“La nueva ley penal tributaria y previsional. LEY 26.735. Antecedentes.

Comentario.”1

por Gabriela Inés Tozzini2

“Este delito nace de la ley misma porque, al crecer la gabela, crece siempre la ventaja, pero la tentación de hacer el
contrabando y la facilidad de cometerlo crece con la circunferencia a custodiar y con la disminución del volumen de la
mercadería misma. La pena de perder la mercadería ilegal y los bienes que la acompañan es justísima, pero será tanto más
eficaz cuanto menor sea la gabela, porque los hombres sólo arriesgan en proporción de la ventaja que produciría el
resultado feliz de la empresa”

Cesare Beccaria

“De los delitos y de las penas” al referirse al contrabando.

I.- Reflexión.

Resulta oportuna la reflexión acerca de que, no puede olvidarse que el derecho

penal es de excepción y es la última ratio a acudir para lograr el propósito de
asegurar la recaudación. Si bien es indiscutible la necesidad de tutelar la hacienda
pública en su sentido dinámico y más todavía los recursos de la seguridad social -
tan necesarios para cumplir con los fines constitucionales- quizás la penalización
de la evasión podría evitarse si se efectúan ciertas modificaciones en el sistema
tributario puesto que cuanto más justo, confiable y claro es un sistema tributario
mayor cumplimiento genera.

Lo expuesto deriva en la inevitable reflexión acerca de si resulta válido acudir a la

penalización de las infracciones tributarias con fines recaudatorios si bien, la ley
26.735 pretende desvincularse de dicho fin.

Más allá de ese interrogante, si lo que se pretende es asegurar la recaudación

justamente para cumplir con los fines constitucionales se presenta la dupla de
recursos y gastos, las dos caras de la misma moneda y de ese modo los recursos
se legitiman por el verdadero destino que les da el Estado. Es decir en qué se
gasta. Me refiero a una correcta utilización de los recursos públicos. Puesto que

1
Se aclara que el presente artículo ha tomado importantes desarrollos del publicado por la misma autora Tozzini, Gabriela
Inés, titulado “Acerca de posibles reformas de la ley Penal Tributaria y Previsional 24.769” publicado en la Revista de
Derecho Público Tomo 2011-2 “Administración Federal de Ingresos Públicos” de la Editorial Rubinzal y Asociados SA.

2
Abogada diploma de Honor. Profesora de Derecho Tributario de grado y posgrado de la Facultad de Derecho de Rosario
U.C.A. y U.N.R. Directora de la Carrera de Posgrado de Abogado Especialista en Derecho Tributario de la Facultad de
Derecho de Rosario U.C.A. Presidente del Instituto de Derecho Tributario y Aduanero del Colegio de Abogados de Rosario.
Vocal de la Junta Directiva del Instituto de Estudios Legislativos de la Federación Argentina de Colegios de Abogados
(FACA). Miembro Titular del Instituto de Ciencias Jurídicas y Sociales en la Región Centro de la Academia Nacional de
Derecho y Ciencias Sociales de Córdoba .Conjuez de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Santa Fe. Miembro
del Departamento de Política Tributaria de la Unión Industrial Argentina (UIA) y Coordinadora de la Comisión de Penal
Tributaria de dicha UIA. Titular del Estudio Jurídico de especialidad tributaria “Tozzini & Vitelleschi” de Rosario.
cuando los contribuyentes advierten desvíos en la utilización de los recursos o
supuestos de corrupción del Estado se aumenta el riesgo de la evasión.

Por otra parte, una alta presión tributaria provoca un aumento proporcional de la
evasión fiscal como también leyes tributarias oscuras y de difícil comprensión 3.

II. De la necesidad de la reforma.

Muchas fueron las voces que se alzaron indicando la necesidad de reforma de

algunos aspectos de la ley 24.769 4. Si bien no puede dejar de manifestarse que
mejor sería una modificación integral de los delitos tributarios dentro del Código
Penal de la Nación. Sin duda hay cuestiones más urgentes, en primer lugar, como
consecuencia de la inflación 5 imperante en la Argentina a partir del año 2002,
resultaba imperioso adaptar los umbrales de punición (condiciones objetivas de
punibilidad para parte de la doctrina y elementos objetivos del tipo para otros) para
resguardar la finalidad y política punitiva del legislador referida a la penalización de
las grandes afectaciones al bien jurídico y resguardar también los principios de
lesividad, proporcionalidad y excepcionalidad de la ley penal reservando al ámbito
contravencional las figuras de menor afectación.

En efecto, sabido es que la política criminal que se sustenta en materia penal

tributaria persigue la tipificación como delitos tributarios de las grandes evasiones 6.
Tal fue el fin perseguido por el legislador penal tributario que, en este momento y
tal como se encontraba redactada la ley, no se lo lograba preservar. Por otra
parte, debe evitarse que el Poder Judicial se vea abarrotado de causas que no
merecen la intervención del Derecho Penal que se trata de un derecho de
excepción.

En efecto, la ley penal se debe aplicar a afectaciones al bien jurídico de relevancia

puesto que, en las demás situaciones, basta con las sanciones con que se
conminan las infracciones tributarias. El proceso penal es el último recurso que
tiene el Estado para tutelar los bienes jurídicos; lo que se denomina como principio

3
Para un mayor desarrollo se recomienda Uckmar, Víctor, Profesor Emérito de la Universidad de Génova, en “Fisco y
derechos fundamentales del contribuyente” Revista de Tributación de la AAEF n°13p. 29 y sigts.

4
En este tema puede consultarse otro trabajo de la autora ya citado Tozzini, Gabriela Inés “Acerca de posibles reformas
…”, ob. Cit.

5
Tal como fue expresamente reconocido por la CSJN, en “Candy” (2.009) (Fallos: 332:1571) y otros posteriores.

6
Conforme lo ha expresado la CNCP, Sala III, “Fernández, Juan Emilio” 30/12/96: “La razón de ser de la ley penal tributaria
es reprimir los casos de inconducta fiscal de significación para la economía nacional reservando a la competencia
contravencional las infracciones de menor cuantía” y en “Sosa, Roberto s/ rec. de Casación” (27/05/02): “la finalidad de la
ley 24.769 ha sido la de evitar sanciones a pequeños evasores” . Por su parte, la CSJN en “Valerga” 28-08-07 sostuvo:
“Respetando la finalidad del legislador se cumple con el principio de subsidiaridad o de mínima intervención de la ley
penal.”, entre otros.
de subsidiariedad. Por otra parte solamente se justifica el ius puniendi del estado
por la lesividad.

En punto a la necesidad de reforma de la ley penal tributaria no podemos pasar

por alto la reforma más integral que propuso el Anteproyecto del Código Penal de
la Nación elaborado a instancias del Ministerio de Justicia y Derechos Humanos
de la Nación.

En efecto, propone la derogación de la ley especial y su tipificación en el código

pena el que se encuentra publicado en la página Web del respectivo Ministerio de
la Presidencia de la Nación (www.jus.gov.ar).

Tal como se adelantó, el referido anteproyecto incorpora los delitos tributarios y

previsionales dentro del Código Penal de la Nación en los artículos 190 a 193 7.

Cabe destacar que, desde el punto de vista de una correcta técnica legislativa
resulta loable que los delitos tributarios y previsionales –también hace lo propio
con los aduaneros- se incorporen en el articulado del Código Penal. Al respecto,
se advierte en punto a la política criminal que sustenta el anteproyecto que
incorpora en los tipos penales a todo tipo de evasión y se aparta de una política
punitiva referida a las grandes evasiones.
Respecto del bien jurídico que alcanza hubiera sido deseable que especificara en
forma expresa por ser materia penal, si bien por lo que parece –así lo aclara en los
Fundamentos8 - lo constituye la hacienda pública nacional, provincial y municipal.
Además se advierte que también se incorpora, como bien jurídico tutelado a los
aportes que recaudan las obras sociales.

No puede dejar de señalarse que –al igual que la nueva ley- el Anteproyecto
incorpora en el Título XIII de su texto las “sanciones a las personas jurídicas” (arts.
67 y 68) sin perjuicio de las penas que corresponda aplicar a los autores y
partícipes lo que sin duda resulta de aplicación en los delitos tributarios y, a
diferencia de la ley actual, prevé que, en todos los casos, para imponer la sanción
7
En efecto, establece: “CAPITULO XII. Delitos Tributarios: ARTICULO 190.- Se impondrá prisión de UN (1) mes a SEIS
(6) años al que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, evadiere el
pago de tributos, o aprovechare indebidamente de subsidios, reintegros, recuperos, devoluciones, exenciones,
desgravaciones o diferimientos de naturaleza tributaria. ARTICULO 191.- Se impondrá prisión de UN (1) mes a SEIS (6)
años al que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, evadiere el pago
de aportes o contribuciones de naturaleza previsional o de obra social.  ARTICULO 192.- Se impondrá prisión de UN (1)
mes a SEIS (6 ) años al que abusare de la atribución de retener o percibir tributos adeudados por otro, omitiendo
entregarlos a la autoridad de recaudación en los plazos correspondientes. ARTICULO 193.- Se impondrá prisión de UN (1)
mes a SEIS (6) años al que abusare de la atribución de retener o percibir aportes o contribuciones de naturaleza provisional
o de obra social omitiendo entregarlos a la entidad de recaudación en los plazos correspondientes.”

8
Aclara que: “ (…) no se trata de legislar acerca del poder de imponer el tributo, sino del castigo de los hechos de fraude
incurridos cualquiera sea el Estado –nacional, provincial o municipal- que resulte perjudicado”, como cita y comenta ,
Riquert, Marcelo, “Algún aporte a la discusión sobre el nuevo proyecto de reforma al Régimen Penal Tributario”
www.elDial.com 29/06/10.
a la persona jurídica la misma tiene que haber tenido la oportunidad de ejercitar su
derecho de defensa.

III. Los antecedentes de la ley 26.735 Proyecto de reforma del PEN 2010 que da
origen a la ley bajo comentario y los dictámenes de Comisiones.

En el año 2.010 fue presentado un proyecto de modificación por el Poder Ejecutivo

Nacional (Expte. n° 11/10). Precisamente ingresó formalmente en el Congreso de
la Nación, en el mes de marzo del año 2.010, por Mensaje n° 379, como Proyecto
de modificación a la ley penal tributaria 24.769 y a algunos artículos del Código
Penal de la Nación. En el mensaje de elevación invoca razones de política
criminal, afirmando que la ley está destinada a penalizar las grandes evasiones,
lograr un mayor combate a la evasión y eliminar escapes. Al referirse a los
umbrales de punición se enrola en la naturaleza de ser condiciones objetivas de
punibilidad –criterio claro de responsabilidad objetiva-. Invoca, además, que busca
acentuar la percepción de riesgo frente a la evasión y paralelamente lograr un
incentivo al cumplimiento espontáneo.

Se advierte del mensaje que el mismo pretende alcanzar las evasiones fiscales de
gran significación para ello eleva las condiciones objetivas de punibilidad –reitero,
según la terminología de su texto- y, también, una mayor desvinculación del
régimen penal tributario y previsional con la finalidad recaudatoria al modificar las
figuras agravadas en base a los montos de evasión y al eliminar la posibilidad de
extinción de la acción penal por pago. Asimismo, amplía el bien jurídico a las
haciendas públicas y sistemas de seguridad social provinciales y de la CABA.
Mantiene la tipificación de este tipo de delitos como un derecho penal especial y
postula una mayor desvinculación de los mismos con el Código Penal de la Nación
al regular la exclusión de tales figuras de la aplicación de la suspensión del juicio a
prueba. Pretende asimismo excluir la aplicación del principio de ley penal más
benigna en el ámbito de esta ley. Deroga la posibilidad de fuga del proceso por
pago y, en cambio, incorpora una especie de falta de tipificación por
arrepentimiento voluntario o de excusa absolutoria.

No puede dejar de mencionarse como crítica que establece en su articulado la

prohibición de la aplicación del principio de ley penal más benigna a los delitos
previstos en el régimen penal tributario y previsional. Esto resultaba de gravedad y
contrario a la Constitución Nacional y Tratados internacionales tuitivos de
derechos humanos de raigambre constitucional (tales como el Pacto de San José
de Costa Rica –art. 9°- y Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos –art.
15-) y además se opone al art. 2º del Código Penal y a la doctrina de Corte en
este punto en el que ha mediado aplicación expresa respecto de este tipo de
delitos al modificarse el monto del umbral de punición (CSJN “Palero, Jorge”,
2007, y en sentido semejante por el alcance CSJN en “Cristalux”, 2006, y CNCP
“Colatti”, 2009, y CNPE, sala A, “C.J.M”, 7/08/06) contrario a los arts. 18 y 75, inc.
22, CN y 2° C.P). La ley 26.735 no contiene esta disposición.

Cabe advertir que, el debate parlamentario del proyecto fue extenso, en efecto, en
el pase por las respectivas Comisiones de Asuntos Penales y de Presupuesto y
Hacienda, se efectuaron sendos dictámenes incluso no se alcanzó uno solamente
sino que hubo dos hasta lograr finalmente el consenso en la ley sancionada.

IV.- La nueva ley penal tributaria y previsional 26.735 (B.O. 28/12/2011)

Se procederá al análisis de cada artículo de la ley 26.735 modificatoria de la

24.769. La ley 26.735 promulgada por Decreto PEN 266/11 del 27/12/11, rige a
partir de enero del 2.012. En primer lugar cabe destacar que a diferencia de lo que
establecía la ley 24.769 respecto de la ley 23.771 que la derogaba, la reciente
26.735 deja vigente la ley anterior solo que, con las modificaciones que efectúa. A
continuación se comentará como ha quedado redactada la ley penal tributaria y
previsional vigente:

Evasión simple

ARTICULO 1º — Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado
que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro
ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el
pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos
mil pesos ($400.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se
tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año.

En primer lugar merece destacarse que tal como lo postulaba el Proyecto del PEN
se procede a extender el ámbito de punición respecto de las haciendas públicas
provinciales y de CABA –dejando fuera sin razón aparente a las municipales- y a
aumentar los umbrales de punición en efecto, hay evasión a partir del monto de
$400.000.-. Sin embargo, en este supuesto la ley vigente ha efectuando las
correcciones señaladas por la doctrina respecto del Proyecto originario en punto al
monto exiguo que sin razón aparente había establecido para las evasiones locales
($100.000.-) mucho más exiguo que para las nacionales de $1.000.000.-, a lo que
además se agregaba la falta de precisión del período que abarcaba –corrección
operada en los dictámenes de Comisión-. En efecto, dado que la redacción de la
figura de evasión provincial que tipificaba el Proyecto del PEN se presentaba
defectuosa y no guardaba una sistemática coherencia con la nacional, la ley
vigente unifica el monto y período base tanto para la evasión nacional tributaria
como para la provincial y de CABA.

El aumento de los montos era urgente y necesario para resguardar la penalización

de las grandes evasiones y la nueva ley modificatoria lo hizo.

Por el aumento de los umbrales de punición e invocando la ley penal más benigna
las evasiones fiscales nacional anteriores a la ley modificatoria, menores a
$400.000.- ya no serán delito. Muchas serán seguramente, las presentaciones en
este sentido por parte de los contribuyentes denunciados y/o procesados
solicitando el sobreseimiento. Como también muchos serán los sumarios que
iniciará la AFIP tendientes a la aplicación de multas en los supuestos en los que
no correspondía iniciarlos por mediar formulación de denuncias penales (art. 20 de
la anterior ley 24.769).

Al referirme a los umbrales de punición no puedo obviar el siguiente comentario.

En efecto, en punto a la naturaleza jurídica de los montos o umbrales de punición,
del Mensaje del PEN se desprende que se enrola expresamente en la postura
acerca del carácter de condición objetiva de punibilidad. En este punto, no puede
dejar de efectuarse una crítica puesto que tal postura erige una responsabilidad
objetiva desvinculada de la culpabilidad y, por ende luce inconstitucional. Tal como
señala Zaffaroni9: “En un derecho de culpabilidad no puede aceptarse que haya
condiciones objetivas de punibilidad”. Y señala, que “se han llegado a confundir
particulares elementos del tipo, de la antijuridicidad o de la culpabilidad con
pretendidas condiciones objetivas de punibilidad, que al no ser abarcadas por los
límites subjetivos de cada uno de esos elementos del delito se convierten en
supuestos aberrantes de responsabilidad objetiva”.

Esta postura que adopta el Proyecto del PEN ya imperaba en la ley 23.771 a partir
de la reforma introducida por la ley 24.587 que introduce las “condiciones objetivas
de punibilidad”10. Lamentablemente la CSJN, en “Valerga, Oscar” del 28/08/07 y
con anterioridad en “Miyazono, Ricardo” 29/04/04, se enroló en la postura que
considera los umbrales de punición de la ley 24.769 como condiciones objetivas
de punibilidad al igual que la mayoría de la jurisprudencia 11.

9
Zaffaroni, Eugenio Raúl, “Manual de Derecho Penal Parte General”, ed. EDIAR, Buenos Aires, 2008, 2° ed. y 2° reimp., p.
684.

10
Resulta de excelencia, el desarrollo efectuado al respecto en este punto por, Corvalán, Juan Gustavo, en “Condiciones
objetivas de punibilidad”, Ed. Astrea, Buenos Aires, 2009, p.449 y sgts. Y en realidad en toda la obra.

11
CNCP, “Bonaparte, Guillermo”, Sala II 7/8/96; “Infantino, Antonio” 11/11/90, entre muchas otras. Ver por más, Corvalán.
Juan Gustavo, op. Cit.
Resultaría más correcto, por razones constitucionales, considerar esos umbrales
cuantitativos de punición dentro del marco constitucional vigente como un
elemento del tipo objetivo. Asimismo sostiene Corti 12, “en este sentido se razona
que si la tipicidad se integra con el tipo material u objetivo y el tipo subjetivo, el
primero se compone de acción y resultado, y éste a su vez se cuantifica con los
montos mínimos establecidos por la ley, de suerte tal que el tipo subjetivo (doloso,
para todas las figuras de la ley 24.769) debe comprender el conocimiento de que
se está evadiendo dichos montos mínimos”.

Desde un punto de vista dikelógico resulta loable la inclusión de la tutela de las

haciendas públicas locales al igual que la nacional, sin embargo, no puede dejar
de advertirse la problemática que generará su aplicación abarrotando todavía más
los Juzgados –en este caso, provinciales- sumado a la falta de fueros de la
especialidad. Por otra parte, el proyecto, sin razón con el criterio que postula,
excluye de la tipificación a los tributos municipales o comunales –lo que mantiene
la nueva ley bajo comentario-.

Asimismo, resulta obligado efectuar un comentario respecto de la penalización de

las evasiones locales. Esto así puesto que, los contribuyentes y responsables
denunciados se verán expuestos respecto de cualquier tributo –tasa, impuesto y
contribución- a ser denunciados 13 por cualquier fisco provincial los que, somos
sabedores que en su mayoría según la legislación tributaria vigente determinan
deuda sin procedimiento previo en el que el sujeto pueda defenderse –a diferencia
de la ley nacional 11.683 que si prevé procedimiento determinativo de oficio con
posibilidad de ejercer el derecho de defensa-. En este contexto, sin adecuar
previamente los procedimientos tributarios locales a exigencias del debido
proceso, tal tipificación podría resultar temeraria y más todavía sin el artículo 19
que permitía al fisco no denunciar. Por otra parte, la problemática en la aplicación
de tal delito se verá agravada puesto que casi todas las actividades empresarias
se desarrollan en forma interjurisdiccional por lo cual en la mayoría de los casos
se trata -respecto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos- de contribuyentes del
convenio multilateral. De este modo hasta podrían formularse denuncias por parte
de los fiscos provinciales por diferencias de base atribuible a cada provincia. No
podemos obviar tampoco ciertas experiencias vividas respecto de la facultad
interpretativa de los fiscos a la hora de determinar deuda –por ejemplo cuestiones

12
Corti, Arístides, “Acerca de la política punitiva y de la llamada condición objetiva de punibilidad en los delitos tributarios y
previsionales de la ley 24.769”, publicado en “Derecho Penal Económico,” Suplemento Especial La Ley, Director Marcos A.
Grabviker, Febrero-2004, p. 38 y ss

13
Puesto que con el dictado de la determinación de oficio –si supera la condición objetiva de punibilidad en la terminología
del proyecto- procede la denuncia conforme lo dispone su texto.
referidas al impuesto de sellos- y que luego fueron rechazadas por la CSJN 14 y
que, mientras tanto, podrían dar lugar a ajustes y luego a denuncias penales.

En este punto otra cuestión que debe abordarse es la referida a si el Congreso

Nacional puede legislar sobre el ilícito fiscal de las provincias y de CABA. Esta
discusión también se generó frente a la sanción de la anterior ley penal tributaria
23.771 puesto que guardaba silencio respecto del bien jurídico que protegía en
efecto, si se circunscribía a la hacienda pública nacional o también a las locales
oportunidad en la que se expidió la CSJN obiter dictum, en “Horibal S.A.” (1994) y
“Banco Liniers” (1.994), afirmando su inclusión. En este sentido también el
Anteproyecto del Código Penal de la Nación elaborado a instancias del Ministerio
de Justicia y Derechos Humanos de la Nación los consideró alcanzados. Por otra
parte, no puede obviarse la regulación del Código Penal vigente en el art. 174 inc.
5) que tipifica como delito al que cometiere fraude en perjuicio de alguna
administración pública (pudiendo ser nacional, provincial o municipal). Al respecto
existen posturas a favor y en contra de esta facultad 15.

Sabido es que, hay quienes 16 consideran que es competencia exclusiva dentro de

la potestad tributaria local. Entre ellos, Carlos Ochoa 17, considera que afecta las
autonomías provinciales y afirma: “Al respecto, es dable señalar, a fin de que no
se soslaye en futuras reformas, que el Congreso Nacional no tiene atribuciones
para dictar normas tuitivas de la percepción de los impuestos que fijen las
provincias o municipios. Entre los derechos y prerrogativas previstos por los arts.
121 a 125 de la Constitución Nacional, es esencial para las provincias –por ser
una de las bases de su autonomía- el derecho de imponer tributos y percibirlos sin
intervención alguna de autoridad extraña, sin más limitaciones que las emanadas
de la propia Constitución. Así las provincias se encuentran facultadas para
asegurar la percepción de sus impuestos, tanto respecto de su pago como de la
fecha y momento de realizarlo, por medio de penas pecuniarias; (…) Lo dicho no
impide que las provincias incorporen a sus legislaciones disposiciones de las leyes
nacionales convirtiéndolas en leyes locales, insertas en sus regímenes internos,
habida cuenta que dicho acto no es más que el ejercicio de la soberanía provincial
(Fallos 136:200)”.

14
En efecto, en materia de impuesto de sellos, CSJN Fallos (333; 364; 332; 2265; entre muchos otros).

15
Para una mayor profundización de este punto se recomienda la lectura de Re, Hernán y Fazio, María Constanza, “La
reforma a la Ley Penal Tributaria y el instituto de la suspensión del juicio a prueba” en Revista de Derecho Penal y Proceso
Penal, Nro. 12, Ed. Abeledo Perrot, diciembre 2.010, p. 2068/69.

16
Casás, José Osvaldo, “Ambito de aplicación de la ley 23.771 (con especial referencia a las haciendas locales)”. Publicado
en revista Derecho Tributario, año 11 N° 103.

17
Ochoa, Carlos, “Los delitos tributarios y el Anteproyecto de Código Penal”, PET-2006 (noviembre, 360), 6.
Otra parte de la doctrina por el contrario, considera que solamente el Congreso
puede establecer la penalización del ilícito tributario tanto en tutela de la hacienda
pública nacional como local por ser delitos y formar parte de la legislación penal,
facultad atribuida al Congreso de la Nación conforme art. 75 inc. 12) de la CN.

Adhiero a esta última, fundamentalmente en base a la naturaleza penal de las

infracciones y sanciones fiscales que ha sido reconocida expresamente por la
Corte Suprema de Justicia de la Nación en Fallos 303:1551: “Que ello es así toda
vez que las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial
y le son aplicables las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición
expresa o implícita en contrario (Fallos: 287:74)” (causa “Usandizaga, Perrone y
Juliarena” del 15/10/81).

En este sentido, también se había expedido la CSJN en 1.968 en “Zielli” (271:338)

asignando naturaleza penal a las multas por infracciones al impuesto a los
Réditos. Y en “Alemann y Cía” del 07.10.75 la CSJN sostuvo que no existen
diferencias ontológicas entre delitos y contravenciones sino solo cuantitativas (la
pena) (CSJN Fallos 293:50).

Por lo expuesto, y de conformidad con lo resuelto por el Máximo Tribunal, sólo el

Congreso de la Nación tiene potestad para tipificar este tipo de ilícito ya que se
trata de materia propia de la legislación de fondo (Código Penal) que las
provincias han delegado en la Nación y que tienen expresamente prohibido
asumir, de conformidad con las normas constitucionales antes citadas. En tal
sentido, sostiene el Prof. Arístides Corti 18 que: “habida cuenta la predicha
naturaleza penal de las infracciones y sanciones tributarias no es jurídicamente
posible sostener que las mismas sean válidamente instituidas en ejercicio del
poder tributario o en el del poder de policía,  sino del poder punitivo, centralizado
por la CN en el Congreso de la Nación. Ello, sin perjuicio de la potestad de las
provincias de establecer contravenciones o faltas en materias alcanzadas por el
referido poder de policía, ámbito este último que podría dar cabida a la posibilidad
de que provincias y municipios legislen en materia de infracciones a los deberes
formales (las llamadas “infracciones formales” de la ley 11.683 y similares en los
regímenes provinciales y municipales), en tanto dichas infracciones  protegen el
llamado derecho tributario formal o administrativo, en otros términos tienen por
bien jurídico protegido la función administrativa de los distintos entes
recaudadores, en cuyo caso no nos encontramos ante infracciones materiales al
derecho tributario material o sustantivo. Con la salvedad, ciertamente, de las
infracciones llamadas formales sancionadas con clausura, las que por la gravedad
de la conducta reprimida y de la índole de la pena, entran –a mi juicio- en el
18
Corti, Arístides, “Aportes para un derecho penal fiscal que encuadre en el bloque de constitucionalidad federal” en
www.aduananews.com.ar, (01/07/09)
campo del derecho penal sin las matizaciones autoritarias del llamado derecho
sancionatorio administrativo, concepción esta última que, por lo demás, resulta de
más que dudosa constitucionalidad desde las perspectiva de los principios del
derecho penal liberal receptados por la CN”

Esto se relaciona con la reiterada y uniforme la jurisprudencia de la CSJN respecto

de la inconstitucionalidad de normas locales que contrarían la denominada
“cláusula de los códigos” (art. 75, inc. 12, CN) 19 avanzando sobre materia
reservada al Congreso.

Evasión agravada

ARTICULO 2° — La pena será de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años
de prisión, cuando en el caso del artículo 1º se verificare cualquiera de los
siguientes supuestos:

a) Si el monto evadido superare la suma de cuatro millones de pesos

($4.000.000);

b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la

identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de
ochocientos mil pesos ($800.000);

c) Si el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones,

diferimientos, liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales,
y el monto evadido por tal concepto superare la suma de ochocientos mil pesos
($800.000);

d) Si hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro

documento equivalente, ideológica o materialmente falsos.

Este artículo, a diferencia del Proyecto del PEN, establece umbrales de punición
más elevados para la tipificación de la figura de evasión agravada. Y lo hace en
línea con lo establecido en el Dictamen de Minoría en Comisiones. En efecto, el
Proyecto del PEN proyectaba la figura agravada por la modalidad y no por los
19
Así, en materia de prescripción, a partir de la causa “Filcrosa” (30.09.03), numerosos pronunciamientos han declarado
inválidas normas locales o municipales (Vbgr. “Barreyra c/Posadas” del 26.06.04; “Neuquén c/Fuerza Aerea” del 29.06.04,
“Verdini” del 19.08.04, “Puigmarti” del 15.04.04, “Davio” del 06.07.04, “Casa Cassma” del 06.03.09, “Municipalidad de
Resistencia c/ Biolchi” del 08.09.09, “Municipalidad de Resistencia c/ Lubricom” del 08.09.09, y otros). Asimismo, en materia
de repetición de tributos la CSJN ha invalidado normas locales transgresoras del límite constitucional en cuestión al regular
plazos de prescripción distintos a los establecidos por el Código Civil (vbgr., causas “Bora SCA del 03.08.10, “Bruno; Juan
Carlos” del 06.10.09, “Carrefour Arg. SA” del 06.10.09”, etc.). Y respecto de relaciones sustanciales entre acreedores y
deudores la CSJN ha declarado la inconstitucionalidad de normas locales contrarias a las leyes de fondo (causa “Sandoval
c/Pcia. del Neuquén” del 08.07.97 y Fallos 176:115; 226:727, 235:571; 311:1795, entre muchos otros). Todo en base a la ya
mencionada norma del art. 75 inc. 12) de la CN.
mayores montos en juego. La ley vigente, en cambio, en la tipificación de la figura
agravada al igual que en la evasión simple aumenta los umbrales de punición –los
cuadriplica- y extiende el bien jurídico a la hacienda pública provincial y de CABA
en línea con el Proyecto del PEN y agrega un nuevo supuesto referido a la
modalidad comisiva, la utilización total o parcial de facturación apócrifa pero se
entiende, siempre que supere el monto de la evasión simple de $400.000.-.
Respecto de este último supuesto, si bien se incorpora por la tan utilizada
modalidad delictiva de la utilización de facturas apócrifas en pos de generar
crédito fiscal en el IVA o deducir gastos en el Impuesto a las Ganancias se
advierte que la tipificación –amplia puesto que abarca cualquier tipo de
documentos- va a generar innumerables problemáticas respecto del sujeto de
buena fe que recibe los comprobantes de las operaciones que realiza, y que antes
de realizar una operación con algún proveedor actúa conforme a toda la
legislación vigente en materia tributaria y a las normas reglamentarias de AFIP y
conforme las bases de datos APOC que el propio Organismo de Aplicación
confecciona y publica para ser utilizado como referencia al momento de cada
operación. Ya la jurisprudencia se ha encargado de corregir los supuestos de
denuncias a sujetos que obraron de buena fe en este aspecto, por ello hubiera
sido recomendable que se legisle en tal sentido. Como está previsto, implica –para
los supuestos señalados- la penalización por el hecho de un tercero en total
violación al principio de culpabilidad y de personalidad de la pena y además
contradice la seguridad jurídica y la buena fe que se espera del estado. Al
respecto, la CNACAF en “Tradigrain”, 18/10/06 ha resuelto: “(…) es la propia AFIP
la que tiene como función ese contralor y para ello cuenta con facultades que le
reconoce la legislación (…) Si no se lo entiende así, para garantizar el ejercicio de
los derechos del contribuyente (…) deberá modificarse la legislación y requerirse
que en cada operación que se realice intervenga un funcionario público o un
escribano den fe de ella (…)”. Por su parte recientemente, la Procuración General
de la Nación ha dictaminado: “En primer, lugar equivale a constituir al
contribuyente en una suerte de responsable del cumplimiento de la obligación
sustantiva de otros, sin norma legal que así lo establezca. Y, en segundo término,
lleva a que el Fisco se vea liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar
y cobrar las sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia
de esa responsabilidad hacia un tercero, como dije, sin ley que así lo autorice”.
(CSJN, “Bildown S.A.” 27/12/11). Por otra parte, hasta la propia AFIP ha sostenido
este criterio, en Dictamen 93/96 de la DAT. Considero que en este punto este
artículo ha de aplicarse en consonancia con lo resuelto recientemente por el
Máximo Tribunal de la Nación en la causa citada.

Se advierte también que pueden generarse discusiones acerca de cómo juega tal
agravante en el caso que se puedan sumar diversas operaciones –y por ende
tributos- en un mismo ejercicio anual cuando sólo respecto de alguna de ellas
aparezca esta modalidad de facturación apócrifa sin que en forma autónoma dicho
tributo –el de la operación- supere el monto mínimo de punibilidad puesto que dice
“utilización total o parcial”. Al decir el tipo penal “parcial” parece indicar que frente
a una evasión que supere los $400.000.- ya que este artículo establece: “cuando
en el caso del art. 1° se verificare cualquiera de los siguientes supuestos” y dentro
del artículo 1° aparece el umbral de punición de los $400.000—bastará la
utilización de una factura apócrifa para que se configure la figura agravada.

Respecto del aumento de la condición objetiva de punibilidad –en la terminología

del Mensaje del PEN– caben iguales apreciaciones efectuadas en el presente en
punto al aumento de tales montos en la evasión simple en efecto, planteos de
inexistencia de delito por ley penal más benigna e inicio de sumarios por multas
por parte de AFIP.

Aprovechamiento indebido de subsidios

ARTICULO 3° — Será reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a
nueve (9) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare indebidamente de
reintegros, recuperos, devoluciones o cualquier otro subsidio nacional, provincial,
o correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires de naturaleza tributaria
siempre que el monto de lo percibido supere la suma de cuatrocientos mil pesos
($400.000) en un ejercicio anual.

Con esta nueva tipificación no se opera ninguna modificación respecto de la figura

de aprovechamiento indebido de subsidios a nivel nacional excepto en el monto –
que a diferencia de lo establecido en el Proyecto del PEN ($200.000.-) al igual que
el Dictamen de minoría de Comisiones, lo cuadriplica. Asimismo se incorpora esta
punición y aparece el nuevo delito de aprovechamiento indebido de subsidios
provinciales o de CABA.

Obtención fraudulenta de beneficios fiscales

ARTICULO 4° — Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años el que
mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid
o engaño, sea por acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación
o autorización para gozar de una exención, desgravación, diferimiento, liberación,
reducción, reintegro, recupero o devolución tributaria al fisco nacional, provincial o
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Este delito a nivel nacional queda idéntico. La sustitución por la nueva ley crea el
delito respecto de la obtención fraudulenta de beneficios fiscales provinciales y de
CABA. Igual tratamiento presentaba el Proyecto del PEN.

ARTICULO 5° — En los casos de los artículos 2°, inciso c), 3° y 4°, además de las
penas allí previstas se impondrá al beneficiario la pérdida del beneficio y de la
posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo
de diez años.

Este artículo no sufrió modificación alguna por la nueva ley. Sin embargo ahora
también resulta aplicable respecto de las figuras que indica a nivel provincial y de
CABA.

Apropiación indebida de tributos

ARTICULO 6° — Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente
de retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los
diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo
retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de
cuarenta mil pesos ($40.000) por cada mes.

Este artículo fue sustituido por art. 5° de la ley 26.735 y a diferencia del Proyecto
del PEN que duplicaba el monto de la ley 24.769 siguiendo el Dictamen de la
Minoría en Comisiones lo cuadriplica. Y en línea con el Proyecto del PEN lo
extiende a la apropiación indebida de tributos provinciales y de CABA.

Evasión simple de los recursos de la seguridad social

ARTICULO 7° — Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado,
que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro
ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco
nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el pago de aportes
o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la
seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de ochenta mil
pesos ($80.000) por cada mes.

Este artículo sustituido por art. 6° de la ley bajo comentario mantiene del Proyecto
del PEN la oportuna aclaración de “mes” en sustitución de la imprecisión que
implicaba “período” en la ley 24.769 pero a diferencia del Proyecto del PEN que
mantenía el mismo umbral de punición de $20.000.- ahora se cuadriplica y, desde
ya, se amplía a la tutela de los fiscos provinciales y de CABA.

Evasión agravada de los recursos de la seguridad social

ARTICULO 8° — La prisión a aplicar se elevará de tres (3) años y seis (6) meses
a nueve (9) años cuando en el caso del artículo 7º se verificare cualquiera de los
siguientes supuestos:
a) Si el monto evadido superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000),
por cada mes;

b) Si hubieren intervenido persona o personas interpuestas para ocultar la

identidad del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de
ciento sesenta mil pesos ($ 160.000).

La evasión agravada previsional que regula la nueva ley, a diferencia del Proyecto
del PEN, mantiene el inciso b) previsto en la ley 24.769 como supuesto agravado.
En este punto resulta loable que lo haga puesto que de lo contrario, tal como lo
señaló la doctrina, se configuraba una situación de marcada injusticia 20 ya que
beneficiaba de ese modo a los grandes evasores previsionales al eliminar como
figura agravada la de más de $100.000.-. Y también a diferencia del Proyecto del
PEN y en línea con el Dictamen de la minoría en Comisiones eleva los umbrales
de punición en cuatro veces.

Apropiación indebida de recursos de la seguridad social

ARTICULO 9° — Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el
empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los diez (10) días
hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes
retenidos a sus dependientes, siempre que el monto no ingresado superase la
suma de veinte mil pesos ($20.000) por cada mes.

Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la

seguridad social que no depositare total o parcialmente, dentro de los diez (10)
días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el importe retenido o
percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de veinte mil
pesos ($20.000) por cada mes.

La Administración Federal de Ingresos Públicos o el organismo recaudador

provincial o el correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires habilitará, a
través de los medios técnicos e informáticos correspondientes o en los aplicativos
pertinentes, la posibilidad del pago por separado y en forma independiente al de
las demás contribuciones patronales, de los aportes retenidos por el empleador a
sus dependientes y de las retenciones o percepciones de los agentes obligados
respecto de los recursos de la seguridad social.

Este artículo al elevar los umbrales de punición mantuvo los montos del Proyecto
del PEN y no los más elevados del Dictamen en minoría en Comisiones y a

20
Conf. Corti, Arístides H. M. en “Breves anotaciones acerca de la reforma de la ley penal tributaria” IMP
2010-12-10.
diferencia de los otros artículos no lo cuadruplicó, evidentemente por considerar
este supuesto de mayor gravedad.

Insolvencia fiscal fraudulenta

ARTICULO 10. — Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que
habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo
o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones tributarias o de
aportes y contribuciones de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones
pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia, propia o ajena, frustrando en
todo o en parte el cumplimiento de tales obligaciones.

Lo nuevo de este artículo es su alcance como delito también a nivel provincial y de

CABA.

Simulación dolosa de pago

ARTICULO 11. — Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que
mediante registraciones o comprobantes falsos o cualquier otro ardid o engaño,
simulare el pago total o parcial de obligaciones tributarias o de recursos de la
seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o
derivadas de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o
de terceros.

También en este artículo la redacción del tipo penal se mantiene igual respecto de
la ley 24.769 pero amplía su alcance como delito a nivel provincial y de CABA.

Alteración dolosa de registros

ARTICULO 12. — Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que de
cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare
los registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, provincial
o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, relativos a las obligaciones tributarias
o de los recursos de la seguridad social, con el propósito de disimular la real
situación fiscal de un obligado.

Respecto de este artículo cabe el mismo comentario que en los dos anteriores.

Adulteración de sistemas y equipos homologados

ARTICULO 12 bis. — Será reprimido con prisión de uno (1) a cuatro (4) años, el
que modificare o adulterare los sistemas informáticos o equipos electrónicos,
suministrados u homologados por el fisco nacional, provincial o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible
de provocar perjuicio y no resulte un delito más severamente penado.

Este artículo fue incorporado por art. 12 de la nueva ley manteniendo la redacción
original del Proyecto del PEN. Incorpora un nuevo tipo, como artículo 12 bis, con
una pena de uno a cuatro años, a quien modificare o adulterare los sistemas
informáticos o equipos electrónicos suministrados u homologados por el fisco
nacional, provincial o de la CABA, siempre y cuando dicha conducta fuere
susceptible de provocar perjuicio y no resultare un delito más severamente
penado. Esto se encuentra vinculado con la adulteración de los controladores
fiscales y resulta acertado puesto que la ley 24.769 sin esta reforma generaba
dudas acerca de su inclusión en la figura del art. 12 21. La ley 26.735 lo tipifica
como delito autónomo, en tanto no implique la comisión de uno más grave, como
el caso de la evasión. Establece una pena menor que la prevista para la
adulteración del comprobante de pago del art. 11, y constituye una figura de
peligro concreto y subsidiaria. Esta penalización podría relacionarse con la
inclusión de la ley 26.388 al Código Penal de la Nación (art. 173 inc. 16 y otros) a
instancias del Convenio de Budapest 2001 en punto al Ciberdelito.

ARTICULO 13. — Las escalas penales se incrementarán en un tercio del mínimo

y del máximo, para el funcionario o empleado público que, en ejercicio o en
ocasión de sus funciones, tomase parte de los delitos previstos en la presente ley.

En tales casos, se impondrá además la inhabilitación perpetua para

desempeñarse en la función pública.

Este artículo no se modifica. Lo único es que, debe tenerse en cuenta que su

aplicación se amplía también para los funcionarios y empleados públicos de las
provincias y de CABA.

ARTICULO 14. — Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido
ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia
ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de
sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de
prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de
vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que
hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera
servido de fundamento a la representación sea ineficaz.

Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en
nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal,
21
A título de ejemplo se puede citar la causa “Chen Qibin s/ alteración dolosa de registros”, CNPEc. Sala A, del 9708/04 con criterio
diverso a la de primea instancia, entre otras.
se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:

1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.

2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los
cinco (5) años.

3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o

servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en
ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.

4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la

comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.

5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.

6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona

de existencia ideal.

Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de

reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los
autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de dinero
involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad
económica de la persona jurídica. 

Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de

una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas
por el inciso 2 y e inciso 4.

La reforma a diferencia del Proyecto originario del PEN y siguiendo en este punto
el Dictamen de la mayoría establece responsabilidad penal a los entes ideales si
bien no figura entre las posibles sanciones la de auditoría periódica que sí preveía
el Dictamen.

Asimismo, se tiene también conocimiento de otro proyecto presentado durante el

año en curso 2.011, que tuvo origen en la Cámara de Senadores (Expte. n°
1347/11) y modifica el art. 14 de la ley 24.769 incorporando a las personas
jurídicas como penalmente responsables. En sus fundamentos invoca destacada
doctrina y, afirma: “(…) para palear el crimen organizado es necesario
implementar un sistema diferente, que mantenga la responsabilidad individual de
los agentes pero a su vez determine la responsabilidad penal de las personas
jurídicas”.
Resulta importante efectuar un desarrollo respecto de la temática de la
penalización de la persona jurídica. En efecto, el dictamen de mayoría citado,
sigue la línea del Anteproyecto Penal de la Nación y de la reciente reforma al
Código Penal en materia de lavado de activos, ley 26.683, y de otro proyecto de
modificación a la ley penal tributaria presentado durante el año 2011 en curso que
se menciona en el presente. Si bien incorpora la atribución de responsabilidad
penal a las personas jurídicas deja subsistente la vigente referida al representante
del ente ideal que hubiere participado en el hecho. Opta entonces por la atribución
subjetiva-objetiva, lo que se denomina la doble vía.

Si bien hay opiniones divergentes respecto de la admisión de la penalización de

las personas jurídicas lo que se cuestiona en este punto es que la modificación
propuesta no prevé –a diferencia del Anteproyecto de Código Penal- garantizarle
al ente ideal el derecho de defensa frente a sanciones tan severas.

Por otra parte, no puede dejar de advertirse que la inclusión de esta penalización a
la persona de existencia ideal en la ley penal tributaria y previsional implica,
además, modificar las leyes de procedimientos fiscales y previsionales nacionales,
además de las provinciales y de CABA en materia sancionatoria. O bien se
desprenden diversos cuestionamientos relacionados con el art. 17 de esta misma
ley y la posibilidad de una punición múltiple a la persona jurídica. Al respecto,
comenta Corti22 que: “el Anteproyecto importa la derogación total de la ley 24.769
de delitos tributarios y previsionales, y parcialmente de la ley 11.683 (referida a
infracciones tributarias nacionales) y de los códigos fiscales provinciales y
municipales –en cuanto actualmente prevén sanciones patrimoniales a personas
colectivas que, por constituir delitos, el anteproyecto reprime con las penas
indicadas en el párrafo anterior-; y con el mismo alcance las infracciones
previsionales descriptas y reprimidas por la ley 17.250. De esta forma, deviene
superada la solución arbitrada por los arts. 17 y 20 de la ley 24.769 que en materia
de delitos tributarios y previsionales tiene establecido la sustanciación de un
proceso penal a los efectos de aplicar pena privativa de la libertad a los dirigentes
de la persona colectiva y, una vez mediando sentencia pasada en autoridad de
cosa juzgada, recién entonces, la aplicación de sanciones patrimoniales a la
persona colectiva, más allá de la suspensión del curso de la prescripción de la
acción penal para aplicarla, le hacía perder su función principal: herirla en su
patrimonio societario”.

Asimismo, los que se oponen a atribuir responsabilidad penal –y, por ello,
sancionar a las personas jurídicas- consideran que se ponen en jaque los
22
Corti, Arístides, “Acerca del capítulo penal tributario y previsional del Anteproyecto del Código Penal de la Nación”,
www.aduananews.com.ar (02/10/06)
principios de culpabilidad y de personalidad de la pena en materia penal, más allá
de la importancia de lograr con ello la finalidad de herir el patrimonio societario.

En efecto, como adelanté en el presente, existen respecto de la penalización de la

persona jurídica posturas divergentes 23. Esta cuestión ha sido tratada por la
jurisprudencia (CNCP, Sala III en “Peugeot Citroen Argentina SA” 16/11/2001 y la
misma sala en “Suitis SA” 24/09/2009, CSJN “Fly Machine SRL”, voto Ministro
Zaffaroni, 30/05/ 2006).

Los argumentos que se oponen a atribuir responsabilidad penal a la persona ideal

se desprenden con gran claridad en el ya citado voto del Ministro Zaffaroni 24 en
CSJN “Fly Machine SRL” (2006) y pueden sintetizarse en base a que los entes
ideales no tienen dominio de sus actos, capacidad para delinquir, “societas non
delinque potestas” tal como lo consideraba el derecho romano, que afecta
principio de culpabilidad y personalidad de la pena, viola el “nullum crimen sine

23
Para un mayor desarrollo se recomienda, de Rivas Verdes-Montenegro, César, “La responsabilidad penal de las personas
jurídicas: problemas dogmáticos y soluciones legislativas”, La Ley Penal n° 76, Sección Legislación, Octubre 20101, Ed. La
Ley

24
“Más allá de lo que pueda establecerse en ciertas leyes de naturaleza penal, el requerimiento de conducta humana como
presupuesto sistemático para la construcción del concepto de delito responde a una mínima exigencia de racionalidad
republicana dentro del método dogmático jurídico-penal y su definición se halla condicionada por los contenidos que surgen
de ciertos postulados de jerarquía constitucional, entre los cuales se destaca el nullum crimen sine conducta (Disidencia del
Dr. E. Raúl Zaffaroni).

3.-De las expresiones hecho del proceso y de la causa (art. 18 de la Constitución Nacional) y las acciones a que refiere el
art. 19 constitucional -que a contrario sensu, serían acciones públicas (o privadas con implicancia pública)- surge el principio
de materialidad de la acción (nulla injuria sine actione) según el cual ningún daño, por grave que sea, puede estimarse
penalmente relevante sino como efecto de una conducta (Disidencia del Dr. E. Raúl Zaffaroni).

4.-Conforme a la incorporación del art. 75, inc. 22, de la Constitución Nacional, se exige expresamente en varios textos de
derecho internacional de los derechos humanos que sólo pueden configurar delitos las acciones u omisiones -art. 11, 2°
párrafo, de la Declaración Universal de Derechos Humanos; art. 15, párrafo 1°, del Pacto Internacional de Derechos Civiles
y Políticos; art. 9 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y art. 40, párrafo 2°, ap. a, de la Convención sobre
los Derechos del Niño- (Disidencia del Dr. E. Raúl Zaffaroni).

5.-La construcción del concepto jurídico-penal de acción halla un límite concreto en ciertas coordenadas constitucionales en
cuya virtud los delitos, como presupuestos de la pena, deben materializarse en conductas humanas, describibles
exactamente en cuanto tales por la ley penal (Disidencia del Dr. E. Raúl Zaffaroni).

6.-La operatividad de la máxima constitucional nulla injuria sine actione impone la delimitación del concepto jurídico-penal
de conducta, sobre la base de un hacer u omitir que reconocería como único sujeto activo al ser humano, respecto del cual
puede reaccionar el Estado con las penas legalmente previstas, excluyendo por ende a las personas jurídicas de acuerdo
con el principio societas delinquere non potest (o universitas delinquere nequit); el cual salva además los irrenunciables
principios de culpabilidad y personalidad de la pena (Disidencia del Dr. E. Raúl Zaffaroni).

11) Que más allá de lo expresado en torno al concepto de acción, existen otras limitaciones que no hacen viable la
responsabilidad penal de las personas jurídicas. En efecto, una de ellas esta configurada por la imposibilidad de realizar a
su respecto el principio de culpabilidad dado que no resulta factible la alternativa de exigir al ente ideal un comportamiento
diferente al injusto "precisamente por su incapacidad de acción y de autodeterminación", negando así la base misma del
juicio de reproche. En este sentido asiste razón al fallo apelado cuando afirma que la capacidad penal de una sociedad
implica "la derogación de los principios que rigen la acción, la imputabilidad, la culpabilidad y la pena".
conducta” (arts. 18 y 19 CN) y por otra parte que no puede haber daño estimable
penalmente sin conducta.

En la causa “Peugeot Citroen Argentina SA” citada, de la CNCP del voto del Dr.
Riggi25 se desprenden todas las posturas al respecto y de las leyes que
contemplan penalizaciones a la persona jurídica. Asimismo, también se detallan
en el mismo todos los decisorios de la Corte Nacional y de la CNCP que han
admito como jurisprudencia constante la adjudicación de responsabilidad penal a
las personas jurídicas en materia aduanera (CSJN Fallos 52:371; 99:231; 99:317;
126:163; 135:197; 216:397; 289:432; 298:693). Y se efectúa un completo
desarrollo acerca de un elemento esencial para la validez de la atribución de
responsabilidad penal de las personas jurídicas que consiste en garantizarles el
derecho de defensa como sucede con las personas físicas con la declaración
indagatoria. Debiendo ser en ese caso prestada por los representantes del ente
ideal26, lo que no garantiza la ley 26.735 modificatoria de la ley 24.769.

En la causa “Suitis SA”, en el voto del Dr. Riggi 27, se efectúa también un extenso
desarrollo acerca de los antecedentes en el derecho comparado en relación a la
penalización de las personas jurídicas

Como se manifestó, respecto de la penalización de las personas de existencia

ideal debe garantizárseles el derecho de defensa dado que surge el interrogante
de cómo compatibilizar la misma en la regulación procesal penal. Por ello esta es
una de las críticas que se efectúa respecto de la incorporación que hace el
dictamen de comisiones ya que, a diferencia del Anteproyecto de reforma al
Código Penal de la Nación, no menciona la necesidad de que se garantice el
mismo.

Más allá de las críticas en punto a cuestiones constitucionales al respecto muchos

autores afirman la necesidad de incorporar esta responsabilidad objetiva junto a la
subjetiva en este tipo de delitos. Así afirma Mazzón, Mariela 28, “teniendo en cuenta
que en este ámbito es donde los entes colectivos despliegan su esplendor, dado

25
Se recomienda la lectura del mismo en CNCP, Sala III en “Peugeot Citroen Argentina SA” 16/11/2001, puesto que
prácticamente agota el desarrollo de la temática indicada.

26
En este punto merece citarse la tesis de Baigún, del sistema denominado "de la doble imputación penal", en el que
reconoce la coexistencia de dos vías de imputación cuando la conducta disvaliosa es cometida por un ente colectivo: una
de ellas se dirige a la persona jurídica y la otra a las personas físicas que la integran. Baigún, David, "Naturaleza de la
acción institucional en el sistema de la doble imputación", "Responsabilidad penal de las personas jurídicas", Ed. Depalma,
Buenos Aires, 1.997.

27
La cuestión a resolver en la presente causa -referida a cuál es la pena que debe tomarse en consideración a los efectos
del artículo 63 inciso 2°) del Código Penal, en los casos en que una persona jurídica resulte imputada del delito de
contrabando- guarda sustancial analogía con la que fuera materia de conocimiento y decisión por parte de esta Sala en la
causa nº 9604 caratulada "Kreutzer, Guillermo Oscar s/recurso de casación" (reg. 1564, del 10/121/08), por lo que
corresponde remitirse a lo allí resuelto.
que las grandes maniobras tributarias y previsionales siempre se llevan a cabo
mediante su actuación y en su beneficio”.

Asimismo puede advertirse que la ley agrega como una pena más la publicación
de la sentencia de condena. Esto en principio –más allá de lo dicho respecto de la
garantía de defensa- no merece crítica alguna puesto que lo que se publica es la
condena a diferencia del art. 101 de la ley 11683 que permite la publicación de los
denunciados. Esta incorporación a la ley penal tributaria implica un claro
reconocimiento del carácter de pena a la publicación y ratifica la inconstitucional
del art. 101 de la ley citada y sin duda por la vinculación con la temática penal
tributaria, hubiera sido una buena oportunidad para la modificación de dicho
artículo de la ley 11.683 en punto a la posibilidad que tiene la AFIP de dar a
publicidad la nómina de los denunciados penalmente por ella. Todo por ser esta
una verdadera sanción encubierta que pesa actualmente sobre los sujetos
denunciados la que se aplica sin juicio previo y que viola la presunción de
inocencia prevista en el art. 18 de la CN ocasionando, un irreparable daño moral
al destinatario (conf. “Promofilm SA c/ AFIP” s/ Amparo J.Fed. (Dr. Guglielmino)
8/10/03).

ARTICULO 15. - El que a sabiendas:

a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos,

balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los
delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes
por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por
el doble del tiempo de la condena.

b) Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos
tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de CUATRO (4) años de
prisión.

c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más

personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos
tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de TRES (3) años y SEIS
(6) meses a DIEZ (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se
elevará a CINCO (5) años de prisión.

Este artículo no sufrió ninguna modificación. En efecto la última operada lo fue por
la ley 25.874 (B.O. 22/1/2004).

28
Mazzón, Mariela , “Derecho procesal Penal y persona jurídica”, Revista de Derecho Penal y Procesal Penal, Abeledo
Perrot, n° 2 , febrero 2009, p- 280. Se recomienda este trabajo en punto al desarrollo de los argumentos a favor de su
admisión y refutando el criterio expuesto por el Ministro Zaffaroni en la causa “Fly Mashine SRL”.
En este punto era deseable que receptando numerosas críticas al mismo -en
especial a la figura incorporada por la ley mencionada de la asociación ilícita
tributaria- hubiera aprovechado la oportunidad para receptarlas.

En efecto, respecto de la asociación ilícita como inc. c) del artículo 15 debería

haberse derogado29 por resultar inconstitucional a la luz del principio de legalidad,
lesividad y razonabilidad (arts.18, 19 y 28 de la CN) 30. Ello así puesto que penaliza
el “formar parte de una organización o asociación compuesta por tres o más
personas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los delitos
tipificados en la presente ley (…)” (lo destacado pertenece al presente). En efecto,
se penaliza la mera preparación sin lesión al bien jurídico protegido lo que
constituye una figura de peligro abstracto con total violación al principio de
culpabilidad y con una pena desproporcionada, incluso en función de la figura
básica del art. 210 del Código Penal de la Nación que en realidad ya la contenía
incluso por la protección al mismo bien jurídico más allá del orden público, la
hacienda pública (conforme lo resolvió la CSJN en “Stancanelli” Fallos 324:3969).
Asimismo se reitera que tal figura fue declarada inconstitucional en la causa “Chen
Qibin” ( JPT nº 1, 2/09/05) en la que se resolvió: “Teniendo en cuenta la finalidad
específica de la conducta prevista por el tipo penal del artículo 15, inciso c) de la
ley 24769, surge claramente que carece de la más mínima nota de razonabilidad,
exigencia implícitamente reconocida en la Constitución Nacional (cfr. Art. 28) para
cualquier acto de gobierno, ya que prevé mayor penalidad para la preparación de
un hecho –como es el caso de la figura penal puesta en crisis- que para las
hipótesis consumada.”

ARTICULO 16. — El sujeto obligado que regularice espontáneamente su

situación, dando cumplimiento a las obligaciones evadidas, quedará exento de
responsabilidad penal siempre que su presentación no se produzca a raíz de una
inspección iniciada, observación de parte de la repartición fiscalizadora o denuncia
presentada, que se vincule directa o indirectamente con él.

Como puede advertirse la nueva ley que modifica la anterior tal como lo preveía el
Proyecto del PEN elimina en este artículo la posibilidad de la extinción de la acción
penal por pago. Esto seguramente se relaciona con la desvinculación de la
punición con finalidades recaudatorias que postula el Mensaje del Proyecto del
PEN.

29
Para un mayor desarrollo de este punto se recomienda Maragliano, Roberto, “El delito de asociación ilícita tributaria”,
Revista de Derecho Penal y procesal Penal, octubre de 2009, nª 10, p. 1730-1736, Ed. Abeledo Perrot.

30
Sin embargo existen numerosos precedentes jurisprudenciales sobre la aplicación de la figura. En efecto, JF Villa María,
“Seri, Miguel y otros” 27/08/10; CNAPE sala B, “Viazzo, Roberto”, 28/12/07, CNAPE, sala B, “Michainie, Valentina y otros”,
4/07/07, CNCP, sala I, “Palacios, Alberto”, 19/02/07, en el que se expide además acerca del bien jurídico de la figura, entre
muchos otros.
En cambio, en este artículo se contempla el caso del contribuyente que regulariza
espontáneamente su situación y cumple con sus obligaciones evadidas. En tales
casos queda exento de responsabilidad penal siempre que tal regularización no
sea consecuencia de una inspección u observación del Fisco o de una denuncia
presentada que se vincule directa o indirectamente a él. Si bien es importante tal
inclusión, puesto que viene a dar solución a una grave falencia del actual régimen
que impide, a quien advierte errores en sus declaraciones, rectificarlas puesto que
siempre corre el riesgo de una denuncia penal –esto al superar el umbral
cuantitativo de punición-, subsiste dicha violación constitucional en supuestos de
rectificar a instancias de la inspección y asimismo, su redacción puede generar las
mismas controversias que suscitó el término “espontaneidad” en muchas
oportunidades y, además, es muy impreciso en punto al momento que postula. Sin
embargo, esta norma, genera preocupación puesto que, con esta regulación,
sumada a: la ausencia de exigencias de los supuestos en los que se debe o no
denunciar; que no se excluya la denuncia en presencia de la determinación sobre
base presunta; que se formule sin intervención de un organismo que no sea la
propia AFIP; con posibilidad de constituirse en querellante; frente a la
imposibilidad de utilizar la fuga del proceso y la suspensión del juicio a prueba, es
de esperar que esto no motive situaciones extorsivas. Y asimismo tampoco hay
certeza de que el sujeto quede exento de pena cuando rectifica espontáneamente
pero existen denuncias a terceros presentadas –aunque el sujeto que regulariza
no haya tomado conocimiento de ello- que se vinculen “indirectamente” con él,
esto por la terminología de la ley. Por ello hay que ser cauteloso en la utilización
de esta norma y en su interpretación –por ejemplo, en punto a la invocación como
ley penal más benigna-, tarea que sin duda la jurisprudencia irá realizando.

Sin embargo, entiendo que se trata de una excusa absolutoria que por la
reparación ulterior elimina la trascendencia penal del hecho y que claramente ha
sido tomada del derecho penal español y en forma casi textual del art. 305, 4 del
Código Penal español31 y siguientes. Al respecto de esta norma comenta el
31
TÍTULO XIV. DE LOS DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA Y CONTRA LA SEGURIDAD SOCIAL Artículo
305: “1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos,
cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie obteniendo indebidamente
devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no
ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados
exceda de ciento veinte mil euros, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada
cuantía. (…) 4. Quedará exento de responsabilidad penal el que regularice su situación tributaria, en relación con las deudas a que se
refiere el apartado primero de este artículo antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de
actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización, o en el caso de que tales
actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la
Administración autonómica, foral o local de que se trate interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o cuando el Ministerio
Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias .La
exención de responsabilidad penal contemplada en el párrafo anterior alcanzará igualmente a dicho sujeto por las posibles
irregularidades contables u otras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de
regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácter previo a la regularización de su situación tributaria. (…)”
Magistrado español José Luis Seoane Spiegelberg 32 que, “El antecedente judicial
de la reforma, por lo que a Europa se refiere está en la STS alemán del 11 de
noviembre de 1958, en la idea de garantizar la no punibilidad cuando el infractor,
corrigiendo o complementando sus declaraciones, se sitúa ante las autoridades
fiscales de la misma manera que si hubiera declarado formalmente desde el
principio. Como señala STS del Caso Filesa (STS de 28 de octubre de 1977)
“Esas cláusulas de exención de responsabilidad responden a la necesidad de
soslayar cualquier clase de inseguridad jurídica aunando las fórmulas de equilibrio
judicial con las exigencias recaudatorias de la Administración Tributaria, pero
evitando en cualquier caso que el Derecho Penal se convierta en un instrumento
de recaudación fiscal”

ARTICULO 17. — Las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin
perjuicio de las sanciones administrativas fiscales.

Este artículo no fue modificado. Sin embargo hay que tener en cuenta que su
aplicación tiene implicancia respecto de las sanciones administrativas fiscales
nacionales, provinciales y de CABA que con el agregado de sanciones a las
personas de existencia ideal podría plantearse el supuesto de penas múltiples
irrazonables o bien implicar lisa y llanamente en este punto una modificación de
las infracciones previstas en la ley 11.683, 17.250 y 18.820 y de los códigos
provinciales fiscales y de CABA.

ARTICULO 18. — El organismo recaudador formulará denuncia una vez dictada la
determinación de oficio de la deuda tributaria o resuelta en sede administrativa la
impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la
seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.

En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la

deuda se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la
convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito.

Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los
antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que
inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de
la deuda. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se
refiere el primer párrafo en un plazo de ciento veinte (120) días hábiles
administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.

Este artículo tiene la redacción originaria del Proyecto del PEN. Resulta importante
la extensión a 120 días el plazo para que el Fisco determine el tributo cuando la
32
Seoane Spiegelberg, José Luis, “El delito de Defraudación Fisca” en obra coordinada por García Novoa, César y López
Díaz, Antonio (Coords), “Temas de Derecho Penal Tributario” Ed. Marcial Pons, Madrid, 2000, p. 106.
denuncia es hecha por un tercero. Este punto resulta positivo por la extensión de
las tareas de fiscalización. Sin embargo, al modificar el art. 18 de la ley, no deja en
claro el carácter ineludible que ha de tener para la formulación de denuncia penal
como una cuestión previa a la misma, en los casos que corresponda, el dictado de
la determinación de oficio o de la resolución administrativa definitiva en materia de
seguridad social, reafirmando de este modo la modificación efectuada por la
propia ley 24.769 de la necesaria determinación de oficio en forma previa para
evitar los problemas que generaba la aplicación de la anterior ley 23.771 al no
regularla. De forma tal que la exigencia de la determinación de oficio funcione en
forma clara como una condición para la procedencia de la denuncia penal, sin
embargo mantiene la defectuosa redacción de la ley vigente. También podría
haber sido una oportunidad para evitar denuncias penales en supuestos de
determinaciones de oficio sobre base presunta puesto que viola el principio de
presunción de inocencia de raigambre constitucional (en este sentido: “No cabe
hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de
presunciones para determinar la obligación tributaria”. CSJN “Mazza” Fallos
(312:447), “Casa Elen - Valmi de Claret y Garello” Fallos (322:519), “Montenegro
Hnos. SA”, Fallos (323:2172), entre otros). Asimismo, se advierte que, habrá que
compatibilizar este artículo de la ley con los Códigos Fiscales provinciales que no
prevén en su articulado el procedimiento de determinación de oficio.

ARTICULO 19. — (Artículo derogado por art. 16 de la ley 26.735)

Deroga el art. 19 que establecía la posibilidad de que no se formule denuncia

penal si el Fisco –con la intervención de la PTN- arribaba a la convicción
administrativa de la inexistencia de ilícito; esto no es una modificación loable. Si
bien en el mensaje del PEN se sostiene que de este modo, se equipara la
obligación de los funcionarios del Organismo a la que recae sobre el resto de los
funcionarios públicos del Estado Nacional al ser sabedores de hechos ilícitos,
derogó de la ley una importante herramienta de política criminal la que también
hubiera sido de gran utilidad para los funcionarios públicos de los Organismos
Fiscales de las provincias y de la CABA para evitar denunciar en todos los casos
que superen los umbrales de punción. En este punto sin embargo, el Dr. Corti 33
formula una interesante reflexión al sostener que a su juicio la eliminación “no
ofrece reparos en la inteligencia de que mediando dicha convicción la AFIP
tampoco formulará denuncia quedando su actuación sujeta a los controles de
auditoría interna y externa”. Asimismo, de algún modo la norma derogada era un
instrumento para garantizar el Pacto de San José de Costa Rica receptado en el
art. 75 inc. 22 de la CN que establece que nadie será detenido por deudas.

33
Corti, Arístides, Horacio M., “Breves anotaciones acerca de la reforma de la ley penal tributaria”, IMP
2010-12,10.
ARTICULO 20. — La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la
sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y
ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de
los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se
interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos.

La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que sea

dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no será de aplicación lo
previsto en el artículo 74 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales.

Una vez firme la sentencia penal, la autoridad administrativa aplicará las

sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas
en la sentencia judicial.

Agrega la reforma, en el artículo 20 de la ley –en forma idéntica al proyecto del

PEN- referido a que la formulación de denuncia penal no suspende ni impide la
tramitación ni “la resolución” de los recursos administrativos o judiciales que se
interpongan contra las resoluciones recaídas en procedimientos determinativos o
de ejecución. Lo que –se reitera- puede causar supuestos de “strepitus foris”34 por
sentencias contradictorias de la CNCAFed. y de la Justicia Penal (en oposición a
lo resuelto por la CNCAFed, “Ingeniería Ronza SA” 2.008 que establece que se
suspende el dictado de la sentencia hasta la sentencia penal).

ARTICULO 21. — Cuando hubiere motivos para presumir que en algún lugar
existen elementos de juicio probablemente relacionados con la presunta comisión
de alguno de los delitos previstos en la presente ley, el organismo recaudador,
podrá solicitar al juez penal competente las medidas de urgencia toda autorización
que fuera necesaria a los efectos de la obtención y resguardo de aquellos.

Dichas diligencias serán encomendadas al organismo recaudador, que actuará en

tales casos en calidad de auxiliar de la justicia, conjuntamente con el organismo
de seguridad competente.

Este artículo no ha tenido modificación por la nueva ley sin embargo, hay que
tener en cuenta que ahora puede ser aplicado también por los organismos
recaudadores provinciales y de CABA y de este modo efectuarse allanamientos,
secuestros y otro tipo de medidas a solicitud de los mismos ante la Justicia
provincial y de CABA.

ARTICULO 22.- Respecto de los tributos nacionales para la aplicación de la

presente ley en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, será
34
En este sentido también se recomienda Ibidem.
competente la justicia nacional en lo penal tributario, manteniéndose la
competencia del fuero en lo penal económico en las causas que se encuentren en
trámite ante el mismo. En lo que respecta a las restantes jurisdicciones del país
será competente la justicia federal.

Respecto de los tributos locales, serán competentes los respectivos jueces

provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Este artículo fue sustituido por la nueva ley y al respecto merecen dos
observaciones, una es que hubiera sido importante definir cuestiones propias de
competencias de los Juzgados en lo Penal Tributario y Penal Económico en
Capital Federal35 y lo otro es que resulta innecesario el segundo párrafo.

ARTICULO 23. — El organismo recaudador podrá asumir, en el proceso penal, la

función de querellante particular a través de funcionarios designados para que
asuman su representación.

Como puede observarse también este artículo se mantiene sin modificación

alguna. Por ello nada cambia respecto de la posibilidad del organismo recaudador
nacional de constituirse en querellante por los delitos tributarios y previsionales sin
embargo, también podrán hacerlo los organismos recaudadores provinciales y de
CABA conforme la legislación procesal penal local de cada uno de ellos.

Por último el artículo 19 de la ley 26.735 establece: “Agréguese como último

párrafo del artículo 76 bis del Código Penal de la Nación el siguiente:

Artículo 76 bis….

Tampoco procederá la suspensión del juicio a prueba respecto de los ilícitos

reprimidos por las Leyes 22.415 y 24.769 y sus respectivas modificaciones”

Esta norma modifica el Código Penal de la nación y contradice una extensa y

valiosa jurisprudencia que reconoce en forma expresa la aplicación de este
instituto a los delitos tributarios, ratificada por la CSJN (“Acosta, Alejandro” y
“Nanut, Daniel” ambos del 2.008) y recientemente -incluso con oposición de la
AFIP como querellante- por la Cámara Nacional de Casación Penal C.N.C.P.
(“Kreimer, Carlos Alberto” 2.009). Asimismo con la modificación propuesta se
aparta del verdadero propósito de la ley 24.316 referido a la rehabilitación del
delincuente del estigma de la pena.

35
Tal como desarrolla Corti, Arísitides, Ibidem.
Es de destacar que la ley modificatoria de la ley 24.769 no incorporó a su texto lo
previsto en el Proyecto del PEN referido a la prohibición de aplicar el principio de
ley penal más benigna frente al aumento de los montos operados como condición
objetiva de punibilidad –el que sin duda será invocado para extinguir procesos
penales en curso denunciados bajo el amparo de la ley 24.769 sin las
modificaciones de la ley 26.735- puesto que sin duda se hizo eco de las
innumerables críticas efectuadas y con el debido debate parlamentario se
respetaron normas superiores. En efecto, ello resultaba de gravedad y contrario a
la Constitución Nacional y Tratados internacionales tuitivos de derechos humanos
de raigambre constitucional (tales como el Pacto de San José de Costa Rica –art.
9°- y Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos –art. 15-) y además se
opone al art. 2º del Código Penal y a la doctrina de Corte en este punto en el que
ha mediado aplicación expresa respecto de este tipo de delitos al modificarse el
monto del umbral de punición (CSJN “Palero, Jorge”, 2007, y en sentido
semejante por el alcance CSJN en “Cristalux”, 2006, y CNCP “Colatti”, 2009, y
CNPE, sala A, “C.J.M”, 7/08/06) contrario a los arts. 18 y 75, inc. 22, CN y 2°
C.P).