Wuolah-Free-Tema 11 Completo (1) - 2-2

Tema 11 completo(1)-2.
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Fiscalidad Internacional
4º Grado en Economía
Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales

Universidad de Sevilla
Reservados todos los derechos.

No se permite la explotación económica ni la transformación de esta obra. Queda permitida la impresión en su totalidad.
Tema 11.- Establecimientos permanentes.
11.1. Concepto de establecimiento permanente.
- Cláusula general.
- Enumeración ejemplificativa. La sucursal.
- Obras de construcción, instalación y montaje (el requisito de los seis
o de los doce meses).
- El agente dependiente.
Según establece el artículo 7 MC.OCDE, las rentas empresariales no pueden ser

gravadas en el país de la fuente a menos que se obtengan a través de establecimiento
permanente. Este concepto, meramente instrumental, se emplea, por lo tanto para establecer el
derecho de un país de gravar las rentas obtenidas en su territorio por un residente de otro país
que realice actividades empresariales (y, según los casos, actividades profesionales). La idea

que subyace a esta regla es la de que, hasta que no exista establecimiento permanente en otro
país, no puede afirmarse que una empresa participa en la vida económica de ese país en un
grado suficiente como para que el mismo grave sus rentas.
El artículo 5 MC.OCDE delimita el concepto de establecimiento permanente

ofreciendo, en primer lugar, una cláusula general; a continuación dando un listado
ejemplificativo de supuestos que se consideran establecimientos permanentes y, finalmente,
dando un listado de supuestos que no constituyen establecimiento permanente. Si ponemos en
relación la definición del MC.OCDE con la del MC.ONU, vemos que ésta última es más
amplia, a fin de extender al máximo los supuestos constitutivos de establecimientos
permanentes y, por lo tanto, los supuestos de tributación en la fuente.
a) La cláusula general: Según el primer párrafo del artículo 5, el término “establecimiento

permanente” significa un lugar fijo de negocios desde el cual se desarrolla toda o parte
de la actividad de una empresa. De este párrafo se extraen las tres características
definitorias del establecimiento permanente:
1. Ha de tratarse de un lugar de negocios: el concepto de EP va vinculado a la realización

de actividades económicas y, por lo tanto, sin la realización de éstas no cabe hablar de
la existencia de EP. Esta característica puede quedar cumplida mediante la disposición
de locales u oficinas en otro país, pero también, en determinados casos, por la posesión
de maquinaria. Resulta indiferente el título por el que se disponga de dicho lugar
(propiedad, arrendamiento…). Pero, en cualquier caso, dicho lugar ha de estar a
disposición del empresario (no sería así, por ejemplo, cuando un representante de la
empresa visita con frecuencia las instalaciones de su cliente para ofrecerle y venderle
sus productos: en tal caso, aunque la presencia de dicho representante sea más o menos
frecuente, las instalaciones del cliente no se encuentran a su disposición).
2. Ha de ser un lugar fijo: la fijeza debe ir referida a un doble aspecto, temporal y espacial.
Temporalmente, debe haber vocación de permanencia. No obstante, aunque los
convenios no establecen un límite mínimo, suele considerarse que la presencia superior
a los 6 meses determina la existencia de EP. Espacialmente, podremos encontrarnos con
EP incluso aunque la actividad se desplace.
3. Desde ese lugar se ha de desarrollar la actividad de la empresa, total o parcialmente. Si

no fuera así, ese lugar no tendría la consideración de EP.
b) Listado de supuestos que constituyen EP.
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El artículo 5, en su apartado 2, enumera una serie de supuestos que pueden constituir
EP. No se trata de una lista cerrada, sino de un mero listado ejemplificativo; al igual que no se
trata de supuestos que, en todo caso, constituyen EP, dado que es necesario que se cumplan las
condiciones recogidas en la cláusula general.
El supuesto más típico de EP es la sucursal. Según el Reglamento del Registro

Mercantil, la sucursal es todo establecimiento secundario dotado de representación permanente
y de cierta autonomía de gestión, a través del cual se desarrollen, total o parcialmente, las
actividades de la sociedad. Además de la sucursal, también se citan en el párrafo 2 las sedes de
dirección, las oficinas, las fábricas, los talleres…
A continuación, en su apartado 3, se refiere a las obras de construcción, instalación o

montaje. Se trata en estos casos del desarrollo de actividades económicas necesariamente
temporales, pero con una duración tal que justifica el gravamen en la fuente. Según el modelo
de la OCDE, la duración exigible para que una obra constituya EP es de 12 meses (plazo que
contrasta con los seis meses señalados tanto en el MC.ONU como en la normativa interna
española). No obstante, este es un aspecto que varía mucho de un convenio a otro,
encontrándonos con convenios que prevén plazos inferiores así como otros que señalan plazos
superiores a los 12 meses.
A efectos de delimitar el plazo señalado en el convenio, han de tenerse en cuenta las

siguientes reglas:

- El cómputo del plazo se inicia cuando comienza la obra, incluyendo
cualquier trabajo preparatorio.
- En los supuestos de fraccionamiento de la obra en periodos inferiores
a los 12 meses, los Estados podrán, sin perjuicio de aplicar la
normativa antielusión interna, pactar medidas específicas para
prevenir tales abusos.
- Si la obra de subcontrata, la parte de obra desarrollada por el
subcontratista también se computa para el empresario no residente.
- Igualmente, se computan los periodos de suspensión de la obra (por
motivos climatológicos, laborales…).
- No se computan periodos relacionados con otras obras o proyectos no
conectados entre sí.
- El cómputo del plazo finaliza cuando la obra es terminada o
abandonada permanentemente.
- Si una obra cuya duración inicial prevista no supera los 12 meses
pero, con posterioridad, excede dicho periodo, la misma será
considerada como EP desde el inicio de la misma.
Finalmente, en el párrafo 5 se incluye otro supuesto en el que nos podemos encontrar

ante un EP: el disponer en otro Estado de una persona facultada para contratar en nombre y por
cuenta de la empresa y que ejerza con habitualidad dichos poderes. En este caso, no existe un
lugar en el que se desarrolla la actividad, siendo fundamental la relación de dependencia de esa
persona con el empresario no residente, la cual confiere a éste una determinada presencia en el
país de la fuente. Básicamente, las condiciones para que este agente constituya EP son las
siguientes:
a. Ha de tener facultades para contratar en nombre de la empresa.
b. Ha de ejercer esas facultades habitualmente, y no de forma esporádica.
c. No asume el riesgo de la operación.
c) Cláusula negativa.
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Una vez delimitado positivamente el concepto de EP, los convenios ofrecen una serie de
casos que no reúnen los requisitos de éstos.
En el párrafo 4 del artículo 5 se enumeran una serie de situaciones no incluidas en el

concepto de EP: instalaciones para almacenaje, exposición o entrega de bienes, depósito de
bienes o mercancías (bien para su entrega, bien para su transformación por un tercero), lugar de
negocios para comprar bienes o mercancías o para recoger información o, en general, para
realizar cualquier actividad auxiliar o preparatoria. A grandes rasgos, la idea es sacar de este
concepto de EP la realización de actividades que tengan ese carácter auxiliar o preparatorio. Por
lo tanto, esa actividad deberá ser puesta en relación con la actividad principal de la empresa para
determinar si tiene o no carácter auxiliar. Como criterio general, tendrán carácter de auxiliar
aquellas actividades que únicamente contribuyen de forma indirecta a la generación de
beneficios.
En el párrafo 6 se recoge la cláusula del agente independiente: no existe EP cuando se

opere en otro país a través de una persona independiente siempre que ésta actúe en el marco
ordinario de su actividad. El requisito de la independencia exige que el agente asuma el riesgo
de la actividad, en lugar de la empresa para la que actúa.
Finalmente, se excluyen del concepto de EP a las filiales que una sociedad posea en otro
país.
d) El concepto de EP en la normativa interna.

La Ley del IRNR define los EP en su artículo 13 de forma más amplia que la señalada en los
convenios. Algunos aspectos de ese carácter más amplio son los siguientes:
- Se incluyen en el concepto de EP los centros de compras, almacenaje

y recogida de información.
- Las obras de construcción, instalación y montaje constituyen EP si su
duración excede de seis meses.
- Se incluyen dos supuestos de EP que, según los convenios, podrían
no serlo: los EP estacionales o de temporada y los EP que no cierran
ciclo mercantil.
- Incluye, como EP, el agente independiente (en realidad, no distingue
entre uno y otro).
EJEMPLOS:
¿Constituyen EP los siguientes supuestos?
1) Una empresa suiza va a encargar a una sociedad española del mismo grupo la fabricación en
régimen de maquila de determinados productos. La consultante suiza enviará a la sociedad
española las materias primas, conservando su propiedad. La sociedad española se encarga de su
transformación en producto terminado, poniéndolo a disposición de la consultante para que ésta
los transporte hasta su lugar de destino. La sociedad española facturará a la suiza el servicio
prestado para la elaboración del producto. La sociedad suiza se encarga directamente de fijar las
condiciones de venta con los clientes, de la gestión de cobro y del transporte y la logística de
distribución del producto.
Este asunto fue resuelto por la DGT (consulta 1807-03) en sentido negativo, es decir, no
constituye EP: En el supuesto planteado, dada la relación de la consultante con la sociedad
española, la sociedad suiza no dispone en España de un lugar fijo de negocios, ya que no
dispone de locales o maquinaria propios, ni en la actividad realizada interviene en ningún
momento su propio personal.
Tampoco la sociedad española actúa como agente de la consultante, ni tiene poderes para
concluir contratos en nombre de la empresa que la contrata. De hecho, se indica expresamente
que “toda la contratación y la gestión de transporte y de la logística de distribución” se
realizará directamente por la empresa suiza. Más bien estamos ante alguno de los supuestos
recogidos entre las actuaciones que no deben considerarse como constitutivas de
establecimiento permanente, en concreto, se entregan mercancías para que sean
“transformadas por otra empresa”.
2) Una entidad ha arrendado en Bruselas un inmueble, con el objeto de recoger información y
realizar actividades que le puedan resultar convenientes para su fin social, consistente en la
prestación de servicios profesionales de asesoramiento en materia legislativa surgida de las
instituciones de la Unión Europea. La DGT mantuvo en este caso que “no puede afirmarse que
la actividad de la empresa en Bélgica se realice únicamente para la propia empresa, ni que tal
actividad tenga un carácter meramente preparatorio o auxiliar. Antes al contrario, según se
afirma en el propio escrito de consulta, en tales actividades se basan las prestaciones de los
servicios realizados por la empresa consultante a sus clientes españoles, lo que pudiera
considerarse que tales actividades son una parte esencial y significativa de la actividad de la
entidad consultante.” (Consulta 1305-03)
11.2. Régimen tributario:

- Remisión al Impuesto sobre Sociedades.
- Principio de no discriminación en los Convenios y en el Derecho
Comunitario.
La tributación en España de los EP de entidades no residentes se contiene en los artículos 16 a

23 del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Esta regulación toma como punto de partida la
normativa del IS para determinar la deuda tributaria, estableciendo determinadas especialidades
para los EP.
No obstante, esta remisión no es en bloque: afecta fundamentalmente a la determinación de la

base imponible (artículo 18 LIRNR), que se calculará mediante la aplicación de las normas del
régimen general del IS más las especialidades indicadas en la Ley.
En cualquier caso, sin embargo, el EP mantendrá su condición de no residente y, por tanto, de

sujeto pasivo del IRNR.
- Principio de no discriminación.
El principio de no discriminación es una manifestación del principio de igualdad, teniendo

como objetivo el que personas en idénticas situaciones sean tratadas de igual manera, así como
personas en distintas situaciones sean tratadas de forma diferente. Ambos principios (igualdad y
no discriminación) aparecen recogidos en las principales normas jurídicas, tanto nacionales
como internacionales (Constitución española, Tratado de la Unión Europea, Convenio Europeo
de Derechos Humanos…). Igualmente, aparece previsto en los Convenios para evitar la doble
imposición que siguen el modelo de la OCDE.
A nivel de CDI, el MC.OCDE regula el principio de no discriminación en su artículo 24. Dicho

artículo regula la eliminación de la discriminación en determinadas circunstancias. Partiendo de
que todos los sistemas fiscales establecen tratos diferentes basados en motivos legítimos, este
artículo busca el equilibrio entre dichos motivos legítimos y la necesidad de evitar
discriminaciones injustificadas. Por ello, este artículo no se aplica a la denominada
“discriminación encubierta o indirecta”, sino únicamente a la discriminación directa.
El apartado 1 establece que los nacionales de un Estado contratante no podrán ser sometidos en
el otro Estado a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que sea más gravoso que
aquellos exigidos a los nacionales de ese otro Estado que se encuentre en similares
circunstancias, en particular respecto a la residencia. Sobre este apartado podemos efectuar los
siguientes comentarios:
- Esta prohibición de discriminación se aplica a todos los nacionales de ambos Estados,

con independencia de su país de residencia (pudiendo residir, incluso, en un país
tercero).
- La expresión “en particular respecto a la residencia” deja claro que dicha circunstancia
es uno de los factores más relevantes para determinar cuándo dos contribuyentes se
encuentran en la misma situación.
- Este apartado prohíbe la discriminación negativa (trato menos favorable) pero no
impide la discriminación positiva (trato más favorable).
- Se prohíbe la discriminación tanto por normas sustantivas (cálculo de la base imponible,

tipo de gravamen…) como por normas procedimentales (plazos de declaración).
En aplicación de esta norma, si un país concede un trato distinto a sus propios nacionales por
tener residencia fiscal distinta, igualmente deberá aplicar el mismo trato a los nacionales de otro
Estado que se encuentren en las mismas condiciones de residencia.
EJEMPLO:
Sociedad constituida bajo las leyes de un país (B) pero que tiene la sede de dirección efectiva en
otro país (A). Según el CDI entre A y B esa sociedad se considera residente de A. En este país
la normativa fiscal declara exentos los dividendos pagados por una entidad residente a otra
residente. Si la sociedad constituida en B no pudiera beneficiarse de dicha exención en el pago
de dividendos, nos encontraríamos ante un supuesto discriminatorio.
Pero, en el ámbito de los establecimientos permanentes, la prohibición de discriminación se

contiene en el párrafo 3 del artículo 24:
Los EP que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no serán
sometidos a imposición en ese Estado de manera menos favorable que las empresas de ese otro
Estado que realicen las mismas actividades. Esta disposición no podrá interpretarse en el
sentido de obligar a un Estado contratante a conceder a los residentes del otro Estado
contratante las deducciones personales, desgravaciones y reducciones impositivas que otorgue
a sus propios residentes en consideración a su estado civil o cargas familiares.
La discriminación que pretende evitar este apartado no se basa en la nacionalidad, sino en el

lugar en el que se encuentra situada una empresa. Afecta, por tanto, con independencia de la
nacionalidad, a todos los residentes de un Estado que operan en el otro a través de EP.
La primera frase de este párrafo tercero no impide que se grave de forma diferente a los
residentes y a los no residentes, por razones prácticas y siempre que el resultado no resulte más
gravoso para el no residente. Es decir, puede haber una discriminación formal pero no
sustantiva, lo que realmente cuenta es el resultado.
Según esta primera frase, se debe dar un idéntico trato a los EP que el dado a empresas del país
donde se encuentra dicho EP y que realizan las mismas actividades. Por lo tanto, procede
realizar, en primer lugar, un juicio de comparabilidad, a fin de determinar si ambas entidades se
encuentran o no en el mismo sector de actividad.
Igualmente, se ha de comparar la estructura legal de la empresa residente y de la empresa no
residente que dispone de EP en el otro Estado: El Convenio no exige que se aplique el mismo
tipo de gravamen a los beneficios obtenidos por personas físicas y a los obtenidos por personas
jurídicas.
Sin embargo, la segunda frase de este párrafo 3º establece las condiciones en que esta regla se
aplicará a personas físicas, buscando impedir que éstas puedan tener un trato más beneficioso
que los residentes del otro país, mediante la aplicación en ambos (su país de residencia y el país
donde posee un EP) de las circunstancias personales y familiares que le correspondan.
En cualquier caso, este párrafo no obliga a un Estado que reconozca un régimen fiscal especial
para entidades sin ánimo de lucro cuyas actividades se realicen exclusiva o principalmente en
dicho Estado, a extender los mismos privilegios a EP de tales entidades sin ánimo de lucro de
otro Estado cuyas actividades no sean exclusivamente para el beneficio público del primer país.
Las implicaciones de la cláusula de igualdad de trato referida a los EP son, entre otras:
- Los EP deben poder deducir, de sus ingresos sujetos, los mismos gastos que las
empresas residentes.
- Deben poder deducir, en idénticas condiciones a las empresas residentes, las cantidades
destinadas a amortizaciones y provisiones.
- Deben tener la posibilidad de compensar pérdidas de ejercicios anteriores en idénticas
condiciones a las empresas residentes.

- Cuando un EP recibe dividendos, intereses o cánones procedentes del país de la fuente,
éste puede gravar tales rentas sin tener en cuenta los posibles límites que prevea el
convenio.
A nivel de la Unión Europea, la prohibición de discriminación se contempla en el

artículo 12 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea. Dicho precepto ha sido aplicado
e interpretado por el TJUE en numerosas ocasiones, pudiendo afirmarse que su contenido es
más amplio que el del artículo 24 MC.OCDE. La prohibición de discriminación de este precepto
también se basa en la nacionalidad, pero el TJCE ha sostenido que dicha discriminación también
puede producirse de forma indirecta, basándose en el criterio de la residencia.
La discriminación puede ser, según el TCJE, discriminación abierta (aquella que esté
basada directamente en motivos de nacionalidad) y encubierta (aquella que conduce al mismo
resultado, pero empleando otros criterios de diferenciación).
Un supuesto planteado ante el TJCE fue el caso Royal Bank of Scotland, en el que se
sometió al conocimiento del Tribunal el diferente trato que se aplicaba en Grecia, en el IS, a las
entidades dedicadas a la actividad bancaria. Éstas, cuando tienen la forma de sociedad anónima
y cotizan en bolsa, tributan al 35%, mientras que las que no cumplan tal requisito, así como
todas las extranjeras, tributan al 40%. El TJCE consideró que la normativa nacional no
establecía ningún criterio diferenciador entre ambos tipos de contribuyentes y que, en
consecuencia, el diferente trato fiscal implicaba una discriminación prohibida por la normativa
comunitaria.
EJEMPLO:
V2526-05
La consultante es una entidad sin ánimo de lucro residente en Reino Unido. En al año 2003
abrió en España una delegación con forma de sucursal que no cumple los requisitos de la Ley
49/2002.
Se plantea la aplicación a la sucursal descrita del régimen de las entidades parcialmente exentas
del capítulo XV del Título VII del TRLIS, y si por tanto, sus rentas tributarán al tipo del 25%.
El régimen tributario previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS resulta de aplicación a
los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de No Residentes siempre que entren dentro del
ámbito de aplicación del mismo, es decir si la entidad no residente es una entidad o institución
sin ánimo de lucro a la que no resulta de aplicación la Ley 49/2002. El apartado 3 del artículo 9
del TRLIS considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin
ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002. Por lo tanto, en
este caso, si la entidad no residente es una entidad sin ánimo de lucro que mantiene una
delegación en territorio español que ejerce sus actividades de forma estable en España, pero que
sin embargo, no cumple los requisitos de la Ley 49/2002, a la misma le resultará aplicable el
régimen tributario previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
[…]
Sin embargo, la aplicación del tipo de gravamen a un contribuyente por el Impuesto sobre la
Renta de no Residentes que actúa a través de un establecimiento permanente viene determinado
por la aplicación del artículo 19 del TRLIRNR, por lo que tributará a un tipo de gravamen del
35 por ciento dado que la remisión que contiene el artículo 18 de la misma Ley se refiere
únicamente a que “ la base imponible del establecimiento permanente se determinará con
arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades”. No obstante, si
la actividad es realizada en territorio español mediante un establecimiento permanente y como
en este caso existe Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España con el país de
residencia de la entidad no residente, ésta podrá invocar el principio de no discriminación,

dado que el artículo 28.2. e) del TRLIS contempla un tipo de gravamen del 25 por ciento para
las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el régimen de la Ley 49/2002.
11.3. Rentas gravadas. Principio de vinculación efectiva o funcional. Rechazo de la vis

atractiva del establecimiento permanente.
Según el artículo 7 MC.OCDE, las rentas empresariales sólo pueden quedar gravadas en la
fuente si se obtienen a través de establecimiento permanente (en el caso del CDI con Austria, en
caso de EP sus rentas tributan de forma exclusiva en la fuente). Dicha exigencia implica
determinar:
1. Si el empresario no residente dispone o no de EP en la fuente.

2. En caso afirmativo, qué beneficio corresponde a ese EP (según el artículo 7.1, los
beneficios del EP pueden gravarse en la fuente “sólo en la medida en que sean
imputables” a ese EP).
Sobre la segunda cuestión existen tres posturas diferentes:
1) El MC.OCDE sigue el principio de vinculación efectiva, según el cual únicamente se

gravarán en la fuente las rentas obtenidas efectivamente por el EP. Este principio
permite la posibilidad de que se obtengan rentas bajo las dos modalidades: con o sin EP.
2) Por el contrario, el MC.ONU permite gravar en la fuente las rentas obtenidas por el
empresario directamente, no a través de su EP, siempre que la operación de la que
deriva esa renta sea similar a la efectuada por dicho EP (principio de la vis atractiva.
Vid. CDI España-Argentina). Sería una postura intermedia ya que, aunque no imputa al
EP todas las rentas del EP, si le imputa algunas no obtenidas directamente por el
mismo.
3) En el extremo opuesto se situaría la posición de países que defienden una fuerza de

atracción del EP absoluta, tributando en la fuente todas las rentas empresariales siempre
que exista EP, con independencia de que tales rentas se obtengan a través del EP (para
evitar, alegan, situaciones de fraude: sería el caso de EP que no obtienen beneficios
directamente pero facilitan la labor en el país de la fuente al empresario no residente).
Si bien España sigue, con carácter general, el modelo de la OCDE, hay casos en los que, aun no
asumiendo la fuerza de atracción del EP, se establece una presunción de obtención de renta por
dicho EP salvo prueba en contrario (vid. Protocolo anexo al CDI entre España y México).
- Compatibilidad para un mismo sujeto no residente entre el

régimen de los establecimientos permanentes y el de las rentas
obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
El principio de vinculación efectiva y su consecuencia, esto es, el que sólo tribute en el país de
la fuente la renta efectivamente imputable al EP, trae consigo otra consecuencia: la posibilidad
de tributar en un país bajo las dos modalidades, por un lado como EP y por otro lado como
rentas obtenidas sin EP.
Según el artículo 16 LIRNR, se imputan al EP las siguientes rentas:
a) Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho

establecimiento permanente.
b) Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al establecimiento

permanente.
c) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales
afectos al establecimiento permanente.
La norma citada exige aclarar qué se entiende por elemento afecto al EP. Serán elementos
patrimoniales afectos al EP los siguientes:
1. Los vinculados funcionalmente a la actividad desarrollada por el EP.

2. Las acciones o participaciones en entidades, pero sólo si se trata de una sucursal
registrada en el Registro Mercantil y tales acciones se encuentren contabilizadas.
3. Los elementos transmitidos dentro de los tres periodos impositivos siguientes a su
desafectación.
Ejemplo: entidad no residente que explota agrícolamente una finca. En el año 2007 cesa en la
explotación de dicha finca. En el año 2009 la vende a un tercero. La ganancia patrimonial que
obtenga se considera derivada de un elemento patrimonial afecto y, por tanto, se imputará al EP.
Si la transmisión se efectúa en 2011 (tres ejercicios después de la desafectación), la ganancia
obtenida no se imputará al EP (en su caso, tributará según el régimen de rentas obtenidas sin
EP).
Las demás rentas no incluidas en los apartados anteriores no serán imputables al EP y, por tanto,
seguirán el régimen de las rentas obtenidas sin EP.
- Diversidad de establecimientos permanentes.
La Ley del IRNR prevé expresamente este supuesto en su artículo 17, según el cual, cuando un
contribuyente disponga de diversos centros de actividad en territorio español, se considerará que
éstos constituyen establecimientos permanentes distintos, y se gravarán en consecuencia
separadamente, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a. Que realicen actividades claramente diferenciables.

b. Que la gestión de éstas se lleve de modo separado.
La principal consecuencia que se derivará de esta situación es que no será posible la
compensación de rentas entre establecimientos permanentes distintos. Desde el punto de vista
formal, además cada EP deberá llevar su propia contabilidad y tener una denominación
diferenciada.
- Principio de universalidad o gravamen de la renta mundial.
Establece el artículo 15 LIRN que los EP tributarán en España por la totalidad de la renta
imputable a dicho establecimiento, con independencia del lugar en el que se haya obtenido. En
consecuencia, las rentas que el EP obtenga de fuente extranjera también podrán ser objeto de
gravamen en España.
Para determinar la base imponible del EP se parte del régimen general del IS, es decir, del
resultado contable (ingresos menos gastos), debiendo llevarse la contabilidad según establece el
PGC o cualquiera de sus adaptaciones sectoriales. A dicho resultado contable habrá que
practicar los ajustes, positivos o negativos, que prevé la normativa del IS. En caso de existencia

de pérdidas de ejercicios anteriores, las mismas son compensables en idénticos términos a los
previstos en el IS (plazo de 18 años) con la única salvedad de que, tratándose de diferentes EP
de un mismo empresario no residente, las pérdidas de uno de ellos no pueden compensarse con
los beneficios del otro. No obstante, dadas las particularidades de este tipo de contribuyentes, se
establecen determinadas previsiones específicas para determinar su base imponible (apartado
siguiente).
Aunque espacialmente no existen límites para la imposición en España de las rentas obtenidas
por el EP, temporalmente sí se establece uno: el periodo impositivo. Éste tendrá una duración
máxima de doce meses y coincidirá con el año natural salvo que el contribuyente opte por uno
distinto. Con independencia de la duración de dicho periodo impositivo, el mismo finalizará en
los siguientes casos:
- Cuando el establecimiento permanente cese en su actividad;

- Cuando se realice la desafectación de la inversión en su día efectuada respecto del
establecimiento permanente;
- Cuando se produzca la transmisión del establecimiento permanente a otra persona física o
entidad;
- Cuando la casa central traslade su residencia;
- Cuando fallezca el titular.
Al importe de la base imponible se le aplicará el tipo de gravamen que corresponda según el IS

(con carácter general, el 25%; durante 2015, 28%). La cuota así obtenida se podrá minorar en el
importe de las deducciones y bonificaciones previstas en la ley del IS, así como en el importe de
los pagos fraccionados y retenciones soportadas. Si estas cantidades superan el importe de la
cuota, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de la diferencia a su favor.
EJEMPLOS:
1) Sociedad española, con bases imponibles negativas pendientes de compensar,

que traslada su domicilio a Italia pero constituye una sucursal en España.
¿Podrá la sucursal compensar las BIN de la sociedad generadas en periodos
anteriores, cuando era sujeto pasivo del IS? En contestación a consulta nº
V0188-05, la DGT entendió que sí era posible:
Por otra parte, la entidad que traslada su domicilio, pero que continúa con su
actividad económica en España constituyendo una sucursal que pasa a tributar
por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, tiene bases imponibles
negativas pendientes de compensar. Dado que el cambio de domicilio social
supone la continuidad de la personalidad jurídica de dicha entidad y que el
artículo 18.3 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes permite a los establecimientos permanentes compensar sus bases
imponibles negativas de acuerdo con el artículo 25 del TRLIS, dichas bases
imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas obtenidas
por ese establecimiento permanente en los períodos impositivos que resten para
completar el plazo que establece dicho artículo.
2) Empresa residente en país con convenio con España, dedicada a la venta y
reparación de vehículos, opera en España de la siguiente manera:
a. Dispone de una filial que se dedica a la venta de vehículos de turismo.
Ha obtenido un beneficio de 300.000 euros en 2008.
b. Dispone de un taller dedicado a la reparación de vehículos. Sus
pérdidas del ejercicio 2008 ascienden a 70.000 euros.
c. Dispone de una persona que actúa de intermediario entre la empresa no
residente y otras empresas, para la venta de flotas de vehículos. Cada
vez que hay una operación, un representante de la empresa no residente
se desplaza a España para firmar el oportuno contrato. En 2008 se han
firmado 3 contratos, que representan un beneficio de 500.000 euros.
¿Cuántos EP posee esa empresa en España? ¿Cómo tributará?
11.4.Relaciones entre la casa central y el establecimiento permanente.

- Principio de contabilidad separada. La personificación del
establecimiento permanente.
Si bien a efectos jurídicos el EP no posee una personalidad jurídica distinta de la de su

casa central, a efectos fiscales ambos se tratan de forma diferenciada, apareciendo como
contribuyentes distintos (lo mismo ocurre con los diferentes EP que un empresario
pueda poseer). Este trato diferenciado implica la imposición de las mismas obligaciones
fiscales a los EP que a su casa central. Entre ellas, el artículo 22 de la LIRNR establece
que los EP están obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que
realicen y a los elementos patrimoniales afectos a ellos. Dicha contabilidad se deberá
llevar según las disposiciones del Código de Comercio.
- Determinación de la base imponible: especialidades en materia

de gastos y operaciones vinculadas.
Para determinar los beneficios del EP, el párrafo 3º del artículo 7 MC.OCDE permite la
deducción de los gastos soportados por el mismo, incluyendo los gastos generales de
dirección y administración aunque no se hayan soportado en el país de la fuente. Sobre
esta materia, la Ley del IRNR contiene las siguientes especialidades:
- No se permite la deducibilidad de los pagos realizados por el EP a su casa central

en concepto de cánones, intereses o comisiones abonados en contraprestación de
servicios de asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos. Se trata
de gastos que son soportados por la misma persona jurídica y que, por tanto, no
parece lógico que deban tener el carácter de deducibles.
- Se admite la deducción de la parte razonable de los gastos de dirección y generales
de administración, siempre que se cumplan determinados requisitos:
1. Que estén contabilizados.
2. Que se incorpore a la declaración una memoria en la que
consten los importes, criterios y módulos de reparto.
3. Que los criterios de imputación adoptados sean racionales
y tengan continuidad.
Con carácter previo a la presentación de la declaración, el contribuyente puede
plantear una propuesta a la Administración para la valoración de este tipo de gastos.
- No son deducibles las cantidades imputadas por el coste de los capitales propios
afectos al EP.
Por su parte, el artículo 7.2 MC.OCDE establece la regla de atribución del
beneficio que hubiera obtenido si dicho establecimiento fuera una entidad distinta y
separada realizando las mismas o similares actividades bajo las mismas o similares
condiciones y tratando de forma totalmente independiente con la empresa de la que es
EP.
Este párrafo segundo contiene, en el contexto de los EP, el principio de libre

concurrencia, recogido con carácter general en el artículo 9 MC.OCDE (empresas
asociadas) y desarrollado tanto en los comentarios al MC como, especialmente, en las
Directrices de la OCDE sobre precios de transferencia.
Este principio de libre concurrencia parte de la idea de considerar a la casa

central y a su EP como entidades separadas e independientes. La principal razón para
usar este principio consiste en eliminar las ventajas o desventajas fiscales que, en otro
caso, podrían distorsionar la posición competitiva entre entidades vinculadas e
independientes.
La aplicación de este principio de libre concurrencia está basada en una

comparación de las condiciones de una operación controlada y de una operación entre
empresas independientes. Los aspectos a tener en cuenta para efectuar la comparación
pueden ser:
- características de los bienes o servicios.

- Funciones realizadas por las partes, teniendo en cuenta los activos usados y los
riesgos asumidos.
- Términos del contrato.
- Circunstancias económicas de las partes.
- Estrategias de negocio.
Una vez establecidos los términos de la comparación, habrá que emplear alguno
de los métodos previstos para determinar el precio de mercado de la operación. Los
principales métodos, basados en la transacción, son:
- Método del precio libre comparable (comparable uncontrolled price method), por el
que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades
vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en
una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables,
efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y
considerar las particularidades de la operación.
- Método del coste incrementado (cost plus method), por el que se añade al valor de
adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones
idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el
margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables,
Es un método más útil para operaciones de fabricación.
Operación controlada Operación no controlada
Venta: 40 (3) Venta: 46,5 (coste venta + bº)
Coste de Venta: 30 (1) Coste de venta: 35
Beneficio bruto: 10 (coste + 33%) (2) Beneficio bruto: 11,5 (coste + 33%)
- Método del precio de reventa (resale price method), por el que se sustrae del precio de
venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones
idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el
margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables,

Es un método más útil para operaciones de distribución y reventa.
Operación controlada Operación no controlada

Venta: 75 (2) Venta: 85
Coste de Venta: 40 (4) precio de transferencia: 45 (=85-40)
Beneficio bruto: 35 (3) Beneficio bruto: 40 (=85*0,47)
Margen bruto: 47% (1) Margen bruto: 47%
Finalmente, las Directrices de la OCDE establecen la necesidad, a cargo del

contribuyente, de documentar los precios de transferencia, a fin de justificar la
valoración dada por las partes a la operación. En España, la normativa del IS prevé el
desarrollo reglamentario de esta obligación de documentación, si bien aún no ha sido
aprobado dicho reglamento.
- Establecimientos permanentes que no cierran un ciclo

mercantil.
Se trata de EP que no cierran un ciclo mercantil generador de ingresos para el

contribuyente: realizan una parte de la actividad principal del empresario pero la venta
del bien o servicio la realiza, posteriormente, la casa central o bien otro EP. Aparte de la
cobertura de los gastos en los que incurra, no obtienen contraprestación ninguna y sus
bienes o servicios no se destinan a terceros. En estos casos, la LIRNR establece los
siguientes criterios para determinar la base imponible:
a) En primer lugar, la base imponible se determinará, siempre que sea posible,

aplicando el régimen general y, en concreto, las normas sobre operaciones
vinculadas.
b) Únicamente con carácter subsidiario, para el supuesto de que con el método
general no sea posible determinar el beneficio imputable al EP, se establecen las
siguientes reglas:
a. La base imponible se calcula aplicando un porcentaje (actualmente, 15%)
al total de los gastos soportados por el EP. A dicha cantidad se añadirán
los demás ingresos de carácter accesorio obtenidos por el EP (intereses,
cánones, ganancias patrimoniales…).
b. A dicha base imponible se le aplicará el tipo de gravamen general, sin
posibilidad de aplicar las deducciones y bonificaciones del IS.
- Imposición complementaria sobre las rentas transferidas a la

casa central (19%). Principio de neutralidad entre filiales y
sucursales.

Con carácter adicional a la cuota que debe satisfacer el EP, se establece la obligación de
pagar una cantidad adicional por aquellas cantidades que dicho EP transfiera a su casa
central, incluyendo aquellas que, como los intereses, cánones y comisiones, no tienen el
carácter de gasto deducible. El tipo de gravamen será del 19%, a fin de equiparar la
repatriación de beneficios efectuadas por la casa central con el tipo de gravamen que
soportan los dividendos repartidos por filiales a sus matrices. La finalidad de la norma,
en definitiva, es que la fiscalidad tenga un carácter neutro y, por tanto, no influya a la
hora de decidir la forma jurídica mediante la que un empresario decide invertir en
España (bien mediante una filial, bien mediante un EP).
Por dicho motivo, se establece que la imposición complementaria no será exigible en

los siguientes supuestos:
a) Cuando la casa central resida en la Unión Europea, salvo que se trate de un país
o territorio calificado como paraíso fiscal.
b) Cuando sea de aplicación un CDI que no permita expresamente practicar esta
imposición adicional, y a condición de que haya un trato recíproco.
En ambos casos, será preciso acreditar la residencia mediante un certificado de

residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales del país del empresario no
residente.
La imposición complementaria se declara e ingresa de igual manera que las rentas

obtenidas sin EP (modelo 210, en el plazo de un mes. No existe, pues, obligación de
retener).
11.5. La responsabilidad solidaria del representante.
La ley del IRNR establece, en su artículo 10, la obligación de nombrar representante

en España en determinados supuestos y, entre ellos, cuando el contribuyente opere en
España mediante EP. Dicho representante, que podrá ser persona física o jurídica, ha
de ser, en todo caso, residente en España.
El nombramiento del representante se ha de comunicar a Hacienda en el plazo de dos
meses desde que se produzca, debiendo constar expresamente la aceptación por tal
representante. El incumplimiento de esta obligación puede llevar aparejadas las
siguientes consecuencias:
- La Administración podrá considerar como representante del EP

a quien figure como tal en el Registro Mercantil. En su defecto,
o si fuera persona distinta de quien esté facultado para contratar
en nombre del contribuyente, la Administración tributaria podrá
considerar como tal a este último.
- Se incurrirá en infracción tributaria grave, consistiendo la
sanción en multa de 2000 euros.
El artículo 9.4 LIRNR establece un régimen de responsabilidad solidaria del

representante en el ingreso de las deudas tributarias del EP al que representen. Para
comprender el régimen actual de responsabilidad del representante, es preciso hacer
una breve referencia a sus antecedentes históricos.

Así, originariamente (Ley 5/1983), se estableció la responsabilidad solidaria del
representante, pero de una forma tan amplia que tuvo como consecuencia en
continuo incumplimiento de la obligación de nombrar representante, toda vez que
prácticamente nadie quería aceptar dicho cargo. Como consecuencia de ello, la Ley
18/1991 modificó este régimen, suprimiendo toda responsabilidad por parte del
representante. Si bien en este marco resultaba más asequible aceptar el puesto de
representante, los intereses de la Hacienda Pública no quedaban totalmente
garantizados. Se llega así a la reforma del año 2002, que vuelve a introducir la
responsabilidad solidaria del representante. No obstante, la finalidad de esta reforma
era, en este punto, la de establecer personas residentes que respondan de las deudas
del no residente, pero sin llegar a la amplitud (y problemas) generados con la
normativa de 1983. La DGT ha interpretado esta modificación normativa en el
sentido de que la Administración podrá considerar como representante al que figure
inscrito como tal en el Registro Mercantil o, en su defecto, a la persona facultada
para contratar en nombre de la empresa. Y ello no sólo cuando se incumpla la
obligación de nombrar representante, sino también cuando, aun habiéndose
nombrado, éste sea una persona distinta a aquel que tiene la capacidad de contratar
en nombre del contribuyente. En definitiva, para Hacienda el representante será la
persona con facultades para gestionar y dirigir la actividad en España del no
residente, antes que el mero representante fiscal sin relación con la actividad del EP.
En este sentido se ha pronunciado en la consulta 93/04.
11.6. Situaciones fronterizas entre el régimen de los establecimientos permanentes y

el de las rentas obtenidas sin establecimiento permanente.
La Ley del IRNR contempla un régimen optativo para determinados establecimientos permanentes: aquellos cuya actividad
en territorio español consista en obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses,
actividades o explotaciones económicas de temporada o estacionales, o actividades de exploración de recursos naturales. Por
defecto, la tributación de estos contribuyentes se efectuará según lo previsto para las rentas de actividades o explotaciones
económicas obtenidas en territorio español sin mediación de establecimiento permanente en los artículos 24.2 y 25
(determinación de la base imponible a partir de los ingresos íntegros, y deduciendo sólo determinados gastos, con aplicación
del tipo de gravamen del 24%), siendo de aplicación, a estos efectos, las siguientes reglas:
1. Las reglas sobre devengo y presentación de declaraciones serán las relativas a las rentas obtenidas sin
mediación de establecimiento permanente.
2. Los contribuyentes quedarán relevados del cumplimiento de las obligaciones contables y registrales de
carácter general. No obstante, deberán conservar y mantener a disposición de la Administración
tributaria los justificantes de los ingresos obtenidos y de los pagos realizados por este Impuesto, así
como, en su caso, de las retenciones e ingresos a cuenta practicados y declaraciones relativas a éstos.
3. Asimismo, estarán obligados a presentar una declaración censal y declarar su domicilio fiscal en
territorio español, así como a comunicar los cambios que se produjesen en éste o en los datos
consignados en aquélla.
4. No resultarán aplicables, en ningún caso, las reglas establecidas en los convenios para evitar la doble
imposición en los supuestos de rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente.
No obstante, a opción del contribuyente se aplicará el régimen general de tributación de los EP. Esta opción surtirá efecto
durante todo el tiempo que dure la construcción, instalación o el montaje o la actividad que constituya el establecimiento
permanente. Sin embargo, para efectuar esta opción es necesario llevar contabilidad separada respecto de las rentas
obtenidas en territorio español. En caso contrario, será obligatorio el régimen aplicable por defecto.
EJEMPLO:
Una entidad residente en Suecia se dedica a la fabricación y venta de muebles. En el año

2007 realiza las siguientes operaciones:
1.- En enero vende una partida de muebles de oficina a una empresa española por un
importe de 50.000 euros.
¿Tributará en España? En caso afirmativo, ¿sobre qué base?
2.- En marzo alquila una nave en España en la que instala un taller, al que envía la
materia prima (madera) para barnizar mesas y sillas fabricadas en Suecia y las cuales,
una vez finalizadas, son devueltas a Suecia para su posterior venta. De la
documentación del taller se desprende únicamente la existencia de los siguientes gastos:
- Alquiler: 10.000 euros.

- Personal: 90.000 euros.
- Suministros: 3.000 euros.
- Transportes: 5.000 euros.
- Reparaciones: 2.000 euros.
- Total: 110.000 euros.
¿Constituye EP? ¿Tributará en España? En caso afirmativo, ¿sobre qué base?
3.- En el mes de junio, abre una tienda en Madrid, desde la que vende parte de su
mobiliario:
- Ingresos: 145.000 euros.

- Gastos de alquiler: 25.000 euros.
- Gastos de personal: 50.000 euros.
- Compra de mercaderías: 80.000 euros.
Dentro del apartado ingresos, se encuentran incluidos 30.000 euros que proceden de una
venta efectuada a un Hotel situado en Portugal.
¿Constituye EP? ¿Tributará en España? En caso afirmativo, ¿sobre qué base? ¿Qué
consecuencias tiene el hecho de que el almacén pueda ser considerado EP? ¿Cómo
influye la venta realizada en enero? ¿Cambiaría la respuesta anterior si la venta se
hubiera efectuado posteriormente al mes de junio?
4.- Dadas las previsiones de crecimiento de la empresa, decide enviar a un empleado a
Barcelona para efectuar un estudio de mercado y plantear la posibilidad de abrir una
tienda en dicha ciudad. Se alquila para tal fin una oficina, pagando una renta de 2.000
euros mensuales, más la renta que percibe el empleado durante los 5 meses que
permanece en España (40.000 euros en total).
¿Constituye EP? ¿Tributará en España? En caso afirmativo, ¿sobre qué base? ¿Tendrá
alguna obligación adicional respecto de las rentas satisfechas al empleado?

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Tema 11 completo(1)-2.

Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales

Reservados todos los derechos.

Según establece el artículo 7 MC.OCDE, las rentas empresariales no pueden ser

Reservados todos los derechos.

El artículo 5 MC.OCDE delimita el concepto de establecimiento permanente

a) La cláusula general: Según el primer párrafo del artículo 5, el término “establecimiento

1. Ha de tratarse de un lugar de negocios: el concepto de EP va vinculado a la realización

3. Desde ese lugar se ha de desarrollar la actividad de la empresa, total o parcialmente. Si

b) Listado de supuestos que constituyen EP.

El supuesto más típico de EP es la sucursal. Según el Reglamento del Registro

A continuación, en su apartado 3, se refiere a las obras de construcción, instalación o

A efectos de delimitar el plazo señalado en el convenio, han de tenerse en cuenta las

Reservados todos los derechos.

Finalmente, en el párrafo 5 se incluye otro supuesto en el que nos podemos encontrar

En el párrafo 4 del artículo 5 se enumeran una serie de situaciones no incluidas en el

En el párrafo 6 se recoge la cláusula del agente independiente: no existe EP cuando se

d) El concepto de EP en la normativa interna.

Reservados todos los derechos.

- Se incluyen en el concepto de EP los centros de compras, almacenaje

¿Constituyen EP los siguientes supuestos?

2) Una entidad ha arrendado en Bruselas un inmueble, con el objeto de recoger información y

11.2. Régimen tributario:

Reservados todos los derechos.

La tributación en España de los EP de entidades no residentes se contiene en los artículos 16 a

No obstante, esta remisión no es en bloque: afecta fundamentalmente a la determinación de la

En cualquier caso, sin embargo, el EP mantendrá su condición de no residente y, por tanto, de

El principio de no discriminación es una manifestación del principio de igualdad, teniendo

A nivel de CDI, el MC.OCDE regula el principio de no discriminación en su artículo 24. Dicho

- Esta prohibición de discriminación se aplica a todos los nacionales de ambos Estados,

Reservados todos los derechos.

Pero, en el ámbito de los establecimientos permanentes, la prohibición de discriminación se

La discriminación que pretende evitar este apartado no se basa en la nacionalidad, sino en el

Reservados todos los derechos.

A nivel de la Unión Europea, la prohibición de discriminación se contempla en el

Reservados todos los derechos.

11.3. Rentas gravadas. Principio de vinculación efectiva o funcional. Rechazo de la vis

1. Si el empresario no residente dispone o no de EP en la fuente.

Sobre la segunda cuestión existen tres posturas diferentes:

1) El MC.OCDE sigue el principio de vinculación efectiva, según el cual únicamente se

3) En el extremo opuesto se situaría la posición de países que defienden una fuerza de

- Compatibilidad para un mismo sujeto no residente entre el

Según el artículo 16 LIRNR, se imputan al EP las siguientes rentas:

a) Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho

Reservados todos los derechos.

1. Los vinculados funcionalmente a la actividad desarrollada por el EP.

- Diversidad de establecimientos permanentes.

a. Que realicen actividades claramente diferenciables.

- Principio de universalidad o gravamen de la renta mundial.

Reservados todos los derechos.

- Cuando el establecimiento permanente cese en su actividad;

Al importe de la base imponible se le aplicará el tipo de gravamen que corresponda según el IS

1) Sociedad española, con bases imponibles negativas pendientes de compensar,

2) Empresa residente en país con convenio con España, dedicada a la venta y

11.4.Relaciones entre la casa central y el establecimiento permanente.

Reservados todos los derechos.

Si bien a efectos jurídicos el EP no posee una personalidad jurídica distinta de la de su

- Determinación de la base imponible: especialidades en materia

- No se permite la deducibilidad de los pagos realizados por el EP a su casa central

Este párrafo segundo contiene, en el contexto de los EP, el principio de libre

Este principio de libre concurrencia parte de la idea de considerar a la casa

Reservados todos los derechos.

La aplicación de este principio de libre concurrencia está basada en una