstancialmente pasan por sus manos.
b) RESPONSABILIDAD DE LOS INTEGRANTES DE PERSONAS JURIDICAS DE DERECHO PRIVADO.
Cuando el hecho se ejecute en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera
asociación de hecho o un ente que, a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho, las normas le atribuyen la condición
de obligado, la prisión se aplica a directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia,
administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible, aunque su
actuación haya resultado carente de eficacia.
Las personas a las que se amenaza con la pena de prisión deben obrar en nombre, con la ayuda o en beneficio del ente
considerado sujeto pasivo. Es decir que no sólo se castiga a quien obra para beneficiar a dicho ente de existencia ideal,
sino que es punible el mero hecho de actuar en su nombre y también si se recurre al auxilio de la
persona no física. La norma exige la intervención personal en el hecho punible, aun cuando el acto hubiera carecido de
eficacia. Así, está claro que no basta el desempeño de la función, sino que se requiere una acción personal con pleno
conocimiento de lo que se está haciendo, es decir, una actuación dolosa.
c) PUNIBILIDAD DE LAS PERSONAS DE EXISTENCIA IDEAL.
Nuevo sistema con doble imposición de penas, ya que se castiga a la persona física que intervino
en el hecho y, a su vez, a la persona de existencia ideal en cuyo nombre, beneficio o con cuya ayuda actuó el primero.
Cuando los hechos delictivos previstos en la ley hubieran sido realizados en nombre, con la intervención o en beneficio
de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones, conjunta o alternativamente:
1) multa de dos a diez veces de la deuda verificada;
2) suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco años;
3) suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra
actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco años;
4) cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos
constituyan la principal actividad de la entidad;
5) pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere, y/o
136
6) publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.
Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular,
no serán aplicables las sanciones previstas en los incs. 2° y 4°.
d) CASOS DE INHABILITACIÓN ESPECIAL. Quien a sabiendas realice los actos que detalla tal precepto (dictaminar,
informar, dar fe, autorizar o certificar actos jurídicos, balances, estados contables o documentación) para facilitar la
comisión de delitos previstos en la ley, es pasible, además de las penas que le corresponden por su participación en el
hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.
Se trata de una inhabilitación especial, por lo que produce la privación del empleo, cargo, profesión o derecho sobre el
cual recayere, y la incapacidad para obtener otro del mismo género por el doble
del tiempo de la condena (art. 20, Cód. Penal).
e) EXCUSA ABSOLUTORIA. El sujeto obligado que regularice espontáneamente su situación, dando cumplimiento a
las obligaciones evadidas, quedará exento de responsabilidad penal siempre que su presentación no se produzca a
raíz de una inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule
directa o indirectamente con él.
La efectiva notificación del inicio de las actuaciones inspectoras o de una observación de parte del organismo fiscal o,
en su caso, la presentación de una denuncia, vedará desde ese momento la posibilidad de considerar espontánea a una
eventual y futura regularización de la situación fiscal.
f) ACUMULACIÓN DE SANCIONES PENALES Y ADMINISTRATIVAS.
Las penas establecidas por esta ley son impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales.
Según nuestro criterio reiteradamente expuesto, la disposición puede significar una ilegal imputación duplicada por un
solo hecho que constituye un solo acto típico, con lo cual la pretensión de doble juzgamiento y doble condena es
inconstitucional por violar el principio non bis in idem.
Argumentan que la solución adoptada es inconstitucional, en cuanto puede infringir el principio non bis in ídem, tal
como lo ha reconocido la doctrina más calificada y la jurisprudencia consolidada de la Corte Suprema
de la Nación. Evidentemente, en este caso el legislador ha prescindido del art. 14, inc. 7°, del Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos (desde 1994 con jerarquía constitucional), que establece
que "nadie podrá ser juzgado ni sancionado por un delito por el cual haya sido condenado o absuelto por una sentencia
firme de acuerdo con Ja ley y el procedimiento penal de cada país''.

ILICITOS CORRESPONDIENTES AL RÉGIMEN IMPOSITIVO.

TÍTULO IX - RÉGIMEN PENAL TRIBUTARIO

ARTÍCULO 279.- Apruébase como Régimen Penal Tributario el siguiente texto:

Título I - Delitos Tributarios

ARTÍCULO 1°.- Evasión simple. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión,
evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000) por cada
tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se, tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1)
año.

Para los supuestos de tributos locales, la condición objetiva de punibilidad establecida en el párrafo anterior se
considerará para cada jurisdicción en que se hubiere cometido la evasión.

ARTÍCULO 2°.- Evasión agravada. La pena será de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años de prisión cuando
en el caso del artículo 1° se comprobare cualquiera de los siguientes supuestos:

a) El monto evadido superare la suma de quince millones de pesos ($ 15.000.000);

b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren utilizado
estructuras, negocios, patrimonios de afectación, instrumentos fiduciarios y/o jurisdicciones no cooperantes, para ocultar

137
la identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de dos
millones de pesos ($ 2.000.000);

c) El obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o

cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de dos millones de pesos
($ 2.000.000);

d) Hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o
materialmente falsos, siempre que el perjuicio generado por tal concepto superare la suma de un millón quinientos mil
de pesos ($ 1.500.000).

ARTÍCULO 3°.- Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales. Será reprimido con prisión de tres (3) años y seis
(6) meses a nueve (9) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro
ardid o engaño, se aprovechare, percibiere o utilizare indebidamente reintegros, recuperos, devoluciones, subsidios o
cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria nacional, provincial o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires siempre que el monto de lo percibido, aprovechado o utilizado en cualquiera de sus formas supere la suma de un
millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000) en un ejercicio anual.

ARTÍCULO 4°.- Apropiación indebida de tributos. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de
retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no
depositare, total o parcialmente, dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido
o percibido, siempre que el monto no ingresado, superare la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada mes.

Título II -

Delitos Relativos a los Recursos de la Seguridad Social

ARTÍCULO 5°.- Evasión simple. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que, mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión,
evadiere parcial o totalmente al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el pago de aportes
o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad social, siempre que el monto
evadido excediere la suma de doscientos mil pesos ($ 200.000) por cada mes.

ARTÍCULO 6°.- Evasión agravada. La prisión a aplicar se elevará de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años
cuando en el caso del artículo 5°, por cada mes, se comprobare cualquiera de los siguientes supuestos:

a) El monto evadido superare la suma de un millón de pesos ($ 1.000.000);

b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren utilizado
estructuras, negocios, patrimonios de afectación y/o instrumentos fiduciarios, para ocultar la identidad o dificultar la
identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000);

c) Se utilizaren fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro

tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400.000).

ARTÍCULO 7°.- Apropiación indebida de recursos de la seguridad social. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis
(6) años el empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo
de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes con destino al sistema de la seguridad social, siempre
que el monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes.

138
Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la seguridad social que no depositare total
o parcialmente, dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o percibido,
siempre que el monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes.

Título III - Delitos Fiscales Comunes

ARTÍCULO 8°.- Obtención fraudulenta de beneficios fiscales. Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años el
que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por
omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación,
diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución, tributaria o de la seguridad social, al fisco
nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

ARTÍCULO 9°.- Insolvencia fiscal fraudulenta. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que habiendo
tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro
de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia,
propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.

ARTÍCULO 10.- Simulación dolosa de cancelación de obligaciones. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6)
años el que mediante registraciones o comprobantes falsos, declaraciones juradas engañosas o falsas o cualquier otro
ardid o engaño, simulare la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad social
nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias,
sean obligaciones propias o de terceros, siempre que el monto simulado superare la suma de quinientos mil pesos ($
500.000) por cada ejercicio anual en el caso de obligaciones tributarias y sus sanciones, y la suma de cien mil pesos ($
100.000) por cada mes, en el caso de recursos de la seguridad social y sus sanciones.

ARTÍCULO 11.- Alteración dolosa de registros. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que de cualquier
modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare:

a) Los registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, relativos a las obligaciones tributarias o de los recursos de la seguridad social, con el propósito de
disimular la real situación fiscal de un obligado;

b) Los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados, autorizados u homologados por el fisco nacional,
provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible de provocar
perjuicio y no resulte un delito más severamente penado.

Título IV - Disposiciones Generales

ARTÍCULO 12.- Las escalas penales se incrementarán en un tercio del mínimo y del máximo, para el funcionario o
empleado público que, en ejercicio o en ocasión de sus funciones, tomase parte de los delitos previstos en esta ley.

En tales casos, se impondrá además la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública.

ARTÍCULO 13.- Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o
en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad
de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores,
gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que
hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación
sea ineficaz.

139
Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en
beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o
alternativamente:

1. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.

2. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra
actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.

3. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos
constituyan la principal actividad de la entidad.

4. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.

5. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.

Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la
omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de dinero
involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica. Cuando
fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no
serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 1 y el inciso 3.

ARTÍCULO 14.- En los casos de los artículos 2° inciso c), 3°, 6° inciso c) y 8°, además de las penas allí previstas se
impondrá al beneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de
cualquier tipo por el plazo de diez (10) años.

ARTÍCULO 15.- El que a sabiendas:

a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación
para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su
participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena.

b) Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, será reprimido
con un mínimo de cuatro (4) años de prisión.

c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada
a cometer, colaborar o coadyuvar cualquiera de los ilícitos tipificados en esta ley, será reprimido con prisión de tres (3)
años y seis (6) meses a diez (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a cinco (5) años de
prisión.

ARTÍCULO 16.- En los casos previstos en los artículos 1°, 2°, 3°, 5° y 6° la acción penal se extinguirá, si se aceptan y
cancelan en forma incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus
accesorios, hasta los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal por el cual se notifique fehacientemente la
imputación penal que se le formula.

Para el caso, la Administración Tributaria estará dispensada de formular denuncia penal cuando las obligaciones
evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios fueren cancelados en forma incondicional y total
con anterioridad a la formulación de la denuncia. Este beneficio de extinción se otorgará por única vez por cada persona
humana o jurídica obligada.

ARTÍCULO 17.- Las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones administrativas.
140
Título V -

De los Procedimientos Administrativo y Penal

ARTÍCULO 18.- El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda
tributaria o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de
la seguridad social, aún cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.

En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda se formulará de inmediato la

pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito.

En ambos supuestos deberá mediar decisión fundada del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes
se les hubiese asignado expresamente esa competencia.

Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que
corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda
haciendo uso de las facultades de fiscalización previstas en las leyes de procedimiento respectivas. El organismo
recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo en un plazo de ciento veinte (120) días
hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.

ARTÍCULO 19.- El organismo recaudador no formulará denuncia penal cuando surgiere manifiestamente que no se ha
verificado la conducta punible dadas las circunstancias del hecho o por mediar un comportamiento del contribuyente o
responsable que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a cuestiones de interpretación normativa o aspectos
técnico contables de liquidación. Asimismo y exclusivamente a estos efectos, podrá tenerse en consideración el monto
de la obligación evadida en relación con el total de la obligación tributaria del mismo período fiscal.

Del mismo modo, no corresponderá la denuncia penal cuando las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas sean
el resultado exclusivo de aplicación de las presunciones previstas en las leyes de procedimiento respectivas, sin que
existieren otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito.

La determinación de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada mediante decisión fundada con dictamen del
correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia
y siguiendo el procedimiento de contralor que al respecto se establezca en la reglamentación.

ARTÍCULO 20.- La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la sustanciación y resolución de los
procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social,
ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones
recaídas en aquéllos.

La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que se dicte la sentencia definitiva en sede penal, la
que deberá ser notificada por la autoridad judicial que corresponda al organismo fiscal. En este caso no será de aplicación
lo previsto en el artículo 74 de la ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las
jurisdicciones locales.

Asimismo, una vez firme la sentencia penal, el tribunal la comunicará a la autoridad administrativa respectiva y ésta
aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial.

ARTÍCULO 21.- Cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar existen elementos de juicio probablemente
relacionados con la presunta comisión de alguno de los delitos previstos en esta ley, el organismo recaudador podrá

141
solicitar al juez penal competente las medidas de urgencia y/o toda autorización que fuera necesaria a los efectos de la
obtención y resguardo de aquellos.

Dichas diligencias serán encomendadas al organismo recaudador, que actuará en tales casos en calidad de auxiliar de la
justicia, juntamente con el organismo de seguridad competente.

Los planteos judiciales que se hagan respecto de las medidas de urgencia o autorizaciones no suspenderán el curso de
los procedimientos administrativos que pudieren corresponder a los efectos de la determinación de las obligaciones
tributarias y de los recursos de la seguridad social.

ARTÍCULO 22.- Respecto de los tributos nacionales para la aplicación de esta ley en el ámbito de la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires, será competente la justicia nacional en lo penal económico. En lo que respecta a las restantes
jurisdicciones del país será competente la justicia federal.

Respecto de los tributos locales, serán competentes los respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires.

ARTÍCULO 23.- El organismo recaudador podrá asumir, en el proceso penal, la función de querellante particular a
través de funcionarios designados para que asuman su representación.

ARTÍCULO 24.- Invítese a las provincias y a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires a adherir en cada una de sus
jurisdicciones al régimen procesal previsto en este Título V.

ARTÍCULO 280.- Derógase la ley 24.769.

EVASIÓN SIMPLE.
Dispone el art. 1°: "Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado que mediante declaraciones engañosas,
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o
parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos por cada tributo y por cada ejercicio anual,
aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año".

De este artículo podemos destacar lo siguiente:

⇨El hecho punible consiste en evadir fraudulentamente el pago de tributos nacionales, provinciales o correspondientes
a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido exceda la suma que indica la ley por cada tributo
y por cada ejercicio anual.
⇨Son sujetos activos los obligados tributarios: los contribuyentes, responsables y sustitutos indicados en la ley 11.683,
en las leyes que regulan tributos nacionales en particular o en la normativa tributaria provincial y de la CABA. No hay
evasión por parte de quienes reciben el peso económico del tributo sin tener la obligación jurídica de pagarlo, ni de
quienes, aun estando encuadrados en el hecho imponible no han sido designados sujetos pasivos por la ley.
⇨La acción típica consiste en evadir fraudulentamente.
Las declaraciones son engañosas cuando contienen datos o cifras carentes de veracidad y ello se hace con el propósito
de tergiversar los distintos elementos que conforman la materia imponible.
Las ocultaciones maliciosas son aquellas que ocultan o tapan la verdad, así como también cuando se calla lo que
obligatoriamente debería decirse.
Constituye ardid el despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de la realidad (p.ej., llevar doble contabilidad),
y es requisito esencial que sea idóneo, es decir, debe tener la aptitud suficiente para burlar al fisco.
El delito se comete tanto por acción u omisión. Lo que se quiere, mediante el astuto despliegue de maniobras ardidosas
o engañosas, es que el fisco no advierta que sufrió el daño, quedando de tal manera el delito impune. El perjuicio se
consuma sin que el fisco intervenga; y, si interviene, se lo engaña.
La evasión comprende la elusión tributaria que definimos como un "fraude antijurídico por abuso en las formas".
Lo evadido son "tributos", es decir, los impuestos, tasas y contribuciones especiales.
4) El elemento subjetivo es el dolo, que se manifiesta en el propósito de obtener un provecho patrimonial dejando de
pagar lo que se adeuda. Dado que las maniobras son fraudulentas, es menester que el evasor actúe con pleno
conocimiento de las circunstancias y de las consecuencias dañosas de su acción, por lo cual sólo cabe dolo directo.
142
5) La condición objetiva de punibilidad está claramente deslindada en la ley, y sólo es punible como evasión aquella
que supera el monto indicado en el dispositivo. En caso de configurarse los elementos
que integran la figura (evasión de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires mediante
fraude) y no superar los montos que indica la ley, el ilícito pasa a ser reprimido por el art. 46 de la ley 11.683, que
establece penas de dos a diez veces el importe del tributo evadido, o por los dispositivos sancionatorios locales
correspondientes, en tanto tipifiquen contravenciones sustanciales dolosas.
La suma que indica el art. 1° de la ley 24.769 no surge de acumular varios tributos, sino que debe ser considerada para
cada tributo en forma individual. Esto significa que, si la evasión de tributos nacionales o locales diversos supera los
cuatrocientos mil pesos, el delito no se configura.
Lo que interesa a la ley es que la evasión sea no menor de cuatrocientos mil pesos, a lo largo del ejercicio anual. Se
entiende por ejercicio anual, el económico, en el caso de sociedades comerciales, y el año calendario en el caso de las
personas físicas no organizadas en forma de empresa.
6) El delito es de daño y requiere un resultado perjudicial, y admite la tentativa.
b) EVASIÓN AGRAVADA.
El art. 2° de la ley 24.769 dispone que la pena será de tres años y seis meses a nueve años de prisión, cuando,
en el caso del art. 1°, se verifique cualquiera de los siguientes supuestos:
l) El monto evadido supere la suma de cuatro millones de pesos.
2) Hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la identidad del verdadero sujeto obligado y el
monto evadido superare la suma de ochocientos mil pesos. Esta agravante denota en forma inequívoca una mayor
peligrosidad de la conducta y encuentra su mayor fundamento en la especial probabilidad de impunidad, además de una
mayor facilidad de comisión.
Se trata de la ya bien conocida maniobra de utilizar "testaferros" u "hombres de paja", a veces con mecanismos tan
ingeniosos y bien urdidos que tornan imposible detectar, y en especial probar, la verdadera identidad del evasor. Ello
lleva a que el descubrimiento del hecho delictivo se vea notoriamente dificultado.
3) El obligado utilice fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier
otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto supere la suma de ochocientos mil pesos. Cabe
diferenciar el agravamiento de este último punto con el delito del art. 4°. Mientras éste consiste en utilizar
fraudulentamente beneficios ya obtenidos, lícita o ilícitamente, en el art. 4° lo que se castiga es la obtención fraudulenta
de los beneficios.
4) Hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o
materialmente falso (este último agravante incorporado por ley 26. 735). Lo que la ley pretende castigar cuando habla
de instrumentos ideológicamente falsos es la discordancia entre lo reflejado en la factura o documento equivalente y la
realidad negocial. En ese sentido, la jurisprudencia ha admitido la falsedad del instrumento, ya sea calificándola como
ideológica o simplemente por reflejar un negocio distinto del real o por ser directamente inexistente.
c) APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS.
El art. 3° de la ley 24.769 manda reprimir "con prisión de tres años y seis meses a nueve años el obligado que, mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare indebidamente de
reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional, provincial, o correspondiente a la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires de naturaleza tributaria siempre que el monto
de lo percibido supere la suma de cuatrocientos mil pesos en un ejercicio anual".
Veamos las características de esta figura:
1) El hecho punible consiste en aprovecharse fraudulentamente (ardid o engaño) de subsidios y otras sumas que el
Estado, sumido en el error, entrega al autor, despojándose de su patrimonio en beneficio de éste, que percibe una suma
superior a los cuatrocientos mil pesos.
2) Los sujetos activos pueden ser los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes, responsables, sustitutos) u otros terceros
que perciben el dinero mal habido mediante las maniobras descriptas y sin estar necesariamente ligados al Estado por
una obligación tributaria.
3) La acción típica consiste en aprovecharse de reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio consistente
en la entrega de dinero por el Estado. Los reintegros, recuperos o devoluciones se originan en la ley 11.683 y otras leyes
tributarias nacionales y locales que regulan la restitución de tributos que supuestamente fueron pagados en forma
indebida, o puede también tratarse de sumas que se devuelven para promover actividades que se desea incentivar.
Subsidio es la ayuda o auxilio que se presta a alguna persona u organismo con fines de reactivación, solidarios o de
fomento.
Como puede observarse, de la terminología legal se desprende que los reintegros, recuperos o devoluciones deben estar
conectados con la noción de ayuda solidaria o promocional, y no se trata de las repeticiones por pagos indebidos. Si con
ardid o engaño se defrauda al fisco mediante una devolución por un supuesto pago indebido inexistente, el ilícito no
encuadrará en este dispositivo sino que el encuadre deberá hacerse en la figura del fraude a la administración pública
del art. 174, inc. 5°, del Cód. Penal.

143
4) La pena es de extrema gravedad: el autor se aprovecha del error fiscal o de medidas solidarias o promocionales como
los subsidios para consumar su acción, y segundo, porque, en esta figura se despoja al Estado de sus bienes. El delito es
de daño y admite tentativa.
d) OBTENCIÓN FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES.
Según el art. 4° de la ley 24.769, "será reprimido con prisión de uno a seis años el que, mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un
reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación,
reducción, reintegro, recupero o devolución tributaria al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires.
Sus características son las siguientes:
1) El hecho punible consiste en lograr mediante ardid o engaño (art. 1°), por acción u omisión, los instrumentos
necesarios para aprovecharse del Estado, obteniendo la liberación del pago, una disminución de su monto, un retardo en
la fecha del devengo o, incluso, el traspaso de fondos que saldrán del patrimonio fiscal para beneficiar al autor. No
requiere, para su consumación, que los mencionados propósitos se alcancen, es decir que, obtenidos los instrumentos
aptos, ellos conduzcan al provecho indebido. No obstante, la conducta
desplegada importa por sí sola un peligro concreto para el fisco, y merece castigo.
2) Sujeto activo es el sujeto pasivo tributario que obtuvo el instrumento mediante el cual ese mismo sujeto o un tercero
podrán gozar de las exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones, reintegros, recuperos o
devoluciones tributarias ilícitamente conseguibles. Es decir, este ilícito puede ser cometido por
cualquier sujeto pasivo de tributos, no imponiéndose ninguna condición que sea exclusiva de determinada calidad de
sujetos. La formulación es amplia y no se requiere el carácter de obligado tributario para ser autor del ilícito (p.ej., si
dicho autor obtiene el beneficio para un tercer contribuyente).
3) La acción típica consiste en obtener (lograr o conseguir) voluntariamente de la víctima inducida a error por la
maniobra fraudulenta, un reconocimiento, una certificación o una autorización que le permita al autor o a un tercero,
gozar de uno de los beneficios fiscales que describe la ley.
Los medios ardidosos o engañosos procuran hacer caer en error a la víctima, este puede consistir en la eliminación de
la acreencia (exención, liberación), en la disminución de lo adeudado (desgravación, reducción), en la concesión de un
plazo más prolongado para el pago (diferimiento) o en la entrega por el fisco, en carácter de restitución (reintegro,
recupero) de sumas que en realidad no le corresponde devolver, lo cual implicaría un desplazamiento patrimonial
perjudicial que paralelamente favorecerá al autor o a un tercero.
4) Es un delito de peligro, ya que se concreta con la obtención fraudulenta del instrumento para lograr el beneficio, pero
sin que sea necesario que el destinatario del mismo lo perciba efectivamente.
Este delito de peligro puede ser, a su vez, el acto preparatorio o tentativa de la figura del aprovechamiento indebido del
art. 3°.
5) El elemento subjetivo es doloso y la descripción típica de la conducta incriminada necesariamente requiere que este
dolo sea directo. No existe en este caso ninguna condición objetiva de punibilidad en relación al monto mínimo de los
beneficios obtenibles.
ILÍCITOS RELATIVOS AL RÉGIMEN DE SEGURIDAD SOCIAL. EVASIÓN PREVISIONAL. FIGURA
SIMPLE y AGRAVADA.
El régimen de seguridad social es el conjunto de normas, principios y técnicas que protegen a la población desde el
momento de la concepción hasta la muerte, intentando cubrir las diversas contingencias valoradas como socialmente
protegibles. De allí que el campo de acción abarque distintos rubros, como jubilaciones de trabajadores
dependientes o autónomos, pensiones de vejez, invalidez, enfermedad, riesgos ocupacionales y compensación por
desempleo.
c) EVASIÓN PREVISIONAL. FIGURA SIMPLE y AGRAVADA.
Los obligados que eluden dolosamente el pago de los aportes y contribuciones que sostienen el régimen estarán incursos
en la evasión simple previsional del art. 7°, con la posibilidad de agravarse la pena si se da alguna de las circunstancias
del art. 8°.
Dice el art. 7º: "Será reprimido con prisión de dos a seis años el obligado, que, mediante declaraciones engañosas,
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión,
evadiere parcial o totalmente al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el pago de aportes
o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la seguridad
social, siempre que el monto evadido excediere la suma de ochenta mil pesos por cada mes".
Por su parte, el art. 8° establece: "La prisión a aplicar se elevará de tres años y seis meses a nueve años cuando en el
caso del art. 7° se verificare cualquiera de los siguientes supuestos: a) si el monto evadido superare la suma de
cuatrocientos mil pesos, por cada mes; b) si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la
identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de ciento sesenta mil pesos.
Veamos sus particularidades:
144
1) El hecho punible, tanto de la evasión simple (art. 7°) como de la agravada (art. 8°) consiste en omitir con fraude, el
pago de aportes o contribuciones (o de los dos juntos) correspondientes a la seguridad social, con la salvedad de que en
la figura calificada concurren circunstancias que aumentan la pena. La figura de la evasión simple previsional es una
copia de la tributaria.
2) Son sujetos activos todos aquellos a los cuales las normas que componen el sistema de seguridad social comprenden
como contribuyentes o agentes de retención de aportes ajenos y todos aquellos que deben obligatoriamente realizar
aportes como autónomos.
3) Con relación a los elementos de la acción típica de la evasión simple tributaria: "declaraciones engañosas",
"ocultaciones maliciosas" y "cualquier otro ardid o engaño". La particularización por el objeto atacado lleva a que estas
maniobras consistan, por ejemplo, en presentar liquidaciones falsas omitiendo incluir personal en relación de
dependencia, o consignando remuneraciones más bajas que las realmente pagadas.
Para que las maniobras tengan entidad delictual deben ser medios deliberadamente usados para no pagar o para pagar
menos de lo que corresponde.
Los conceptos evadidos son contribuciones y aportes. Las contribuciones son las que hacen las personas en beneficio
de terceros. Los aportes son los montos que los patrones retienen a sus subordinados y que -dentro del plazo legal- deben
ingresar al fisco. También se denominan aportes los pagos que deben realizar aquellos a quienes la ley encuadra de
manera obligatoria como autónomos, es decir que estos últimos sólo pueden ser punibles si están forzosamente
incluidos en el régimen y no los que lo están en forma voluntaria. El art. 7° de la ley 24.769 también menciona la
posibilidad evasiva de "ambos conjuntamente". En este caso, la suma de ambos conceptos debe superar los ochenta mil
pesos, pero la doble evasión se convierte en un solo hecho punible a los fines de calcular esta suma.
4) El elemento subjetivo es doloso, y la finalidad específica es beneficiarse perjudicando a un órgano de la seguridad
social nacional o local.
5) La condición objetiva de punibilidad está dada porque el monto evadido debe superar los ochenta mil pesos por cada
período. En primer lugar cabe aclarar que según la legislación previsional el período es mensual y el vencimiento de
aportes y contribuciones se produce al mes siguiente de su devengamiento. En segundo lugar, entendemos que si hay
evasión conjunta de aportes y contribuciones, ambos deben ser sumados y habrá punibilidad si el monto total supera los
ochenta mil pesos.
6) Es un delito de daño, ya que se logra no ingresar los aportes o contribuciones debidos.
7) Para que se configure la figura calificada deben darse los presupuestos de la figura simple ( art. 7°) con la adición de
las circunstancias agravantes. Una de ellas es por el monto, que debe superar los cuatrocientos mil pesos en cada período
mensual, y la otra es por la utilización de "testaferros" que aparecen como obligados de la seguridad social, pero que
ocultan al verdadero deudor. En este último caso, el monto evadido debe superar los ciento sesenta mil pesos, debiendo
entenderse que ello tiene que suceder en el período mensual.

ILICITOS COMETIDOS POR LOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN TRIBUTARIOS y

PREVISIONALES.
Dispone el art. 6°: "Será reprimido con prisión de dos a seis años el agente de retención o de percepción de tributos
nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de
los diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto
no ingresado superase la suma de cuarenta mil pesos por cada mes.
A su vez, el art. 9° establece: "Será reprimido con prisión de dos a seis años el empleador que no depositare total o
parcialmente dentro de los diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes
retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no ingresado superase la suma de veinte mil pesos
por cada mes.
Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la seguridad social que no depositare total
o parcialmente, dentro de los diez días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o
percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de veinte mil pesos por cada mes.
La Administración Federal de Ingresos Públicos o el organismo recaudador provincial o el correspondiente a la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires habilitará, a través de los medios técnicos e informáticos correspondientes o en los
aplicativos pertinentes, la posibilidad del pago por separado y en forma independiente al de las demás contribuciones
patronales, de los aportes retenidos por el empleador a sus dependientes y de las retenciones o percepciones de los
agentes obligados respecto de los recursos de la seguridad social".

1) El hecho punible consiste en que un agente de retención o de percepción tributario (art. 6º) o un agente de retención
previsional (art. 9°) no deposite total o parcialmente y en forma dolosa, el tributo retenido o percibido ( art. 6°) o el
aporte de seguridad social retenido ( art. 9°), dentro de los diez días hábiles de vencido el plazo de
ingreso, y siempre que el monto no ingresado supere la suma que indica la ley.

145
El segundo párrafo fue incorporado, juntamente con el tercero, por la ley 26.063, en tanto que aquí se señala a los
importes retenidos o percibidos por agentes de retención y percepción de recursos de la seguridad social en general.
La norma prevé aquí algunos casos de regímenes especiales en materia previsional (p.ej., trabajadores eventuales -res.
gral. AFIP 3983/95-, servicios de investigación y seguridad -res. gral. AFIP 1769/ 04-, servicios de limpieza en
inmuebles -res. gral. AFIP 1556/03-, entre otros).
El último párrafo de este art. 9° es una norma instructiva del legislador al organismo fiscal, a fin de que estructure sus
sistemas de cobro de forma tal que el obligado pueda abonar por separado aportes y contribuciones. El evidente objetivo
de la disposición es que el empleador que retuvo los aportes previsionales, pero no cuenta con fondos suficientes para
abonar también sus propias contribuciones patronales, pueda ingresar independientemente las primeras y evitar con ello
incurrir en el delito tipificado en el primer párrafo.
Para que el delito se tenga por cometido es necesario que la retención o percepción se practiquen en forma efectiva y no
se trate de meras ficciones contables.
2) Son sujetos activos los agentes de retención y de percepción tributarios, el agente de retención de aportes previsionales
y los agentes de retención y percepción de otros recursos de la seguridad social, los que caracterizaremos:
• El agente de retención tributario es quien debe hacer un pago al contribuyente, ya sea por su función pública o
por razón de su actividad, oficio o profesión. Esa situación le permite amputar el tributo que posteriormente
debe ingresar al fisco.
• El agente de percepción es aquel que, por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en una
situación que le permite recibir un pago hecho por el contribuyente, lo que le permite adicionar un monto
tributario que luego debe depositar a la orden del fisco.
3) El agente de retención de seguridad social es aquel que por su situación de empleador debe pagar una retribución a
su subordinado, de la cual detrae el aporte que corresponde hacer al trabajador para la seguridad social, debiendo con
posterioridad el agente ingresar lo retenido al ente recaudador.
4) La acción típica consiste en omitir ingresar lo retenido o percibido dentro del término que la ley confiere, o sea, el de
diez días hábiles después del vencimiento del plazo general de ingreso.
Es necesario que la retención o la percepción se realicen de manera efectiva, es decir, tiene que darse la circulación de
fondos que permite al retentista amputar y al perceptor adicionar.
5) El elemento subjetivo está dado por el dolo, y consiste en la voluntad deliberada de no ingresar en término, no
obstante, la conciencia del deber de hacerlo.
6) La condición objetiva de punibilidad, en el supuesto del art. 6°, requiere que para que tenga relevancia penal, la suma
retenida o percibida y no depositada debe superar los cuarenta mil pesos por cada mes. Cuando se trata de los agentes
de retención de aportes previsionales o agentes de retención o percepción de otros recursos de la seguridad social, el
monto no ingresado debe ser superior a los veinte mil pesos por cada período. Como vimos al tratar los artículos
referentes a la seguridad social, el período es mensual y el vencimiento es fijado por el ente recaudador (actualmente la
AFIP-DGI).
DELITOS FISCALES COMUNES.
Estos son tratados en los arts. 10 a 12 de la ley 24.769. Los analizaremos a continuación.
a) INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA.
El art. 10 "Será reprimido con prisión de dos a seis años el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un
procedimiento administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de
aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o
derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia, propia o ajena,
frustrando en todo o en
parte el cumplimiento de tales obligaciones".
El ilícito presenta las siguientes notas:
1) El hecho punible: frustrar el pago de tributos, contribuciones y aportes de seguridad social u obligaciones derivadas
de la aplicación de sanciones pecuniarias, mediante la provocación de la insolvencia.
2) Son sujetos activos: quienes, habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o
judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad
social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones
pecuniarias, ejecutan la acción reprimida, o cualquiera que realiza el comportamiento punido para frustrar los derechos
fiscales respecto de un tercero deudor del fisco.
3) La acción típica: provocación o agravamiento de la insolvencia propia o ajena.
⇨"Provocar" consiste en causar, originar o crear la incapacidad de cumplir las obligaciones que la ley menciona.
⇨"Agravar" es agudizar o aumentar la insolvencia ya existente, pero este agregado es incomprensible.
No está comprendida "la apariencia de insolvencia", sino que debe ser real, no bastando la simulación de insolvencia.
Los medios comisivos consisten en la destrucción, inutilización, daño, ocultamiento o desaparición de los bienes del
patrimonio, o hechos que aniquilen su valor.
146
4) El elemento subjetivo es doloso, ya que la finalidad es imposibilitar, en todo o en parte, el cobro de las obligaciones
que indica la ley. Hay, además, un elemento subjetivo específico. El provocador de la insolvencia debe haber tomado
conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial.
Si el procedimiento es judicial (ejecución fiscal o previsional) debe haber intimación al pago o estar dada la oportunidad
de oposición de excepciones. Si se inició procedimiento ordinario, deberá estar notificado de la demanda.
Por otra parte, si el procedimiento es administrativo debe haberse notificado la vista de la determinación de oficio ( art.
17, ley 11.683) o dado conocimiento de las actas previsionales que cuantifican la deuda pretendida y que son
impugnables, según admite el procedimiento respectivo. Si se trata de una sanción pecuniaria, corresponde que se haya
notificado la posibilidad de defensa mediante el descargo pertinente.
5) El delito es de daño, porque la provocación de la insolvencia logra el propósito de tomar imposible el cobro, ya sea
total o parcialmente.
6) Es posible la tentativa si se comienza la ejecución del ilícito, pero se interrumpe por circunstancias ajenas a la voluntad
del autor.

b) SIMULACIÓN DOLOSA DE PAGO.

"Será reprimido con prisión de dos a seis años el que mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier
otro ardid o engaño, simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la seguridad
social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones
pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros".
En consecuencia:
1) El hecho punible consiste en simular un pago propio o ajeno de obligaciones tributarias, de seguridad social o
derivadas de penas pecuniarias, recurriendo a registraciones o comprobantes falsos o valiéndose
de cualquier ardid o engaño.
2) El sujeto activo es el obligado al pago de tributos, contribuciones o aportes de seguridad social, u obligaciones
derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias. También puede ser autor cualquier tercero
que ejecute la acción típica.
3) Ya hemos visto que se reprime la simulación de pago de obligaciones fiscales previsionales o derivadas de sanciones,
con medios fraudulentos. Este accionar puede funcionar de dos maneras: En forma autónoma, cuando se realice la
maniobra (p.ej., confección de un falso comprobante de pago) pero no se utilice el instrumento apócrifo para eludir total
o parcialmente el pago (p.ej., porque una inspección fiscal descubre el documento antes de ser usado).
De no existir esta figura del art. 11, la maniobra encuadraría en tentativa de evasión. Al estar incriminado el simple
hecho del fingimiento, el ilícito del art. 11 funciona autónomamente y como delito
de peligro, al lesionar la posibilidad del debido contralor por los organismos recaudadores.
El autor puede realizar el hecho típico (en el ejemplo anterior, la confección de la falsa boleta bancaria que acredita el
pago de un tributo) y dar el siguiente paso, consistente en utilizar el comprobante falso para no pagar o pagar menos de
lo que corresponde, haciendo caer al órgano recaudador en el error con el comprobante falso;
es decir, se produce la evasión.
En este segundo caso, que será el más frecuente, nos encontramos con que en un mismo contexto delictivo el autor
realiza dos tipos que implican ofensas de gravedad progresiva (aun cuando se castiguen con la misma pena). Se produce,
entonces, un concurso aparente porque la evasión (el resultado final) comprende la maniobra que se utilizó para lograrla.
En estos casos, el tipo más grave (o, a igual gravedad, el más perfecto) excluye la aplicación del otro,
es decir, se opera la consunción de la figura del art. 11, que queda absorbida por la evasión de que se trate (arts. 1°, 2°,
7° u 8°).
Pueden concurrir también delitos del Código Penal como la falsificación de sellos ( art. 288), la falsificación de
documentos ( art. 292) o la falsificación de balances ( art. 300, inc. 31 ). En cada caso se determinará si hay unidad de
hecho y resolución (concurso ideal del art. 54, Cód. Penal), hechos independientes (concurso real del
art. 55, Cód. Penal) u otro concurso aparente.
Dada la amplitud con que la norma menciona las registraciones o comprobantes falsos, sin distinguir si ellos
corresponden a la órbita privada o pública, los documentos o registros pueden emanar del mismo obligado, de un tercero
o de una oficina estatal.
Las maniobras deben ser reveladoras de cierta habilidad o medios técnicos aptos para que las falsificaciones sean
creíbles. De tratarse de otro ardid o engaño que simule el pago, debe revelar algún ingenio o sofisticación para que el
pago simulado parezca real.
Si no hay idoneidad en el ardid que significan los fingimientos de pago y los mismos son burdos o fácilmente detectables
como falsos, el delito es impune. También lo es ante la simple mentira, o sea, la mera afirmación de que se pagó sin
pretender acreditarlo en forma alguna.
Esto es así, ya sea que la figura del art. 11 haya funcionado autónomamente o como medio para evadir; en este último
caso la evasión no se configura como tipo ante la falta de idoneidad de la maniobra defraudatoria.

147
4) El elemento subjetivo es doloso.
c) ALTERACIÓN DOLOSA DE REGISTROS.
El art. 12 establece: "Será reprimido con prisión de dos a seis años el que de cualquier modo sustrajere, suprimiere,
ocultare, adulterare, modificare o inutilizare los registros o soportes documentales o informáticos del fisco
nacional,
provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, relativos a las obligaciones tributarias o de los recursos de
la seguridad social, con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado".
Veamos:
1) El hecho punible consiste en alterar registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, provincial o
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires relativos a obligaciones tributarias o de seguridad social, y de tal manera hacer
aparecer una diferente situación económica de un obligado.
2) Sujeto activo puede ser el obligado, pero en la mayoría de los casos, será un tercero con posibilidad de acceso al
banco de datos del fisco.
3) En cuanto a la acción típica, el tipo se consuma con la ejecución de cualquiera de las acciones representadas por los
verbos que contiene el dispositivo. Se trata ingresar en los registros del y: a) "sustraer", que es apoderarse ilegalmente;
b) "suprimir", que es eliminar o hacer desaparecer; c) "ocultar", que es esconder; d) "adulterar", que es incluir datos
falsos; e) "modificar", que es transformar, y f) "inutilizar", que es volver ineficaz. Cualquiera de esas acciones se realiza
en los registros o soportes documentales o informáticos que se encuentran instalados en las oficinas del fisco y que dan
cuenta de las situaciones de los particulares frente a las obligaciones tributarias o de seguridad social.
4) El delito es de peligro, porque no requiere para su consumación que a raíz de la acción desarrollada se evada un
tributo o un aporte o contribución de seguridad social.
5) El dolo es directo y requiere el propósito de dañar la fe que merecen las fuentes documentales o informáticas que
sirven al fisco para verificar la situación de las personas en cuanto a sus deudas tributarias o previsionales.
d) MODIFICACIÓN O ADULTERACIÓN DOLOSA DE DISPOSITIVOS HOMOLOGADOS.
El art. 12 bis -incorporado por ley 26.735- dispone:
"Será reprimido con prisión de uno a cuatro años, el que modificare o adulterare los sistemas informáticos o equipos
electrónicos, suministrados u homologados por el fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible de provocar perjuicio y no resulte un delito más
severamente penado".
Veamos:
El hecho punible consiste en modificar o adulterar sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados u
homologados por el fisco, siempre que dicha conducta fuese susceptible de provocar perjuicio.
 Se trata de un delito de peligro concreto, en tanto se exige que las citadas acciones sean susceptibles de causar un
perjuicio (aunque éste no se produzca).
Si mediante la modificación o adulteración de los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados u
homologados por el fisco nacional o local, se logra evadir un tributo, se produce un concurso aparente y este delito
queda absorbido por la evasión.
3) Respecto del sujeto activo: puede ser el obligado o un tercero.
4) El elemento subjetivo es doloso y está dado por el propósito del autor.

ILÍCITOS PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 15 DE LA LEY 24.769. -

Art. 15. - El que a sabiendas:
a) dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación
para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su
participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena;
b) concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, será reprimido
con un mínimo de cuatro años de prisión;
c) formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada
a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de tres años y seis meses a
diez años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a cinco años de prisión".

a) CASOS DE INHABILITACIÓN ESPECIAL.

b) AGRAVAMIENTO POR PLURALIDAD DE AUTORES.
Esta es una forma peculiar de agravar un hecho delictivo por el número de sujetos activos. De su lectura se desprende
que su redacción es amplia. Así, se podría sostener que las personas que cometan cualquier delito previsto en la ley
24.769, ya sean del régimen impositivo, del régimen de la seguridad social o los delitos fiscales comunes, la pena mínima
será de cuatro años, siempre que participen en el hecho delictual por lo menos tres personas. Esta amplitud enunciada
no permite distinguir supuestos de autoría, coautoría, instigación, complicidad primaria o secundaria, lo que entra en
148
pugna con las claras disposiciones que al respecto rigen en el Código Penal.
En definitiva, tendrán que ser los jueces quienes determinen si el precepto bajo análisis contraría las disposiciones
contempladas en nuestra Constitución nacional, supuesto en el cual deberán, indefectiblemente, declarar la
inconstitucionalidad del inc. b del art. 15 de la ley 24.769.
e) ASOCIACIÓN ILICITA FISCAL.
En lo que se refiere al bien jurídico tutelado en las figuras penales previstas en el art. 21 del Cód. Penal ("asociación
ilícita") y en el art. 15, inc. e, de la ley 24.769 ("asociación ilícita fiscal"), se advierte que existe diferencia.
Bajo el Título VIII del Código Penal, se encuentra plasmada la "asociación ilícita", atentando todos los delitos
contemplados en este título contra el "orden público". Así, la asociación ilícita afecta la tranquilidad pública por la
inquietud que produce la existencia de asociaciones cuyo objetivo es la comisión de delitos.
Ahora bien, en lo que se refiere al bien jurídico protegido por la "asociación ilícita fiscal" prevista en el art. 15, inc. e,
de la ley 24.769, no hay duda alguna que lo que se protege es la "hacienda pública" en sentido amplio.
Tipo objetivo:
 Parte de la existencia de una organización o asociación que puede tener o no una forma jurídica. Esta organización
debe ser estable y duradera en el tiempo, es decir, de característica "permanente".
Se requiere reciprocidad y uniformidad entre sus integrantes, unidos bajo un orden preestablecido. Además de existir
un orden externo, debe concurrir un orden interno lo que acarrea deberes de sus integrantes.
Cada integrante debe cumplir con un rol preestablecido y coordinado, sin hacer falta que se conozcan entre sí.
 Si no se demuestra que existe una estructura como la ya descripta, el accionar conjunto de tres o más personas no
es nada más que un supuesto de participación delictiva sin que se configure la asociación ilícita.
La finalidad de la organización o asociación debe ser para cometer "cualquiera de los delitos tipificados" en la ley.
2) Tipo subjetivo: Esta figura requiere el dolo para su configuración y más precisamente el dolo directo o de primer
grado.
3) Autoría y participación: En lo que se refiere a la autoría, serán autores o coautores todas las personas que formen
parte de dicha organización.

3) PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL.

El art. 18 de la ley 24.769 es el primer precepto del título V ("De Jos procedimientos administrativo y penal') que
comprende los arts. 18 a 23.
Según tal dispositivo, el organismo recaudador debe formular denuncia una vez dictada la determinación de oficio
de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la
deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.
En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, una vez formada la convicción
administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito, se presentará de inmediato la pertinente denuncia.
Como no en todos los casos de presuntos ilícitos es posible la determinación, se recurre a la denominada "convicción
administrativa", o sea, a la seguridad del administrador de estar denunciando correctamente un ilícito.
También prevé la norma el caso especial de la denuncia directa al juez por un tercero, con el procedimiento consiguiente,
así como el establecimiento de un plazo para la actuación administrativa que exige el precepto.
Conforme acabamos de decir, el organismo recaudador no puede formular denuncia (salvo los casos especiales que
luego veremos) si no está dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede
administrativa la impugnación de las actas de determinación de deuda de los recursos de la seguridad social, aun
cuando estén recurridos los actos respectivos.
Esta "determinación de oficio subsidiaria", mediante la cual el propio fisco precisa y cuantifica el monto del impuesto
adeudado, es la institución íntimamente ligada a la posibilidad de denunciar, ya que debe haberse cumplido
obligatoriamente su trámite, para que pueda llevarse a cabo el acto procesal de la denuncia.
Recordamos que a nivel del fisco nacional, una vez dictada la resolución donde se determina el tributo y se intima el
pago, la misma debe ser notificada al sujeto pasivo, y éste cuenta para impugnar con los recursos que le concede el art.
76 de la ley 11.683. Tales recursos son: el de reconsideración ante la propia DGI y el de apelación al Tribunal Fiscal
de la Nación. Las vías impugnativas pertinentes respecto de las actuaciones de los fiscos provinciales y de la CABA se
hallan contenidas en cada legislación local.
Pero la interposición de los citados recursos no interfiere en la facultad de denuncia. Una vez dictada la resolución
determinativa y notificada al sujeto pasivo, entra a funcionar el art. 18 de la ley 24.769, que obliga a formular denuncia
si de los hechos tenidos por ciertos en la determinación surgió alguna de las figuras delictivas de la ley 24.769.

CASOS EN QUE LA DETERMINACIÓN NO CORRESPONDE.

Según el art. 18, párr. 2º, de la ley 24.769, en todos los casos en que no corresponde la determinación de la deuda,
debe formularse de inmediato la denuncia, pero tan sólo si los funcionarios intervinientes llegan a tener la
convicción de la presunta comisión de un hecho delictivo.
149
No corresponde determinación de la deuda en los supuestos de los arts. 10 a 12 de la ley 24.769 (insolvencia fiscal
fraudulenta, simulación dolosa de pago y alteración dolosa de registros), por ser figuras autónomas cuya consumación
es independiente y separable de la cuantificación de la deuda. Lo mismo sucede con la asociación ilícita fiscal (art. 15,
inc. e). De la misma manera, existen otras situaciones que, por sus características, no hacen imprescindible el
procedimiento determinativo, tales como el supuesto de presentación de declaraciones juradas rectificativas o las
retenciones indubitables contempladas en los tipos penales de los arts. 6° y 9°.
En estas hipótesis la ley exige que la denuncia se haga una vez formada la "convicción administrativa" de la presunta
comisión del hecho ilícito. La administración tributaria no sólo debe estar íntimamente convencida de la existencia
del presunto hecho punible, sino que también está obligada a fundar la denuncia. Por ejemplo, la declaración jurada
rectificativa importa nada más que el reconocimiento de una deuda, pero no la confesión de un delito. El denunciante
no está legalmente autorizado a presumir que la rectificación implica per se la culpabilidad penal de quien rectifica.

DENUNCIA PRESENTADA POR TERCEROS. –

Según el párr. 3° del art. 18, si la denuncia penal es formulada por un tercero ante el propio juez, éste debe remitir
los antecedentes al organismo recaudador que corresponda, a fin de que inmediatamente inicie el procedimiento
de verificación y determinación de la deuda, ya sea tributaria o previsional. Este organismo debe emitir el acto
administrativo a que se refiere el párr. 1° del art. 18 (determinación de la deuda tributaria o previsional) en un plazo
de ciento veinte días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.
Es decir, el plazo puede ser prolongado por el juez siempre que medie pedido fundado. No se fija término para la
prórroga; queda supeditado al criterio del juzgador, que tendrá en cuenta las circunstancias de la causa, su complejidad
y el resguardo de los derechos de defensa del contribuyente.
La solución busca el equilibrio entre la actitud denunciante del tercero y la actuación administrativa tendiente a
establecer, primero, cuánto hay de realidad en la denuncia y, en su caso, cuantificar el presunto ilícito, siempre que ello
sea posible.

DETERMINACIÓN Y EJECUCIÓN ANTE EL PROCESO PENAL. La norma estipula en su primer párrafo, con
algunas modificaciones sobre el texto original de la ley, que la formulación de la denuncia penal no suspende ni impide
que los procedimientos judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional se
sustancien y resuelvan.
Sin embargo, prohíbe a la autoridad administrativa imponer sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en
sede penal.
En este caso no será de aplicación el art. 74 de la ley 11.683, que obliga a imponer las sanciones en la misma resolución
que determina el gravamen, en defecto de lo cual se entiende que la AFIP no encontró mérito para sancionar.
El organismo recaudador tiene la obligación de determinar y ejecutar la deuda tributaria o previsional del
obligado, sin que sea impedimento la formulación de la denuncia penal en su contra y el proceso que pueda
desencadenarse.
Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las sanciones que correspondan sin alterar las
declaraciones de hechos contenidas en esa sentencia.
No podrán volver a discutirse en sede administrativa hechos y circunstancias que el juez penal tuvo como ciertos.
-Cambio introducido por la ley 26.735 radica fundamentalmente en agregar que la denuncia penal no sólo no impide la
sustanciación de los procedimientos contenciosos o ejecutivos, sino que tampoco los suspende ni impide su culminación
con la resolución respectiva.

PROCEDIMIENTO PENAL TRIBUTARIO POSTERIOR. COMPETENCIA. QUERELLA. –

Dispone el art. 22 que, en lo atinente a los tributos nacionales, para la aplicación de la ley en el ámbito de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires será competente la justicia nacional en lo penal tributario. En lo que respecta a las restantes
jurisdicciones del país será competente la justicia federal. Por su parte, en lo relativo a tributos locales serán
competentes los respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Luego, el art. 23 faculta al organismo recaudador para asumir en el proceso penal la función de querellante
particular a través de los funcionarios designados para cumplir tal papel. Se trata de la querella por delitos de
acción pública, regulada por el art. 82 del Cód. Proc. Civil y Com. de la Nación, que dispone que toda persona con
capacidad civil, particularmente ofendida por un delito de acción pública, tendrá derecho a constituirse en parte
querellante y, como tal, impulsar el proceso, proporcionar elementos de convicción, argumentar sobre ellos y recurrir
con los alcances que establece el Código.
Una vez que la ley aporta las pautas específicas que guían la formulación o no de la denuncia, ya sea
por el organismo recaudador o por un tercero, y se adoptan las medidas de urgencia a ser ejecutadas por dichos
organismos, juntamente con el policial (art. 21, ley 24. 7 69), cesa esta ley su cometido y adquiere protagonismo
exclusivo el Código Procesal Penal de la Nación. Esto significa que la denuncia deberá atenerse a los dispositivos
150
del libro 11, título II, capítulo l (art. 174 y ss.) de ese ordenamiento. Conforme al art. 174, la denuncia podrá formularse
ante el juez, el agente fiscal o la policía; deberá guardar las formalidades prescriptas por el art. 175 y su contenido será
indicado por el art. 176.
Si la denuncia es efectuada al juez de la causa por el organismo recaudador, el magistrado la transmitirá inmediatamente
al agente fiscal, el que dentro de veinticuatro horas formulará requerimiento
de instrucción o pedirá que la denuncia sea desestimada o remitida a otra jurisdicción ( arts. 180 y 188, Cód. Proc.
Penal).
En el primer caso (requerimiento) el juez iniciará la etapa de la instrucción, salvo que decida hacer uso de la facultad
del art. 196 del mismo código, en cuyo caso el agente fiscal asumirá la dirección de la investigación.
Si la denuncia se presenta ante el agente fiscal, éste la elevará al juez, dictaminando lo que corresponda (arts. 181 y 196,
párr. 2°, Cód. Proc. Penal).
Si la denuncia es realizada ante la autoridad policial, ésta comunicará de inmediato tal circunstancia al juez competente
y al fiscal, y bajo la dirección de éstos, como auxiliares judiciales, formarán las actas de prevención ( art. 186).
Tanto la prevención policial como el requerimiento fiscal serán los únicos actos aptos para dar inicio a la instrucción
judicial (art. 195, Cód. Proc. Penal), cuyos objetivos serán básicamente comprobar si existe un hecho delictuoso,
establecer las circunstancias que califiquen el hecho, lo agraven, atenúen o justifiquen, o influyan en la punibilidad (art.
193, inc. 2°), así como individualizar a los partícipes, sus motivaciones y la extensión del daño (art. 193, inc. 3°).
Si la denuncia fue realizada por un tercero, la actuación debe pasar al juez que remitirá los antecedentes al organismo
recaudador a los fines previstos por el art. 18, párr. 3°, de la ley 24.769. En este caso, la autoridad policial y el fiscal se
abstendrán de realizar diligencias, salvo las medidas de urgencia que solicite el propio órgano recaudador (art. 21, ley
24.769).

151
UNIDAD NRO. 10: TRIBUTOS NACIONALES, PROVINCIALES Y MUNICIPALES.
a) IMPUESTOS DIRECTOS.
1) Patrimonio en su totalidad: impuesto a la ganancia mínima presunta e impuesto sobre los bienes personales.
2) Patrimonio en forma parcial: impuestos inmobiliarios provinciales; impuestos provinciales a los automotores (con
diferentes designaciones).
3) Rentas como beneficios periódicos: impuesto nacional a las ganancias.
4) Beneficios esporádicos: impuesto nacional a los premios de determinados juegos y concursos; impuestos provinciales
variados a los juegos de azar.

b) IMPUESTOS INDIRECTOS. Gravan las siguientes materias.

1) Producción, venta, transferencia, exportación de bienes y suministro de servicios: impuesto nacional al valor
agregado; impuestos internos a los consumos; impuestos aduaneros a la exportación.
2) Adquisición, importación o consumo de bienes y servicios: impuesto al valor agregado a las importaciones; impuesto
nacional a la cinematografía; impuestos provinciales y tributos municipales a los espectáculos públicos; impuestos
provinciales y tributos municipales al consumo de energía eléctrica y de gas.
3) Impuestos a actividades o profesiones habitualmente lucrativas: impuestos provinciales sobre los ingresos brutos.
4) Exteriorización documentada de actos y negocios jurídicos: impuestos provinciales de sellos.
5) Circulación de la riqueza: impuesto a las transacciones financieras comúnmente conocido como impuesto al cheque.

1) IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS, BENEFICIOS Y GANANCIAS DE CAPITAL.

IMPUESTO A LAS GANANCIAS.

A) Teoría de la "renta-producto". Esta concepción sostiene lo siguiente: capital es toda riqueza corporal o incorporal
y durable, capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que renta es la utilidad (o riqueza nueva) que se obtiene
del capital.
B) Teoría de la "renta-incremento patrimonial". Consideraba renta todo ingreso que incrementaba el patrimonio.
Según esta concepción, la noción de renta es amplísima e incluye no sólo los ingresos periódicos, sino también aquellos
ocasionales, como las plusvalías, donaciones, legados, ganancias del juego, herencias, etcétera.
El análisis de la evolución de los sistemas fiscales, demuestra que lo más razonable es inclinarse por el
criterio que subordina el concepto renta a lo que disponen al respecto los regímenes legales positivos.
Tal es la concepción que se denomina legalista. Se trata de una posición congruente con las necesidades fiscales y con
las normas legislativas que deben servirles de instrumento, puesto
que conduce a aceptar el concepto de renta más adecuado a las modalidades de cada sistema tributario.
La ley argentina ha sufrido también esta transformación, y no obstante haber adoptado inicialmente como concepto
genérico la doctrina de la renta-producto, la evolución del sistema ha llevado a que tal concepto genérico vaya cediendo
paso a nuevas concepciones; a la vigencia de la tesis legalista, que, admitiendo la plena autonomía de la ley, va
intercalando el sistema con conceptos extraídos de las teorías del rédito-incremento patrimonial

EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS EN LA ARGENTINA.

Desde su sanción a la actualidad, la ley 20.628 ha sufrido innumerables modificaciones por vía de la sanción de leyes,
decretos, resoluciones generales y circulares. A ellas referiremos en lo que resulte pertinente.
a) Características. La ley 20.628 mantiene el sistema mixto de impuesto a la renta.
Se trata de un impuesto típicamente directo y, en tal carácter, es en origen provincial según las prescripciones de nuestra
Constitución. Sin embargo, la Nación ha hecho uso en forma permanente de la transitoria facultad que le otorga el art.
75, inc. 2°, de la Constitución nacional, está regulado ficticiamente como "de emergencia" (art. 1°, ley 20.628) y tiene
un supuesto término de fenecimiento que se va renovando periódicamente. Su producto es coparticipado según el
sistema vigente (art. 2°, ley 23.548).
Es esencialmente un impuesto de tipo personal porque su alícuota progresiva tiene en cuenta especiales situaciones
subjetivas del contribuyente (p.ej., origen de la renta y cargas de familia); pero esto no es así en forma absoluta, ya que
existe una imposición proporcional de carácter real en cuanto a ciertos contribuyentes (las llamadas sociedades de
capital) y en determinados casos de retención en la fuente a título definitivo.
b) Hecho imponible.
ARTÍCULO 1°. - Todas las ganancias obtenidas por personas humanas, jurídicas o demás sujetos indicados en esta ley,
quedan alcanzados por el impuesto de emergencia previsto en esta norma.
Las sucesiones indivisas son contribuyentes conforme lo establecido en el artículo 33.
152
Los sujetos a que se refieren los párrafos anteriores, residentes en el país, tributan sobre la totalidad de sus ganancias
obtenidas en el país o en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto de esta ley las sumas
efectivamente abonadas por impuestos análogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el límite del incremento
de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia obtenida en el exterior.
Los no residentes tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente argentina, conforme lo previsto en el Título V
y normas complementarias de esta ley.
1) Aspecto material:
ARTÍCULO 2°. - A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría
y aun cuando no se indiquen en ellas:
1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente
que los produce y su habilitación.
2) los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no las condiciones del apartado anterior,
obtenidos por los responsables incluidos en el artículo 69 y todos los que deriven de las demás sociedades o de empresas
o explotaciones unipersonales, excepto que, no tratándose de los contribuyentes comprendidos en el artículo 69, se
desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artículo 79 y éstas no se complementaran con una
explotación comercial, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.
3) los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.
4) los resultados derivados de la enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones
y demás valores, cuotas y participaciones sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados
de participación de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares—,
monedas digitales, Títulos, bonos y demás valores, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.
5) los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, cualquiera
sea el sujeto que las obtenga.
Observamos que el inc. 1° da el concepto general de ganancias, las que deberán ser periódicas, es decir, que puedan
reproducirse en el tiempo, y esa periodicidad debe implicar permanencia de la fuente productora, o sea, su
inalterabilidad no obstante generar tal producto.
Esta definición legislativa de carácter doctrinal implica, en principio, la adhesión de la ley a la teoría de la renta-
producto. Sin embargo, existen excepciones a esta periodicidad requerida por la norma, por cuanto se gravan ciertos
beneficios accidentales, como es la indemnización por falta de preaviso en el despido.
De la misma manera, el requisito de la permanencia de la fuente productora no se sigue en algunas circunstancias por
cuanto se gravan los ingresos percibidos por la transferencia definitiva de llave, marcas, patentes de invención, etc., aun
cuando no se efectúe habitualmente este tipo de operaciones. En estos casos la fuente del ingreso no permanece, sino
que se extingue.
El inc. 2° del art. 2° se enrola en la teoría de la renta-incremento patrimonial, por cuanto prescinde de los conceptos de
periodicidad y permanencia de la fuente y sólo tiene en cuenta las características del sujeto que obtiene las ganancias.
Cuando se trata de las sociedades que el art. 69 de la ley llama de capital, así como de las demás sociedades, empresas
o explotaciones unipersonales, todos sus rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos son considerados
ganancias, sin que interese si son periódicos u ocasionales y si implican o no permanencia de la fuente productora. Este
inciso también considera ganancias a las rentas, rendimientos, beneficios o enriquecimientos -sean periódicos o no-
provenientes del ejercicio de profesiones liberales, funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios,
director de sociedades anónimas, fideicomisario, socio administrador de sociedades de responsabilidad limitada, en
comandita simple y en comandita por acciones, actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana,
siempre que, en los señalados casos, el ejercicio, función o actividad esté complementado con una explotación
comercial.
En los casos comprendidos en este último párrafo, si el ejercicio, función o actividad no está complementado con una
explotación comercial será de aplicación el inc. 1° del art. 2° de la ley 20.628.

El inc. 3° considera ganancias a los resultados provenientes de la enajenación de "bienes muebles amortizables,
acciones, cuotas y participaciones sociales, títulos, bonos y demás valores, cualquiera fuera el sujeto que las obtenga";
que desde la entrada en vigencia de la ley 26.893 incluye también a las personas físicas residentes y sucesiones indivisas
radicadas en el país, salvo habitualidad, y beneficiarios del exterior. Los bienes muebles amortizables están vinculados
directamente al desarrollo de explotaciones generadoras de ganancias gravadas, y en consecuencia su venta significa la
obtención de beneficios que también deben estar alcanzados por el gravamen, cualquiera sea el sujeto que los obtenga.
La amortización implica la pérdida de valor de estos bienes muebles, adquiridos exclusivamente a los fines de afectarlos
a una explotación determinada, por el uso y el transcurso del tiempo. Ello acarrea un menoscabo periódico del
patrimonio del sujeto, razón por la cual la ley permite su deducción como gasto.
Puede decirse que el aspecto material del hecho imponible del impuesto consiste en obtener ganancias. Así:

153
Solamente son ganancias aquellos beneficios que sean realizados. Los incrementos de valor de los bienes que sigan en
el patrimonio del contribuyente no constituyen ganancia imponible, salvo que disposiciones expresas de la ley
establezcan la gravabilidad de los mayores valores aún no realizados.
Las ganancias deben ser periódicas, salvo que se trate de beneficios obtenidos por empresas o explotaciones comerciales
en general, en cuyo caso dichos beneficios son ganancias con prescindencia de la periodicidad.
La obtención de ganancias debe implicar la permanencia de la fuente productora, pero, esto también reconoce
excepciones.
el concepto de ganancia incluye a su contrario, o sea, el quebranto.
La noción comprende tanto la ganancia percibida como la devengada. Ello es según la categoría de que se trate
(recordemos que renta devengada es aquella ganada y exigible, pero no cobrada, mientras que renta percibida es aquella
cobrada o en disponibilidad).
El concepto incluye tanto la renta consumida como la ahorrada.
Aspecto temporal. El impuesto a las ganancias es de verificación periódica, y su hecho imponible se tiene por acaecido
el 31 de diciembre de cada año.
Aspecto personal. Se consideran destinatarios legales del impuesto a las ganancias las personas humanas o jurídicas y
también las sucesiones indivisas.
Respecto de las personas jurídicas, son sujetos del impuesto las sociedades de capital enumeradas en el art. 69, inc. a, y
los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma
estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes
en el exterior. Son sujetos de este impuesto las demás sociedades constituidas en el país, las empresas unipersonales y
los sujetos residentes en el exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes de la existencia de un establecimiento
estable en el país. También son sujetos de este impuesto las sucesiones indivisas por las ganancias que obtengan hasta
la fecha que se dicte declaratoria de herederos o se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad.
Aspecto espacial. Respecto de las personas físicas y jurídicas residentes en el país, la ley argentina adopta el principio
de renta mundial, combinado con el de la fuente como criterio espacial de atribución de la ganancia.
Sujetos residentes: Los sujetos residentes en el país tributan sobre la totalidad de las ganancias obtenidas en él y en el
extranjero.
Sujetos no residentes: Los sujetos no residentes tributan exclusivamente sobre las ganancias de fuente argentina.
En relación a atribución de la fuente de la ganancia, el art. 5° de la ley 20.628 establece que son ganancias de fuente
argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en la República, de la
realización en el territorio de la Nación de cualquier acto o actividad capaz de producir beneficios, o de hechos ocurridos
dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que
intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.
El art. 127 dispone que son ganancias de fuente extranjera las comprendidas en el art. 2° de la ley 20.628, que
provengan de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el exterior, de la realización en el extranjero
de cualquier acto o actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio nacional,
excepto los tipificados expresamente como de fuente argentina y los originados por la venta en el exterior de bienes
exportados en forma definitiva del país para ser enajenados en el extranjero, que constituyan ganancias de la última
fuente mencionada.
Tratamiento de las filiales nacionales de empresas extranjeras.
El art. 14 de la ley 20.628 dispone acerca del tratamiento de filiales y sucursales locales de empresas, personas o
entidades del extranjero, estableciendo que aquéllas deben efectuar sus registraciones contables en forma separada de
sus casas matrices y de las restantes filiales, haciendo las rectificaciones necesarias para determinar su resultado
impositivo de fuente argentina. Así, ante la falta de contabilidad suficiente o si ella no refleja con exactitud la ganancia
neta de fuente argentina, la administración fiscal argentina podrá considerar que las filiales del país y las empresas
madres del exterior forman una unidad económica, y determinar a partir de ello la ganancia neta sujeta a gravamen.
Sujetos. Sujeto activo es el fisco nacional, ya que el impuesto a las ganancias es recaudado por la AFIP.
Pueden ser contribuyentes.
a) Personas humanas y sucesiones indivisas residentes en el país.
b) Sociedades de capital constituidas en el país y establecimientos permanentes ubicados en el país.
c) Beneficiarios del exterior: personas humanas, sucesiones indivisas o sociedades en general y empresas unipersonales
no incluidas en los apartados precedentes.
No son contribuyentes las sociedades de personas no incluidas en el art. 69 (p.ej., sociedades colectivas o, de hecho), y,
por consiguiente, las ganancias que surjan de sus balances se atribuyen a los socios, quienes son contribuyentes a título
personal. Tampoco es contribuyente la sociedad conyugal.
CATEGORÍAS. Se forman categorías según el origen de la renta, pero se utilizan como medio de gravar la renta integral:
Primera categoría: RENTA DEL SUELO: aquellas producidas en dinero o en especie en la locación de inmuebles
urbanos y rurales, el valor de las mejoras introducidas en los inmuebles por los arrendatarios o inquilinos y en la parte

154
que no esté obligado a indemnizar, el importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros
accesorios o servicios que suministre el propietario. Se incluyen las derivadas de los inmuebles ubicados en el país y en
el exterior.
Segunda categoría: RENTA DE CAPITALES: aquellas que derivan del producto de capitales o derechos colocados o
cedidos, donde la actividad del propietario es nula o casi nula.
“La renta de títulos, cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures, cauciones o créditos en dinero o valores privilegiados
o quirografarios, consten o no en escritura pública, y toda suma que sea el producto de la colocación del capital,
cualquiera sea su denominación o forma de pago; los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las regalías
y los subsidios periódicos; las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida, los ingresos
que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de
invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de operaciones.”
Tercera categoría: BENEFICIOS DE LAS EMPRESAS Y CIERTOS AUXILIARES DE COMERCIO (carácter
residual): Esta categoría tiene el carácter predominante con respecto a las demás. No se definen a las ganancias por las
actividades que les dan origen, sino por el sujeto que las obtiene.
-Las que obtienen las sociedades de capital.
-Las que deriven de otras sociedades o empresas unipersonales ubicadas en el país.
-Los beneficios obtenidos por comisionistas, rematadores, consignatarios y otros auxiliares de comercio.
-Las derivadas de loteos con fines de urbanización, las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles.
-Las derivadas de fideicomisos.
-Por efecto residual, las demás ganancias que no estén incluidas en otras categorías.
Cuarta categoría: RENTA DEL TRABAJO PERSONAL: Son las derivadas del trabajo o esfuerzo personal, ejercido en
forma libre o en relación de dependencia. Se incluyen el desempeño de cargos públicos y percepción de gastos
protocolares, beneficios obtenidos de las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios en cuanto tengan origen en el trabajo
personal.
Deducciones.
Son las erogaciones necesarias para obtener la ganancia o para mantener o conservar la fuente productora (ello
genéricamente considerado, y salvo las excepciones legales de ciertas deducciones que no respondan a este concepto).
Tales gastos, si son admitidos por la ley y en las condiciones que ésta determina, deben ser restados de las "ganancias
brutas" obtenidas en el período y que -según vimos- son el producto de sumar los ingresos de todas las categorías que
el contribuyente obtiene.
-Generales: son las aplicables a todas las categorías sin distinción, entre ellas. Tenemos: los intereses de deudas, sus
respectivas actualizaciones, sumas que pagan los asegurados por casos de muerte, donaciones a los fiscos,
contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones, honorarios correspondientes a los servicios
de asistencia sanitaria, medica.
-Especiales para todas las categorías (1°, 2°, 3° y 4°): como por ejemplo los impuestos y tasas que recaen sobre los
bienes que produzcan ganancias, las primas de seguro que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias, las
perdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que produzcan ganancias, los gastos de
movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas, las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por
desuso.
-Especiales de la primera categoría, de la segunda y la tercera.
La ley enumera estas deducciones en forma separada para cada categoría, en razón de sus particularidades específicas.
No obstante, al igual que las anteriormente referidas, responden al principio general de constituir gastos necesarios para
obtener la ganancia y conservar la fuente.
Así, por citar, son deducciones especiales de la primera categoría los gastos de mantenimiento del inmueble; de la
segunda categoría las sumas percibidas por la transferencia de bienes (con los límites y condicionamientos impuestos
por la ley), de la tercera categoría los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio, las previsiones contra
los malos créditos, los gastos de organización, los gastos realizados a favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda
escolar y cultural, las sumas destinadas al pago de honorarios a directores, síndicos o miembros de consejos de
vigilancia, entre otros.
La ley, en su art. 88, enumera también las deducciones no admisibles, entre las que destacamos los gastos personales y
de sustento del contribuyente y de su familia (es decir, los gastos de consumo no son deducibles).
-Deducciones personales:
Son el mínimo no imponible y las cargas de familia. La ley determina para ello importes
fijos que son actualizados anualmente mediante coeficientes calculados por AFIP.
Mínimo no imponible: es una suma que se deduce por cuanto se considera que es el importe indispensable para la
subsistencia física del contribuyente y por consiguiente no puede ser gravado.
-Ganancia no imponible: es una suma fija aplicable a todos los contribuyentes que sean personas físicas residentes y sin
distinción de categorías.
155
 -Deducción especial: rigen solo para algunos contribuyentes siempre que trabaje personalmente en la actividad o
empresa y los de cuarta categoría. La ley prescribe como condición que los contribuyentes que hagan valer las
deducciones sean personas de existencia visible. Las deducciones son anuales y de importe fijo, pero si fallece el
contribuyente durante el período la deducción se aplica proporcionalmente por períodos mensuales, computándose la
deducción hasta el fin del mes en que el deceso ocurra.
Cargas de familia: la ley la sujeta a ciertas condiciones.
-El familiar debe estar a cargo del contribuyente, debe haber una real y efectiva prestación alimentaria.
-Debe residir en el país
-Sus entradas netas anuales no deben ser superiores a la suma que estipula la ley.
Configurándose tales condiciones las deducciones se discriminan así:
i) Un importe fijo cuya cantidad la ley determina por el cónyuge. Este monto es deducible aun habiendo divorcio de por
medio, por parte del cónyuge que tenga a su cargo la prestación alimentaria del otro.
ii) Un importe fijo establecido por ley por cada hijo o hijastro siempre que sean menores de 24 o incapacitados para el
trabajo.
iii) Un importe fijo legalmente estipulado por otros parientes que la ley señala (descendientes en línea recta,
ascendientes, hermanos, suegros e hijos políticos).
Período de imposición. Los ingresos computables son aquellos obtenidos en el año fiscal que coincide con el año
calendario. El procedimiento varía según la categoría, ya que mientras para algunas se exige seguir el método de
percibido, para la primera y tercera debe adoptarse obligatoriamente el procedimiento de lo devengado, por último,
existen casos en los que el sistema de imputación a seguir es optativo para el contribuyente.
Alícuotas. - Cabe distinguir entre las sociedades de capital y personas físicas.

A) Sociedades de capital.
ARTÍCULO 69.- Las sociedades de capital, por sus ganancias netas imponibles, quedan sujetas a las siguientes tasas:
a) al veinticinco por ciento (25%):
1. Las sociedades anónimas —incluidas las sociedades anónimas unipersonales—, las sociedades en comandita por
acciones, en la parte que corresponda a los socios comanditarios, y las sociedades por acciones simplificadas del Título
III de la ley 27.349, constituidas en el país.
2. Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios
comanditados de las sociedades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas
en el país.
3. Las asociaciones, fundaciones, cooperativas y entidades civiles y mutualistas, constituidas en el país, en cuanto no
corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo.
4. Las sociedades de economía mixta, por la parte de las utilidades no exentas del impuesto.
5. Las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1° de la ley 22.016, no comprendidos en los apartados
precedentes, en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por el artículo 6° de dicha
ley.
6. Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones del Código Civil y Comercial de la Nación,
excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo
no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto
comprendido en el Título V.
7. Los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el primer párrafo del artículo 1° de la
ley 24.083 y sus modificaciones.
8. Las sociedades incluidas en el inciso b) del artículo 49 y los fideicomisos comprendidos en el inciso c) del mismo
artículo que opten por tributar conforme a las disposiciones del presente artículo. Dicha opción podrá ejercerse en tanto
los referidos sujetos lleven registraciones contables que les permitan confeccionar balances comerciales y deberá
mantenerse por el lapso de cinco (5) períodos fiscales contados a partir del primer ejercicio en que se aplique la opción.
Los sujetos mencionados en los apartados 1 a 7 precedentes quedan comprendidos en este inciso desde la fecha del acta
fundacional o de celebración del respectivo contrato, según corresponda, y para los sujetos mencionados en el apartado
8, desde el primer día del ejercicio fiscal siguiente al del ejercicio de la opción.
b) A las veinticinco cinco por ciento (25%):
Las derivadas de establecimientos permanentes definidos en el artículo sin número agregado a continuación del artículo
16.
Dichos establecimientos deberán ingresar la tasa adicional del trece por ciento (13%) al momento de remesar las
utilidades a su casa matriz.

B) Personas humanas y sucesiones indivisas residentes.

156
Respecto de este tipo de sujetos, debe obtenerse la
ganancia neta sujeta a impuesto en la forma que se
examinó precedentemente, y sobre el monto total se
aplica una alícuota básica proporcional si la ganancia
neta imponible anual llega hasta el primer peldaño
cuantitativo
que la ley estipula. Cuando la ganancia excede esa suma,
comienza a aplicarse una escala de tipo progresivo doble
cuyos montos y alícuotas establece el art. 90 de la ley.
El impuesto se determina aplicando a la ganancia neta
sujeta a impuesto -ganancia neta menos deducciones
personales-, una tasa progresiva según una escala de 9
tramos de ganancia, siendo sus tasas mínima y máxima
del 5% y el 35%, respectivamente.
15%: cuando la determinación de la ganancia neta de las personas humanas, incluya resultados de fuente extranjera,
provenientes de operaciones de enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones
y demás valores, cuotas y participaciones sociales -incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados
de participación de fideicomisos y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares-, monedas digitales,
títulos, bonos y demás valores, así como por la enajenación de inmuebles o transferencias de derechos sobre inmuebles.
Deducción Especial.
La ganancia neta de fuente argentina de las personas humanas y sucesiones indivisas derivada de los resultados
provenientes de operaciones de enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones,
cuotas y participaciones sociales -incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación
de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares-, monedas digitales,
títulos, bonos y demás valores, quedará alcanzada por el impuesto a la alícuota.
4) Tasa por enajenación y transferencia de derechos sobre inmuebles.
15%: sobre la ganancia de las personas humanas y de las sucesiones indivisas derivada de la enajenación de o de la
transferencia de derechos sobre inmuebles situados en la República Argentina, en tanto el enajenante o cedente hubiera
adquirido el bien a partir del 01/01/2018.
Beneficiarios del Exterior
La alícuota aplicable sobre la base imponible descripta en el apartado precedente, es del 35%.
Exenciones
a) de carácter subjetivo: instituciones religiosas, entidades de beneficio público, remuneraciones obtenidas por
diplomáticos de países extranjeros, derechos de autor hasta determinado monto, etc.
b) de carácter objetivo: los intereses de caja de ahorro por depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen
legal de las entidades financieras por personas humanas residentes y por beneficiarios del exterior, en la medida que no
se considere que existen transferencias de ingresos a Fiscos Extranjeros.
Determinación y pago.
a) REGLA GENERAL. Como regla general, la determinación se efectúa por declaración jurada anual en las fechas que
señala la Administración, rigiendo la ley 11.683. Los contribuyentes se ven obligados, además, a realizar ciertos
anticipos del impuesto, tomando en cuenta lo pagado el año anterior.
b) DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO ATRIBUIBLE A LAS GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA . El art. 167 dispone la
forma de determinación del impuesto atribuible a la ganancia neta de fuente extranjera, en los siguientes términos:
1) Las personas físicas o sucesiones indivisas residentes en el país determinarán el impuesto correspondiente a su
ganancia de fuente argentina o de fuente extranjera aplicando la escala del art. 90. La diferencia que surja de restar el
resultado obtenido por las ganancias de fuente argentina, del resultado obtenido por las ganancias de fuente extranjera
será el impuesto atribuible a estas últimas.
2) Los sujetos residentes comprendidos en los inc. d y f del art. 119 calcularán el impuesto a su ganancia neta de fuente
extranjera aplicando la tasa establecida en el inc. a del art. 69, o sea, el 35 %. Este artículo dispone también que del
impuesto atribuible a las ganancias de fuente extranjera se deducirá el crédito por impuestos análogos (art. 1°).
C) CRÉDITOS POR IMPUESTOS ANÁLOGOS EFECTIVAMENTE PAGADOS EN EL EXTERIOR.
El art. 168 dispone: "Del impuesto de esta ley correspondiente a las ganancias de fuente extranjera, los residentes en el
país comprendidos en el art. 119 deducirán, hasta el límite determinado por el monto de este impuesto, un crédito por
los gravámenes nacionales análogos efectivamente pagados en los países en los que se obtuvieren tales ganancias,
calculado según lo establecido en este capítulo".
Sólo se admite el cómputo de crédito análogo y se entiende por tal a los que se aplican a las ganancias referidas en el
art. 2° de la ley 20.628, siempre que graven la ganancia neta o permitan recuperar los costos para determinar la misma.
Retención en la fuente.

157
El impuesto a las ganancias es el tributo argentino que más ampliamente utiliza el procedimiento de la retención en la
fuente. El art. 39 de la ley 20.628 dispone: "La percepción del impuesto se realizará mediante la retención en la fuente,
en los casos y en la forma que disponga la Dirección General Impositiva".
Retención a cuenta.
Consiste en la amputación retentiva practicada generalmente a personas físicas residentes en el país (p.ej., la que el
patrono efectúa sobre los sueldos de sus empleados), materialización que en nada altera las características objetivas del
gravamen.
Retención a título definitivo.
Ante la aplicación de esta diferente modalidad (p.ej., en el caso de beneficiarios del exterior), las características
objetivas del gravamen quedan alteradas.
Ajuste por inflación.
La ley 21.894 agregó un nuevo título a la ley 20.628 (título VI, denominado Ajuste por inflación), con articulado a
continuación del art. 94. Su fin es adaptar equitativamente
el impuesto al fenómeno inflacionario en forma tal que no recaiga sobre ganancias nominales pero irreales.
GRAVAMEN DE EMERGENCIA SOBRE PREMIOS DE DETERMINADOS JUEGOS DE SORTEOS Y
CONCURSOS DEPORTIVOS.
Características: real, directo, instantáneo, nacional (de emergencia), de aplicación, fiscalización y percepción a cargo
de AFIP.
Aspecto temporal: es una aplicación instantánea, se perfecciona finalizado el sorteo o concurso.
Aspecto espacial: se aplica el principio de la fuente, premios y sorteos organizados en el país.
1. Hecho imponible. Obtención de premios en juegos de sorteos (loterías, rifas y similares) o en concursos de apuestas
de pronósticos deportivos distintos de las apuestas de carreras hípicas, organizados en el país por entidades oficiales o
entidades privadas autorizadas. El hecho imponible se produce por el perfeccionamiento del derecho al cobro del premio.
2. Contribuyentes y Responsables
a) Contribuyente: el beneficiario del ingreso.
b) Responsable: la persona o entidad organizadora del juego o concurso.
3. Base imponible Se considera monto neto del premio el 90% del mismo menos los descuentos que prevean las normas
que regulan el juego o concurso.
4. Exención Están exentos los premios cuyo monto no exceda de $ 1.200.
Los premios de sorteos y concursos deportivos, no están alcanzados por este gravamen los premios que combinan el
azar con elementos o circunstancias ajenas a éste, tales como la cultura, habilidad, destreza, pericia o fuerza de los
participantes, salvo que los mismos dependan de un sorteo final.
5. Impuesto a cargo del beneficiario El impuesto debe ser ingresado por el beneficiario, cuando se trate de loterías,
rifas o similares que reúnan las siguientes condiciones:
a) el monto total de la recaudación obtenida por la emisión en su importe bruto y el monto total de los premios
programados no excedan en veinte veces y cinco veces respectivamente, el importe de $ 1.200.
b) se trate de rifas o concursos organizados para allegar fondos para viajes estudiantiles, auspiciados por las respectivas
autoridades educacionales o concursos organizados por instituciones religiosas, entidades de beneficio público o
asociaciones deportivas y entidades de cultura física, en tanto no sostengan planteles deportivos profesionales.
6. Alícuota. La alícuota aplicable es del 31%.
IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA. Se derogó.
La creación de este impuesto fue fundada en el mensaje de elevación del proyecto de ley al Congreso por parte del Poder
Ejecutivo. Allí se expuso que el activo afectado a la actividad empresarial requiere, para el desarrollo en condiciones de
competitividad, la generación de una rentabilidad que contribuya, como mínimo, a su sostenimiento. Así, este gravamen
sólo castigaría a los activos improductivos, sirviendo de señal para que sus titulares adopten las medidas que estimen
adecuadas para reorganizar su actividad, a los fines de obtener dicho rendimiento mínimo. Finalmente es un tributo que
recae sobre la renta potencial empresaria; en consecuencia, pretende constituir un estímulo al uso eficiente del capital
mal utilizado u ocioso.
Características: real (grava activos relacionados a la actividad empresarial), periódico, proporcional, nacional (ley
11683), directo (medición inmediata de riqueza), impuesto a los activos improductivos ley 25063.
1. Hecho imponible: Activos resultantes al cierre de cada ejercicio.
2. Ambito espacial - Principios jurisdiccionales: Los sujetos del impuesto tributan sobre los bienes situados en el país
y sobre los bienes situados con carácter permanente en el exterior.
3. Sujetos.
a) Sociedades, asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el país.
b) Empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país, pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo.
c) Organismos comprendidos en el artículo 1° de la Ley Nº 22.016, no incluidos en los incisos precedentes.
d) Personas físicas y sucesiones indivisas por la titularidad de inmuebles rurales.

158
e) Fideicomisos y Fondos Comunes de Inversión constituidos en el país.
f) Establecimientos estables domiciliados o ubicados en el país, pertenecientes a sujetos del exterior.
4. Exenciones
Las principales exenciones se refieren a las acciones y demás participaciones en el capital de otras entidades sujetas al
impuesto, los bienes situados en la provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur (Ley 19.640), los
bienes comprendidos en el régimen de inversión minera (Ley 24.196), los bienes pertenecientes a entidades reconocidas
como exentas por la AFIP, en virtud de lo dispuesto por los incisos d), e), f), g), m) y r) del artículo 20 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias, los contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes y los
fideicomisos Central Termoeléctrica Manuel Belgrano, Central Termoeléctrica Timbúes, Central Termoeléctrica Vuelta
de Obligado y Central Termoeléctrica Guillermo Brown, en los que es fiduciante la Compañía Administradora del
Mercado Mayorista Eléctrico SA, como administradora de los Fondos del Mercado Eléctrico Mayorista (MEM) en su
condición de Organismo Encargado del Despacho (OED).
5. Exclusión. No será aplicable el impuesto a las Micro, Pequeñas y Medianas Empresas, con efecto
para los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 01/01/2017.
6. Período fiscal. Ejercicio comercial o, en su caso, año calendario cuando no se lleven registros que permitan
confeccionar balances comerciales.
7. Base imponible Valor total de los activos poseídos al cierre de cada ejercicio, valuados de acuerdo con las
disposiciones legales y reglamentarias, no siendo considerados como activos los saldos pendientes de integración de los
accionistas. Asimismo, no resultan computables a los fines de la liquidación, los dividendos, percibidos o no, y las
utilidades acreditadas o percibidas correspondientes a ejercicios comerciales de la sociedad emisora o en la que se tuviere
la participación, cerrados durante el transcurso del ejercicio por el cual se liquida el tributo.
Tampoco será computable en el ejercicio de adquisición o inversión y en el siguiente el valor correspondiente a los
bienes muebles amortizables -excepto automóviles- y a las inversiones en la construcción o mejora de edificios que no
revistan el carácter de bienes de cambio. Los bienes improductivos resultan siempre computables.
Finalmente, las entidades bancarias y las compañías de seguros sometidas al control de la Superintendencia de Seguros
de la Nación considerarán como base imponible del gravamen el 20% del valor de sus activos gravados, mientras que
los consignatarios de hacienda, frutos y productos del país considerarán como tal el 40% de los activos gravados
afectados exclusivamente a la actividad de consignación.
Las empresas que tengan por objeto principal la celebración de contratos de leasing y como actividad secundaria realicen
exclusivamente actividades financieras y los fideicomisos financieros, cuyo objeto principal sea celebrar dichos
contratos, considerarán como base imponible del impuesto el 20% del valor de sus activos gravados.
8. Mínimo exento Los bienes del activo gravado en el país, cuyo valor determinado de acuerdo a las normas legales sea
igual o inferior a $ 200.000. Esta cifra se incrementará cuando existan activos gravados en el exterior, en el porcentaje
que estos últimos representen del activo total Cuando se supere la mencionada suma resultará gravado la totalidad del
activo. No se encuentran incluidos en la exención los bienes que revistan el carácter de bienes de cambio o que no se
encuentren afectados en forma exclusiva a la actividad comercial, industrial, agrícola, ganadera, minera, forestal o de
prestación de servicios inherentes a la actividad del sujeto pasivo (bienes inexplotados).
9. Alícuota: La alícuota es proporcional y es de 1%.
10. Régimen de liquidación y pago
• Sociedades: el impuesto se liquida por ejercicio comercial, mediante el sistema de autodeterminación. La presentación
e ingreso del saldo de impuesto se produce al quinto mes siguiente al del cierre del ejercicio al que se refiere la
determinación.
• Empresas o explotaciones unipersonales, personas físicas y sucesiones indivisas titulares inmuebles rurales cuyos
cierres coincidan con el año calendario: las obligaciones de presentación y, en su caso, de pago de las declaraciones
juradas del impuesto del período fiscal 2018 deberán cumplirse en el mes de junio del año siguiente al que corresponda
la declaración.
11. Medida unilateral destinada a evitar la doble imposición internacional: Cuando los contribuyentes de este
impuesto sean titulares de bienes gravados situados con carácter permanente en el exterior, por los cuales se hubieran
pagado tributos similares, podrán computar como pago a cuenta los importes abonados hasta el incremento de la
obligación fiscal originado por la incorporación de los citados bienes del exterior.
12. Pagos a cuenta en el impuesto: Los impuestos a las Ganancias y sobre los Créditos y Débitos pueden tomarse como
pagos a cuenta en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta.
13. Pago a cuenta del impuesto: El impuesto es pago a cuenta del Impuesto a las Ganancias.

2) IMPUESTOS SOBRE LA PROPIEDAD.

IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES. Atenti: se modificó o está en proceso de hacerlo.
Se trata de un impuesto global porque recae sobre todos los bienes de personas físicas y sucesiones indivisas,

159
situados en el país o en el exterior, que guarda similitud con el derogado impuesto sobre el patrimonio neto, aunque sin
computar pasivos, ante lo cual la denominación que mejor lo define es la de impuesto
sobre el patrimonio bruto. Es periódico, ya que se paga por los bienes al 31 de diciembre de cada año, sin perjuicio de
la existencia de anticipos. Es personal porque recae en el titular de los bienes. Su aplicación, percepción y fiscalización
está a cargo de la AFIP, y se rige por las disposiciones de la ley 11.683.
Características: anual y periódico/ personal/ se distribuye 90% para régimen de previsión social y 10% para
jurisdicciones provinciales/ aplicación, percepción y fiscalización a cargo de la AFIP/ grava el monto de los activos
menos los pasivos, las cosas y derechos pertenecientes a una persona.
FUENTE: Ley Nº 23.966 - Título VI y Ley Nº 27.260, Libro II, Títulos III y IV
1. Hecho imponible
Posesión de bienes personales al 31 de diciembre de cada año.
2. Ámbito Espacial - Principios jurisdiccionales
a) Domicilio o radicación: Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo
tributan sobre los bienes situados en el país y en el exterior.
b) Territorialidad: Las personas físicas domiciliadas en el extranjero y las sucesiones indivisas radicadas en el exterior
tributan sobre los bienes situados en el país.
3. Sujetos
a) Personas físicas domiciliadas en el país y sucesiones indivisas radicadas en el mismo.
b) Personas físicas domiciliadas en el extranjero y sucesiones indivisas radicadas en el exterior.
4. Exenciones: Las principales exenciones se refieren a los bienes pertenecientes a miembros de misiones diplomáticas
y consulares extranjeras, a cuotas sociales de cooperativas, a bienes inmateriales, depósitos en moneda argentina y
extranjera a plazo fijo, en caja de ahorro y cuentas especiales de ahorro efectuadas en entidades financieras, los
certificados de depósitos reprogramados (CEDROS), títulos y bonos emitidos por la Nación, provincias y
municipalidades.
5. Período Fiscal: Año calendario.
6. Base imponible: Valor total de los bienes poseídos al 31 de diciembre de cada año, valuados de acuerdo con las
disposiciones legales y reglamentarias, que buscan considerar -en muchos casos mediante la corrección monetaria de
los costos- su valor de mercado a dicha fecha.
No se admite la deducción de deudas, salvo en el caso de inmuebles destinados a casa habitación, en cuyo caso, a fin de
establecer su valuación, se admite el cómputo de los importes adeudados al 31 de diciembre por créditos otorgados para
la construcción o realización de mejoras.
7. Determinación del impuesto sobre acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedades
(excepto empresas y explotaciones unipersonales). El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en
el capital de las sociedades regidas por la Ley de Sociedades Comerciales Nº 19.550, cuyos titulares sean personas
físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona
de existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas por dicha Ley.
A estos efectos, se presume sin admitir prueba en contrario que las acciones y/o participaciones en el capital de las
sociedades regidas por la Ley Nº 19.550, cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de persona de existencia
ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o explotaciones, domiciliados, radicados o
ubicados en el exterior pertenecen de manera indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior, o a sucesiones
indivisas allí radicadas.
8. Determinación del impuesto sobre fideicomisos no financieros
Tratándose de los fideicomisos no financieros -excepto cuando el fiduciante sea el Estado nacional, provincial,
municipal o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o aquéllos se encuentren destinados al desarrollo de obras de
infraestructura que constituyan un objetivo prioritario y de interés del Estado Nacional-, el gravamen será liquidado e
ingresado por quienes asuman la calidad de fiduciarios.
Se presume sin admitir prueba en contrario, que los bienes que integran el fideicomiso pertenecen de manera directa o
indirecta a sujetos pasivos del gravamen.
9. Mínimos no imponibles
El impuesto se calcula sobre el importe de los bienes que excedan las siguientes sumas:
- Período fiscal 2017, iguales o inferiores a $ 950.000;
- A partir del período fiscal 2018, iguales o inferiores a $ 1.050.000
Estos montos resultan aplicables únicamente a las personas físicas y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el
país, en consecuencia, no es aplicable cuando las sociedades ingresan el impuesto sobre acciones como sujetos
responsables sustitutos.
10. Beneficio de exención a contribuyentes cumplidores Los contribuyentes que hayan cumplido con sus obligaciones
tributarias correspondientes a los períodos fiscales 2014 y 2015 y que cumplan con determinadas condiciones, gozarán
de la exención del impuesto por los períodos fiscales 2016, 2017 y 2018, inclusive, incluidos los responsables sustitutos.

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11. Alícuotas Personas físicas domiciliadas en el país y sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes
situados en el país y en el exterior.
El gravamen a ingresar surgirá de la aplicación de las alícuotas sobre el valor total de los bienes gravados por el impuesto,
excluidas las acciones y participaciones en el capital de cualquier tipo de sociedad regidas por la Ley Nº 19.550 de
Sociedades Comerciales, con excepción de las empresas y explotaciones unipersonales, de acuerdo a lo siguiente: 2018
y siguientes 0,25%
Sujetos radicados en el exterior por los bienes situados en el país.
Los contribuyentes del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, las sucesiones indivisas radicadas en el país y toda
otra persona de existencia visible o ideal domiciliada en el país que tenga el condominio, posesión, uso, goce,
disposición, depósito, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes sujetos al impuesto que pertenezcan a los
sujetos personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes
situados en el país, por los cuales deberán ingresar el impuesto en carácter de pago único y definitivo por los respectivos
bienes al 31 de diciembre de cada año, están alcanzados por las siguientes alícuotas:
2018 y siguientes 0,25%
Presunciones de bienes situados en el país pertenecientes a sociedades radicadas en el extranjero.
a) Inmuebles ubicados en el país, inexplorados o destinados a locación, recreo o veraneo, cuya titularidad directa
corresponda o sociedades, empresas, establecimientos, patrimonios de afectación o explotaciones domiciliados o, en su
caso, radicados o ubicados en el exterior, respecto de los cuales se presume que pertenecen a sujetos domiciliados en el
país.
b) Titularidad directa de ciertos bienes (obligaciones negociables, cuotas partes de fondos comunes de inversión, cuotas
sociales de cooperativas, etc.) correspondiente a sociedades o cualquier tipo de ente radicado en el exterior, en países
que no apliquen regímenes de nominatividad de títulos valores privados, respecto de los cuales se presume que
pertenecen a sujetos domiciliados en el país.
2018 y siguientes 0,50%
Responsables sustitutos. 0,25%:
a) Acciones y participaciones en el capital de sociedades regidas por la Ley Nº 19.550, pertenecientes a personas físicas
y sucesiones indivisas de cualquier radicación, así como a entes de existencia ideal radicados en el exterior, liquidado e
ingresado directamente por la sociedad emisora de las acciones.
b) Fideicomisos no financieros -excepto cuando el fiduciante sea el Estado nacional, provincial, municipal o la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires o aquéllos se encuentren destinados al desarrollo de obras de infraestructura que constituyan
un objetivo prioritario y de interés del Estado Nacional-, el gravamen será liquidado e ingresado por quienes asuman la
calidad de fiduciarios.
12. Régimen de liquidación y pago
a) Personas físicas domiciliadas en el país y sucesiones indivisas radicadas en el mismo:
Deben liquidar el impuesto mediante declaración jurada A partir del período fiscal 2018, con carácter de pago a cuenta
de la obligación anual se abonan 5 anticipos bimestrales del 20% cada uno, en los meses de agosto, octubre y diciembre
del primer año calendario siguiente al que deba tomarse como base para su cálculo y, en los meses de febrero y abril del
segundo año calendario inmediato posterior.
b) Personas físicas domiciliadas en el exterior y sucesiones indivisas radicadas en el extranjero: las personas físicas o
de existencia ideal domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo que tengan el condominio,
uso, goce, disposición, tenencia, custodia, administración o guarda de bienes gravados pertenecientes a personas físicas
o sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el extranjero, deben ingresar el impuesto con carácter de pago único
y definitivo.
c) Sociedades responsables del ingreso del gravamen sobre acciones y participaciones: el impuesto ingresado tendrá el
carácter de pago único y definitivo y tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o
ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago.
13. Medida unilateral destinada a evitar la doble imposición internacional.
Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo pueden computar, con
carácter de pago a cuenta, las sumas efectivamente pagadas en el exterior por gravámenes similares que consideren
como base imponible el patrimonio o los bienes en forma global, hasta el monto del incremento de la obligación
tributaria originado por la incorporación de los bienes situados con carácter permanente en el exterior.
CONTRIBUCION ESPECIAL SOBRE EL CAPITAL DE LAS COOPERATIVAS.
1. Base de la Contribución Especial: El capital de las cooperativas al cierre de cada ejercicio económico.
2. Ámbito espacial - Principio jurisdiccional: Territorialidad.
3. Sujetos: Cooperativas inscriptas en el registro pertinente del Instituto Nacional de Acción. Cooperativa y Mutual de
la secretaria del Desarrollo Social de la Presidencia de la Nación.
4. Exenciones: Entre otras, las cuotas sociales de cooperativas y los bienes situados en la Provincia de Tierra del Fuego,
Antártida e Islas del Atlántico Sur.

161
5. Base imponible: Diferencia entre el activo y pasivo al cierre del ejercicio, valuados de acuerdo con las disposiciones
legales y reglamentarias.
A efectos de la determinación de la base imponible no se computan los bienes situados con carácter permanente en el
exterior y los bienes exentos, en tanto que el pasivo -de existir bienes no computables- sólo puede deducirse en la
proporción que corresponda a los bienes computables.
6. Deducciones: Del capital se deducen las sumas otorgadas a miembros del consejo de administración y la sindicatura
en concepto de reembolsos de gastos y remuneraciones, las habilitaciones y gratificaciones al personal pagadas o puestas
a disposición dentro de los cinco meses siguientes al cierre del ejercicio y el retorno en dinero efectivo correspondiente
al ejercicio.
7. Alícuota: La alícuota aplicable es del 2%.
8. Mínimo de exención: La contribución no debe tributarse cuando su monto resulte inferior $ 750,65.
9. Régimen de liquidación y pago: La contribución debe liquidarse mediante declaración jurada. El plazo para su
presentación e ingreso del saldo resultante vence el quinto mes siguiente al cierre del ejercicio anual al que corresponde
la declaración.
Con carácter de pago a cuenta de la obligación anual se abonan 11 anticipos mensuales
del 9% cada uno, a partir del sexto mes desde el inicio del ejercicio por el cual se abona.
10. Pago a cuenta en el impuesto: El impuesto sobre los Créditos y Débitos puede tomarse como pago a cuenta de la
Contribución Especial sobre el Capital de las Cooperativas.
IMPUESTOS A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES DE PERSONAS FISICAS Y SUCESIONES
INDIVISAS. - FUENTE: Ley Nº 23.905 - Título VII
1. Hecho imponible. Transferencia a título oneroso de inmuebles ubicados en el país. Se considera
transferencia todo acto de disposición por el que se trasmite el dominio, excepto la expropiación.
2. Sujetos: Personas físicas o sucesiones indivisas que efectúan la transferencia, siempre que los
resultados de la misma no se encuentren alcanzados por el impuesto a las ganancias. En los casos de cambio o permuta,
todas las partes se consideran sujetos por los inmuebles que transfieren.
3. Exenciones: Inmuebles pertenecientes a miembros de misiones diplomáticas y consulares extranjeras y a miembros
y agentes de organismos internacionales de los que la Nación sea parte, en la medida y con las limitaciones que se
establezcan en los respectivos convenios internacionales.
4. Perfeccionamiento del hecho imponible.
a) Otorgamiento de la posesión, cuando se haya suscrito boleto de compraventa o documento equivalente.
b) Otorgamiento de la escritura traslativa de dominio.
c) En ventas judiciales por subasta pública, momento en el que queda firme el auto de aprobación del remate.
5. Base imponible: Valor de transferencia.
6. Alícuota: El 15‰ sobre el valor atribuible a la transferencia.
7. Régimen de pago: Retención del gravamen por el escribano actuante o, cuando el hecho imponible se perfecciona al
momento del otorgamiento de la posesión, por el adquirente, cuando esta última operación se realice sin intervención
del escribano.
IMPUESTO SOBRE LOS CREDITOS Y DEBITOS EN CUENTAS BANCARIAS Y OTRAS OPERATORIAS.
FUENTE: Ley Nº 25.413 y Decreto Nº 380/01
Toda operación bancaria de más de $1000 pesos están gravadas por este impuesto, se utilice o no el cheque. Lo único
que se salvan son las cuentas sueldos de trabajadores en relación de dependencia, hasta la concurrencia del sueldo.
Es un impuesto destinado al fondo de emergencia nacional y a la seguridad social.
Tiene características de directo y de indirecto. Parece ser un impuesto híbrido.
El porcentaje es del 0,6% de las operaciones de débito y de crédito (ósea que en realidad es del 1,2%). Es un
impuesto regresivo porque se les aplica a todos la misma alícuota. Es una ley ómnibus, que son las que otorgan mayores
atribuciones al poder ejecutivo.
1. Objeto. El impuesto se aplicará sobre:
a) Los créditos y débitos efectuados en cuentas -cualquiera sea su naturaleza- abiertas en las entidades regidas por la
Ley de Entidades Financieras.
b) Las operatorias que efectúen las entidades mencionadas en el inciso anterior en las que sus ordenantes o beneficiarios
no utilicen las cuentas indicadas en el mismo, cualquiera sea la denominación que se otorgue a la operación, los
mecanismos empleados para llevarla a cabo -incluso a través de movimiento de efectivo- y su instrumentación jurídica.
c) Todos los movimientos de fondos, propios o de terceros, aún en efectivo, que cualquier persona, incluidas las
comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otras,
cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su
instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos
a sistemas de tarjetas de crédito y/o débito.

162
En los casos previstos en los incisos b) y c) precedentes, se entenderá que dichas operatorias y/o movimientos,
reemplazan los créditos y débitos aludidos en el inciso a), por lo que a tal fin, corresponderá aplicar el doble de la tasa
vigente sobre el monto de los mismos.
2. Alcance
A) Las operaciones que se indican, en las que no se utilicen las cuentas bancarias, efectuadas por las entidades
comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, cualesquiera sean las denominaciones que se les otorguen, los
mecanismos utilizados para llevarlas a cabo -incluso a través de movimiento de efectivo- y su instrumentación jurídica.
a) Pagos por cuenta y/o a nombre de terceros.
b) Rendiciones de gestiones de cobranza de cualquier tipo de valor o documento, aún con adelanto de fondos (descuento
de pagarés, de facturas, cheques recibidos al cobro, etc.).
Se entiende por gestión de cobranza a toda acción o tramitación realizada por una entidad financiera para la obtención
de una cobranza, cuyas diligencias de cobro le fueron encomendadas por un tercero que es beneficiario de cualquier tipo
de valor o documento a efectos de materializar su cobro. En el caso de cheques, no constituye gestión de cobranza la
acción de cobro encomendada a la misma entidad contra la cual el cheque fue librado, aun cuando el beneficiario y
librador sean distintas personas y la acción de cobro se realice incluso en sucursal distinta a la pagadora.
c) Rendiciones de recaudaciones. Excepto cuando sean acreditadas en cuentas corrientes abiertas a nombre del
beneficiario y ordenante de la recaudación.
d) Giros y transferencias de fondos efectuados por cualquier medio.
e) Los pagos realizados por las entidades financieras por cuenta propia o ajena a los establecimientos adheridos a los
sistemas de tarjetas de crédito y/o de compra.
B) Todos los movimientos o entregas de fondos propios o de terceros –aún en efectivo- que cualquier persona, incluidas
las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otra,
cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su
instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos
a sistemas de tarjetas de crédito, compra y/o débito.
3. Liquidación e ingreso del impuesto percibido y/o del tributo propio devengado.
Sujetos comprendidos:
a) En carácter de agentes de liquidación y percepción del gravamen:
1. Las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras Nº 21.526 y sus modificaciones.
2. Los sujetos que realicen movimientos o entregas de fondos a nombre y/o por cuenta de otra persona.
b) Por su impuesto propio devengado:
1. Las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras Nº 21.526 y sus modificaciones.
2. Los sujetos que realicen movimientos o entregas de fondos a nombre propio.
3. Los sujetos que deban ingresar, total o parcialmente, en forma directa el impuesto omitido.
4. Los responsables que no hayan sufrido total o parcialmente, la percepción del gravamen por causales distintas a las
aludidas en el punto anterior.
5. Base Imponible: El impuesto se determinará sobre el importe bruto de los débitos, créditos y operaciones gravadas,
sin efectuar deducción o acrecentamiento alguno por comisiones, gastos, o conceptos similares, que se indiquen por
separado en forma discriminada en los respectivos comprobantes.
6. Perfeccionamiento del hecho imponible: El hecho imponible se perfecciona en el momento de efectuarse el débito
o crédito en la respectiva cuenta.
7. Exenciones:
• Los créditos y débitos en cuentas bancarias correspondientes a los Estados Nacional, Provinciales, las Municipalidades
y al Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, e Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y
Pensionados.
• Los créditos y débitos en cuentas bancarias correspondientes a las misiones diplomáticas y consulares extranjeras
acreditadas en la República Argentina.
Entre otras, relacionados al Estado, jubilaciones, escolares, SUBE, etc.
8. Alícuotas
A- Alícuota general: 1) 6‰ para los créditos - 6‰ para los débitos
2) 12 ‰: para los movimientos o entregas de fondos, propios o de terceros -aún en efectivo-, que cualquier persona
incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de
otra, cualesquiera sean los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su
instrumentación jurídica, quedando comprendidos los destinados a la acreditación a favor de establecimientos adheridos
a sistemas de tarjetas de crédito, compra y/o débito.
Excepto:
- 6‰: desembolsos efectuados por entidades financieras directamente a las empresas emisoras de tarjetas de crédito, por cuenta de
usuarios que han solicitado la financiación de los gastos realizados a través de las mismas, excepto cuando su titularidad corresponda
a una persona jurídica.
163
3) 2,5% ó 5%: para los débitos o créditos y operaciones de movimientos o entrega de fondos.
• Transacciones amparadas por el régimen de exenciones impositivas establecido en la Ley Nº 19.640.
• Sujetos que concurrentemente tengan exentas y/o no alcanzadas en el IVA la totalidad de las operaciones que realizan y resulten
exentas del impuesto a las Ganancias.
• Obras sociales como sujetos alcanzados por las alícuotas del 2,50 ‰ y del 5 ‰, según corresponda.
• Empresas beneficiadas por el régimen de exenciones impositivas establecido por las Leyes Nros. 21.608 y 22.021 y sus
modificaciones -Régimen de Promoción Industrial-, únicamente cuando el porcentaje de exención o liberación del IVA sea del
100%.
B- Alícuotas reducidas: del 0,50‰ y cuyo plazo sea igual o superior a 16 días y no exceda
1) 0,75‰ de 35 días.
Para: Tributos nacionales, provinciales, municipales y del Gobierno de la
• Corredores y comisionistas de granos y consignatarios de ganado. Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que deban ingresar por
• Empresas que operen sistemas de tarjetas de crédito, compra y/o verificarse a su respecto la condición de sujeto pasivo de los mismos
débito, y las empresas especializadas en el servicio de vales de o como responsable por deuda ajena.
almuerzo y tarjetas de transporte, vales alimentarios o cajas de Este punto no comprende las sumas que deban rendir como agentes
alimentos. recaudadores de los Fiscos Nacional y Provinciales, de las
• Empresas que operen sistemas de transferencias electrónicas por Municipalidades y del Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos
Internet. Aires, ni aquellas provenientes de su actividad como agentes de
• Las droguerías y las distribuidoras de especialidades medicinales, liquidación y percepción de tributos.
etc. • Adquisición de bienes muebles e inmuebles no afectado a contratos
2) 0,50‰. de
Se aplica una nueva alícuota reducida del 0,50‰ para: intermediación financiera.
• Débitos en cuenta corriente cuyo importe se destine a la compra de • Dividendos o utilidades, en este último caso cualquiera sea su
Letras del Banco Central de la República Argentina. denominación – retorno, interés accionario, etc.
• Débitos en cuenta corriente correspondientes a los fondos que se • Comercios adheridos a sistemas de tarjetas de crédito, compra y/o
destinen a la constitución de depósitos a plazo fijo en la misma débito.
entidad financiera en la que está abierta dicha cuenta. A los efectos de la aplicación del impuesto, los movimientos de
• El débito originado en la adquisición de documentos cuyo plazo de fondos que se destinen al pago de los conceptos indicados en el
vencimiento sea igual o inferior a 15 días. párrafo anterior, estarán alcanzados por la alícuota del 12‰ excepto
3) 1‰ para la situación prevista en el punto 9., en la que la alícuota a aplicar
Se aplica una nueva tasa reducida del 1‰ para los débitos y los será del 1,50‰.
créditos cuando se trate de las operaciones alcanzadas a la alícuota
10. Forma de ingreso: El ingreso del importe respectivo se realizará exclusivamente mediante depósito bancario, no
admitiéndose compensación alguna con otros tributos.
11. Pago a cuenta del impuesto: El impuesto puede tomarse como pago a cuenta en los impuestos a las Ganancias, a
la Ganancia Mínima Presunta y en la Contribución Especial sobre el Capital de las Cooperativas.

3) IMPUESTOS SOBRE LOS BIENES Y SERVICIOS.

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA).
El impuesto al valor agregado (IVA) es una derivación de los impuestos a las ventas, tributos que, económicamente,
inciden sobre los consumos. Bajo la denominación genérica de impuestos al consumo se comprende aquellos que gravan,
en definitiva, al último adquirente de un determinado bien o servicio.
No obstante, no es el consumidor, por lo general, el sujeto pasivo desde el punto de vista jurídico, sino otra persona que
se halla en cierta vinculación con el bien destinado al consumo antes de que éste llegue a manos del consumidor (p.ej.,
el productor, el importador, el industrial o e] comerciante).
CARACTERISTICAS. - Se trata de un impuesto indirecto, ya que grava los consumos que, constituyen manifestaciones
mediatas de exteriorización de la capacidad contributiva. Por tanto, el tributo está encuadrado en las facultades
concurrentes de la Nación y de las provincias (art. 75, inc. 2°). Esto significa que la Nación establece el gravamen en
todo el territorio del país en forma permanente, no obstante queda comprendido en el régimen de coparticipación vigente
(ley 23.548).
Por fuera de lo que dispone la ley específica del IVA, el procedimiento de determinación e impugnación de éste, se rige
por las disposiciones de la ley 11.683, y su aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP, a través de
la DGI, quedando facultada la Dirección General de Aduana para la percepción del tributo en los casos de importación
definitiva.
Es un impuesto real, puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones personales de los sujetos pasivos,
interesando sólo la naturaleza de las operaciones, negocios y contrataciones que
contienen sus hechos imponibles.
A su vez, el IVA puede ser encuadrado dentro de los impuestos a la circulación por cuanto, grava los movimientos de
riqueza que se ponen de manifiesto con la circulación económica de los bienes.
Como característica esencial del IVA podemos destacar la fragmentación del valor de los bienes que se enajenan y de
los servicios que se prestan, para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y
servicios, en forma tal que en la etapa final queda gravado el valor total de ellos.
ESTRUCTURA.

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Respecto del hecho imponible, es de tipo múltiple, dado que la ley menciona diversas operaciones individuales, cada
una de las cuales constituye un hecho generador del impuesto.
Quienes realizan esas operaciones pueden ser personas de existencia física o de existencia ideal.
la imputación de estos hechos imponibles se efectúa por mes calendario, sobre la base de la declaración jurada
efectuada.
En el caso de importaciones definitivas, en cambio, el impuesto es instantáneo, puesto que cada hecho imponible
queda imputado al momento en que se liquida el derecho aduanero de importación.
HECHO IMPONIBLE. Se apoya en los siguientes aspectos.
a) ASPECTO MATERIAL. Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor agregado (art. 1º), los siguientes:
1) las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país siempre que esas ventas sean efectuadas por
los sujetos que la ley menciona, y que son los indicados por el art. 4°, incs. a, b, d, e y f, 2) las obras, locaciones y
prestaciones de servicios que la ley expresamente menciona en su art. 3°, realizadas en el territorio de la Nación. En el
caso de telecomunicaciones internacionales se entiende que son realizadas en el país si su retribución es atribuible a una
empresa radicada en él;
3) las importaciones definitivas de cosas muebles;
4) las prestaciones comprendidas en el inc. e del art. 3º, realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva
se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la
calidad de responsables inscriptos.
1) VENTA DE COSAS MUEBLES.
Sólo son ventas las que objetivamente la ley considera tales, y están gravadas siempre que estén efectuadas por los
sujetos que la ley menciona en forma expresa.
El art. 2º describe como venta toda transferencia a título oneroso entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones
indivisas o entidades de cualquier índole, que importe la trasmisión del dominio de cosas muebles, excepto la
expropiación. La norma menciona como casos de trasmisión comprendidos en este concepto, la venta, la permuta; la
dación en pago; la adjudicación por disolución de sociedades; los aportes sociales; las ventas y subastas judiciales, y
cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
Basta un proceso de transferencia a título oneroso para considerar que es una venta, con independencia de la
denominación que le den las partes, quedando comprendidas: la compraventa civil, la compraventa comercial, y las
demás figuras consignadas.
En segundo lugar, según la ley, también es venta la desafectación de cosas muebles para uso o consumo particular de
los titulares o ejecutores de ella.
Por último, según el art. 2°, son ventas las operaciones de los comisionistas u otros sujetos que vendan o compren en
nombre propio, pero por cuenta de terceros; constituyendo hechos imponibles tanto la operación con el comitente, como
la operación con el comprador o vendedor, según se trate de venta o compra por cuenta de terceros.
El requisito subjetivo que la ley exige para tener las ventas como hechos imponibles. Estas ventas deben ser realizadas
por los sujetos indicados en el art. 4°, que son los siguientes:
-quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles (inc. a);
-quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles (inc. a);
-quienes enajenen bienes inmuebles recibidos por herencia o legado de responsables, en tanto hubieran sido objeto de
gravamen en cabeza de dichos causantes (inc. a);
-quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras (inc. b);
- las empresas constructoras que realicen obras sobre inmuebles propios (inc. d);
- quienes presten servicios gravados (inc. e);
-quienes sean locadores, si la locación está gravada (inc. f),
-quienes sean prestadores en los casos previstos en el art. 1°, inc. d (inc. g).
2) OBRAS, LOCACIONES y PRESTACIONES DE SERVICIOS.
Siempre que se realicen en el territorio de la nación. Son taxativos:
a) Trabajos sobre inmuebles de terceros (inc. A).
Estos trabajos son: construcciones de cualquier naturaleza; instalaciones civiles, comerciales o industriales;
reparaciones, y mantenimiento y conservación. No interesa que tales trabajos sean hechos
directamente o por intermedio de otras personas, ya que el obligado será siempre el contratista principal. Entran en esta
disposición, por citar, los plomeros, electricistas, pintores, etcétera.
b) Obras sobre inmueble propio (inc. b). Las obras efectuadas directamente o a través de terceros, sobre inmueble
propio.
c) Elaboración, construcción o fabricación de cosas muebles por encargo de terceros (inc. c).
d) Obtención de bienes de la naturaleza (inc. d). Esta obtención se refiere a la extracción de minerales, la caza, la pesca,
el cultivo de vegetales, la cría de animales, etc.

165
 e) Locaciones y prestaciones de servicios varios (inc. E). Comprende los más disímiles servicios, tratándose en general
de locaciones o prestaciones de servicios a consumidor final. Se pueden distinguir varios supuestos:
1) locaciones y prestaciones de servicios en particular, consideradas objetivamente (p.ej., locaciones de inmuebles para
conferencias, reuniones, fiestas y similares);
2) locaciones y prestaciones de servicios efectuadas por determinadas clases de establecimientos (p.ej., hoteles,
hosterías, pensiones, gimnasios, tintorerías);
y 3) locaciones y prestaciones de servicios, efectuadas por determinadas clases de sujetos (p.ej., quienes presten servicios
de telecomunicaciones, o provean gas o electricidad).
Además: "las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título
oneroso, con prescindencia del encuadre jurídico que les resulta aplicable o que corresponda al contrato que las
origina”
3) IMPORTACIÓNES DEFINITIVAS DE COSAS MUEBLES. Se entiende por importación definitiva, la
importación para consumo a que se refiere, la legislación aduanera (ley de aduana y ordenanzas de aduana). Lo que se
grava es la introducción de mercadería con fines de consumo, y el gravamen queda superpuesto con el impuesto
aduanero a la importación.
4) PRESTACIONES COMPRENDIDAS EN EL INCISO E DEL ART. 3°, REALIZADAS EN EL EXTERIOR
CUYA UTILIZACIÓN O EXPLOTACIÓN EFECTIVA SE LLEVE A CABO EN EL PAIS.
Se trata de la denominada importación de servicios: Es decir, las prestaciones comprendidas que se realicen en el
exterior, y cuya utilización o explotación se produzca en el país, pero siempre que los prestatarios sean sujetos pasivos
del IVA por otras actividades, y sean responsables inscriptos de ese gravamen.
a) ASPECTO PERSONAL.
Sujetos del gravamen a:
1) Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles: Entran en esta categoría quienes obtengan cosas de la
naturaleza y las vendan, siempre que su actividad sea su práctica usual (habitual; p.ej., los productores agrícolas o
ganaderos), los que adquieran cosas que venden respectivamente en el mismo estado (comerciantes), y los que elaboran
los bienes que venden en modo regular (fabricantes).
2) Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles: las ventas de dichas cosas que han sido
previamente adquiridas con ánimo de lucrar con su enajenación, ya sea en el mismo estado o después de someterlas a
algún proceso de modificación. También presentan ese carácter las ventas de cosas muebles que son utilizadas en una
actividad comercial o que se enajenan a personas que tienen la calidad de comerciantes.
3) Herederos o legatarios de responsables del gravamen: cuando enajenan bienes que en cabeza de sus causantes
hubieran estado sujetos al gravamen.
4) Comisionistas y otros intermediarios: comisionistas, consignatarios y otros que realicen ventas o compras en nombre
propio, pero por cuenta de terceros.
5) Importadores: quienes importen definitivamente a su nombre, ya sea por su cuenta o por cuenta de terceros.
6) Empresas constructoras: Son contribuyentes las empresas constructoras que realicen obras sobre inmueble propio,
cualquiera que sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. Se
entiende que revisten el carácter de empresas constructoras las que directamente, o por medio de terceros, efectúan las
referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del inmueble
(art. 4°, inc. d).
7) Quienes presten servicios gravados.
8) Quienes sean locadores, si la locación está gravada.
9) Los prestatarios del inc. e del artículo 3° cuyos servicios se realicen en el exterior y su utilización o explotación se
lleve a cabo en el país.
10) Otros supuestos: Quedan incluidos como sujetos del impuesto las uniones transitorias de empresas, agrupamientos
de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no
societarios o cualquier otro ente individual o colectivo que se encuentre comprendido en alguna de las situaciones
previstas en el párr. 1° del art. 4°.
c) ASPECTO TEMPORAL. Si bien el art. 5° dispone que el hecho imponible se perfecciona cada vez que se lleva a cabo
una operación o actividad gravada, la ley establece un método de liquidación y un régimen de pago del impuesto que en
algunos casos es por períodos mensuales y, en otros, en momentos determinados, de lo que se deduce que el
perfeccionamiento del art. 5° no implica la exigibilidad inmediata. En consecuencia, el impuesto resultante se liquida y
se paga por mes calendario sobre la base de la declaración jurada efectuada.

PERFECCIONAMIENTO DE LOS HECHOS IMPONIBLES.

a) EN EL CASO DE LAS VENTAS. En el momento de la entrega del bien, emisión de la factura respectiva, o acto
equivalente, el que sea anterior. Ello salvo que se trate de provisión de agua (que no sea a consumidores finales), de
energía eléctrica o gas regulado por medidor, en donde el hecho imponible se perfecciona desde el momento en que se

166
produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio, o desde su percepción total o parcial, el que fuere
primero.
En el caso de provisión de agua regulada por medidor a consumidores finales en domicilios destinados exclusivamente
a vivienda, el hecho imponible se perfeccionará en el momento en que se produzca
la percepción total o parcial del precio. En los supuestos en que la comercialización de productos primarios provenientes
de la agricultura y ganadería, avicultura, piscicultura y apicultura, incluida la obtención de huevos frescos, miel natural
y cera virgen de abeja, extracción de madera, caza y pesca, y actividades extractivas de minerales, petróleo crudo y gas
se realice mediante operaciones en que la fijación del precio sea posterior a la entrega del producto, el hecho imponible
se perfecciona al momento de dicha fijación de precio.
b) En el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios. En el momento en que se termina la
ejecución o prestación, o desde el momento de la percepción total o parcial del
precio, el que fuere anterior.
c) En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros. En el momento de aceptación del certificado de obra, parcial o
total, de la percepción total o parcial del precio o de la facturación, el que fuera anterior.
d) En los casos de locación de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de telecomunicaciones (excluida la televisión
por cable). En el momento de devengarse el pago, o en el de su percepción, el que fuera anterior.
e) En el caso de obras sobre inmuebles propios. En el momento de la transferencia a título oneroso del inmueble,
entendiéndose que ella tiene lugar con la entrega de su posesión o con la extensión de la escritura traslativa de dominio,
lo que ocurra antes.
f) En el caso de importaciones. Desde el momento en que éstas sean definitivas.
g) En el caso de locación de cosas muebles con opción a compra. En el momento de la entrega del bien o acto
equivalente.
h) En el caso de las prestaciones del artículo 1°, inciso d. El hecho imponible se perfecciona en el momento en el que
se termina la prestación o en el del pago total o parcial del precio, el que ocurriera antes.
SUJETOS.
Sujeto activo: Fisco Nacional
Sujetos pasivos:
-Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles.
-Herederos o legatarios de responsables del gravamen.
- Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles.
-Comisionistas y otros intermediarios.
-Importadores, empresas constructoras, quienes presten servicios gravados, quienes sean locadores, si la locación está
gravada.
-Los prestatarios cuyos servicios se realicen en el exterior y su utilización o explotación se lleve a cabo en el país.
- Las UTE, los agrupamientos de colaboración empresaria
a) RESPONSABLES INSCRIPTOS.
El art. 36 dispone que los sujetos pasivos del art. 4° que ya hemos analizado deben inscribirse en la AFIP, en la forma
y tiempo que ella establezca. Asimismo, se libera de tal obligación (manteniéndola
como opción) a los importadores por sus importaciones definitivas, y a los sujetos que sólo realizan operaciones exentas.
Las obligaciones de los responsables inscriptos son:
1) si efectúan ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a otros responsables inscriptos, deben discriminar
en la factura el gravamen que recae sobre la operación.
2) si los responsables inscriptos realizan ventas, locaciones o prestaciones de servicios gravadas a consumidores finales,
no deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación, y el mismo criterio se aplica con sujetos
cuyas operaciones están exentas.
b) CONSUMIDORES FINALES. Se denomina así a quienes destinen bienes o servicios para uso o consumo privado, y
no son sujetos pasivos del IVA.
Según lo dispuesto por el art. 39, cuando un responsable inscripto realice ventas, locaciones o prestaciones de servicios
gravados a consumidores finales, no deberá discriminar en la factura el gravamen
que recae sobre la operación.

EXENCIONES y BASE IMPONIBLE. - En su art. 7°, la ley del IVA exime las ventas, locaciones del art. 3°, inc. e, e
importaciones definitivas, que tengan por objeto las cosas muebles y locaciones y prestaciones de servicios que
seguidamente detalla y en las condiciones que allí mismo se fijan para cada uno de ellos, tales como: libros, folletos e
impresos similares; sellos de correo y timbres fiscales; sellos y pólizas de cotización o de capitalización, billetes para
juegos de sorteos o de apuestas oficiales o autorizados; oro amonedado; monedas metálicas; el agua ordinaria natural,
la leche fluida o en polvo, las especialidades medicinales de uso humano; las prestaciones del art. 3°, inc. e, apdo. 21
realizadas por el Estado nacional, provincial o municipal; por establecimientos educacionales privados; los servicios de

167
enseñanza a discapacitados; los relativos al culto; los prestados por obras sociales reconocidas por normas legales
nacionales o provinciales; etc. A este listado se agregan las exenciones dispuestas por el art. 8° de la ley, como las
importaciones definitivas de mercaderías y efectos de uso personal y del hogar efectuadas con franquicias de derechos
de importación, de muestras y encomiendas, de bienes donados al Estado nacional, provincias o municipalidades; las
exportaciones; entre otras.
La base imponible, consiste en el precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios que resulte de
la factura o documento equivalente extendido por los obligados al pago del impuesto, neto de descuentos y similares,
efectuados según las costumbres de plaza (art. 10, párr. 1°, de la ley).
Según el último párrafo del art. 10, el precio de las ventas, locaciones o prestaciones de servicio no está integrado por
el IVA. Esto significa que el gravamen no es parte del precio, esté o no discriminado en la factura. De allí que cuando
se trate de venta a un consumidor final sin discriminar el impuesto, el precio que paga el consumidor es un precio
aparente, puesto que el valor real surge de desagregar el impuesto; si, al contrario, existe discriminación en la factura,
no hay ninguna dificultad en determinar que el precio real es aquel que figura antes de adicionarle el impuesto.
El precio gravable es el precio normal definido para la aplicación de los derechos de importación, al cual se agregarán
todos los tributos a la importación, o con motivo de ella (art. 25). Es de hacer notar que en este caso "el impuesto se
liquidará y abonará juntamente con la liquidación y pago de los derechos de importación". Es decir, no se sigue la regla
general de liquidación mensual vigente para los otros hechos imponibles.
PROCEDIMIENTO LIQUIDATORIO
El impuesto se liquida mediante declaración jurada mensual. La presentación de la declaración y el pago del impuesto
que resulta de la misma, debe efectuarse durante el mes siguiente a aquél al que corresponde la declaración jurada.
Existen regímenes de retención, percepción y pago a cuenta.
a) DÉBITO FISCAL.
a) Base de cálculo del débito fiscal
Precio neto de la operación, incluido el de servicios prestados juntamente con la operación o con motivo de ella y
contraprestaciones de financiación. No integran la base el IVA generado por la propia operación y los tributos internos
que reconozcan como hecho imponible la misma operación.
El débito fiscal, que en líneas generales significa la aplicación de la alícuota sobre el precio gravable, no constituye
directamente el impuesto que adeuda el contribuyente por sus hechos imponibles, sino uno de los dos elementos de
cómputo, de cuya diferencia surge el impuesto adeudado (o el saldo en favor del contribuyente). Sólo en caso de que no
exista crédito fiscal, el débito fiscal pasa automáticamente a ser el impuesto adeudado por el contribuyente en el período.
Cuando se transfieran o desafecten obras adquiridas a empresas constructoras o realizadas por el sujeto pasivo sobre
inmueble propio, que hubiesen generado crédito fiscal, se debe adicionar al débito fiscal el crédito computado en su
oportunidad, siempre que la transferencia o desafectación tengan lugar antes de los diez años contados desde la
finalización de la obra o de su afectación a la actividad determinante de la condición de sujeto pasivo del responsable,
si ésta fuera posterior.
b) Crédito fiscal
El crédito fiscal otorgado está conformado por el impuesto tributado a raíz de
importaciones de cosas muebles y por el impuesto facturado por proveedores de bienes y servicios, en tanto los bienes
importados o adquiridos y los servicios se vinculen con operaciones efectivamente gravadas, cualquiera sea la etapa de
su aplicación, o se exporte.
Se determina de la siguiente manera:
1) Básicamente, se resta del débito fiscal el gravamen que, en el período fiscal que se liquida, se hubiere facturado al
contribuyente por compra o importación de bienes, locaciones y prestaciones de
servicios, incluido el proveniente de inversiones en bienes de uso y hasta el límite que indica la ley.
2) Se restará, seguidamente, el importe que resulte de aplicar la alícuota respectiva a los importes de los descuentos,
bonificaciones, etc., concedidos por las operaciones gravadas, siempre que tales descuentos
concuerden con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen.
Esta norma tiene por objeto restar del monto del impuesto a pagar la porción correspondiente a descuentos, que
constituyen disminuciones del valor total de las operaciones gravadas y que no se tomaron en cuenta inmediatamente
en los precios netos facturados, por haberse efectuado con posterioridad a la expedición de las facturas.
SALDOS A FAVOR.
El saldo a favor obtenido por excedente de crédito y débito fiscal sólo deberá aplicarse a los débitos fiscales
correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes (art. 24).
Respecto del saldo a favor del contribuyente, emergente de ingresos directos (saldo de libre disponibilidad), la ley
establece que podrá ser objeto de las compensaciones y acreditaciones previstas
por los arts. 35 y 36 de la ley 11.683; en su defecto le será devuelto al contribuyente, o se permitirá su transferencia a
terceros responsables en los términos del segundo párrafo del art. 36 de dicha ley.
Alícuotas.

168
a) Alícuota general 21%.
b) Alícuota diferencial superior: 27%, para ventas de gas, energía eléctrica (excepto alumbrado público) prestación de
servicios de provisión de agua corriente, cloacales y de desagües y prestaciones efectuadas por quienes presten servicios
de telecomunicaciones -con ciertas excepciones-, cuando la venta o prestación se efectúe fuera de domicilios destinados
exclusivamente a viviendas, casa de recreo o veraneo o terrenos baldíos y el comprador o usuario sea un sujeto del
impuesto, categorizado como responsable inscripto o no inscripto.
También hay alícuotas reducidas en el párr. 4° y ss. del mencionado
art. 28 (10,5 %). Estas reducciones comprenden las ventas y locaciones del inc. d del art. 3º de la ley de IVA, que en
particular detalle indica la ley. El conjunto de bienes sobre los que cabe la disminución de alfcuota es heterogéneo. Entre
las ventas mencionamos los animales bovinos vivos o sus despojos comestibles, frutas, legumbres y hortalizas, pan,
publicaciones periódicas, publicidad, transporte de pasajeros, asistencia médica, etc., siempre y cuando se cubran los
requisitos que impone la ley para los diferentes casos.
Se incluyen, además, algunas obras, locaciones y prestaciones de servicios, como las diferentes labores de tipo rural y
trabajos sobre viviendas.
Se incluyen en la rebaja, las ventas, locaciones e importaciones referidas a bienes comprendidos en las posiciones
arancelarias de la Nomenclatura Común del MERCOSUR, con las excepciones previstas para determinados casos.
Devolución de impuesto a los exportadores.
Los exportadores pueden recuperar el impuesto que se les hubiera facturado por bienes, servicios y locaciones destinados
efectivamente a las exportaciones o a cualquier etapa de la consecución de las mismas. La recuperación opera a través
de la compensación del impuesto al que se refiere el párrafo anterior, con el impuesto que en definitiva adeuden los
exportadores por sus operaciones internas gravadas. Si la compensación no resultara posible o se efectuara parcialmente,
el saldo excedente será compensado con otros impuestos a cargo de la Dirección General Impositiva o, en su defecto,
será devuelto o se permitirá su transferencia a favor de terceros.
Régimen de reintegro del impuesto facturado por los servicios de alojamiento prestados a turistas del extranjero
por hoteles, hosterías, pensiones, apart-hotel en los centros turísticos ubicados en las provincias con límites
internacionales. Las compras realizadas por turistas del extranjero, de bienes gravados producidos en el país, y que
aquéllos trasladen al exterior, darán lugar al reintegro del impuesto facturado por el vendedor.
IMPUESTOS INTERNOS.
IMPOSICION DE BIENES
1. Tipo de impuesto Monofásico al nivel de fabricante final efectuar el despacho a plaza, los responsables deben ingresar
e importador. En algunos casos, incide en más de una fase el importe que surja de aplicar la alícuota correspondiente
anterior a la primera entrega en condiciones habituales de sobre el 130% del importe que resulte de agregar al valor
consumo, otorgándose un pago a cuenta por el gravamen considerado para la aplicación de los derechos de
tributado en la fase anterior. importación, todos los tributos aplicados a/o con motivo de la
Las características fundamentales del tributo son: importación, incluido el impuesto interno y excluido el IVA.
a) Impuesto al Consumo selectivo o específico. En la posterior venta de los productos importados, el
b) Tiene efecto cascada o piramidación. importador computa como pago a cuenta del impuesto
c) Sus tasas son proporcionales. generado por el expendio, el importe abonado a raíz de la
2. Rubros gravados: Tabacos; bebidas alcohólicas; importación; ese cómputo no puede originar saldo a favor del
cervezas; bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y importador.
concentrados; seguros; champañas; objetos suntuarios; En todos los casos la base imponible incluye al propio
telefonía celular y satelital; vehículos automóviles y motores, impuesto. Sobre la base de ello, teniendo en cuenta que la
embarcaciones y aeronaves de recreo o deportes; productos alícuota nominal debe aplicarse sobre la base imponible así
electrónicos. conformada, la tasa efectiva a aplicar sobre el precio -sin
3. Hecho imponible considerar al propio tributo-, surge de efectuar el
Expendio -concepto que incluye las transferencias a cualquier acrecentamiento, es decir:
título-, el despacho a plaza de importaciones para consumo y TASA EFECTIVA = 100 x t
la ulterior venta del importador. 100 – t donde "t" es la alícuota legal o nominal del tributo.
En el caso de bebidas alcohólicas, expendio se refiere En el caso de los cigarrillos se considera como base imponible
exclusivamente a la transferencia efectuada por el fabricante, el precio de venta al consumidor final, excluido el IVA.
el importador o por aquellos por cuya cuenta se efectuó la Pago a cuenta
elaboración. A fin de mantener la estructura monofásica del impuesto,
4. Ambito espacial - Principio jurisdiccional: cuando los elaboradores o fraccionadores (tabaco para ser
Territorialidad. consumido despalillado, en hojas, purados, etc.), los
5. Responsables: Fabricante o importador y, en determinado fabricantes o fraccionadores (bebidas alcohólicas) o los
rubro o subrubro, fraccionadores. fabricantes (bebidas analcohólicas) utilicen productos
6. Base imponible: La base imponible está dada por el precio gravados en el mismo sub-rubro (tabacos) o rubro, pueden
neto facturado por el responsable, entendiéndose por precio computar como pago a cuenta el impuesto abonado por
neto el que resulta una vez deducidos descuentos y dichos productos.
bonificaciones, intereses de financiación y el IVA generado 9. Régimen de liquidación y pago
por la operación. En el caso de importaciones, antes de

169
El impuesto se liquida y paga por mes calendario sobre la base
de declaración jurada. La Administración Federal de Ingresos
Públicos tiene facultades para fijar con carácter general la
obligación de realizar la liquidación y pago por períodos
menores para el o los gravámenes comprendidos en la Ley de
Impuestos Internos que dicho organismo establezca.
10. Tratamiento de las exportaciones
Los productos de origen nacional gravados por el impuesto se
consideran exentos cuando se exporten o se incorporen a la
lista de “rancho” de buques o de aviones afectados al tráfico
internacional.

IMPOSICION DE SERVICIOS
A. Seguros
1. Hecho imponible autorizadas a operar en el país, sin considerar el IVA que
Se considera expendio la percepción de primas por la entidad corresponde a las mismas. En todos los casos la base
aseguradora o, en su caso, el pago de primas efectuado por el imponible no incluye al propio impuesto, siendo el único caso
asegurado a compañías extranjeras sin representación en el en materia de impuestos internos que se aplica la tasa legal o
país. nominal sobre la base imponible.
2. Ámbito espacial - Principio jurisdiccional: 6. Alícuota
Territorialidad. a) Compañías establecidas o constituidas en el país:
3. Responsables: Las entidades aseguradoras (nacionales y Seguros de accidentes de trabajo 2,5% - Resto 1 ‰
extranjeras) legalmente establecidas o constituidas en el país. b) Compañías radicadas fuera del país: Seguros en general
Las asegurados, por las primas abonadas a compañías sobre bienes o personas radicadas en el país, excepto seguros
extranjeras que no tengan sucursales autorizadas a operar en de vida y de accidentes pers. 23,0%
el país. c) Régimen de liquidación y pago
4. Exenciones: Seguros agrícolas, seguros sobre la vida, - Compañías aseguradoras legalmente establecidas o
seguros de accidentes personales, seguros personales que constituidas en el país: liquidación y pago por mes
cubren gastos de internación, cirugía o maternidad. calendario sobre la base de declaración jurada.
5. Base imponible: Primas percibidas por aseguradoras - Asegurados: pago del impuesto en las fechas en que, según
legalmente establecidas en el país y primas pagadas por el contrato, deben abonarse las primas.
asegurados a compañías extranjeras que no tengan sucursales
B. Telefonía Celular y Satelital
1. Hecho imponible: Importe facturado por el servicio de telefonía celular y satelital al usuario. Comprende los servicios móviles
de telecomunicaciones y los de radiocomunicaciones.
2. Exenciones: El importe facturado a los usuarios del servicio básico telefónico bajo la modalidad “abonado que llama paga”.
3. Base Imponible: Servicio de telefonía celular o satelital facturados al usuario. Comprende todo otro servicio prestado en forma
conjunta, aún en el caso de que se facture por separado.
4. Alícuota: La alícuota aplicable es del 5%.
IMPUESTOS SOBRE LOS COMBUSTIBLES LIQUIDOS Y AL DIOXIDO DE CARBONO
FUENTE: Leyes Nros 23.966, Título III y 27.430
A. COMBUSTIBLES LIQUIDOS
1. Hecho imponible: Transferencia onerosa o gratuita efectuada por los sujetos pasivos.
2. Ámbito espacial - Principio jurisdiccional: Territorialidad.
3. Sujetos pasivos: Importadores, empresas refinadoras y productoras de combustibles líquidos y otros derivados de hidrocarburos.
4. Productos gravados y montos fijos por unidad de medida: El impuesto se calculará aplicando a los siguientes productos
gravados los montos fijos en pesos por unidad de medida, indicados a continuación:

• Actualización de los montos fijos: Los montos fijos consignados se

actualizarán por trimestre calendario, sobre la base
de las variaciones del Índice de Precios al Consumidor (IPC), que
suministre el Instituto Nacional de Estadística y Censos, considerando
las variaciones acumuladas de dicho índice desde el mes de enero de
2018, inclusive.
• Facultades del Poder Ejecutivo Nacional: Se faculta al Poder Ejecutivo
nacional a implementar montos fijos diferenciados para las naftas sin
plomo y gas oil, cuando los productos gravados sean destinados al
consumo en zonas de frontera, para corregir asimetrías originadas en
variaciones de tipo de cambio.
También, el Poder Ejecutivo nacional queda facultado para incorporar al
gravamen productos que sean susceptibles de utilizarse como combustibles líquidos, estableciendo un monto fijo por unidad de
medida similar al del producto gravado que puede ser sustituido.
5. Exenciones: Entre las exenciones se destacan: las que tengan por destino la exportación, las destinadas a rancho de embarcaciones
afectadas a tráfico o transporte internacional, a aeronaves de vuelos internacionales o para rancho de embarcaciones de pesca,
solventes, naftas vírgenes y gasolina natural cuando tengan determinados destinos, y las que se destinen al consumo en determinadas
áreas de la República Argentina.
6. Régimen de liquidación y pago: El impuesto se liquida por períodos mensuales sobre la base de declaración jurada.
7. Pago a cuenta del impuesto: El impuesto puede tomarse como pago a cuenta en los impuestos a las Ganancias, en

170
el IVA y en las Contribuciones Patronales.

B. IMPUESTO AL DIOXIDO DE CARBONO

1. Determinación del impuesto: El impuesto se calcula en función de los montos fijos en pesos sobre los productos
gravados, de manera que incida en una sola etapa de su circulación, de
acuerdo a lo siguiente:
• Actualización de los montos fijos
Los montos fijos se actualizarán por trimestre calendario sobre la base
de las variaciones del Índice de Precios al Consumidor (IPC), que
suministre el Instituto Nacional de Estadística y Censos, considerando
las variaciones acumuladas de dicho índice.
• Facultades del Poder Ejecutivo Nacional Se faculta al Poder Ejecutivo
Nacional a aumentar hasta en un 25% los montos del
impuesto, cuando así lo aconsejen las políticas en materia ambiental y/o
energética.
2. Exenciones
Quedan exentas del impuesto las transferencias de productos gravados
cuando:
a) Tengan como destino la exportación.
b) Estén destinadas a rancho de embarcaciones afectadas a tráfico o
transporte internacional, a aeronaves de vuelo internacionales o para rancho de embarcaciones de pesca.
c) Los productos que tengan como destino el uso como materia prima en los procesos químicos y petroquímicos que determine
taxativamente el Poder Ejecutivo Nacional.
d) Tratándose de fuel oil, se destinen como combustible para el transporte marítimo de cabotaje.
En el biodiesel y bioetanol combustible el impuesto estará totalmente satisfecho con el pago del gravamen sobre el componente
nafta, gas oil y diésel oil u otro componente gravado. Los biocombustibles en su estado puro no resultan alcanzados.
IMPUESTO A LA ENERGIA ELECTRICA
FONDO NACIONAL DE ENERGIA ELECTRICA
FUENTE: Ley Nº 15.336, art. 30. Ley Nº 24.065, art. 70. • los generadores, cuando vendan energía a través de
1. Tipo de tributo: Monofásico. contratos libremente pactados o de Sistemas Regionales de
2. Hechos imponibles: La compra o importación de energía Interconexión.
eléctrica en bloque realizada por grandes usuarios o • la Compañía Administradora del Mercado Mayorista
distribuidores. Eléctrico S.A., cuando las operaciones se efectúen a través
3. Ámbito especial - Principio jurisdiccional: del Sistema Argentino de interconexión.
Territorialidad. El tributo se aplica en todo el territorio En las importaciones, el distribuidor o gran usuario que la
nacional. realiza debe ingresar el tributo.
4. Sujetos pasivos: Los adquirentes e importadores de 5. Base imponible: Monto de las tarifas que paguen los
energía eléctrica. compradores del mercado eléctrico mayorista.
Son responsables del pago del impuesto; en el carácter de 6. Impuesto fijo por unidad de medida: El valor es de
agentes de percepción: 0,0054686 $/KWh.
IMPUESTO ADICIONAL DE EMERGENCIA SOBRE CIGARRILLOS FUENTE: Leyes Nros. 24.625 y 27.730 y Decreto Nº 26/16
Impuesto adicional aplicado sobre el precio final de venta de cada paquete de cigarrillos vendido en el territorio nacional. Su
aplicación se rige por las normas legales referidas al impuesto Interno a los Cigarrillos (Ley de Impuestos Internos). El monto del
gravamen no forma parte de la base de cálculo del impuesto Interno, del impuesto al Valor Agregado ni de los importes
correspondientes al Fondo Nacional del Tabaco.
Alícuota: 7%.
FONDO ESPECIAL DEL TABACO
FUENTE: Ley Nº 19.800 y sus modificatorias.
El Fondo se integra con un impuesto del 7% del precio total de venta al público de cada paquete de cigarrillo y:
• un adicional del 1% del precio de venta al público de los cigarrillos destinado para el pago del porcentaje de la comercialización
por parte de los industriales fabricantes de cigarrillos.
• un adicional del 3,5‰ del precio del paquete de cigarrillos vendido de 2 unidades básicas con destino a las obras sociales de la
actividad
• un adicional fijo de $ 0,071 por paquete de 20 cigarrillos vendidos, de los cuales, $0.065 integran la recaudación resultante por la
aplicación de la tasa del 7% y, el resto, será destinado para el pago del porcentaje de la comercialización por parte de los industriales
fabricantes de cigarrillos.
Base Imponible: La base imponible, a fin de aplicar las alícuotas del 7%, 1% y 3, 5‰, es el precio de venta al
público descontado el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto Adicional de Emergencia sobre Cigarrillos.
IMPUESTO A LAS ENTRADAS DE ESPECTACULOS CINEMATOGRAFICOS
FUENTE: Ley Nº 17.741, modificada por Ley Nº 24.377 2. Hecho imponible: Entrega al título oneroso o gratuito de
1. Tipo de impuesto: Monofásico a nivel al consumidor entradas o boletos para presenciar espectáculos
final. cinematográficos.

171
3. Ámbito espacial - Principio jurisdiccional: 5. Base imponible: Precio básico de las entradas o
Territorialidad. localidades.
4. Sujetos pasivos: Espectadores. 6. Alícuota: La alícuota es del 10%.
Los empresarios o entidades exhibidoras deben adicionar el 7. Pago a cuenta del impuesto: El impuesto puede tomarse
impuesto al precio básico de cada entrada o localidad. como pago a cuenta en el IVA.
IMPUESTO A LOS VIDEOGRAMAS GRABADOS.
1. Tipo de impuesto: Monofásico al nivel de consumidor editores y/o distribuidores de videogramas gravados y/o
final. como titulares de video clubes, en el registro que lleva el
2. Hecho imponible: Venta o locación de todo tipo de Instituto Nacional de Cine y Artes Audiovisuales.
videograma grabado y destinado a exhibición pública o 5. Base imponible: Precio de venta o locación. Si el vendedor
privada. o locador es un responsable inscripto del Impuesto al Valor
3. Ámbito espacial - Principio jurisdiccional: Agregado, debe excluirse de la base imponible a dicho
Territorialidad. impuesto.
4. Sujetos pasivos: Adquirentes o locatarios. 6. Alícuota: La alícuota es del 10%.
Los vendedores y locadores deben actuar como agentes de 7. Pago a cuenta del impuesto: El impuesto puede tomarse
percepción, salvo cuando se trate de operaciones que se como pago a cuenta en el IVA.
realicen entre personas físicas o jurídicas inscriptas como
IMPUESTO A LOS SERVICIOS DE COMUNICACIÓN AUDIOVISUAL.
FUENTE: Ley Nº 26.522, Título V y Decreto Nº 1225/2010
1. Hecho imponible: Los titulares de los servicios de comunicación audiovisual deberán tributar un gravamen proporcional al
monto de la facturación bruta correspondiente a la comercialización de publicidad tradicional y no tradicional, programas, señales,
contenidos, abonos y todo otro concepto derivado de la explotación de estos servicios.
Serán gravados con las alícuotas consignadas en la categoría "Otros Servicios" los ingresos provenientes de la realización mediante
el servicio de comunicación audiovisual de concursos, sorteos y otras actividades o prácticas de similar naturaleza, con excepción
de aquéllos organizados por entidades oficiales.
Los titulares de registro de señales tributarán un gravamen proporcional al monto de la facturación bruta correspondiente a la
comercialización de espacios y publicidades de cualquier tipo, en contenidos emitidos en cualquiera de los servicios regulados por
la presente ley.
2. Base imponible: La base imponible es la facturación bruta de la cual serán deducibles las bonificaciones y descuentos comerciales
vigentes en plaza y que efectivamente se facturen y contabilicen, como así también, el Impuesto a los Ingresos Brutos tributados en
las provincias y/o en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
3. Categorías: El cálculo para el pago del gravamen se efectuará conforme a las siguientes categorías:

4. Alícuotas:El gravamen se determinará conforme a las Otros productos y servicios.

siguientes alícuotas:
d) Servicios satelitales por suscripción 5%.
e) Servicios no satelitales por suscripción.
f) Señales. Extranjeras 5,0% Nacionales 3,0%
Categoría A y B 3,0% Categoría C y D 1,5%
5. Exenciones
La autoridad de aplicación podrá disponer exenciones o
reducciones temporarias de los
gravámenes en determinadas circunstancias.

RECARGO AL GAS NATURAL

1. Creación Fondo Fiduciario: El Fondo Fiduciario para Subsidios de Consumos Residenciales de Gas tiene como objeto financiar:
a) las compensaciones tarifarias para la región Patagónica, Departamento Malargüe de la provincia de Mendoza y de la región
conocida como "Puna", que las distribuidoras o subdistribuidoras zonales de gas natural y gas licuado de petróleo de uso
domiciliario, deberán percibir por la aplicación de tarifas diferenciales a los consumos residenciales, y b) la venta de cilindros,
garrafas, o gas licuado de petróleo, gas propano comercializado a granel y otros, en las provincias ubicadas en la Región Patagónica,
Departamento Malargüe de la provincia de Mendoza y de la Región conocida como "Puna".
2. Recargo aplicable: El recargo previsto en el artículo 75 de la ley 25.565 y sus modificatorias será equivalente al (5,44%) sobre
el precio de gas natural en el Punto de Ingreso al Sistema de Transporte (PIST), por cada metro cúbico (m³) de nueve mil trescientas
kilocalorías (9.300 kcal) que ingrese al sistema de ductos en el Territorio Nacional, jurisdicción del Ente Nacional Regulador del
Gas (ENARGAS). El mismo porcentaje de recargo será aplicable a los volúmenes involucrados en el autoconsumo.
Mediante el artículo 75 de la ley 25.565 y sus modificatorias, se estableció el Fondo Fiduciario para Subsidios de Consumos
Residenciales de Gas (el Fondo Fiduciario). Asimismo, en dicho artículo se estableció que el Fondo Fiduciario se constituye con un
recargo de hasta el siete coma cinco por ciento (7,5%) sobre el precio del gas natural en el Punto de Ingreso al Sistema de Transporte

172
(PIST) por cada metro cúbico (m³) de nueve mil trescientas kilocalorías (9.300 kcal), que se aplicará a la totalidad de los metros
cúbicos que se consuman y/o comercialicen por redes o ductos en el Territorio Nacional cualquiera fuera su uso o utilización final.
3. Agentes de Percepción: Los productores de gas actuarán como agentes de percepción en oportunidad de
producirse la emisión de la factura o documento equivalente a cualquiera de los sujetos de la industria. La percepción y el
autoconsumo constituirán un ingreso directo.
4. Destino del Recargo: Los montos provenientes de la aplicación del recargo serán transferidos al Fondo Fiduciario para Subsidios
de Consumos Residenciales de Gas.

IMPUESTO ESPECIFICO SOBRE LA REALIZACION DE APUESTAS.

FUENTE: Ley Nº 27.346 Título III, Capítulo I y Decreto Nº 179/2017
1. Hecho Imponible: Grava la realización de apuestas a través de máquinas electrónicas de juegos de azar y/o de apuestas
automatizadas (de resolución inmediata o no) habilitadas y/o autorizadas ante la autoridad de aplicación, sobre el expendio,
entendiéndose por tal el valor de cada apuesta cualquiera sea el medio en que se lleve a cabo (fichas, monedas, billetes, etc.). En
todos los casos el perfeccionamiento de los hechos imponibles se configurará al momento de su ejecución, entendiéndose por tal
acto de apuesta.
2. Sujetos del impuesto: Se consideran sujetos del gravamen a las personas humanas y personas jurídicas que exploten este tipo de
máquinas, bajo cualquier forma, instrumentación o modalidad en el territorio argentino, estando obligados a la habilitación y/o
autorización ante la autoridad de aplicación.
4. Alícuota del impuesto: El impuesto se determinará aplicando la alícuota del 0,95% sobre la base imponible
respectiva, equivalente al valor de cada apuesta.
IMPUESTO INDIRECTO SOBRE APUESTAS ON-LINE.
FUENTE: Ley Nº 27.346 Título III, Capítulo II
1. Hecho imponible: Grava las apuestas efectuadas en el país a través de cualquier tipo de plataforma
digital -juegos de azar y/o apuestas desarrolladas y/o explotados mediante la utilización de la red de Internet-, con prescindencia de
la localización del servidor utilizado para la prestación del servicio de entretenimiento.
El perfeccionamiento de los hechos imponibles se configurará en el momento en que se efectúa el pago o, de corresponder, al
vencimiento fijado para el pago por parte de la administradora de la tarjeta de crédito y/o compra, el que sea anterior.
2. Sujetos del impuesto: Se consideran sujetos del gravamen a quienes efectúen las apuestas mencionadas, desde el país, debiendo
el intermediario que posibilita el pago del valor de cada apuesta, ingresar el tributo en su carácter de agente de percepción.
4. Determinación del impuesto: El impuesto a ingresar surgirá de la aplicación de la alícuota sobre el valor bruto de
cada apuesta. Se considera que en el valor de cada apuesta se encuentra incluido el gravamen.
5. Alícuota: El 2% sobre el valor bruto de cada apuesta.

RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES (MONOTRIBUTO):

Remisión al punto 5 de la unidad 6.
Exenciones y beneficios tributarios: las exenciones y beneficios tributarios tienen como objetivo interrumpir el nexo
normal entre la hipótesis como causa y el mandato como consecuencia. Es decir, interrumpir, total o parcialmente, que
la realización del hecho imponible derive en el mandato de pago normal. Las exenciones y beneficios tributarios
configuran un límite al principio de generalidad. Las normas que contienen a los mismos son taxativas y deben ser
interpretadas de forma escrita. No poseen interpretación extensiva ni puede aplicarse la vía de la analogía. Las
exenciones que son otorgadas sin un determinado plazo, se considera que son por tiempo indeterminado, mientras
perduren los extremos fácticos que se tuvieron en cuenta para concederlas. La subsistencia de la exención también va a
depender de que no se deroguen las normas que la establecieron. Los beneficios tributarios que son otorgados por un
determinado plazo, no pueden ser abolidos antes de su plazo de vencimiento.
Exenciones: en las exenciones tributarias, la interrupción del nexo entre la hipótesis y el mandato es total. Ello no
configura una deuda, la cual deba estar a cargo del sujeto pasivo. Las exenciones se clasifican en exenciones subjetivas
y en exenciones objetivas. Las exenciones subjetivas hacen referencia a que la circunstancia del hecho o situación se
deriva directamente de la persona (por ejemplo: una persona lisiada está exenta de pagar el IVA). Las exenciones
objetivas hacen referencia a que la circunstancia del hecho o situación se derivan de los bienes que posee la materia
imponible, sin influencia de la persona del destinatario legal tributario (por ejemplo: cubiertas y neumáticos destinados
a tractores).
Jurisprudencia: la Corte concluyó que la falta de requisitos formales para invocar la exención no la aniquila, es decir,
no es restrictivo.
Beneficios tributarios: la interrupción del nexo entre la hipótesis y el mandato es parcial. Cuando el Estado cede bienes
en forma promocional, se configuran otra clase de beneficios. Dentro de ellos, podemos encontrar a los beneficios
derivados de los regímenes de promoción, los cuales consisten en invitar a realizar inversiones en determinadas regiones
o actividades, y el Estado se obliga a conceder beneficios impositivos por un lapso determinado de vigencia. Existen
diferentes tipos de beneficios, tales como:
El sujeto pasivo paga el tributo, pero lo hace en menor cantidad con respecto al monto que fue establecido por el
legislador de manera originaria.
El monto tributario no disminuye, pero se exime al sujeto de pagarlo por un determinado período de tiempo.
173
Montos que el Estado entrega a los particulares por casos excepcionales y razón de incentivo fiscal.

I. RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES

1. Alcance: Régimen tributario integrado y simplificado destinado a los pequeños contribuyentes en relación a los
impuestos a las Ganancias, al Valor Agregado y al sistema previsional.
2. Definición de pequeño contribuyente
Se limita el concepto a las personas humanas que realicen venta de cosa mueble, locaciones, prestaciones de servicios
y/o ejecuciones de obras, incluida la actividad primaria, a las personas humanas integrantes de ciertas cooperativas de
trabajo y a las sucesiones indivisas hasta un año desde el fallecimiento del causante, siempre que no haya declaratoria
de herederos dictada con anterioridad. En consecuencia, los socios de sociedades no podrán adherir al régimen por su
condición de integrantes de las mismas y se excluyen del régimen a las sociedades de todo tipo.
Concurrentemente, deberá verificarse en todos los casos, que:
a) Hubieran obtenido en los 12 meses calendario inmediatos, anteriores a la fecha de adhesión, ingresos brutos
provenientes de las actividades a ser incluidas en el presente régimen, inferiores o iguales a la suma máxima establecida
para la Categoría H o, de tratarse de ventas de cosas muebles, inferiores o iguales al importe máximo previsto para la
Categoría K.
b) No superen en los 12 meses calendario inmediato, los parámetros máximos de las magnitudes físicas y alquileres
devengados que se establecen para su categorización a los efectos del pago del impuesto integrado que les correspondiera
realizar.
c) El precio máximo unitario de venta, sólo en los casos de venta de cosas muebles, no supere el importe de $ 15.000.
d) No hayan realizado importaciones de cosas muebles y/o de servicios para su comercialización posterior, durante los
últimos 12 meses del año calendario.
e) No realicen más de 3 actividades simultáneas o no posean más 3 unidades de explotación.
3. Actividades mixtas: Los sujetos que realicen alguna o algunas de las actividades mencionadas por el presente
régimen, simultáneamente con otra u otras comprendidas, deberán categorizarse de acuerdo con la actividad principal y
sumar la totalidad de los ingresos brutos obtenidos por todas las actividades incluidas en el presente régimen. Se
entenderá por actividad principal aquélla por la que el contribuyente obtenga mayores ingresos brutos.
4. Ingresos brutos: Se consideran ingresos brutos obtenidos en las actividades, al producido de las ventas, locaciones
o prestaciones correspondientes a operaciones realizadas por cuenta propia o ajena, excluidas aquellas que hubieran sido
dejadas sin efecto y neto de descuentos efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza.
5. Impuesto integrado: Los sujetos que encuadren en la condición de pequeño contribuyente podrán optar por adherir
al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS), debiendo tributar el impuesto integrado que se establece
para cada caso de acuerdo a la categoría.
6. Impuestos comprendidos: Los ingresos que deban efectuarse como consecuencia de la adhesión en el Régimen
Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS), sustituyen el pago de los siguientes impuestos:
a) El Impuesto a las Ganancias.
b) El Impuesto al Valor Agregado.
Las operaciones de los pequeños contribuyentes adheridos al Régimen (RS) se encuentran exentas del Impuesto a las
Ganancias y del Impuesto al Valor Agregado, así como de aquellos impuestos que lo sustituyan.
7. Impuesto mensual a ingresar: Los pequeños contribuyentes adheridos al Régimen Simplificado (RS) deberán -
desde su adhesión al régimen- ingresar mensualmente el impuesto integrado, sustitutivo de los impuestos mencionados,
que resultará de la categoría en la que queden encuadrados en función al tipo de actividad, a los ingresos brutos, a las
magnitudes físicas y a los alquileres devengados, asignados a la misma.
El presente impuesto deberá ser ingresado hasta el mes en que el contribuyente renuncie al régimen o, en su caso, hasta
el cese definitivo de actividades.
En los casos de renuncia o de baja retroactiva, no podrá exigirse al contribuyente requisitos que no guarden directa
relación con los requeridos en el momento de tramitarse su alta.
8. Categorías
CATEGORIA – INGRESOS BRUTOS ANUAL – SUPERFICIE - ENERGIA - ALQUILERES
A Hasta $ 107.525,27 Hasta 30 m² Hasta 3.300 Kw Hasta $ 40.321,98
B Hasta $ 161.287,90 Hasta 45 m² Hasta 5.000 Kw Hasta $ 40.321,98
C Hasta $ 215.050,54 Hasta 60 m² Hasta 6.700 Kw Hasta $ 80.643,95
D Hasta $ 322.575,81 Hasta 85 m² Hasta 10.000 Kw Hasta $ 80.643,95
E Hasta $ 430.101,07 Hasta 110 m² Hasta 13.000 Kw Hasta $ 100.484,92
F Hasta $ 537.626,34 Hasta 150 m² Hasta 16.500 Kw Hasta $ 100.804,94
G Hasta $ 645.151,61 Hasta 200 m² Hasta 20.000 Kw Hasta $ 120.965,93
H Hasta $ 896.043,90 Hasta 200 m² Hasta 20.000 Kw Hasta $ 161.287,90
Base imponible. Esta determinada tomando como parámetros de capacidad contributiva los ingresos brutos

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devengados y obtenidos y las magnitudes físicas (superficie afectada a la actividad y energía eléctrica consumida), en
función del tipo de actividad que realice, estableciendo la ley los límites máximos correspondientes a los tres parámetros
a considerar. El pequeño contribuyente deberá encuadrarse en la categoría que le corresponda, la cual será aquella donde
no supere ninguno de los límites en forma conjunta para la categoría.
Los contribuyentes deben re categorizarse en forma cuatrimestral.
Obligaciones formales. Los sujetos inscriptos en el régimen simplificado deberán exhibir en la vidriera del local o
establecimiento, en un lugar visible al público:
-La constancia de opción al monotributo
-El comprobante de pago de la última obligación mensual vencida.
La falta de exhibición de estos elementos hace pasible al contribuyente de una multa graduable desde $100 hasta
los $3.000 y clausura de 1 a 5 días.
Impuesto a ingresar. La cuota de monotributo está conformada por dos componentes:
➞Componente impositivo: sustituye a los impuestos al valor agregado y a las ganancias del régimen general.
➞Componente previsional: sustitutivo del régimen de trabajadores autónomos y obra social.
TRIBUTOS DE LA PROVINCIA DE SANTA FE
Impuesto inmobiliario. Sujetos: personas de existencia física o ideal que realice
Antecedentes: es el más antiguo de los impuestos/ la la actividad.
tierra ofrecía una base estable y segura/ tiene recargas Base imponible: ingresos brutos devengados durante el
sobre: baldíos, latifundios y ausentismo (un 50%). período fiscal.
Características: directos/ real/ periódico/ permanente/ Alícuota: es general y algunos diferenciados.
coparticipable. Exenciones: actividades de la bolsa/ actividades de los
Hecho imponible: disponibilidad económica del profesionales liberales universitarios/ venta de libros,
inmueble como propietario. periódicos, etc.
Aspecto temporal: se perfecciona el 1/1 de cada año. Impuestos a los sellos
Aspecto espacial: es local. Antecedentes: Europa siglo XVII/ Argentina epoca
Sujeto: poseedores a título de dueño. colonial.
Base imponible: valuación de cada inmueble Características: indirecto/ real/ local/ formal/ objetiva.
determinada en Catastro. Hecho imponible: instrumentación de actos jurídicos
Alícuota: variable de cada propiedad en forma concretos u operaciones de contenido económico.
proporcional. Aspecto temporal: instantáneo, en el momento de
Ingresos brutos. formalización.
Antecedentes: 1810 (impuesto a la patente injusta)/1848 Aspecto espacial: local.
actividades lucrativas en Bs As/ 1977 ingresos brutos. Sujetos: los que realicen o formalicen los actos y sólo
Características: indirecto/ real/ local/periódico. agentes de retención.
Hecho imponible: actividad habitual que genere Alícuota: proporcional al importe del documento o fijo
ingresos brutos dentro de la jurisdicción. según el documento que se trate.
Aspecto temporal: año calendario. Exenciones: los actos instrumentados por la Nación,
Aspecto espacial: actividades gravadas dentro de la municipios dependientes, bancos oficiales.
respectiva jurisdicción.
Las provincias asumieron la obligación de "adoptar políticas uniformes que armonicen y posibiliten el logro de la finalidad común
de crecimiento de la economía nacional y de reactivación de las economías regionales", se explicitan:
- Derogar inmediatamente el impuesto de sellos para las operatorias financieras y de seguros que se relacionan con los sectores
agropecuario, industrial, minero y de la construcción, y gradualmente al resto de las operaciones y sectores.
- Derogar de inmediato impuestos provinciales específicos que graven la trasferencia de combustibles, gas, energía eléctrica y
servicios sanitarios, excepto se trate de trasferencias destinadas a uso doméstico.
- Promover la derogación de tasas municipales que graven las trasferencias citadas en el punto anterior.
- Disponer exenciones del impuesto sobre los ingresos brutos, parcial y progresivamente, a actividades de producción primaria,
industrias manufactureras, ciertas actividades financieras de seguros e inversión, construcción de inmuebles, prestación de servicios
de electricidad, agua y gas (excepto para viviendas o casas de veraneo). La falta de ingresos que puedan provocar estas medidas,
será compensada mediante la
adecuación de las alícuotas y la derogación de exenciones, deducciones y desgravaciones, previstas para actividades no incluidas
en el párrafo anterior.
- Modificar el impuesto inmobiliario y a los automotores con las sugerencias sobre bases imponibles y alícuotas.
- Reemplazar el impuesto sobre los ingresos brutos, por un impuesto general al consumo "que tienda a garantizar la neutralidad
tributaria y la competitividad de la economía".
El régimen de coparticipación en la Provincia de Santa Fe.
De lo recaudado por la provincia en materia de impuestos provinciales deberá coparticipar:
− 50% del impuesto inmobiliario (CSF) a municipios y comunas.
− 86,5 % del impuesto sobre los Ingresos Brutos queda para la provincia y el 13,5% a municipios y comunas.

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− 10% del impuesto de Patente Automotor queda para la provincia (Rentas Grales.) y el 90% se coparticipa a
municipios y comunas.

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TRIBUTOS DE LA MUNICIPALIDAD DE SANTA FE.
TASA GENERAL DE INMUEBLES
ARTÍCULO 5º: TASA GENERAL DE INMUEBLES.
La Tasa General de Inmuebles es la contraprestación por los servicios de alumbrado (con las consideraciones del artículo 8º de la
presente ordenanza), barrido y limpieza necesaria para la prestación de servicios municipales y los restantes servicios prestados que
no estén gravados especialmente.
Fijase la modificación urbana y rural prevista en el Código Tributario Municipal, conforme al plano vigente, según Ordenanzas Nº
1.143/1995 y Nº 1.144/1995; asimismo se delimitará como zona afectada por la sobre-tasa por baldío a los inmuebles de las
categorías Zona Urbana 1 y 2 y Zona Sub Urbana 6 A) descriptos en el Artículo 6° de la presente Ordenanza.
ARTÍCULO 7º: TASA DE SERVICIO
El básico de la Tasa General de Inmuebles, a cobrar por todos los servicios incluidos en el Artículo Nº 5 de la presente norma,
excepto el consumo de energía de Alumbrado Público, es el resultado de multiplicar el básico mensual, por los metros de frente. No
obstante, deben tenerse en cuenta las siguientes consideraciones:
a) Para frentes menores y de hasta 8,66 metros lineales inclusive, se cobra como si fueran de 8,66 metros
b) En caso de Inmuebles sometidos al régimen de Propiedad Horizontal según Ley Nacional Nº 512 y Ley Provincial Nº 4.194 se
aplicará a la tasa correspondiente a los metros lineales de frente del lote, los porcentajes según valor de acuerdo informe de Catastro
Municipal, no pudiendo ser en ningún caso el valor emitido para cada unidad inferior al de la tasa correspondiente al frente del lote
de 8,66 metros lineales.
c) Se considerará esquina, a los fines de la aplicación de este artículo, todo lote que se encuentre emplazado en la intersección de
dos calles, debiendo abonar el 50% del valor del básico establecido por metro lineal, para cada categoría y por cada esquina, por los
primeros 40 metros lineales, determinándose la categoría respecto a la calle de mayor frente, liquidándose los metros restantes por
el 100% del valor de la categoría respectiva.
ZONA URBANA, SUBURBANA, ZONA ESPECIAL y ZONA ÁREA PRODUCTIVA
RÉGIMEN GENERAL – DERECHO DE REGISTRO E INSPECCIÓN.
ARTÍCULO 14º: CONCEPTOS
A efectos de la inclusión de los locales habilitados en las diferentes categorías se considerará el total de personas afectadas a la
actividad de la empresa y se adicionará el número de socios de las Sociedades de Responsabilidad Limitada y Sociedades Simples
(si estos no fueron tenidos en cuenta ya en el total de personal), y el número de
miembros de los órganos de administración (si estos no fueron tenidos en cuenta ya en el total de personal) cuando se trate de otras
sociedades comerciales de la Ley 19.550 y modificaciones.
En el caso de contribuyentes que sean personas humanas, o las sucesiones indivisas continuadoras de éstas, no debe contemplarse
al titular del local habilitado en la escala de categorías establecidas en el artículo siguiente.
Cuando una sociedad comprendida en la Ley 19.550 resultará titular de más de un local en la jurisdicción del Municipio, se
considerará el número de socios o el número de integrantes del órgano de administración, según cada caso, únicamente a los efectos
de la determinación de la categoría del local en el cual se encuentra la mayor cantidad de empleados en relación de dependencia o
indistintamente en uno de los locales si la
cantidad de personal fuera uniforme
a. Alícuota General: La alícuota general del Derecho de Registro e Inspección prevista en el en el Código Tributario Municipal se
fija en el 6,75%o (seis c/setenta y cinco por mil).
b. Alícuotas Diferenciales: Por las actividades que se especifican a continuación, el Derecho se liquidará con las siguientes alícuotas
diferenciales que configuran el tratamiento especial que se detallan:
1. Del 5,00%o (cinco por mil)
Empresas radicadas en el predio del Área Industrial de Villa Gobernador Gálvez.
Empresas radicadas en el Distrito I2 e I2-1 cuyos límites están establecidos por la Ordenanza N° 304/98.
2. Del 5,75%o (cinco c/setenta y cinco por mil)
Artesanos en general.
Comercio e Industria de Artículos Medicinales (Humanos y Veterinarios) y Óptica Medicinal.
Comercio (Área afectada a la actividad inferior a los 200 m2) e Industria (Sin tener en cuenta el área afectada a la actividad) de:
Productos alimenticios (excepto bares, restaurantes, pizzerías, casas de comidas y rotiserías, que estarán sujetas a la alícuota general)
Comercio e Industria de artículos sujetos a regímenes nacionales vigentes de impuestos internos unificados e impuesto sobre los
combustibles líquidos y gas natural, en cuanto se trate de sujeto pasivo de tales gravámenes. Quedan incluidos en este ítem aquellos
que realicen la venta de combustibles líquidos y/o gas natural, cualquiera sea la modalidad de comercialización (comisión,
consignación, mandato, corretaje y representación o cualquier otro tipo de intermediación), cuya base imponible está fijada por el
Código Tributario Municipal, deduciendo de la misma el monto correspondiente al Impuesto al Valor Agregado. Comerciantes de
productos agropecuarios. Compañías de título sorteables seguros y/o reaseguros. Empresas de construcción de obras públicas y/o
privadas. Transportes escolares y a lugares de trabajo excepto excursión.
Eliminado por Ord. 2643/19: “Empresas de transporte urbano de pasajeros y empresas de transporte interurbano e pasajeros,
por los boletos que corten dentro de la jurisdicción de Villa Gobernador Gálvez.”
3. Del 7,00 %o (Siete por mil) Venta Minorista de Pirotecnia
4. Del 8,80 %o (Ocho c/80 por mil) Venta Mayorista de Pirotecnia
5. Del 11,00 %o (Once por mil)
Comercio: Área afectada a la actividad Superior a los 1200 m2, de:
Productos alimenticios (excepto bares, restaurantes, pizzerías, casas de comidas y rotiserías, que estarán sujetas a la alícuota general)
Bazar – Hogar – Indumentaria – Servicios – Esparcimiento - Limpieza
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6. Del 15,50%o (Quince c/50 por mil).
Comisiones, consignaciones y representaciones, y/o cualquier otra denominación que se le confiera y que no cuente con previsión
específica en otra disposición. Comisiones por compra y/o venta de inmuebles. Comisiones e intereses por préstamos, tarjetas de
crédito y operaciones de ahorro y préstamo en general. Compra-venta de chatarra, deshechos, sobrantes de producción, artefactos,
artículos y materiales usados. Consignaciones de automotores y rodado usados en general. Empresas fúnebres y casas velatorias.
Honorarios y comisiones por publicidad y propaganda. Venta de tabaco, cigarrillos, cigarros, fósforos (diferencia valor de Compra-
Venta). Venta de billetes de loterías, tarjetas de prode, y cualquier otro sistema oficial de apuestas. Sala destinada a la proyección
de video películas por el sistema de video-cassette. Alquiler de máquinas, rodados y bienes muebles en general. Cines y teatros.
Alquiler y venta de video películas y video juegos. Empresas de servicios eventuales de trabajadores. Distribuidores fleteros
7. Del 23%o (veintitrés por mil) Entidades financieras comprendidas en las disposiciones de la Ley 526 y sus modificaciones.
Compraventa de divisas
8. Del 60%o (Sesenta por mil) Empresas de Remisses: Sobre el servicio de frecuencias. Café c/espectáculos, confiterías bailables,
bares nocturnos, bingos, lotería y similares.
TASA POR SERVICIOS DE EDIFICACIÓN.
Artículo 40º: alícuotas y tasas Derecho y tasa de Prestación Todas aquellas edificaciones (locales comerciales, oficinas,
de servicios por permiso de edificación, finales de obra, etc.) además de casa de habitación y depósito-galpón, y en el
Inscripción de profesionales, permiso de demolición y otros. caso de más de una unidad de vivienda, en uno o más lotes,
1. Obras Nuevas: de menos de 100m2 cada una, siempre y cuando esté
a). Los permisos de edificación abonarán una tasa por liquidada como vivienda unifamiliar y no como vivienda
prestación de servicios técnicos colectiva en el Colegio Profesional respectivo, se abonará el
de cinco por mil (5 %) del monto de obra según Ley cero c/cinco por ciento (0,5%) del monto de obra según Ley
Provincial Nº 114. Por todas las Provincial Nº 4.114.
construcciones en concepto de final de obra corresponderá Superficies mayores a 100 m2 (Cien metros cuadrados)
abonar para obras nuevas Se abonará el uno por ciento (1%) del monto de obra según
una tasa fija de: Con destino a Vivienda: Ley Provincial Nº 4.114.
Hasta 100 m 2,10 UTM b. Por prestación de ampliaciones y otros a regularizar
Más de 100 m 4,15 UTM cuyo permiso anterior fuera regularización y siempre y
Con destino a la actividad comercial, industrial y servicios. cuando se realicen en el mismo lote (total o parcialmente)
Hasta 100 m 2,10 UTM corresponderá abonar en este caso según Ley Provincial Nº
Más de 100 m 0,08 UTM cada m2 114– uno por ciento (1%) cuando el propietario no es el
b. Las construcciones especiales afectadas a instalaciones mismo del plano anterior. En el caso que sea el mismo
portuarias destinadas al proceso de industrialización, propietario corresponderá abonar según Ley Provincial Nº
procesamiento, fabricación, almacenamiento, 4.114, el dos por ciento (2%).
comercialización de minerales y/o productos de la c. Por expediente de Regularización de obras y/o obras
agricultura, como ser cereales, oleaginosas y sus derivados, nuevas cuya presentación se
como así mismo instalaciones portuarias deportivas o de realice a través de requisitoria municipal, habiéndose labrado
transportes de cargas o pasajeros, abonarán una tasa de acta de comprobación por
prestación de servicios técnicos de uno por ciento (1%)del la Dirección de Obras Privadas, corresponderá abonar según
monto de obra según Ley Provincial N° 114 – Texto según Ley Provincial N° 4114 –
Ordenanza N° 1.909/2010. tres por ciento (3%).
2. Por permiso de edificación en el cementerio local: se d. En concepto de final de obra por regularización
abonará un siete por mil (7%) del monto de obra según Ley corresponderá abonar una tasa fija
Provincial Nº114. de: Con destino a vivienda:
3. Regularizaciones: En concepto de visado de expedientes de Hasta 100 m2 5,20 UTM
regularización de obras construidas sin permiso, en los casos Más de 100 m2 10,40 UTM
en que no sea de aplicación la Ordenanza N° 1.576/2.004 y Con destino a la actividad Comercial, Industrial y Servicios.
1.600/2.004, deberá abonarse las siguientes tasas: Hasta 100 m2 5,20 UTM
a. Por prestación espontánea, Superficies menores a 100 Más de 100 m2
m2 (Cien metros cuadrados)
DERECHO PUBLICITARIO.
ARTÍCULO 41º: VALORES
a. Por cada elemento publicitario contemplado como tipología 02, 03, 04, 05 y 06se abonará por metro cuadrado y por mes 0,50
UTM.
b. Si la empresa publicitada tiene local habilitado en el Derecho de Registro e Inspección en el ejido de Villa Gobernador Gálvez
abonará por metro cuadrado y por mes 0,25 UTM.
c. Si la empresa publicitada tiene local habilitado en el Derecho de Registro e Inspección en el ejido de Villa Gobernador Gálvez,
pero posee además publicidad de terceros sin local habilitado en el ejido de la ciudad, abonará por metro cuadrado y por mes 0,35
UTM.

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