MATERIA: SISTEMAS FISCALES

COMPARADOS

Plan de Acción BEPS

Acción 7: Impedir la Elusión Artificiosa del Establecimiento
Permanente

GABRIELA CARRIÓN GARCÍA

MONTERREY, NUEVO LEÓN A 11 DE NOVIEMBRE DE 2020

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Alcance:
• Actualizar el alcance del concepto de establecimiento permanente.
• Limitar excepciones en relación con las actividades preoperatorias o auxiliares.

Definición de Establecimiento Permanente

La definición de Establecimiento Permanente (EP) incluida en los Convenios para

evitar la doble imposición internacional (CDI) es el factor determinante de sujeción de las
rentas obtenidas por no residentes en el desempeño de su actividad en otro Estado y uno de
los conceptos más conflictivos de la fiscalidad internacional.

El Establecimiento Permanente es una figura que han adoptado los Estados para
efectos de que los residentes en el extranjero, ya sean personas físicas o morales, puedan
efectuar actividades empresariales o prestar servicios personales independientes en forma
permanente en su jurisdicción, sin que tengan que acudir a la creación de alguna figura
jurídica de la legislación doméstica en materia mercantil o civil de dicho Estado, el cual a
su vez ejercerá su potestad tributaria respecto de los ingresos que sean atribuibles por la
realización de dichas actividades.

A través del EP el Estado ejerce su derecho de gravar con el impuesto sobre la renta
(ISR) los ingresos atribuibles a los residentes en el extranjero respecto de las actividades
realizadas en su jurisdicción, toda vez que esos ingresos se obtuvieron gracias al conjunto
de condiciones materiales, de seguridad y estabilidad que presta y procura el Estado por
medio de servicios públicos.
La Acción 7 consiste en la modificación de la definición del Establecimiento Permanente
establecido en el artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario.

Así las cosas es que se busca que la definición de interés tenga de nuevo un halo de
idoneidad para la práctica actual en la economía internacional.

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 Contexto de la Acción 7

Por la misma naturaleza del desarrollo de la vida humana, la normatividad y el

ejercicio legislativo no puede cubrir la totalidad de los escenarios de la práctica en ninguna
materia, ya sea en materia tributaria o en cualquier otra actividad humana; así las cosas es
que lo que se busca con la complementación de los dispositivos jurídicos no es otra cosa
que disminuir el campo de la práctica ilícita.

Respecto al caso de interés, se debe de señalar que el concepto de EP, aun cuando se
pueda considerar completo en primera instancia, podemos atestiguar que a lo largo de los
años, se ha visto que se ha utilizado su ambigüedad o falta de alcance para excluir de forma
artificial la existencia de un EP en el estado fuente.

Dicha práctica viene a ser uno de los motivos por los que, en 2013, la Organización
para la Cooperación y el Desarrollo Económico, publicó el Plan de Acción de lucha contra
la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios ("BEPS"), conocido como Plan
de Acción BEPS, en el que ya se preveía la necesidad de actualizar la definición de EP,
modificación que se dio formalmente en 2015 por el Consejo de la OCDE el informe de la
Acción 7 del Plan BEPS ("el Informe"), donde se abordan las modificaciones a introducir
en relación con el EP regulado en el art. 5 del Modelo de Convenio de la OCDE ("MC
OCDE") y sus Comentarios a efectos de evitar la elusión artificiosa del EP.

Modificaciones observadas en el artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE en

relación con el Establecimiento Permanente.

Los contratos de comisión y el agente independiente

Acorde al artículo 5 del MC es que podemos observar la existencia de una figura

denominada Agente Dependiente, el cual, al desarrollar sus actividades exclusivas o
atendiendo a los intereses o cumplimentando las acciones esenciales de una empresa en el
extranjero, termina por conformar un EP en el Estado fuente.

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 Se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento
permanente en el país, cuando actúe en el territorio nacional a través de una persona física o
moral que sea un agente independiente, si éste no actúa en el marco ordinario de su
actividad. Para estos efectos, se considera que un agente independiente no actúa en el
marco ordinario de sus actividades, entre otros, cuando se ubique en cualquiera de los
siguientes supuestos:
I. Tenga existencias de bienes o mercancías, con las que efectúe entregas por cuenta
del residente en el extranjero.
II. Asuma riesgos del residente en el extranjero.
III. Actúe sujeto a instrucciones detalladas o al control general del residente en el
extranjero.
IV. Ejerza actividades que económicamente corresponden al residente en el
extranjero y no a sus propias actividades.
V. Perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades.
VI. Efectúe operaciones con el residente en el extranjero utilizando precios o
montos de contraprestaciones distintos de los que hubieran usado partes no relacionadas en
operaciones comparables.

La redacción literal del precepto permite excluir del concepto de EP a todos los
supuestos de intermediación indirecta o que no implican una actuación formal en nombre
del principal (aún cuando exista dependencia económica y jurídica respecto del principal)
y, por lo tanto, no garantiza que se aplique el concepto de EP en el sentido pretendido por la
normativa internacional.

El contrato de comisión, de acuerdo con el mismo informe de la OCDE es "el

instrumento a través del cual una persona vende productos tangibles en un Estado en su
propio nombre, aunque por cuenta de una empresa extranjera que es la verdadera
propietaria de dichos productos". Atendiendo a los criterios establecidos en los
Comentarios del MC OCDE, un acuerdo de comisionista puede encuadrarse en un supuesto
de exclusión de EP, situación que conlleva a que empresas extranjeras se sirvan de
comisionistas, que operan en nombre propio y realizan actividades empresariales

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esenciales, para vender sus productos y así evitar la tributación que correspondería si
hubiera un EP, teniendo que tributar en el Estado de la fuente únicamente por la retribución
del comisionista. Se considera igual, un excluyente de actualizar el supuesto de EP cuando
los contratos se negocian fundamentalmente en un Estado por el agente, pero se celebran o
firman en otro Estado.

Ello así, es que los empresarios multinacionales observaron una ventana de

oportunidad de eludir una mayor carga tributaria al utilizar de manera estratégica los límites
del concepto de EP siempre a su favor, lo cual conllevaba una erosión de la tributación en
el Estado Fuente.

Con la finalidad de disminuir la práctica referida, es que la modificación de la redacción

del artículo 5 contiene lo siguiente:
 Una persona ejerce actividades por cuenta de una empresa,
 habitualmente concluye contratos o habitualmente desarrolla el rol principal que
lleva a la conclusión de contratos que son rutinariamente celebrados sin
modificación sustancial por parte de la empresa, y
 estos contratos son en nombre de la empresa o para la transmisión de la titularidad,
o para garantizar el derecho de uso de bienes de la empresa o bien, para la
prestación de servicios por esa empresa.

El Informe restringe el concepto de agente independiente, modificando prácticamente

en su integridad el párrafo 6 del artículo 5 del MC OCDE. Señala que no se considerará que
el agente es independiente si actúa, exclusivamente o casi exclusivamente, por cuenta de
una o más empresas estrechamente relacionadas.
El Informe restringe el concepto de agente independiente, modificando prácticamente en su
integridad el párrafo 6 del artículo 5 del MC OCDE. Señala que no se considerará que el
agente es independiente si actúa, exclusivamente o casi exclusivamente, por cuenta de una
o más empresas estrechamente relacionadas.
Respecto al concepto de Empresas Estrechamente Relacionadas, incluye:
a) una empresa cuando tiene el control sobre la otra o ambas están bajo control de las
mismas personas o empresas, y

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b), en todo caso,
i) si una posee directa o indirectamente más del 50% del interés económico de la
otra (o de los derechos de voto y del valor de las acciones o participación en
beneficios en caso de sociedades) o
ii) si la otra posee 6 directa o indirectamente más del 50% del interés económico en
la persona y la empresa.
Así es que podemos comprender que existirá independencia cuando la actividad
realizada sea necesaria para la culminación de las actividades empresariales.

Actividades incluidas en el párrafo 4 del artículo 5 del MC de la OCDE.

Así como con la figura del contrato de Comisión, las actividades incluidas en el
párrafo 4 del artículo referido pueden ser utilizadas de manera artificiosa y generar un
agravio al Estado fuente, por lo cual es que se incluyeron las siguientes modificaciones:
 El carácter preparatorio o auxiliar de las actividades realizadas en el lugar fijo ha
de ser analizado teniendo en cuenta otras actividades que constituyen funciones
complementarias y que son parte de la operación cohesionada de un negocio.
 Se define cuándo una actividad tiene carácter auxiliar y cuándo es preparatoria,
con el objetivo de que únicamente gocen de la exención de generar un EP las
funciones de apoyo y no esenciales de la sociedad no residente.
 Para determinar si las actividades desarrolladas en instalaciones utilizadas para
almacenar (subapartado a)) tienen carácter auxiliar o preparatorio es necesario
tener en cuenta los distintos factores que influyen en el conjunto de la actividad
económica de la empresa (por ejemplo si requiere una proporción importante de
activos, un número relevante de empleados, etc.).
 Respecto al mantenimiento de un depósito de bienes (subapartado b)), lo
relevante es si la empresa tiene autorización para acceder ilimitadamente a una
parte separada del depósito con el objeto de inspeccionar y gestionar los bienes
almacenados.
 La tenencia de mercancías por una empresa para ser transformadas por otra
empresa, por cuenta de la primera (subapartado c)) podría dar lugar a un EP si la

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 empresa propietaria de las mercancías tuviese acceso ilimitado a las
instalaciones del fabricante para la inspección y mantenimiento de los bienes
almacenados.
 En el caso de las instalaciones utilizadas únicamente con el objeto de comprar
bienes para la empresa (subapartado d)), no se aplicaría la excepción cuando el
conjunto de la actividad empresarial consiste en la venta de dichos bienes y
cuando la compra es una de las funciones principales de la empresa.
 En cuanto a la actividad consistente en la recogida de información (subapartado
d)) será necesario determinar si ésta va más allá del límite de lo preparatorio o
auxiliar.
 En todo caso, es importante tener en cuenta que las excepciones a las que se
refieren los apartados a) a d) del párrafo 4, son meramente ejemplos de
actividades que a menudo tienen un carácter preparatorio o auxiliar, pero no son
en sí mismas actividades auxiliares o preparatorias.
 No obstante, se acepta que algunos Estados consideren las actividades del
apartado 4 intrínsecamente preparatorias o auxiliares.

Fragmentación de Actividades

Las autoridades han identificado que las MNE tienden a constituir o utilizar
empresas filiales, con el propósito de fraccionar una operación integral en partes pequeñas,
argumentando que las actividades desarrolladas en forma individual son previas o
auxiliares.

Esta práctica genera una erosión considerable en la recaudación, por ello, es que la
norma antifragmentación no debe restringirse a los casos en que una empresa tiene varios
lugares de negocio en un país, debiendo extenderse también a situaciones en las que dichos
lugares pertenecen a varias empresas estrechamente relacionadas.
Es así que vemos en el texto del apartado 4.1 lo siguiente:
• El apartado 4 no se aplicará a un lugar fijo de negocios que una empresa utilice o
mantenga si esa misma empresa o una empresa estrechamente relacionada lleva a

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 cabo actividades empresariales en el mismo lugar o en otro lugar del mismo Estado
contratante, y
• a) ese lugar u otro lugar constituye un establecimiento permanente de la empresa o
de la empresa estrechamente relacionada con arreglo a lo dispuesto en el presente
artículo, o
• b) la actividad global resultante de la combinación de las actividades llevadas a
cabo por las dos empresas en el mismo lugar, o por la misma empresa o por
empresas estrechamente relacionadas en los dos lugares, no reviste carácter
preparatorio o auxiliar, siempre que las actividades empresariales llevadas a cabo
por las dos empresas en el mismo lugar, o por la misma empresa o por empresas
estrechamente relacionadas en los dos lugares, constituyen funciones
complementarias que forman parte de la operación de un negocio cohesionado.

Así, como respuesta a esta situación, el Informe ha añadido el apartado 4.1 del artículo
5 para "impedir que una empresa o grupo de empresas estrechamente relacionados,
fragmenten la operación de un negocio cohesionado en distintas partes para así alegar que
cada una de ellas lleva a cabo una actividad meramente de carácter preparatorio o auxiliar".

Duración de proyectos contenidos en el párrafo 3 del artículo 5 del MC del

OCDE

El apartado 3 del artículo 5 MC OCDE establece que "una obra o proyecto de

construcción o instalación sólo constituye establecimiento permanente si su duración
excede de los 12 meses." Esta redacción ha supuesto otra de las preocupaciones planteadas
en el Informe, debido a que empresas estrechamente vinculadas entre sí podían utilizar la
estrategia de fraccionar los contratos y así eludir la creación de un EP en el Estado de la
fuente.
Al respecto se incluyen los siguientes Comentarios en el Informe:
 Los abusos respecto al umbral de los 12 meses se pueden abordar también a través
de la Acción 6, por medio de la aplicación de la norma anti-abuso PPT (sin perjuicio
de que los Estados prefieran aplicar sus medidas internas).

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 Aquéllos Estados que no incluyan dicha norma en sus CDIs, deberán introducir una
cláusula adicional para abordar el fraccionamiento de los contratos y determinar si
se ha superado el período de 12 meses, que básicamente contempla lo siguiente:
cuando las obras de una empresa en otro Estado no superan los 12 meses, y una o
varias empresas estrechamente relacionadas llevan a cabo actividades conectadas,
durante períodos de tiempo que exceden de 30 días, éstos períodos se suman al
tiempo durante el cual la empresa llevó a cabo la obra.
 Señalan determinados factores que pueden ser relevantes para determinar si las
actividades están conectadas entre sí.

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 Ejemplos más cotidianos y comunes de los Base Erosions and Profit Shifting
(BEPS), erosión de la base imponible y traslado de beneficios

CASO ZARA:
• Todos los derechos de las marcas de Inditex pertenecen a una filial holandesa.
• Las tiendas de Zara, Pull&Bear o Bershka del conocido grupo de Amancio Ortega
pagan un canon por usar la marca a esta sede en los países bajos.
• Holanda ofrece una desgravación fiscal a los ingresos por derechos de marca o royalties
que provengan de otros países.
• También utiliza una filial irlandesa para prestar dinero y asegurar a otras filiales del
grupo y una sede en Suiza para comprar a los proveedores en países en desarrollo y
vender a las filiales dueñas de las tiendas en otros países, manejando los márgenes para
trasladar esos beneficios a las filiales que soportan una menor carga fiscal en paraísos
fiscales.

• La empresa textil española, con cerca de 7.300 tiendas y 162.000 empleados en 93

países, dueña de marcas como Zara, Bershka o Massimo Dutti, se ha convertido en la
mayor gigante de la venta de ropa.
• ITX Merken (marca en holandés) es una de las empresas del grupo. Observando las
cifras de facturación de esta filial con sede en los Países Bajos da la impresión de que
se trata de uno de los epicentros de la actividad del gigante textil español, salvo que esta
filial no es gigante ni se dedica a la venta de textil. Esta pequeña empresa tenía, hasta su
cierre el 11 de febrero de 2016, 182 empleados.
 El mismo número que tiene la empresa ITX Merken (Swiss Branch), creada el 18 de
enero del mismo año, solo 24 días antes del cierre de la holandesa, que, a pesar de su
clausura, es dueña de la nueva sede en Ginebra.

 Esta filial tuvo unos ingresos anuales de cerca de 1.100 millones de euros para el
periodo que finalizó en enero de 2016. Su beneficio en ese mismo periodo fue de más
de 520 millones de euros. Dado que el beneficio de todo el holding para ese mismo
periodo fue de 2.875 millones de euros, la pequeña filial holandesa representa el 18%
del beneficio total del grupo.

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 Esta filial tuvo unos ingresos anuales de cerca de 1.100 millones de euros para el
periodo que finalizó en enero de 2016. Su beneficio en ese mismo periodo fue de más
de 520 millones de euros. Dado que el beneficio de todo el holding para ese mismo
periodo fue de 2.875 millones de euros, la pequeña filial holandesa representa el 18%
del beneficio total del grupo.
 La técnica utilizada por Inditex para trasladar los beneficios desde las filiales de otros
países a Holanda, se basa en el pago —y la fiscalidad holandesa— de royalties.
Holanda grava el beneficio obtenido de bienes intangibles, como los derechos de marca
y los royalties, con un impuesto del 15%, muy inferior al 25% que pagarían en España,
o a los tipos superiores al 30% que se paga en otros países.
 La actividad económica, según la propia empresa, consiste en “prestar servicios en el
desarrollo y gestión de layouts de tiendas, incluyendo diseño, equipamiento y
branding”, pero lo cierto es que ITX Merken factura millones en royalties al cobrar por
el uso de la marca a tiendas de todo el mundo. En 2013, la pequeña filial renovó los
derechos de estas marcas por otros 12 años pagando 1.470 millones de euros.
 Los derechos de marca no son amortizables en España, pero sí en Holanda. De ese
modo, la filial puede reducir más aún su factura fiscal al contabilizar como pérdida una
supuesta disminución del valor de sus marcas, algo que no podría hacer en España.
 ITX Merken cerró en febrero de 2016, al mismo tiempo que se abrió ITX Merken
(Swiss Branch), una filial en un país mucho más opaco, que está adoptando unas
medidas fiscales mucho más permisivas con las grandes empresas y donde Inditex tiene
otra de sus filiales clave en su estructura fiscal internacional.

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