nidad EIImpuestosobre

U7 el Valor Añadido |

Esquema inicial En esta unidad aprenderás a...

. Distinguir la estructura del IVA.
. Analizar las operaciones
comerciales en función del
IVA, distinguiendo entre operaciones sujetas, no
sujetas y exentas plenas y limitadas.
. Calcular la base imponible y la
cuota en las
operaciones sujetas al IVA.
. Determinar la deuda tributaria en
una liguidación de IVA.
.Reconocer el funcionamiento del IVA en las
operaciones intracomunitarias.
 126

1> El Impuesto sobre el Valor Añadido

Normativa reguladora del IvA
El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es el principal inmpuesto in
directo del sistema tributario español. Es un impuesto general que grava el En España, la regulación básíca det
consumo de todos los bienes y servicios utilizados en el teritorio peninsular es IVA se encuentra en la Ley 37/ 1992.
pañol y las Islas Baleares, con independencia del pais de origen de los mismos. de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido y en el
Real Decreto 1624/1992, de 29 de
1.1> Naturaleza y ámbito de aplicación del impuesto diciembre, por el que se aprueba
El IVA es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y el Reglamento del Impuesto sobre
el Valor Añadido.
grava, en la forma y condiciones previstas en la Ley, las siguientes operaciones:
-Las entregas de bienes yprestaciones de servicios efectuadas por empresarios
o profesionales en el desarrollo de su actividad.
Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
- Las importaciones de bienes.

Ejemplos
Operaciones gravadas por el IVA
La empresa JCP, SA, Situada en Madrid, se dedica a la compraventa del Producto "A". Las compras del pro
ducto las realiza en Francia yen EE.UU. y lo distribuye en la España peninsular. Ofrece además el servicio de
transporte del producto vendido al domicilio del cliente.
Las operaciones que realiza la empresa JCP, SA, tienen la siguiente consideración a efectos de aplicación detl
IVA: Compras a Francia: adquisición intracomunitaria. Compras a EE.UU.: importación. Venta del producto en
la España peninsular: entrega de bienes. Servicio de transporte del producto vendido al domicilio del cliente:
prestación de servicios.

El ámbito de aplicación espacial del impuesto es el territorio peninsular espa Adquisiciones

ñol e Islas Baleares, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, y el intracomunitarias
espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Compras de empresarios o profe
Quedan excluidas de la aplicación del IVA las Islas Canarias (por ser territorios sionales españoles a paises de la
excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocio). y las Unión Europea.
iudades autónomas de Ceuta y Melilla (al ser territorios no incluidos en la Unión Importaciones
Aduanera). En las Islas Canarias, se aplica el Impuesto General Indirecto Canario
(GI) y en Ceuta y Melilla se aplica el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y Compras de empresarios, profe
la Importación (|PS), que es un impuesto indirecto de carácter local similar al IVA. sionales y particulares españoles
a paises que no pertenecen a la
1.2 > Funcionamiento general del impuesto Unión Europea (terceros paises).

Los empresarios y profesionales que efectúen entregas de bienes o prestaciones

de servicios sujetas al IVAestán obligados a su aplicación. En esencia, el funcio
namiento del IVAes sencillo, pues el empresario o profesional:
- Paga el IVA en las facturas que recibe por las adquisiciones de los bienes y
servicios que necesita para desarrollar su actividad, es decir, soporta el lVA.
Recupera el IVA en las facturas que emite por las ventas de sus productos o
la prestación de sus servicios, es decir, repercute el IVA a sus clientes.
Los empresarios yprofesionales tienen la obligación de liquidar el IVA presen
tando, mensual o trimestralmente, las declaraciones-liquidaciones correspon
dientes ante la Agencia Tributaria.
 .idad 7-Cl lnpuesto sobre el Valor Añadidol
127

En estas liquidacionessperiódicas, se calcula el importe total del IVA devengado

(elIVArepercutido que aparece en las facturas que emite por las ventas realizadas
olosservicios prestados)y el importe total del IVA soportado (el IVA que paga
Las facturas que recibe por los consumos que realiza) yse calcula la iferencia
entreambos, con lo que se obtiene la deuda tributaria:

Deuda tributaria = IVA repercutido - IVA soportado

Neutralidad del IVA
En elcálculo de la deuda tributaria nos podemos encontrar dos situaciones:
El IVA tiene un carácter neutral para
Siel VArepereutido es superior al IVAsoportado, se deberá ingresar la
diferencia en la Hacienda Pública. las empresas, ya que no supone
para ellas ni un ingreso ni un gasto,
SielIVA repercutido es inferior al IVA soportado, se puede optar por solici
tar la devolución (en la última declaración trimestral presentada o en cualquier siemprey cuando los bienes y ser
vicios que adquieran se utilicen en
declaración si se trata de sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución sU proceso productivo o se destinen
mensual) o por compensar el saldo negativo en las liquidaciones siguientes. directamente a la venta. Esta neu
tralidad se rompe cuando los bienes
Aunque el impuesto lo paga el consumidor final de los bienes oservicios, quie
nes lo ingresan en la Agencia Tributaria son los empresarios o profesionales que o servicios que se comercializan lle
prestan los servicios o entregan los bienes. gan al consumidor final..

Casos prácticos
Funcionamiento del IVA
Explica brevemente cómo funciona el IVA en la siguiente situación: un consumidor final encarga a un carpintero
la elaboración de una mesa. El carpintero comprará los materiales necesarios a su proveedor habitual pagando
150¬ más el 21% de IVA. Elcarpintero fabrica la mesa yle cobra al consumidor final 500 ¬ más el 21% de IVA.
Solución
El carpintero paga los materiales más el IVA: 150,00+ 21%s/ 150,00 =150,00 +31,50 181,50 ¬
Elconsumidor final paga la mesa más el IVA: 500,00 +21% s/ 500,00 =500,00 + 105,00 =605,00 ¬
El carpintero paga 31,50 ¬ de IVA por la compra de los materiales (soporta IVA) y cobra 105,00 ¬ de IVA por
la venta de la mesa (repercute IVA). Cuando el carpintero realice su liquidación de IVA, los datos que debe
tener en cuenta serán:

IVA repercutido: 105,00 ¬

IVA soportado: 31,50 ¬
Deuda tributaria: 105,00- 31,50 =73,50 eIVA a ingresar

El empresario o profesional es el responsable de la liquidación del impuesto.

Se convierte así en el recaudador del IVA en la parte que corresponde al valor
generado en su fase de producción.
2>> Tipos de operaciones en el IVA Actividades empresariales o
profesionales
que realizan los empresarios y profesionales no tienen la misma
las operacionesa efectos Implican dirigir y ordenar por
consideración del IVA. Nos podemos encontrar con operaciones sujetas,
cuenta propia factores de produc
Operaciones no sujetas y operaciones exentas de dicho impuesto. ción materiales y humanos o de uno
de ellos, con la finalidad de inter
21> Hecho Imponlble: operaclones sujetas al lmpuesto venir en la producción o distribu
establece que estarán
Aparece definido en el artículo 4 de la ley del IVA, que operaciones:
clón de bienes o servicios.
siguientes
Sujetas al impuesto, y. por tanto, tributarán por IVA las
 128

Hecho imponible: operaciones sujetas al VA

por empresarios o profesionales a titulo oneros0, Con
Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadasempresarial
carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad o profesional en el territorio peninsular
español e Islas Baleares, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de lae
entidades que las realicen.
Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a titulo oneros0 poro empresarios, profesionales o personae
que no actuen como tales cuando el transmitente sea un empresario profesional.
juridicas
Las importaciones de bienes, realizadas por empresarios, profesionales o particulares cualquiera que sea el fin al
pais o Islas Baleares de bien procedente de un tercer país,
que se destinen, es decir, la entrada en el interior del
Canarias, Ceuta o Melilla.

2.2> Operaciones no sujetas al impuesto

La Ley del IVA en su articulo 7 enumera una serie de operaciones no sujetas al
impuesto, ya que su realización no da lugar al nacimiento del hecho imponible,
y. por lo tanto, no se deberá tributar por ellas.

Operaciones no sujetas al IVA

a) La transmisión de un conjunto de elementos corporales o incorporales que formen parte del patrimonio
empresarial o profesional del sujeto pasivo cuando se cumplan las siguientes condiciones:
una
Los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar
actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
debe acreditar la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una
El adquirente
actividad empresarial o profesional, ya sea igual o distinta a la actividad desarrollada por el transmitente.
de las
b) Las entregas gratuitas de muestras de mercancias sin valor comercial estimable, con fines de promoción
actividades empresarialeso profesionales.
c) Las prestaciones de servicios de demostración a titulo gratuito efectuadas para la promoción de las actividades
empresariales o profesionales.
d) Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario. Es preciso que figure de forma
clara el nombre del empresario o profesional al que la publicidad se refiere.
Quedarán sujetas al impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un
mismo destinatario durante el año natural exceda de 200 ¬, salvo que sea para redistribución gratuita.
e) Los servicios prestados por personas fisicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o
laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial.
f) Los servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por los socios de las mismas y los prestados a las
demás cooperativas por sus socios de trabajo.
g) Las entregas de bienesy prestaciones de servicios realízadas directamente por las Administraciones Publicas sin
contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se realicen por las
Administraciones Públicas en actividades como telecomunicaciones, distribución de agua, gas, energia electrica,
transporte de personas y bienes, fabricación de productos para su venta posterior, entre otras.
h) Las concesiones y autorizaciones administrativas, con excepción, entre otras, de las que tengan por objeto la
cesión de los inmuebles e instalaciones en aeropuertos o del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias.

) Las entregas de dinero a tíitulo de contraprestación o pago.

2.3> Operaciones exentas del impuesto

Por otra parte, la Ley del IVA enumera una serie de operaciones que, siendo
consideradas hecho imponible del IVA y. por tanto, estando sujetas al impuesto,
la ley establece que no deben ser sometidas a gravamen. Son las operaciones
exentas y distingue entre exenciones limitadas y plenas.
 Unidad 7-£1 npuesto sobre ei Valor Añadido I
129

Exenciones limitadas
Son exenciones en operaciones interiores. El empresario o profesional que
realiza la entrega del bien opresta el servicio no puede repercutir el IVA en
facturas que emita ytampoco puede deducirse el VA soportado en las
adquisiciones de bienes y servicios relacionadas con la operación exenta. El
artículo 20 de la Ley del IVA establece, entre otras, las siguientes:

Fxenciones limitadas en operaciones interiores

a) Exenciones en operaciones médicas y sanitarias:
ae prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia
sanitaria y las demás relacionadas directamente con
lae mismas: servicios de alimentación, alojamiento, quirófano,
suministro de
Ia asistencia a personas fisicas por profesionales médicos o sanitarios que medicamentos, etc.
consistan en diagnóstico,
ratamiento de enfermedades. La exención se extiende a psicólogos, logopedas y ópticos prevención
I as orestaciones de servicios realizadas por estomatólogos, odontólogos,
mecánicos dentistas y protésicos dentales
EL transDorte de enfermos o heridos en ambulancias o vehiculos especialmente
adaptados para ello
h Exenciones relativas a actividades educativas: la educación de la infancia y de la
juventud, la guarda y
custodia de niños, la enseHanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza
Vreciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadasde idiomas y lapara
formación
ejercicio de dichas actividades autorizadas el

c) Exenciones sociales y culturales:

Las prestaciones de servicios de asistencia social efectuadas por entidades de derecho público o entidades
de carácter social privadas
Determinadas prestaciones de servicios efectuadas por entidades de derecho público o entidades o
establecimientos culturales privados de caråcter social que se indican en la Ley. Asi, las de bibliotecas, museos,
monumentos, parques zoológicos, representaciones teatrales, etc.
Los servicios profesionales prestados por artistas plásticos, escritores, compositores musicales, etc.
d) Exenciones en operaciones de seguro y financieras:
Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización
Las operaciones financieras: cuentas corrientes, concesión de créditos o préstamos, transferencias, cheques, etc.
No están exentos los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos
e) Exenciones inmobiliarias:
Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables
Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones
Los arrendamientos de fincas rústicas, viviendas y garajes
f) Otras exenciones:
Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas, que constituyan el servicio postal universal
Las entregas de sellos de Correos y efectos timbrados de curso legal en España por importe no superior a su valor facial
Las loterías, apuestas y juegos organizados por la Sociedad Estatal Loteríasy Apuestas del Estadoy la Organización
Nacional de Ciegos y por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas

En las exenciones limitadas se rompe la neutralidad del IVA, siendo el empre

Sano o profesional quien asume su coste.

Exenciones plenas
tn ellas, el empresario o profesional que realiza la entrega del bien o presta
el servicio no puede repercutir el IVA en Jas facturas que emita. pero puede Exportaciones
deducirse el IVA soportado en las adquisiciones de bienes yservicios relacio Ventas de empresarios españoles a
as con laoperación exenta, La Ley del IVA establece, entre otras: paises que no son de la Unión Euro
pea (terceros paises).
Exenciones plenas Entregas intracomunitarlas
Las exportaciones de blenes
D) Las entreyas intraconunitarias de bienes Entregas de empresarlos españoles
apaises de la Union Europea.
as entregas de bienes a Canarlas, Ceuta y Melilla
 130

Ejemplos 2
Tipos de operaciones en el IVA
compraventa de mercaderias, realiza una serie do
La empresa ACEOR, SA, situada en Cuenca y dedicada a la
clasificación seria:
operaciones durante el mes de marzo. A efectos del IVA, sU
Vende mercaderias a una empresa de Madrid: operación sujeta.
sujeta.
Regala a sus clientes un boligrafo con el logotipo de la empresa: operación nointracomunitaria.
Compra mercaderias a una empresa francesa: operación sujeta, adquisición
exenta limitada.
Recibe la factura del seguro de los vehiculos de la empresa: operación
intracomunitaria.
Vende mercaderias a una empresa alemana: operación exenta plena, entrega
plena, exportación.
Vende mercaderias a una empresa de Estados Unidos: operación exenta
Compra mercaderias a una empresa de Canadá: operación sujeta, importación.
Canarias.
Vende mercaderias a una empresa canaria: operación exenta plena, entregas a
Elabora la nómina de sus trabajadores: operación no sujeta.
Paga los intereses de un préstamo bancario: operación exenta limitada.

3 >> Sujeto pasivo del IVA

El sujeto pasivo del IVA es el empresario oprofesional que realiza las entregas Inversión del sujeto pasivo
de bieneso prestaciones de servicios. Es el responsable de la gestión del impues
En las entregas de bienes yprestacio
to yde levar los libros registro obligatorios. Hay tres tipos: nes de servicios realizadas en terri
En las entregas de bienes y prestaciones de servicios, serán sujetos pasi torio español, cuando quien realiza
vos del impuesto las personas fisicas o juridicas que tengan la condición de estas operaciones no está estable
empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los cido en el territorio de aplicación
servicios sujetos al impuesto en el territorio peninsular español e Islas Balea del VA español, el sujeto pasivo del
res. Es decir, la persona fisica o juridica que vende o presta el servicio es el impuesto es el empresario o profe
que está obligado a repercutir el IVA al cliente. sional español que recibe los bienes o
los servicios, es decir, el destinatario.
-En las adquisiciones intracomunitarias de bienes, los sujetos pasivos del Por tanto, en este caso se produce
impuesto serán quienes las realicen, es decir, el empresario situado en el
la inversión del sujeto pasivo, ya
territorio peninsular español e Islas Baleares que realiza la compra del bien que el sujeto pasivo del impuesto es
o recibe el servicio.
el destinatario del bien o servicio en
En las importaciones, serán sujetos pasivos del impuesto quienes realicen las lugar del que lo presta.
importaciones. ya sean empresarios o particulares.

Ejemplos 3

Sujeto pasivo del IVA

Los sujetos pasivos del IVA de las operaciones realizadas por la empresa CARBLAN, SA, situada en Ma
drid son:

Vende mercaderías a la empresa ESPICE, SA, situada en Madrid: el sujeto pasivo será la empresa CARBLAN, SA,
ya que es la persona jurídica que realiza las entregas de bienes.
Contrata el transporte de las mercaderías anteriores a la empresa GINOR, SA: el sujeto pasivo seria la
empresa GINOR, SA, que es la encargada de prestar el servicio de transporte.
Compra mercaderías a la empresa ITALIAN, SA, situada en Roma: el sujeto pasivo será CARBLAN, SA, ya que
es la empresa situada en España que realiza la adquisición intracomunitaria de bienes.
También compra mercaderias a la empresa NURGON, SA, situada en Argentina: el sujeto pasivo serå la
empresa CARBLAN, SA, ya que es la empresa que realiza la importación.
 Waidad 7-|pieto solbe el Vaio Aaddat
131

No debennos conlundir el sujeto pasivo con el conuibuyente, Como ya hemos

isto, el sujeto pasivo es el responsable ante la Agencia Tibutarla de cumplir
das Jas obligaciones derivadas de la aplicación del IVA en las operaclones
aue realiza; sin embargo, el conribuyente es quen realmente soporta el im
nesto. Hl sujeto pasivo en el IVA es el ennpresario o profesional que realiza las
NOaciones, mientras el contribuyente es el consumidor final, que es qulen
paga eliVA,

Pagos antlcipados
4» Laliquidación del IVA Cuando ezisten pagos anticipades
Para deterninar la liquidación final del IVA, es necesarlo establecer el monento anterlores a la realizacbn de la
del devengo del impuesto, la base Imponible, el tipo impositivo, la cuota tribu operacion, et impuesto se deven
taria y las deducciones y devoluciones. gará en el momento det cobro tral
o parcial del precio por los impor
4.1> Devengo del impuesto tes efectivamente percibidos.
En las adquistciones intraconunt
tarias de bienes, no e produce et
El devengo del impuesto es el momento en el que nace la obligación devengo del IVA en las operacio
tributaria porque se ha realizado el hecho imponible, es decir, es el momen nes que originen pagos anticipa
to en cl que nace la obligación de contribuir porque se entiende que se ha dos anteriores a la reallzaclón de
realizado la operación sujeta al inmpuesto. dichas adqulsiciones.

En función del tipo de operaciones, el devengo del impuesto se produce:

Tpo de operación
Entregas de bienes
Prestaciones de servicios
Adquisiciones
intracomunitarias de bienes
Importaciones de bienes
Devengo del IVA
Cuando se pongan a disposiclón del adquirente,
con independencla del momento de su cobro.
Cuando se prestan, ejecuten o efectúen las ope
raciones gravadas.
En el momento en que se consideren efectuadas
las entregas de blenes en el territorio peninsular
español e Islas Baleares.
En el momento en que hubiera tenido lugar el de
vengo de los derechos de importación de acuerdo
con la legislación aduanera. En este caso, el impor
tador pagaráel IVA en la aduana.

Casos prácticos
2
Devengo del IVA
La empresa JCP, SA, situada en Madrid, vende el 10 de octubre mercancias a la empresa IRIA, SA, situada en
Sevilla, por importe de 2000¬. El 5 de octubre, la empresa IRIA, SA, había anticipado 500 ¬. Las mercancias
se entregan el 14 de octubre, la factura se emite el 31 de octubre yel pago se realtzará el dia 1de diciembre.
Indica cuándo se devenga el IVA en esta operación.
Solución
El IVA se devengará en las sigulentes fechas:
El día 5 de octubre por la cantidad entregada como pago anticipado, es decir, por 500,00 ¬.
El día 14 de octubre, dia en que las mercancías se ponen adisposiclón de la empresa lRIA, SA, por el resto,
es decir, por 1500,00 e (2000,00- 500,00).
 132

4.2 > La base imponible del impuesto

Ejemplo de suplidos
cuantificación o valoración mone
La base imponible del impuesto es la Una enpresa que vende merea
la que se aplica el tipo
taria del hecho imponible, es decir, la cantidad sobre derias paga los gastos de trans.
impositivo para obtener, así, la cuota tributaria. porte de las mismas por orden
de su cliente. Posteriormente.
servicios, la base imponible estará
En las entregas de bienes y prestaciones de operaciones sujetas cliente le remitirá el importe de
constituida por el importe total de la contraprestación de las
terceras personas.
este gasto.
al impuesto procedente del destinatario o de
prestaciones de servicios
Base imponible de las entregas de bienes y
Se incluyen en la base imponible
portes y transporte, y seguros.
Los gastos de
Las subvencionescoae directamente al precto de las operaciones
establecidas en función del número
sujetas, es decir, las subvenciones
servicios prestados cuando se
de unidades entregadas o del volumen de operación.
determinen con anterioridad a la realización de la
Los tributos y gravámenes que recaigan sobre las operaciones gravadas,
IVA.
como los impuestos especiales, excepto el propio los
los envases y embalajes cargadoa destinatarios de la
El importe de de devolución.
operación, incluso los susceptibles
No se incluyen en la base imponible
previa a
Los descuentos y bonificaciones que se concedan
simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función
de ella. cuenta del cliente en
Los suplidos. Son las sumas pagadas en nombre y porobligado a justificar
pasivo está
virtud de su mandato expreso. El sujeto puede
la cuantia efectiva de tales gastos y no deducir el impuesto que los
hubiera gravado. operaciones.
Las subvenciones no vinculadas al precio de las

Ejemplos

Cálculo de la base imponible del IVA

a la empresa ANIOL, SA, situada en Barcelona, por
La empresa JCP, SA, situada en Madrid, vende mercancias en factura, ascienden a 180 ¬ y se incluyen
importe de 5000 E. Los gastos de transporte y seguros, incluidos se le hace un descuento comercial del 2%.
además 60 ¬ por embalajes con facultad de devolución. Al cliente
Determinamos la base imponible en esta operación.
comercial + Gastos de transporte y seguros
Base imponible = Importe total de la contraprestación- Descuento
180,00+ 60,00 - 5140,00 ¬.
+ Embalajes con facultad de devolución 5000,00- 100,00+

La base imponible se reducirá en las siguientes cuantías:

Cuantías en las que se reducirá la base imponible

El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado
siempre que sean debidamente justificados. gravadas, en la cuantia correspondiente: por
Cuando queden sin efecto total o parcialmente las operaciones
por defectos de calidad, la base imponible se reducirá
ejemplo, cuando se produzcan devoluciones de mercaderias
por importe de la devolución.
 Unidad 7-El impuesto sobre el Valor Aiadido 1
133

Ejemplos 5
Modificación de la base imponible del IVA
Pasados 15 dias, la empresa ANIOL, SA, devuelve a la empresa JCP, SA, los
embalajes con facultad de devolución del punto anterior. ¿Qué efecto tiene
esta devolución sobre la base imponible calculada en el ejemplo anterior?
La base imponible de esta operación se reducirá por el importe de tos
embalajes susceptitbles de reutilización que han sido objeto de devolución.
La base imponible modificada serå: 5140,00 - 60,00 = 5080,00 ¬

En las adquisiciones intracomunitarias, la base imponible se determinará apli

cando los mismos criterios que para la entrega de bienes y prestación de servicios.
En las importaciones de bienes, la base imponible resultarå de sumar al valor de
aduana los conceptos siguientes:
- Los impuestos, derechos y demás gravámenes que se devenguen fuera del terri
torio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de
la importación, con excepción del IVA.
-los gastos acesorios, como las comisiones ylos gastos de embalaje, transporte
y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el
interior de la Unión Europea.
Las reglas sobre modificación de la base imponible anteriormente expuestas son
también aplicables a las importaciones.

Ejemplos 6
Base imponible del IVA en las importaciones
La empresa JCP, SA, situada en Madrid, compra mercaderias a Canadá por importe de 8000 ¬ con un descuento
comercial del 2%. Los gastos de transporte ascienden a 1000 ¬, paga por seguros 100 ¬y por carga y descarga
120 ¬. Los derechos de importación suponen para la empresa un pago de 800 ¬. Determinamos la base impo
nible en esta operacion.
Base imponible = Importe total de la contraprestación -Descuento comercial + Gastos de transporte y seguros +
Carga ydescarga+ Derechos de importación =8000,00- 160,00 +1000,00+ 100,00+120,00+800,00 =9860,00 ¬

4.3 > Tipos impositivos del IVA

En España existen tres tipos impositivos en función del bien o servicio de que
se trate:

El tipo impositivo general: es el 21% y se aplicará a todos los productos y

servicios a los que no sean de aplicación el tipo reducido o superreducido.
El tipo impositivo reducido: es el 10% yse aplicará, entre otros, alos siguien
tes bienes y servicios:
Bienesy servicios que tributan al tipo impositivo reducido
) Productos utilizados hatbitual e idóneamente para la nutrición humana o animal, excepto las bebidas alcohólicas, las
Debidas refrescantes, zumos y gaseosas con azúcares o edulcorantes añadidos.
) Animales, vegetales y dermás productos destinados a la obtención de productos para la nutrición humana o animal.
 134

reducido
Bienes y servicios Que tributan al tipo imposittvo
c) Bienes utilizados en actividades agricolas, forestales o ganaderas: semillas, fertilizantes, etc.
o animal o para el riego, incluso en estado sólido.
d) Aguas aptas para la alimentación humana
e) Medicamentos de uso animal.
vendas...), compresas, tampones,
f) Productos farmacéuticos de uso directo por consumidor final (guatas, gasas,
protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.
objetivas para uso personal
g) Equipos médicos, aparatos y demás instrumental diseñados por sus caracteristicas incluyen las gafas
o sensoriales. Se
y exclusivo de personas con deficiencias fisicas, mentales, intelectuales
graduadas, lentillas y productos para su cuidado. conjuntamente con la vivienda.
h) Viviendas, garajes (máximo 2 unidades) y anexos que se transmitan
en la obtención de flores y plantas vivas.
i) Semillas, bulbos, esquejes y otros productos vegetales usados
j) Flores y plantas vivas de carácter ornamental.
k) Transportes de viajeros y sus equtipajes.
Servicios de hosteleria, acampamento y balneario, los de restaurantes y, el
surninistro de comidas y bebidas para
)
consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario. análogos.
m) Servicios mixtos de hosteleria, espectáculos, discotecas, salas de fiesta, barbacoas u otros
n) Servicios de limpieza de vias poblicas, parques y jardines públicos. así como la entrada a salas
o) La entrada a teatros, conciertos, circos y demás espectáculos culturales en vivo,
cinematográficas.
pínacotecas.
p) La entrada a bibliotecas, archivos, centros de documentación, museos, galerias de arte y
q) Espectáculos deportivos de carácter aficionado.
r) Las exposiciones y ferias de carácter comercial.

- El tipo impositivo superreducido: es el4% y se aplicará, entre otros, a los

siguientes bienes y servicios:
Bienes y servicios que tributan al tipo impositivo superreducido
a) El pan comon; harinas panificables; leche natural, certificada, pasterizada, concentrada, desnatada, esterilizada,
UHT, evaporada y en polvo; los quesos, huevos, frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculosy cereales, que
sean productos naturales segun el Código Alimentario.
b) Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad.
c) Libros, periódicos y revistas digitales que no contengan única o fundamentalmente publicidad.
d) Medicamentos de uso humano.
e) Los vehiculos para personas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para su uso exclusivo. Vehiculos a motor
que transporten habitualmente a personas con discapacidad en sillas de ruedas ocon movilidad reducida.
f) Prótesis e implantes internos para personas con discapacidad.
R) Las viviendas de protec oficial.
h) Los servicios de repar de los vehiculos para personas con movilidad reducida y de las sillas de ruedas.
Servicios de adaptación de los autotaxis yautoturismos yde los vehiculos a motor, para transportar personas con
discapacidad.

Si aplicamos a la base imponible el tipo impositivo que corresponda en función

del bien o servicio de que se trate, obtendremos la cuota tributaria.

4.4. > Deducciones y devoluciones

Los sujetos pasivos del IVA podrán deducir de las cuotas devengadas por las
operaciones que realicen en el interior del país, las cuotas que han soportado y Cuotas satisfechas con
anterioridad al inicio
correspondan a las siguientes operaciones:
de la acttvidad
- Entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto Las cuotas soportadas o satisfechas
pasivo del impuesto.
con anterioridad al inicio de la rea
- Las importaciones de bienes. llzación habitual de entregas de
- Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. bienes o prestaclones de servicios
correspondientes a las actividades
Este derecho de deducción del IVA soportado constituye un elemento funda empresariales o profesionales, tam
mental en el esquema de funcionamiento del impuesto. Para poder deducir el bien podr§n ser objetode deducción.
IVA soportado deben darse las siguientes condiciones:
 dsd 7-Eliipuesto sobre el Vaior Añatido t
135

CondicionesSpara poder deducir el VA soportado

Los sujetos pasivos del impuesto tienen que tener la condición de 100%
LOrsarios o profesionales y haber iniciado la realización habitual de
e de bienes o prestaciones de servicios
correspondientes a sus
70% 80%
actividades empresartales o profesionales.
a bienes o seriCiOs por cuyà adquisición se ha soportado o satisfecho el 209
NA deben utilizarse
YAtas en la actividad empresarial o profesional.
soportadas deben tener la consideración legal de deductbles.
En ningun caso procederá la deducción de las cuotas en cuantiaa Superior a
aue legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con
arreglo a derecho,
Para poder ejercitar el derecho a la deducción, los empresarios o
orofesionales deberán estar en posesión de la factura original gue acredite
que la operación se ha realizado.

Eo cada uno de los periodos de liquidación, las deducciones se practican res

tando del IVA devengado en el territorio de aplicación del impuesto como
consecuencia de las entregas de bienes, prestaciones de servicios o adquisicio
nes intracomunitarias, el IVA soportado deducible correspondiente adicho
periodo.
El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación
relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuo
tas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido
el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado
derecho.

Liquidación del IVA

Ejemplos7
La empresa JAVIMAR, SA, situada en León, realiza las siguientes operaciones durante el segundo trimestre:
- Vende mercaderias por importe de 25000 ¬.
Realiza el servicio de transporte de las anteriores mercaderias, por lo que factura 1000 ¬.
Los gastos relacionados con las anteriores actividades han sido: compras de mercaderias, 10000 ¬; gastos de
personal, 5000 ¬; suministros, 500 ¬; gasolina, 200 ¬ y gastos diversos, 100 ¬.
Posee facturas de todas las operaciones, excepto del consumo de gasolina.

Suponiendo que todas las operaciones anteriores tributan al 21% de IVA, efectuamos la liquidación del impuesto.
En primer lugar, analizaremos el tratamiento que reciben las operaciones realizadas por la empresa JAVI
AK, SA, a efectos del IVA. Todas ellas deberán tributar por el impuesto excepto los gastos de personal,
Y que se trata de una operación no sujeta, yel consumo de gasolina, ya que no posee la factura de esta
operación.
rara el resto de las operaciones, la líquidación del IVA sera:
IVA devengado 5460,00e IVA soportado deducible (2226,00 ¬)
Ventas de mercaderias: 21% s/ 25000,00 Compras de mercaderias: 21% s/ 10000,00 =
5250,00 ¬ = 2100,00 ¬
Servicios de transporte: 21% s/ 1000,00 Suministros: 21% s/ 500,00 105,00 ¬
-210,00 e - Gastos diversos: 21% s/ 100,00 21,00¬
IVA a ingresar 3234,00 e
 136

Las cuotas soportadas por la adquisición o el uso de bienes de inversión que

se empleen en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional y
en parte en otras actividades, podrán deducirse en proporción al uso empresa
rial o profesional. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad em
presarial oprofesional de un bien de inversión deberá acreditarse por el sujeto
derecho.
pasivo por cualquier medio de prueba admitido en
A
efectos del IVA se consideran bienes de inversión aquellos bienes corporales.
muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén
normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a
un año como instrumentos de trabajo omedios de explotación. Para ser consi
derados bienes de inversión, su valor de adquisición debe ser igual o superior
a 3005,06 ¬, IVA no incluido.

Hay que distinguir dos supuestos:

Cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión

Vehiculos automóviles de turismo: se presumirän afectados al desarrollo de
la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50%; por lo tanto,
el sujeto pasivo solo podrå deducirse el 50% de las cuotas soportadas en su
adquisición o uso.
Resto de bienes de inversión: las cuotas soportadas serán deducibles en
la medida en que vayan a utilizarse en el desarrollo de la actividad. Por
ejemplo, en un inmueble que se destina a vivienda ya despacho profesional,
la cuota soportada será deducible en la parte afecta a la actividad
profesional, y serå un criterio razonable la deducción en proporción a los
metros cuadrados destinados a la actividad respecto del total de metros del
inmueble.

No podrán ser objeto de deducción las cuotas soportadas en:

- Joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas yobjetos elaborados con oro o platino.
Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
- Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
- Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a ter
ceras personas.

Ejemplos 8

Liquidación del IVA: 1VÀ Soportado no deducible

La empresa VICTORIA, SA, situada en Cuenca, realiza las siguientes operaciones durante el tercer trimestre:
Vende mercaderias por importe de 32 000 ¬, con un 5% de descuento comercial en factura.
Recibe devoluciones de ventas por importe de 1000 ¬.
Compra mercaderias por valor de 14000 ¬.
Obtiene un descuento por defectos de calidad de un lote de las mercaderias anteriores por importe de 200 ¬.
Los sueldos y las cuotas a la Seguridad Social del personal ascienden a 5200 ¬.
El seguro del local donde tiene ubicada la oficina asciende a 220 ¬.
Los suministros consumidos durante el periodo ascienden a 600 ¬.
Los gastos diversos han ascendido a 180 e.
Compra una furgoneta por 20000 ¬ que se utiliza para fines empresariales yprivados.
Los gastos por atenciones a clientes suponen un importe de 400 ¬.
Suponiendo que todas las operaciones anteriores tributan al 21% de IVA yque posee factura de todas ellas,
efectuamos la liquidación del impuesto.
 idad 7-El lmpuesto sobre ei Valor Añadido !
137

8
Ias0peraciones realizadas por la empresa presentan las siguientes
Devoluciones de ventas: reducirán la base imponible y, por tanto,peculiaridades:
Descuento por defectos de calidad de las compras: minorarán la baseel IVA devengado.
Sueldos y cuotas a la Segurndad Social de los empleados: operaciones no imponible y el IVA soportado deducible.
Seguro del local: forma parte de las exenciones limitadas sujetas al IVA; no tributan por el impuesto.
contempladas por
Furgoneta: bien de inversión. Como se utiliza para fines empresariales y la ley; seno soporta lVA.
actividad empresarial en un 50%, por lo que solo se podrá deducir el 50% privados, presumiráafecta a la
del IVA soportado en su compra.
Atenciones a clientes: IVA soportado no deducible.
La liquidación del IVA correspondiente a este periodo será:
IVA devengado 6174,00 ¬ IVA soportado deducible (5161,80 ¬)
Venta de mercaderias: 21% s/ 30400,00 = Compra de mercaderias: 21% s/ 14000,00 =
-6384,00 ¬
- 2940,00 ¬
(Base imponible = 32000,00 - 5% s/ 32000,00 = Descuento por defectos de calidad: 21% s/
-30 400,00 ¬) (-200,00) = (-42,00 ¬)
Devoluciones de ventas: 21% s/ (-1000,00) = Suministros: 21% s/ 600,00 = 126,00 ¬
= (-210,00 ¬) Gastos diversos: 21% s/ 180,00 37,80 ¬
Compra de la furgoneta:
IVA soportado: 21 %s/ 20000,00 = 4200,00 ¬
IVA soportado deducible: 50% s/ 4200,00 =
- 2100,00 ¬
IVAa ingresar 1012,20e

Cuando la cuantía del IVA soportado deducible supere el importe de las cuotas
devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compen
sado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen
transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declara
ción-liquidación en que se origine dicho exceso.
Hsujeto pasivo podrá optar por la devolución cuando presente declaración-li
quidación mensual o en la declaración-liquidación del cuarto trimestre cuando
presente declaración trimestral. Una vez que se opte por la devolución, no es
posible efectuar su compensación en autoliquidaciones posteriores, con inde
pendencia del plazo en que se efectúe la devolución.
Ejemplos 9
Liquídación del IVA: compensación del IVA
Là empresa PICAR, SA, situada en Burgos, realiza durante el año 20X0 las siguientes operaciones:
Periodo Ventas Compras
PRIMER TRIMESTRE 50000 ¬ al 10% 20000 ¬ al 21%

SEGUND0 TRIMESTRE 20000 E al 21% 40000 ¬ al 21%

TERCER TRIMESTRE 30000 E al 4% 8000 ¬ al 21%

CUARTO TRIMESTRE 20000 ¬ al 21% 15000 ¬ al 21%

 138

Liquidamos el IVAen cada periodo:

9
PRIMER TRIMESTRE: IVA soportado deducible (1680,00 ¬)
IVA devengado 5000,00¬ - Compras: 21% s/ 8000,00 - 1680,00 ¬
Ventas: 10%s/ 50000,00 5000,00 ¬ Diferencia (480,00 e)
IVA soportado deducible IVA a compensar
+ (4200,00 ¬)
de periodos anteriores (4200,00e)
Compras: 21 %s/ 20000,00 4200,00 E
IVA a compensar (4680,00 ¬)
IVA a ingresar 800,00 ¬
CUARTO TRIMESTRE:
SEGUNDO TRIMESTRE:
IVA devengado 4200,00e
IVA devengado 4200,00 ¬
- Ventas: 21% s/ 20000,00- 4200,00 ¬
- Ventas: 21% s/ 20000,00 - 4200,00 ¬
IVA soportado deducible (3150,00 ¬)
IVA soportado deducible (8400,00 ¬)
Compras: 21% s/ 15000,00= 3150,00 ¬
Compras: 21% s/ 40000,00 =8400,00 ¬
Diferencia 1050,00 e
IVAa compensar (4200,00 ¬)
IVAa compensar
TERCER TRIMESTRE: (4680,00 ¬)
de periodos anteriores
IVA deveengado 1200,00 ¬
IVA a compensar (3630,00 ¬)
Ventas: 4% s/ 30000,00 = 1200,00 ¬ o devolver

5» EI IVA en las operaciones intracomunitarias

Ya hemos visto que constituyen hecho imponible del IVA las adquisiciones
intracomunitarias de bienes. La abolición de fronteras fiscales en Unión
Europea (UE) supuso la desaparición de las importaciones entre los Estados
miembros. pero la aplicación del principio de tributación en destino exigió la
Creación de este hecho imponible, como solución técnica que posibilita la exi
gencia del tributo en el Estado miembro de llegada de los bienes. En estos casos,
para la empresa que entrega el bien se produce una entrega intracomunitaria,
operación exenta plena. por lo que no debe repercutir el IVA a la empresa que
recibe el bien. Para la empresa que recibe el bien, será una adquisición intraco
munitaria y tributará en destino.

Ejemplos 10

Operaciones intracomunitarias en el IVA

La empresa JCP, SA, Situada en Madrid, compra mercaderias a la empresa ITALIAN, SA, situada en Italia. A
efectos del VA, ¿qué consideración tendrá esta operación para ambas empresas?
Para la empresa ITALIAN, SA, Supone una entrega intracomunitaria de bienes, pues el destino de las mer
caderias es un país de la UE, Se trata de una operación exenta plena, por lo que no puede repercutir IVA,
pero si se puede deducir el IVA soportado en la compra de esas mercaderias que vende a la empresa JCP, SA.
Para la empresa JCP, SA, se trata de una operación sujeta, ya que constituye hecho imponible del IVA por
lo que, por el principío de tributación en destino, deberá tributar por ella en España.
 Unidad 7-El Impuesto sobre el Valor Añadido t
139

ELIVA de las adquisiciones intracomunitarias se liquida integrado en la autoli

auidación que periódicamente se presenta por todas las operaciones.
El empresario españnol recibe la factura sin IVA. pero tendrá que pagar el im
Duesto en España, incluyendo dicha adquisición en la declaración en la que se
nealice la operación utilizando el mecanismo de la "autorrepercusión": por una
narte deberá "autorrepercutirse" el mismo tipo de IVA que correspondería a un
bien adquirido en España. y por otra soportarlo, es decir, se incluirá la operación
como mayor IVA devengado y también como mayor IVA soportado deducible.
De esta manera, la adquisición intracomunitaria queda gravada por el impuesto,
pero la carga tributaria no recae en el empresario, ya que, en el mismo periodo
impositivo, repercute el impuesto y se lo deduce en la misma cuantía.

Ejemplos 11
Liquidación del IVÀ en las adquisiciones intracomunitarias
La empresa ACEOR, SA, Situada en Cuenca, realiza las siguientes operaciones durante el primer trimestre:
Vende mercaderias a una empresa española por importe de 38000¬ y a una empresa portuguesa por valor
de 10000 ¬.
Compra mercaderias a una empresa española por valor de 22000 ¬ya una empresa belga por importe de 12000 ¬.
Los sueldos y las cuotas a la Seguridad Social del personal ascienden a 6400 ¬.
Los suministros consumidos durante el periodo ascienden a 800 ¬.
Suponiendo que todas las operaciones anteriores tributan al 21% de IVA y que posee factura de todas ellas,
efectuamos la liquidación del impuesto.
Las operaciones realizadas por la empresa presentan las siguientes peculiaridades:
- Venta de mercaderias a una empresa portuguesa: entrega intracomunitaria; no tributa por el impuesto al
tratarse de una operación exenta plena.
Compra de mercaderías a la empresa belga: adquisición intracomunitaria; deberá incluirse en la liquidación
como mayor IVA devengado y soportado deducible.
Sueldos ycuotas a la Seguridad Social de los empleados: operaciones no sujetas al IVA; no tributan por el impuesto.
La liquidación del IVA Correspondiente a este periodo será:
IVA devengado 10500,00 ¬ IVA soportado deducible (7308,00 ¬)
Compra de mercaderias a una empresa espanola:
Venta de mercaderías a una empresa española:
21% s/ 38 000,00 7980,00 ¬ 21% s/ 22 000,00 =4620,00 ¬
Compra de mercaderias a una empresa belga: 21% Compra de mercaderias a una empresa belga: 21%
s/ 12 000,00 - 2520,00 ¬ s/ 12000,00 = 2520,00 ¬
Suministros: 21% s/ 800,00= 168,00¬
IVA a ingresar 3192,00 e

For último, hay que señalar que los sujetos pasivos que intervienen en estas
operaciones deberán cumplir una serie de obligaciones formales:
NIF intracomunitario
Obligación de facturación: el documento acreditativo de la realización de la
operación es la factura original emitida por el proveedor extranjero. Es un nümero asignado por la Agen
cia Tributaria a los empresarios que
NIF intracomunitario: los sujetos pasivos deben quedar identificados de forma realicen operaciones intracomuni
especifica con el número de operador intracomunitario y estar dados de alta tarias.
en el Registro de operadores intracomunitarios.