El principio de legalidad y reserva de ley en materia

tributaria
por GABRIELA INS TOZZINI
LA LEY - CORDOBA - 2003 (AGOSTO) , 801.
Id Infojus: DACJ060032

I. Introduccin En el caso, la firma "Disco S.A." interpuso accin de amparo contra la resolucin de la Secretara de
Economa y Finanzas de fecha 26 de febrero de 2002 N 007. En efecto, la referida resolucin establece: "Crdoba, 26
de febrero de 2002.

Visto: La inclusin del Rubro de Actividad N 61250 en la Ordenanza Tarifaria Anual para el presente ao - Ordenanza
N 10.477.

Y Considerando: Que en la normativa legal vigente no existe una definicin del concepto de 'Hipermercado', por lo que a
lo que a los fines de tipificar dicha actividad se hace necesario dictar el instrumento que especifique la forma y los
alcances de tributacin de dicho rubro.

Atento a ello, a las disposiciones del art. 11 del Cdigo Tributario Municipal vigente y en uso de sus atribuciones, La
Secretara de Economa y Finanzas Resuelve:

Art. 1: Dispnese que el rubro de Actividad N 61250 "Hipermercado" incluye a: "Los establecimientos comerciales de
ventas directas al pblico que comercialicen alimentos y bebidas, conjuntamente con uno o ms productos o artculos de:
indumentaria y/o del hogar y/o electrodomsticos y/o de electrnica y/o de juguetera y/o de papelera y/o de oficina y/o
escolares y/o ferretera y/o perfumera y/o de tocador y/o ptica y/o fotografa y/o bijouterie, y/o joyera y/o jardinera, y/o
vivero y/o vehculos y/o accesorios, etc., cuyo monto de base imponible total declarada, para el ao 2001 y para la
jurisdiccin Ciudad de Crdoba, sea superior a $35.000.000,00 (pesos treinta y cinco millones)".

El Amparo interpuesto fue rechazado por la justicia de primera instancia llegando los autos a la Cmara de Apelaciones
Civil y Comercial N Sexta de Crdoba. Tribunal que, en fecha 5 de setiembre de 2002 resuelve acoger el recurso de
apelacin, revocar la sentencia de primera instancia y hacer lugar a la accin de amparo declarando la
inconstitucionalidad de la referida res. 007 dictada por la Secretara de Economa y Finanzas de la Municipalidad de
Crdoba y ordenar a la Municipalidad citada el cese en la lesin que la pretensin provoca a "Disco SA".

Para as fallar la Cmara tuvo en cuenta, principalmente los siguientes considerandos:

II. De la procedencia de la va de amparo En el considerando VI), la Cmara se refiere a la resolucin dictada por la
Secretara de Economa y Finanzas de la Municipalidad de Crdoba como "la infraccin municipal" y "acto ilegal". Y
afirma que slo por esta va rpida puede hacerse cesar el cercenamiento patrimonial y la afectacin a un derecho
fundamental no siendo en este supuesto la va del contenciosoadministrativo operativa para ello. Que adems, prevalece
la Constitucin y el amparo es el remedio ms rpido.

En el presente trabajo no profundizaremos este tpico referido a la procedencia del amparo en casos como el presente
donde se pretende la declaracin de inconstitucionalidad de una norma frente a la existencia de otras vas regladas. Sin
embargo entendemos que el fallo bajo comentario aplica el verdadero espritu de la Constitucin de la provincia de
Crdoba en su art. 48 ya que el mismo prev la procedencia del amparo cuando no exista otra va pronta y eficaz para

evitar un grave dao. Por otra parte, es coincidente con el espritu de la Constitucin Nacional en la reforma de 1994
referido al instituto del amparo.

Asimismo, la Cmara deja fijado el objeto de la litis que es la declaracin de inconstitucionalidad de la res. 007/02 y no
de la Ordenanza que toma como base.

III. Del principio de legalidad o reserva de ley en materia tributaria La Cmara declara la inconstitucionalidad de res.
007/02 de la Secretara de Economa y Finanzas. Para as resolver sostuvo que en la resolucin se define la hiptesis
imponible de una obligacin impositiva, en este caso el sujeto pasivo. Y sostuvo que: "esa determinacin excede las
facultades que tiene la Secretara para reglamentar los sistemas de percepcin y control de los tributos y de dictar
resoluciones interpretativas de las normas fiscales (art. 11 inc. 4 y 18, Cdigo Tributario Municipal), (...) La Secretara de
Economa y Finanzas tipifica un sujeto pasivo en abierta violacin al principio de legalidad contenido en el Ttulo III del
Cdigo Tributario Municipal, y arts. 17 y 19 de la Constitucin Nacional. De tal suerte, la resolucin administrativa es
absolutamente nula e insanable conforme los propios trminos utilizados por la Constitucin Nacional en el art. 99 inc. 3.
En sntesis la Ordenanza 10.477 en cuanto incluy el rubro actividad 61250 referido a los 'hipermercados', no pudo ser
integrada de la manera en que se ha llevado a cabo; debi producirse mediante actos normativos vlidos para evitar la
grave lesin al derecho de propiedad". En efecto, as fall en base al principio de legalidad y reserva de ley en materia
tributaria, que a continuacin desarrollaremos. Sin embargo se imponen algunas explicaciones preliminares.

Del Derecho Tributario y sus partes Resulta bsico introducirnos en esta temtica para la mayor comprensin de los
fundamentos de lo fallado por la Cmara en el caso y, qu es lo que regula la res. 007/02 en cuestin.

El Derecho Tributario est constituido por un conjunto de normas jurdicas referidas a los tributos. Est integrado por
diversas partes, el Derecho Tributario Material o Sustantivo, el Derecho Tributario Formal o Administrativo, el Derecho
Procesal Tributario, el Derecho Penal Tributario y el Derecho Internacional Tributario. Todas esas partes encuentran su
lmite y garanta en el Derecho Constitucional Tributario.

La columna vertebral del Derecho Tributario lo constituye la Derecho Material o Sustantivo. Es el que se refiere al estudio
de la obligacin tributaria o relacin jurdica tributaria principal. La obligacin tributaria es la que tiene por objeto el tributo,
la que consiste en la obligacin de dar una suma de dinero por parte del sujeto pasivo obligado al Fisco en concepto de
tributo en virtud de una ley que as lo establece. Es una obligacin de derecho pblico, de carcter personal y ex lege,
puesto que, por su imposicin forzosa, todos sus elementos tienen que estar previstos en una ley.

El Derecho Tributario Sustantivo o Material estudia la obligacin tributaria con todos sus elementos, sujetos activo y
pasivo, objeto, causa, elemento cuantitativo. Estudia cmo nace la obligacin, se refiere entonces al hecho imponible, a
cmo se extingue, a los privilegios en el cobro del crdito por parte del fisco y a exenciones o beneficios tributarios.

El derecho tributario sustantivo o material en sus normas debe respetar el principio de legalidad o de reserva de ley.

La obligacin tributaria, en todos sus elementos, debe estar regulada por la ley en sentido formal. Entre ellos debe estar
previsto por ley lo referido al hecho imponible, a los sujetos pasivos, al elemento cuantitativo de la misma, a todos los
elementos estructurantes del tributo. Puede haber cierta discrepancia en la doctrina tributaria acerca de la ubicacin de
los sujetos y de la cuantificacin de la obligacin, por ejemplo para Dino Jarach, todos ellos integran el hecho imponible,
para otro sector, por un lado est el hecho imponible, por otro el elemento cuantitativo y los sujetos como elementos de
la obligacin tributaria, sea de una forma o de otra tanto el hecho imponible como los elementos de la obligacin
tributaria deben estar previstos en una ley, que en el mbito municipal habr de serlo por el Concejo Deliberante a travs
de una ordenanza.

Del hecho imponible. Sus aspectos La obligacin tributaria nace por la realizacin del hecho imponible. Esto as puesto
que la ley tributaria liga a ciertos hechos realizados por determinadas personas la obligacin de pagar un tributo al
Estado.

La obligacin que establece el pago de un tributo, es de carcter ex lege, esto es que todos los elementos de la
obligacin tributaria, los aspectos estructurantes del tributo tienen que estar establecidos por ley. Por otra parte, la
obligacin tributaria nace desde el momento en que se configura en el mundo fenomnico el hecho imponible previsto en
la ley. Esto es partiendo de la estructura lgica de la norma, hiptesis legal condicionante y consecuencia jurdica, en

efecto, el hecho imponible es la hiptesis legal condicionante y la consecuencia es el pago del tributo. Acontecido el
hecho que establece la ley en la realidad debe ingresarse el tributo al fisco. En efecto, las obligaciones en derecho
comn nacen por el acuerdo de voluntades, en el derecho tributario, el origen es forzoso, en un estado de derecho, lo
establece la ley. Es una obligacin cuya fuente es la ley. Recomendamos la lectura para un mayor desarrollo de la
estructura de la norma jurdica tributaria lo elaborado por el tributarista y profesor Arstides Corti (1), desarrollando la
endonorma y perinorma de la norma tributaria.

Ahora bien, toda persona tiene que saber de antemano por el legislador que si realiza determinado hecho descripto en la
norma debe pagar el tributo. No hay tributo sin ley previa que as lo establezca. El principio de tipicidad tributaria requiere
la descripcin ntegra en la ley del hecho imponible.

Aclarada esta cuestin analizaremos qu es o qu incluye el hecho imponible que el legislador tiene que definir en forma
completa en la ley. De esta manera podremos analizar qu debe estar previsto en la ley para que al establecer el hecho
imponible se cumpla con el principio de legalidad o reserva legal en materia tributaria.

El hecho imponible puede ser definido, como un presupuesto normativo abstracto indicativo de capacidad econmica y
que acaecido da lugar a la tributacin. Respondiendo a las distintas especies de tributos puede que ese hecho
presuponga o no actividades estatales, como en las tasas y en las contribuciones especiales.

"Este supuesto de hecho o supuesto fctico (tambin denominado riqueza gravada u objeto material del tributo)
constituye, naturalmente, un elemento de la realidad social que conviene tener perfectamente diferenciado de la forma en
que l mismo es contemplado por el legislador tributario y transportado a la norma, convirtindolo as en un supuesto
normativo, esto es, en un hecho jurdico, que en esta rama del Derecho recibe, ms especficamente, el nombre de
hecho imponible" (2).

"Profundizando ms en este concepto, y delimitando mejor su contenido, Sainz de Bujanda define el hecho imponible
como "un conjunto de circunstancias hipotticamente previstas en la norma y cuya realizacin provoca el nacimiento de
una obligacin tributaria concreta" y Hensel nos dice: "Indicamos con el nombre de presupuesto de hecho al conjunto de
presupuestos abstractos contenidos en las normas de Derecho tributario material, de cuya concreta existencia
(realizacin del presupuesto de hecho) derivan determinadas consecuencias jurdicas. El presupuesto de hecho del
impuesto es, por decirlo as, la imagen abstracta del concreto estado de cosas. Slo la realizacin de los hechos o
acontecimientos concretos de la vida jurdica o econmica, que pueden subsumirse bajo las normas que determinan los
presupuestos, crean relaciones obligatorias de naturaleza impositiva y slo entonces surge la pretensin tributaria por
parte del Estado" (3).

El hecho imponible, el supuesto hipotticamente previsto en la norma cuya realizacin determina el nacimiento de la
obligacin tributaria, est constituido por diversos elementos. Y esto es importante puesto que para que el hecho
imponible est previsto por el legislador y as cumpla con el principio de legalidad lo tiene que estar ntegramente en
todos esos aspectos o elementos. El legislador tiene que describirlos a todos, puesto que todos ellos conforman el hecho
imponible.

Tales elementos son, el elemento objetivo, el subjetivo, el espacial y el temporal.

El elemento objetivo se refiere a la concreta situacin de hecho, el elemento de la realidad social que toma la norma para
configurar cada tributo o a la situacin en que debe encuadrarse. Este elemento es de tanta trascendencia que en
ocasiones se lo confunde con el hecho imponible mismo o llega a absorberlo en su totalidad. Se trata del hecho mismo
revelador de capacidad econmica que selecciona el legislador. Normalmente consiste en un verbo (4), ejemplo, "vender,
prestar servicios o importar" en el IVA, "ser titular de un inmueble" para el impuesto inmobiliario, etc. Tiene que ver con la
materia que se grava, se relaciona con la capacidad contributiva que se exterioriza al gravar.

El elemento subjetivo o personal se refiere a la persona titular del hecho imponible, el sujeto que realiza el mismo o que
se encuadra en la situacin descripta por el legislador. Es el destinatario legal tributario, aquel para quin la norma
tributaria fue pensada, cuya capacidad contributiva se tuvo en cuenta. Es el sujeto pasivo natural de la obligacin
tributaria, si bien no siempre es el sujeto obligado al pago.

El aspecto espacial se refiere a la precisa delimitacin del mbito geogrfico dentro del que un determinado hecho

imponible va a producir sus efectos (5).

El elemento temporal es el aspecto del presupuesto que fija el momento exacto en el que se considera realizado el
referido hecho imponible, lo que permitir establecer el nacimiento de la obligacin tributaria, con todo lo que ello implica
en punto a la aplicacin de las normas tributarias en el tiempo.

La correcta definicin por el legislador de todos los aspectos integrantes del hecho imponible (para un mayor desarrollo
del hecho imponible recordamos y citamos al Profesor Dino Jarach) (6), permitir saber con certeza si determinado
hecho realizado por el sujeto que se establece en determinado lugar y tiempo cae dentro de lo tributable o es un
supuesto de no sujecin. Puesto que lo que queda fuera del mbito del hecho imponible es el mbito de lo no sujeto.

En el caso podr entonces comprenderse por qu la Cmara en el Considerando IV), con excelente criterio declara "la
ilegalidad y arbitrariedad de la res. 007/02 dictada por la Secretara de Economa y Finanzas de la Municipalidad de
Crdoba por resultar inconstitucional la facultad que se ha atribuido dicho rgano administrativo definiendo la hiptesis
imponible de una obligacin impositiva... efecta la 'descripcin del elemento o aspecto personal' de un gravamen,
creando un sujeto pasivo de la obligacin" . En el caso la norma en cuestin emana de un rgano no autorizado
constitucionalmente a hacerlo como es el organismo fiscal municipal, viola el texto constitucional al regular nada menos
que sobre el hecho imponible que le est vedado y slo reservado al poder legislativo, en el caso al Concejo Deliberante
y, dentro del hecho imponible, regula sobre el aspecto personal del mismo y crea un sujeto pasivo lo que slo puede
hacerse por una ordenanza.

La cuestionada res. 007/02 cita en su texto como base a la Ordenanza anual en su art. 16, la que slo establece la
alcuota para la actividad de hipermercados en punto al tributo que regula el art. 236 del Cdigo Tributario Municipal de
Crdoba referido a la Contribucin que incide sobre la actividad comercial, industrial y de servicios. Luego el organismo
fiscal municipal en la resolucin 007/02 con pretendido fundamento en una norma del Cdigo Tributario Municipal (art.
11), que en nada le concede facultades legislativas, como jams podra hacerlo, incluye, como se desprende de sus
mismos trminos la descripcin detallada de un sujeto pasivo para dicho tributo no contemplado en esos trminos en
ordenanza alguna, ni en la que cita, la que slo establece las alcuotas por tipo de actividad, ni en el Cdigo Tributario
Municipal. Y lo hace con el pretendido fin de describir el tipo de actividad de hipermercados y as crea un sujeto pasivo
especfico que por ser tal y lo que es peor, por tener determinada base imponible declarada para el tributo, debe tributar
con esa alcuota. Es ms, ntese que en el considerando de la referida resolucin el organismo fiscal reconoce que
regula sobre el hecho imponible alcanzado por el tributo, dice: "a los fines de tipificar dicha actividad". Y regula as sobre
el hecho imponible mismo, en su elemento material y personal, lo que le est absolutamente vedado constitucionalmente,
tal como lo afirma la Cmara en el fallo que comentamos y por los dems argumentos que vertimos en el presente
comentario.

Del sujeto pasivo tributario Cuando analizamos el hecho imponible advertimos que el aspecto personal o subjetivo se
refiere al sujeto realizador del hecho imponible, que normalmente es quien asume la obligacin de pagar el tributo al
fisco. Se trata del contribuyente, que es el sujeto pasivo natural, pero no siempre. En ocasiones, puede el Estado exigir el
pago del tributo a otros sujetos junto o en lugar del realizador del hecho imponible, que no realizan el referido hecho. En
este caso tambin la determinacin de esos sujetos tiene que estar prevista en una ley en sentido formal y nunca ser
delegado o reemplazado por el Poder Ejecutivo o por el organismo de aplicacin. A ese sujeto slo puede crearlo el
Congreso de la Nacin, las Legislaturas de Provincias o los Concejos Municipales, a travs de las respectivas leyes u
ordenanzas.

Retornando con el desarrollo del principio de legalidad y de reserva legal, ntese que en el considerando IV) antes
citado, la Cmara establece que "la Secretara de Economa y Finanzas tipifica un sujeto pasivo en abierta violacin al
principio de legalidad contenido en el Ttulo III del Cd. Tributario Municipal y arts. 17 y 19 de la Constitucin Nacional".
En nuestro pas, la Constitucin consagra el principio de legalidad y de reserva de ley en materia tributaria. De esta
forma, el hecho que hace nacer la obligacin tributaria, el hecho imponible tiene que estar tipificado, delimitado en la ley.
Tambin deben estar en la ley todos los dems elementos de la obligacin tributaria por su carcter ex lege. Y, por el
principio de reserva de ley, esta facultad slo le compete al Poder Legislativo.

En la causa que analizamos, la res. 007/02 regula sobre el aspecto subjetivo o personal del hecho imponible, lo que est
exclusivamente reservado al legislador, en este caso al Concejo Municipal. Una norma inferior, emanada de otro poder, y
como en el caso una resolucin del organismo fiscal municipal, no lo puede reemplazar. De hacerlo, es inconstitucional y

en el caso, as lo entendi la Cmara. En efecto, como podr advertirse del anlisis efectuado, la resolucin crea una
obligacin tributaria a cargo de determinados sujetos y no puede hacerlo sin violar el principio de legalidad y de reserva
de ley en materia tributaria.

La necesidad de que se respete el principio de legalidad y reserva de ley en materia tributaria deriva de que el tributo
deber ser establecido por el pueblo mismo, por la voluntad popular. "La Ley representa la voluntad de autonormacin de
una colectividad que no reconoce otros poderes que los que emanan del conjunto de los ciudadanos que forman parte de
ella (...). Por ello, el principio de legalidad surge en la historia ligado, bsicamente a dos materias en las que revela,
mejor que en cualquier otra, la condicin de sbditos o ciudadanos libres de los miembros de una comunidad: la
definicin de delitos y penas (principio de legalidad penal) y el establecimiento de tributos (principio de legalidad
tributaria)" (7).

El principio de legalidad y de reserva de ley en materia tributaria se refiere entonces a la exigencia de autonormacin o
autoimposicin, o sea que los mismos ciudadanos determinen los tributos que a cada ciudadano se le puede exigir. Y
esto es un principio prcticamente universal receptado por todas las Constituciones del mundo. "Independientemente de
que se aluda a l como principio de legalidad o de reserva de ley tributaria. As, el profesor de la Universidad de Gnova
Vctor Uckmar, ya corrobor hace ms de cuatro dcadas dicha circunstancia, para lo cul pas revista a las
constituciones de los ms diversos pases, para sostener finalmente, que a excepcin hecha de lo que entonces rega en
la Unin de Repblicas Socialistas Soviticas, todas las restantes afirmaban explcitamente que los impuestos deban ser
aprobados por los rganos legislativos componentes" (8).

El principio de legalidad, desde un aspecto normativo, significa que los tributos slo pueden ser fijados por ley y acta
como un verdadero lmite a la potestad tributaria. No hay tributo sin ley previa que as lo establezca. Y, desde un aspecto
de aplicacin prctica, significa que la Administracin en su actuar se someta a la ley. Esto va ms all de lo meramente
tributario: es el sometimiento de la administracin a la ley, propio de un estado de derecho. El principio de reserva de ley
en materia tributaria significa que todo lo referido a esta materia tiene que regularse por ley, est reservado slo al poder
legislativo y esto tanto a nivel nacional, provincial y municipal y por mandato constitucional.

El principio de legalidad y de reserva de ley en materia tributaria est establecido en la Constitucin Nacional, en los arts.
4, 9, 17, 19, 28, 39, 52, 75 inc. 1 y 2, 76, 99 inc. 2 y 3. Se encuentra regulado en forma expresa en la Constitucin
de la Provincia de Crdoba en el art. 71, que establece que el sistema tributario se fundamenta, entre otros, en el pincipio
de legalidad, en el art. 104 inc. 32, en el art. 106 que establece la exigencia de la doble lectura en materia de leyes
tributarias, en el art. 188 que prev la exigencia de que los tributos municipales deben respetar los principios
constitucionales de la tributacin entre los que se encuentra el de legalidad o reserva de ley. Asimismo en la Carta
Orgnica Municipal de la ciudad de Crdoba en el art. 6, expresamente establece el principio de legalidad en el art. 45,
tambin puede citarse el art. 64 inc. 15 y el 67.

Y lo que resulta an ms contundente, y que entendemos que la Cmara podra tambin haber invocado al fallar, es el
art. 2 del propio Cdigo Tributario Municipal de la Municipalidad de Crdoba que establece:

"Principio de legalidad. Ningn tributo puede ser exigido sino en virtud de ordenanza. Slo la ordenanza puede: 1) Definir
el hecho imponible. 2) Indicar el sujeto pasivo. 3) Fijar la base imponible, la alcuota o el monto del tributo. 4) Establecer
exenciones, deducciones, reducciones y otros beneficios tributarios. 5) Tipificar las infracciones y establecer las
respectivas sanciones. 6) Establecer los procedimientos administrativos necesarios para la investigacin, determinacin,
fiscalizacin y percepcin de la obligacin tributaria por los organismos competentes de acuerdo a los preceptos de este
Cdigo. Las normas que regulen las materias anteriormente enumeradas, excepto las indicadas en el inc. 6, no pueden
ser integradas por analoga ni suplidas por va de reglamentacin".

Este artculo resulta determinante para reforzar ms todava la ilegalidad, nulidad e inconstitucionalidad de la resolucin
municipal en cuestin ya que la propia ley especfica en materia tributaria en el municipio de Crdoba establece la
necesidad de que el hecho imponible, los sujetos y el elemento cuantitativo sean slo establecidos por una ordenanza y
adems prohibe todo tipo de delegacin en esta materia no pudiendo ser suplidas por la reglamentacin. El Cdigo
Tributario de la ciudad de Crdoba establece en forma expresa el principio de legalidad y reserva de ley en materia
tributaria, este ltimo en forma estricta u ortodoxa. Luego, la resolucin del organismo fiscal municipal 007/02 se opone a
la Constitucin Nacional a la Constitucin de la provincia de Crdoba, a la Carta orgnica Municipal y al Cdigo Tributario
Municipal, en forma expresa.

Como manifestramos en el presente "En la doctrina comparada de la especialidad, y sobre todo en la literatura italiana,
germana y espaola, se suele hacer el distingo entre principio de legalidad en general y el principio de reserva de ley en
particular (...) Cosa distinta es la relacin entre la ley y su competencia privativa en determinadas materias -ley
sancionada por el rgano constitucionalmente investido de la funcin legislativa- y las dems normas jurdicas que tienen
rango de ley y que carecen de aptitud para regular tales competencias, aspecto que nos introduce en la nocin de
reserva de ley" (9).

La reserva de ley implica como manifestramos en el presente, que una materia, en el caso la tributaria, est reservada a
la ley y no a normas inferiores que no sean tales. Y obliga no slo a la Administracin que le prohibe regular aspectos
reservados al Poder Legislativo sino tambin que este deber ocuparse de ser celoso en legislar sobre todos los
aspectos a l reservados y no dejar espacios en la ley o hacer delegaciones prohibidas.

Por su parte, la Cmara en el considerando IV), establece que la "Constitucin Nacional deja en claro que slo podrn
establecerse tributos con arreglo a la ley (arts. 4 y 17)... no deja margen alguno para la 'delegacin'...". Sintetizando, "la
reserva de ley, como se dijo, convierte por mandato constitucional una parcela dentro del universo del ordenamiento
jurdico -en nuestro caso la correspondiente a la creacin, modificacin, exencin, cancelacin, derogacin de tributos y
la relativa a la definicin de sus elementos estructurales-, en un mbito en el cual solamente puede actuar la ley formal
material, esto es, en nuestro ordenamiento constitucional, la sancionada por el Congreso federal, las legislaturas
provinciales o los concejos municipales" (10) (la bastardilla es nuestra).

Nos permitimos efectuar algunas conclusiones referidas al principio de legalidad y reserva de ley en materia tributaria
iluminadas sin duda de la lectura de la gran obra del profesor Cass, citada en nota 5 del presente.

La Constitucin Nacional establece el principio de reserva de ley en modo amplio referido a todos los tributos, ntese que
se refiere a la competencia del Congreso en materia de "contribuciones".

Los tributos slo pueden en un Estado de Derecho ser establecidos en todos sus aspectos estructurantes por voluntad
popular, por el Poder Legislativo, esto responde al principio de la autonormacin o autoimposicin, y en nuestra
Constitucin Nacional surge expreso del art. 52, ntese que en el mismo se establece la iniciativa de la Cmara de
Diputados en materia de contribuciones, y es esta Cmara la depositaria de la voluntad popular.

El principio de reserva de ley en materia tributaria se reafirma con el principio de divisin de poderes consagrado en
nuestra Constitucin Nacional. Evita que el Poder Ejecutivo o bien la Administracin fiscal ejerzan funciones que no le
son propias constitucionalmente como las potestades normativas. Luego, en una Repblica como es el caso de nuestro
pas, no se concibe el desborde de funciones, sin violar el sistema republicano establecido constitucionalmente y tan
propio de nuestra historia institucional.

El principio de legalidad y de reserva de ley aseguran la funcin garantista de la propiedad y de la seguridad jurdica.

Nuestro sistema constitucional adopta el sistema rgido o absoluto de reserva de ley en materia tributaria.

"La intervencin de los rganos ms genuinamente representativos de la voluntad popular -Parlamento, Cortes,
Congreso, Asamblea, Legislatura, Sala de Representantes, Concejo Deliberante, etc.-, constituyen, igualmente, la
garanta de una accin legislativa comprometida en la bsqueda del bienestar general o bien comn, del afianzamiento
de la seguridad jurdica y del perfeccionamiento del Derecho. Esto ltimo, como consecuencia de la publicidad del trmite
parlamentario y la consiguiente difusin pblica de las iniciativas; la pluralidad poltica y proporcionalidad que de ordinario
se alcanza en las bancadas parlamentarias en correspondencia a los intereses sociales y a las concepciones polticas; y
la responsabilidad de los integrantes del cuerpo legislativo, sometida a la peridica y necesaria revalidacin de los
mandatos. Igualmente la regla permite afianzar la toma democrtica de las grandes decisiones en todo el campo de
accin del poder financiero -tanto en lo tributario, como en lo presupuestario-, comprometiendo, de una forma u otra, a
toda la ciudadana, con las definiciones que en definitiva hayan de adoptarse" (11).

La Constitucin Nacional de 1853/1994 adopta el sistema de reserva de ley rgido o absoluto. Esto significa que los
tributos slo pueden establecerse por ley formal, esto es sancionada por el Congreso, las legislaturas provinciales o de
los concejos deliberantes de los municipios o comunas, y que tales normas deben contener todos los elementos
esenciales del tributo, como la definicin ntegra del hecho imponible, es decir con todos los elementos que lo integran, el

aspecto cuantitativo del tributo referido a base de clculo y tarifa, as como exenciones, procedimientos determinativos y
el rgimen infraccional etc. Slo el Poder Legislativo puede regularlo y nada de ello puede quedar librado al Poder
Ejecutivo ni serle delegado. Esto ltimo se advierte en lo establecido por la Constitucin Nacional con la reforma 1.994
en los arts. 76 y el 99 inc. 3 (citados por la Cmara). Tambin el Cdigo Tributario Municipal de Crdoba en el art. 2
adopta en forma expresa el principio de reserva de ley en materia tributaria de tipo rgido u ortodoxo.

El principio de legalidad y reserva de ley en materia tributaria ha sido aplicado por el Mximo Tribunal de la Repblica
entre otros en Fallos: (313:1513), "Luis Arsenio Peralta y otro V. Nacin Argentina (Ministerio de Economa BCRA), del
27/12/1990 (La Ley, 1991-C, 158); (316:766), "Video Cable Comunicaciones SA c. Instituto Nacional de Cinematografa",
del 1993/04/27 (La Ley, 1993-D, 398); "Eves SA" del 14/10/1993 (La Ley, 1993-E, 427); "Video Club Dreams c. Instituto
Nacional de Cinematografa" del 6 de junio de 1995 (318:1154) (La Ley, 1995-D, 247); (319:3400), "La Bellaca SAACIF
yM c. Direccin General Impositiva" del 27/12/1996 (La Ley, 1997-C, 25); (321:366) "Luisa Spak de Kupchik y otra c.
Banco Central de la Repblica Argentina y otro", del 17/03/1998 (La Ley, 1999-E, 67); (322:1726), "Ezio Daniel Verrocchi
c. Administracin Nacional de Aduanas", del 19 de agosto de 1999 (La Ley, 2000-A, 88); "Unifund Sociedad Gerente de
Fondos Comunes de Inversin SA c. Poder Ejecutivo Nacional", del 7/03/00 (La Ley, 2000-D, 143).

Ms all de la funcin de proteccin que el principio de reserva de ley ejerce sobre el derecho de propiedad y el de
libertad econmica, "la reserva de ley es hoy ante todo una llamada al Parlamento para que regule el contenido ms
esencial de los derechos fundamentales y para que lleve a cabo una configuracin de las instituciones bsicas del
Estado democrtico" (12).

La resolucin 007/02 en cuestin, en efecto, regula sobre un aspecto que le est vedado, sobre el hecho imponible de un
tributo, especficamente acerca del aspecto personal del mismo. Es inconstitucional.

Adems toma como base la Ordenanza Tarifaria N 10.447 que nada delega en este sentido en el Organismo fiscal.
Aunque de todas maneras si lo hiciera sera nula la ordenanza puesto que esta facultad no la puede delegar el rgano
legislativo.

Por otra parte invoca para su dictado el art. 11 del Cdigo Tributario Municipal que slo se refiere a la reglamentacin de
los sistemas de percepcin y control de los mismos, que nada tiene que ver con la definicin del aspecto personal del
hecho imponible de sustituir a la ley en sentido formal y crear as un sujeto pasivo sin ordenanza, violando el principio de
legalidad y de reserva de ley.

IV. De la prohibicin de delegacin En el considerando IV) para resolver la nulidad e ilegalidad de la resolucin 007/02
dictada por la citada Secretara, la Cmara entre otros argumentos tambin se explaya en, que la Secretara se excede
en sus facultades establecidas en el art. 11 y 18 del Cd. Tributario municipal puesto que en nada se trata de una norma
de contenido reglamentario o interpretativa sino que crea un sujeto pasivo, regula sobre el hecho imponible de la
obligacin tributaria, crea un tributo. Y que con respecto a la facultad reglamentaria del Intendente, si bien no es dictada
por l tampoco ser vlida puesto que un sistema constitucional como el argentino con un principio de reserva de ley
ortodoxo, no da margen para que el Intendente regule sobre los aspectos referidos a los elementos del hecho imponible,
de la obligacin tributaria de los elementos estructurantes del tributo, lo que dice la Cmara sera slo en el supuesto de
estar en presencia de un sistema de reserva de ley flexible, cosa que no es, no slo a nivel constitucional sino tampoco
especficamente a nivel municipal.

Con respecto a la facultad reglamentaria de las ordenanzas prevista en el art. 86 inc. 2 de la Carta Orgnica Municipal a
favor del Intendente, en el caso de contenido tributario, si fuera ejercida por el Intendente se tratara de poner en prctica
en ejecucin la ley pero no de apartarse de ella y crear un nuevo sujeto tributario. Cuando de eso se trata habr de
ejercerse con la limitacin establecida por la Constitucin Nacional en el sentido de no alterar el espritu de la ley a
reglamentar, a no desnaturalizarla ni excederla. Respetando el principio de legalidad, de reserva de ley ortodoxo y la
prohibicin de delegacin. Tambin con las limitaciones ya sealadas en la Carta Orgnica Municipal y en el Cdigo
Tributario municipal.

"En Derecho tributario el reglamento se ha de entender siempre, y salvo en lo que se refiere a la organizacin de la
Administracin tributaria, como un instrumento de ejecucin de la ley necesitado siempre de una habilitacin legal que le
sirva de base. El criterio del complemento indispensable debe servir tambin para criticar la generalizada costumbre de
nuestra Administracin financiera de recoger en normas reglamentarias toda la regulacin de los tributos repitiendo en el
reglamento las normas de ley, introduciendo precisiones y aclaraciones, fijando su posible interpretacin como si

dispusiera de una potestad reglamentaria general y autnoma, que, desde luego, la Constitucin no le otorga y para lo
cul no dispone (...) la Ley debe determinar los elementos esenciales del tributo y de las prestaciones personales que la
acompaan.

"La regulacin que cubre este 'mbito mnimo de reserva' no slo no debe necesitar, sino que debe rechazar, en nuestra
opinin, cualquier complemento reglamento. La creacin ex novo de un tributo y la determinacin de los elementos
esenciales o configuradores del mismo -ha indicado el Tribunal Constitucional en este sentido- pertenecen siempre al
plano o nivel de la ley y no pueden dejarse nunca a la legislacin delegada y menos todava a la potestad reglamentaria.

"Por ello, hemos dicho muchas veces que, respecto a los elementos esenciales del tributo ya regulados por la ley, el
mejor reglamento es el que no existe. La norma reglamentaria que regula, sin haber sido llamada por ella, la norma legal
que delimita, por ejemplo, el hecho imponible de un tributo o bien es intil porque se limita a repetir el texto de la ley o
bien es nula por decir algo distinto a lo que la ley ha dicho" (13).

V. Conclusin En el caso, con correcto criterio, acorde con la Constitucin Nacional, la Constitucin de la Provincia de
Crdoba y normas especficas locales ya citadas, la Cmara declara la inconstitucionalidad, la nulidad absoluta e
insanable de la res. 007/02 aplicando as la sancin que conlleva el ejercicio de facultades legislativas por el Poder
Ejecutivo segn lo establecido en el art. 99 inc. 3 de la Constitucin Nacional. Esto as por violar el principio de legalidad
tributaria y el principio de reserva de ley que tanto que en la Constitucin Nacional como en la de la Provincia de
Crdoba, en la Carta Orgnica Municipal de Crdoba y en el Cdigo Tributario Municipal de Crdoba, establece un
sistema de reserva legal rgido u ortodoxo, y el fallo es acorde con tales normas superiores y especficas.

El mismo demuestra el correcto funcionamiento del mecanismo de divisin de poderes propio de un Repblica. Principio
de divisin de poderes que la resolucin del organismo fiscal viol.

En consonancia con lo fallado, resulta importante destacar que lo regulado por la resolucin 007/02 dictada por el
organismo fiscal municipal de Crdoba declarada inconstitucional en la causa comentada se regul posteriormente por la
ordenanza 10.586/03 modificatoria del Cdigo Tributario Municipal de Crdoba y de la Ordenanza 10.363/00.
Incorporndose como art. 264 bis definiendo el sujeto pasivo referido a los Hipermercados. En efecto, el Concejo
Deliberante consider que esta materia tributaria le estaba reservada, y as sancion la referida ordenanza, sin que en el
presente nos propongamos analizarla.

Resulta cierto que el tributo se legitima por su destino de financiamiento del gasto pblico pero tal mvil recaudatorio no
alcanza en un estado de derecho y en una repblica, por encima de ello todo tributo debe respetar principios
constitucionales superiores tales como el principio de legalidad y reserva de ley en materia tributaria a riesgo de
convertirse en un acto de nulidad absoluta que imponga despojos ilegales donde el derecho de propiedad, la seguridad
jurdica y la finalidad social de un estado quede a merced del poder pblico.

Notas al pie:

(*) Abogada. Prof. Adj. Facultad de Derecho, ctedra Derecho Tributario (UNR y UCA Ros.) Prof. Pro. Tit. Posgrado.
Directora carrera de Posgrado Abogado Especialista en Derecho Tributario UCA. Doctorando.

(1) CORTI, Arstides, BUITRAGO Ignacio y CALVO, Rubn, "La estructura jurdica de la norma tributaria", JA,
1998-II-621.

(2) PEREZ DE AYALA, Jos Luis, GONZALEZ, Eusebio, "Derecho Tributario", t. I, p.189, Ed. Plaza Universitaria
Ediciones, Espaa, Salamanca, 1994.

(3) FERREIRO LAPATZA, Jos Juan, "Curso de Derecho Financiero espaol", v. I, p. 366, Ed. Marcial Pons Espaa,
Madrid - Barcelona, 1998.

(4) VILLEGAS, Hctor, "Curso de Finanzas, Derecho Financiero y tributario", p. 274, 6 ed., Ed. Depalma, Buenos Aires,
1997.

(5) PEREZ DE AYALA, op. cit. p. 194.

(6) JARACH, Dino, "El hecho imponible. Teora general del Derecho tributario sustantivo", Ed. Abeledo Perrot, Buenos
Aires, 1971.

(7) FERREIRO LAPATZA, op. cit, p. 47.

(8) CASAS, Jos Osvaldo, "Derechos y garantas constitucionales del contribuyente a partir del principio de reserva de
ley en materia tributaria", p. 214, nota al pie, N 4, Ed. Ad Hoc, Buenos Aires, 2002.

(9) CASAS, J.O., op. cit., p. 232.

(10) Idem, p. 234.

(11) Idem, p. 321.

(12) CIRIANO VELA, Csar D., "Principio de legalidad e intervencin econmica", p. 152, Ed. Atelier, Barcelona, 2000.

(13) FERREIRO LAPATZA, op. cit, p. 51 - 52.

CONTENIDO RELACIONADO
Jurisprudencia
Verrocchi, Ezio Daniel c/ Poder Ejecutivo Nacional - Administracin Nacional de Aduanas s/ accin de amparo
SENTENCIA.CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION. , 19/0/1999.
Kupchik, Luisa Spak de y Kupchik, Alberto Mario c/ B.C.R.A. y Estado Nacional (M.E.) s/ varios.
SENTENCIA.CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION. , 17/3/1998.
La Bellaca SAACIF. y M. c/ Estado Nacional - DGI. - s/ repeticin DGI.
SENTENCIA.CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION. , 27/12/1996.
Video club Dreams c/ Instituto Nacional de Cinematografa s/ amparo.
SENTENCIA.CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION. , 6/6/1995.
Eves Argentina S.A. s/ recurso de apelacin - IVA.
SENTENCIA.CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACION. , 14/10/1993.

Legislacin
CONSTITUCION DE LA PROVINCIA DE CORDOBA Art. 57
CONSTITUCION PROVINCIAL. Crdoba 14/2001. Vigente, de alcance general
CONSTITUCION DE LA PROVINCIA DE CORDOBA Art. 4
CONSTITUCION PROVINCIAL. Crdoba 14/2001. Vigente, de alcance general
CONSTITUCION NACIONAL. CONSTITUCION DE LA NACION ARGENTINA.
Constitucin Nacional. 22/1994. Vigente, de alcance general
CONSTITUCION NACIONAL. CONSTITUCION DE LA NACION ARGENTINA. Art. 15
Constitucin Nacional. 22/1994. Vigente, de alcance general
CONSTITUCION NACIONAL. CONSTITUCION DE LA NACION ARGENTINA. Art. 1
Constitucin Nacional. 22/1994. Vigente, de alcance general

CONSTITUCION NACIONAL. CONSTITUCION DE LA NACION ARGENTINA.

Constitucin Nacional. 22/1994. Vigente, de alcance general
CONSTITUCION NACIONAL. CONSTITUCION DE LA NACION ARGENTINA. Art. 4
Constitucin Nacional. 22/1994. Vigente, de alcance general
CONSTITUCION NACIONAL. CONSTITUCION DE LA NACION ARGENTINA.
Constitucin Nacional. 22/1994. Vigente, de alcance general
CONSTITUCION NACIONAL. CONSTITUCION DE LA NACION ARGENTINA. Art. 2
Constitucin Nacional. 22/1994. Vigente, de alcance general
CONSTITUCION NACIONAL. CONSTITUCION DE LA NACION ARGENTINA. Art. 3
Constitucin Nacional. 22/1994. Vigente, de alcance general
CONSTITUCION NACIONAL. CONSTITUCION DE LA NACION ARGENTINA. Art. 42
Constitucin Nacional. 22/1994. Vigente, de alcance general
CONSTITUCION NACIONAL. CONSTITUCION DE LA NACION ARGENTINA. Art. 61 al 62
Constitucin Nacional. 22/1994. Vigente, de alcance general