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EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIAUNA REVISIN A LA LEGISLACIN VIGENTE

Llanet Gslac Snchez


SUMARIO I. II. III. IV. V. VI. VII. Introduccin. Justificacin de la regulacin de los delitos tributarios en el sistema tributario. El bien jurdico protegido en la defraudacin tributaria. Sujetos facultados para denunciar el delito de defraudacin tributaria Los tipos penales. Las consecuencias jurdicas. Principales conclusiones.

I. INTRODUCCIN. En los ltimos meses hemos sido testigo del gran inters por parte de la Administracin Tributaria y de los medios en general de investigar si las conductas de los dirigentes y representantes legales de las empresas que no han cumplido con sus obligaciones tributarias, llegan a tipificar como delitos de Defraudacin Tributaria.

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En ese sentido, es ms que conveniente efectuar una revisin de la normatividad vigente con la finalidad de conocer en qu norma se encuentra regulado el delito de Defraudacin Tributaria, en qu consiste el delito, cuntos tipos de modalidades se encuentran reguladas y en qu consisten cada una de ellas, cules son las penas que se imponen por este tipo de delitos (la pena privativa de libertad, la pena de multa o ambas), si nicamente se sanciona al representante legal o tambin a la persona jurdica que se utiliz para la comisin de este tipo de delitos. Cabe sealar que con la regulacin de este tipo de delitos se pretende a travs del Derecho Penal, reforzar el cumplimiento de las obligaciones tributarias con el fin de proteger no solo el patrimonio del Estado, en la medida que se busca cautelar sus ingresos, sino tambin a la sociedad en general, toda vez que es aquella quin finalmente se ver perjudicada cuando el Estado no pueda realizar los servicios que se encuentra obligado de efectuar en favor de la colectividad. II. JUSTIFICACIN DE LA REGULACIN DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS EN EL SISTEMA TRIBUTARIO. Como es de conocimiento general, con fecha 20 de abril de 1996 se public en el Diario Oficial El Peruano el Decreto Legislativo N 813, mediante el cual se aprob la Ley Penal Tributaria, la misma que comprende cuatro ttulos, siendo stos los siguientes: Delito Tributario; Defraudacin Tributaria; Accin Penal; Caucin y Consecuencias Accesorias. Cabe sealar que anteriormente, los delitos tributarios se encontraban regulados por el Cdigo Penal en su Seccin II del Captulo II del Ttulo XI. Respecto a las razones que justifican este cambio de regulacin, la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N 813, seala lo siguiente:

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El delito tributario, en su modalidad de Defraudacin Tributaria, se encuentra contenido en la Seccin II del Captulo II del Ttulo XI del Libro Segundo del Cdigo Penal; sin embargo, dada su especialidad y en razn de las materias jurdicas que confluyen - Derecho Tributario y Derecho Penal-, as como la vinculacin del citado ilcito con la actuacin de las respectivas administraciones tributarias, resulta necesario que en una ley penal especial se legisle sobre esta materia (). Por su parte, la existencia de una norma penal especial origina un mayor conocimiento y difusin de la materia que se legisla, as como un mayor efecto preventivo en la sociedad. Estos efectos deben ser necesariamente considerados al momento de legislar sobre el delito de Defraudacin Tributaria, a fin de generar una mayor conciencia tributaria y una abstencin en la comisin del citado ilcito ()1. Como se puede observar, el legislador al optar por la decisin de regular en una norma especfica e independiente los delitos tributarios, les reconoce una categora separada en comparacin a los dems ilcitos que se encuentran en el Cdigo Penal, pretendiendo as, lograr una mayor difusin y conocimiento del delito con el objetivo de concientizar a la sociedad sobre la importancia de cumplir con el pago de los tributos. Es as que, lo que se busca mediante este cambio legislativo es que con la promulgacin de la norma penal especial, la sociedad tenga un mayor conocimiento sobre la materia que se legisla, procurando as que no se vea perjudicado el sistema financiero del Estado. Ahora bien, debemos sealar que la justificacin de la regulacin de los Delitos Tributarios (ya sea mediante una Ley Especial o en el Cdigo Penal) obedece a que la comisin de Delitos Tributarios perjudica la economa de un pas, toda vez que los tributos tienen
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La Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N 813 fue publicada en el Diario Oficial El Peruano con fecha 20 de abril de 1996.

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como fin primordial obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento del gasto pblico. Es as que, LUIS BRAMONT ARIAS TORRES y MARIA DEL CARMEN GARCIA CANTIZANO sostienen sobre el particular que (...) polticocriminalmente nuestro legislador, al igual que la inmensa mayora de las legislaciones extranjeras, ha optado por reforzar la contribucin econmica del ciudadano al Estado mediante el recurso al Derecho Penal, asegurndose, mediante la funcin preventiva que cumple la sancin penal, el cumplimiento de tales obligaciones, a la vez que afirma el carcter esencial del sistema tributario (en cuanto sistema de captacin de ingresos y egresos del Estado) como bien jurdico digno de proteccin penal. Pero en esta labor de proteccin, el Derecho penal no se encuentra solo, sino que ms bien desarrolla un papel accesorio por cuanto depende en este mbito de las disposiciones de Derecho administrativo, ms concretamente de Derecho tributario2. En la misma lnea del pensamiento, REMIGIO ZUIGA ANASTACIO seala que () el Delito Tributario y las Infracciones Tributarias, constituyen hechos contrarios al Derecho Tributario que regula los recursos financieros del Estado. Sin embargo, esta conducta del Sujeto Pasivo (Contribuyente) puede constituir en una simple desobediencia frente a la Administracin Tributaria del Sujeto Activo Tributario, como una rebelda a las medidas adoptadas por el Estado o sus Instituciones Pblicas, principalmente cuando stas son honrosas, en la que solamente de un modo indirecto pone en peligro la percepcin tributaria, contrario sensus se traduce en la maquinacin destinada a desfigurar las operaciones econmicas susceptibles de gravacin tributaria, para burlar el tributo, a travs del engao a la Administracin Tributaria del Sujeto Activo Tributario. En ese ltimo caso, estamos frente al delito tributario por fraude fiscal, sancionado y castigado con pena corporal al infractor, ya que en el

(la cursiva y negrita son nuestras) Bramont-Arias Torres, Luis Alberto y Garca Cantizano, Mara Del Carmen. Manual de Derecho Penal. Parte Especial. Lima: Editora San Marcos. 1997. Pg. 472-473.

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primero constituye infracciones tributarias sancionables con multas administrativas3. De tal modo se advierte que, para el Derecho Penal, la sancin cumple una funcin preventiva al proteger los bienes jurdicos pasibles de proteccin, es as que, resulta necesaria la aplicacin de la sancin penal a fin de asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias lo mismo que reafirma la categora de bien jurdico atribuida al Sistema de Recaudacin de Tributos de un Estado. En ese sentido, podemos afirmar que mediante el Derecho Penal, se busca resguardar el sistema financiero del Estado. En ese sentido, la justificacin de la regulacin de los Delitos Tributarios obedece a que la comisin de Delitos Tributarios perjudica la economa de un pas; toda vez que de cometerse los mismos se generara un desmedro para la sociedad en general. III. EL BIEN JURDICO PROTEGIDO EN LA DEFRAUDACIN TRIBUTARIA. En la doctrina existen dos posiciones respecto a cul es el bien jurdico protegido por el delito de Defraudacin tributaria: la patrimonialista y la funcionalista. Al respecto, LUIS M. REYNA ALFARO, seala que Segn quienes se adhieren a la tesis patrimonialista la proteccin se dirige al patrimonio de la hacienda pblica. Por el contrario, para quienes se alienan a favor de las posiciones funcionalistas el bien jurdico se identifica con el sistema o funcionamiento de la hacienda pblica4. Respecto a esta discusin, MANUEL ABANTO VSQUEZ seala que Sea que se denomine de una u otra manera, la idea esencial del bien jurdico tutelado en los tipos penales tributarios es la misma, por lo que la cuestin terminolgica pierde importancia. En nuestro
(la cursiva y negrita son nuestras) Zuiga Anastacio, Remigio. Delito Penal Tributario, por Defraudacin Fiscal. Lima: Remy Editores, 1997. Pg. 10. 4 (la cursiva y negrita es nuestra) Arias Torres, Bramont y Garca Cantizano, Mara Del Carmen. Ob. Cit. 1997. Pg. 472-473.
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medio, debido a la falta de tradicin de la acepcin hacienda pblica es mejor hablar del sistema de recaudacin de ingresos y realizacin del gasto pblico5. Como se puede observar, la doctrina en nuestro pas se inclina por precisar que el bien jurdico protegido por el delito de Defraudacin tributaria es el sistema o proceso de recaudacin de ingresos y la realizacin del gasto pblico. Cabe sealar que, no quedara duda que aqul es el bien jurdico resguardado en nuestro pas, pues el legislador en la Exposicin de Motivos de la Ley Penal Tributaria ha sealado lo siguiente: () el mismo afecta de manera significativa a la sociedad, por cuanto perjudica el proceso de ingresos y egresos del Estado, imposibilitando que ste pueda cumplir con su rol principal de brindar los servicios bsicos a los miembros de la sociedad y generando adems planes de desarrollo global. Como se puede observar, el delito de Defraudacin Tributaria protege como bien jurdico el sistema de recaudacin de ingresos y la realizacin del gasto del Estado, toda vez que el sujeto que comete dicho delito pone en riesgo el financiamiento del Estado para la consecuente prestacin de servicios pblicos a la sociedad. En ese sentido, no slo se protege el patrimonio del Estado, en la medida que se busca cautelar sus ingresos, sino tambin se protege a la sociedad en general, toda vez que es aquella quien finalmente se ver perjudicada cuando el Estado no pueda realizar los servicios que se encuentra obligado de efectuar en favor de la colectividad.

Abanto Vsquez, Manuel A. Ob. Cit. Pg.417.

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IV. SUJETOS FACULTADOS DEFRAUDACIN TRIBUTARIA.

PARA

DENUNCIAR

EL

DELITO

DE

De conformidad con el artculo 192 del TUO del Cdigo Tributario, cualquier persona puede denunciar ante la Administracin Tributaria la existencia de actos que presumiblemente constituyan delitos tributarios. Como consecuencia de lo precisado, cualquier sujeto est facultado para informar ante la Administracin Tributaria sobre la existencia de actos que puedan constituir delitos tributarios. Cabe sealar que, no necesariamente deber contarse con pruebas contundentes de la realizacin del delito, sino que es suficiente que existan indicios razonables que hagan presumir que nos encontramos frente a hechos que constituyan una posible defraudacin. Asimismo, el citado artculo establece que los funcionarios y servidores pblicos de la Administracin Pblica que, en el ejercicio de sus funciones, conozcan de hechos que presumiblemente constituyan delitos tributarios, estn obligados a informar de su existencia a su superior jerrquico por escrito y bajo su responsabilidad. De igual manera, de conformidad con el artculo 9 de la Ley Penal Tributaria, la Autoridad Policial, el Ministerio Pblico o el Poder Judicial cuando presuman o tengan conocimiento de la comisin de un delito tributario, informarn a la Administracin Tributaria lo sucedido debiendo as remitir los antecedentes respectivos. En funcin a lo precisado, tienen la facultad de denunciar los delitos tributarios ante la Administracin Tributaria los siguientes sujetos: Cualquier persona que conozca de actos que presumiblemente constituyan delitos tributarios. Los funcionarios y servidores pblicos de la Administracin Pblica. La Autoridad Policial. El Ministerio Pblico.

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El Poder Judicial.

Al respecto, debemos advertir que, la Administracin Tributaria, realizar la correspondiente investigacin administrativa cuando presuma la comisin del delito tributario; para esto elaborar un informe motivado sobre los hechos, el mismo que deber ser remitido al Ministerio Pblico a efectos de que ste formalice la investigacin preparatoria correspondiente. Cabe sealar que para que el Ministerio Pblico pueda disponer dicha investigacin es necesario que cuente previamente con el informe motivado de la SUNAT. En ese sentido, es importante advertir que de conformidad con el artculo 8 de la Ley Penal Tributaria, cuando, la Administracin Tributaria, en el marco de sus actividades administrativas constate hechos que presumiblemente constituyan delitos tributarios o actos que estn encaminados a dicho propsito, inmediatamente lo comunicar al Ministerio Pblico, sin perjuicio de continuar con el procedimiento que corresponda, dando lugar as, a que el Ministerio Pblico pueda proceder a realizar determinadas diligencias o bien ordenarle a la Administracin Tributaria que realice las diligencias que correspondan. Asimismo, para los actos de la investigacin preparatoria, el Ministerio deber contar con la participacin especializada del rgano Administrador del Tributo. En ese sentido, recibida la comunicacin, el fiscal en coordinacin con el rgano Administrador del Tributo dispondr lo conveniente, pudiendo ordenar la ejecucin de determinadas diligencias a la Administracin o realizarlas por s mismo. Es as que, en cualquier momento, podr ordenar a la SUNAT le remita las actuaciones en el estado en que se encuentran y realizar por s mismo o por la Polica las dems investigaciones pertinentes.

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V. LOS TIPOS PENALES. 5.1. La Defraudacin Tributaria:

De conformidad con lo sealado anteriormente, el delito de Defraudacin Tributaria encuentra su razn en el incumplimiento de la obligacin tributaria que tiene todo ciudadano en su condicin de contribuyente. Al respecto, BRAMONT-ARIAS TORRES seala que en esencia el delito de defraudacin tributaria consiste en la realizacin de uno o varios actos que tengan por fin dejar de pagar en todo o parte los tributos que se establecen en las leyes, perjudicando el sistema de recaudacin de ingresos y realizacin del gasto pblico.6 Por su parte REMIGIO ZIGA seala que es el acto de abstencin dolosa, constituido en no quererle pagar al Estado sus tributos, premeditadamente; y que por la importancia de los recursos financieros provenientes de la tributacin, constituyen un eminente perjuicio econmico al patrimonio fiscal del Estado7. De lo expuesto, se puede inferir que el delito de Defraudacin Tributaria conforma todos los actos conscientes y voluntarios que tienen como fin el no pagar al Estado los tributos. En ese sentido, para que se configure este delito se requerir que exista al menos un tributo impago. 5.1.1 El tipo penal bsico:

El artculo 1 de la Ley Penal Tributaria detalla el tipo base del delito de Defraudacin Tributaria del siguiente modo: Art. 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, ser reprimido con
Bramont-Arias Torres, Luis Alberto & Garca Cantizano, Mara del Carmen. Ob. Cit. pg. 415. 7 Remigio Ziga, Anastasio. Ob. Cit. Pg. 33.
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pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) aos ni mayor de 8 (ocho) aos y con 365 (trescientos sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) das-multa. Conforme al artculo citado previamente, a continuacin analizaremos los elementos que intervienen en dicha figura delictiva para la configuracin del delito. A) Tipicidad Objetiva: A.1. Accin Tpica El comportamiento que integra el delito de Defraudacin Tributaria se encuentra vinculado a la idea de fraude. El fraude o la defraudacin debe necesariamente ser parte de la conducta, ya que si consideramos que solo la concurrencia de la falta de pago configura el delito, estaramos cayendo en la llamada prisin por deudas. As lo expone claramente el Art. 1 de la Ley Penal Tributaria, cuando refiere el que...valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta.... Al respecto, DOMINGO GARCA RADA seala que ...en el delito de Defraudacin Tributaria el engao se concreta con el no pago de la obligacin tributaria y el consiguiente provecho patrimonial.8 En ese contexto, resulta importante sealar que el comportamiento consiste en la actuacin del agente que valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes. Ahora bien, en opinin de ANASTASIO REMIGIO ZUIGA, el artificio constituye la habilidad o ingenio con que la persona fsica e intelectual de sus facultades sensoriales realiza algo que tenga o no expresin material9. En ese sentido, podemos entender que el artificio es la habilidad con la que se realiza una accin.
Garca Rada, Domingo. En El Delito Tributario (con especial referencia al Derecho Peruano), Talleres Grficos Villanueva, Lima, 1975. Pg. 253. 9 Remigio Ziga, Anastasio. Ob. Cit. Pg. 39.
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Asimismo, el referido autor nos seala que el engao constituye la falta de verdad en lo que se dice o se hace con animo de perjudicar a otro10. Dicha definicin nos lleva a considerar que el engao consiste en hacer caer en error o mentirle a otro. Respecto del elemento configurador de la astucia el mencionado autor seala que esta comprendida por la habilidad para engaar11. Es as que al igual que el ardid lo que se busca mediante la astucia es evitar el logro de algn fin. De igual manera respecto del ardid el autor nos seala que este elemento constituye artificio, medio empleado hbil y maosamente para el logro de algn intento12. En ese sentido, consideramos que el ardid es la artimaa utilizada para lograr un fin. Sobre el particular, debemos sealar que, el artculo 1 de la Ley Penal Tributaria deja abierta la posibilidad de cualquier otra forma fraudulenta con la que se pueda evitar el pago de las obligaciones tributarias, entendiendo el Legislador que con el transcurso del tiempo puedan desarrollarse actos defraudatorios ms sofisticados. Ahora bien, resulta importante advertir que, el comportamiento de esta figura delictiva puede desarrollarse tanto por accin como por omisin impropia. Cabe sealar que esta ltima se configurara cuando el deudor tributario omita efectuar la declaracin de su obligacin tributaria. En ese sentido, ser necesario que el sujeto activo cause un perjuicio econmico al Estado, esto se deduce del propio tipo penal donde se exige que deba dejarse de pagar, en todo o en parte, los tributos establecidos por las leyes. Sin perjuicio de lo sealado, resulta importante advertir que, la legislacin peruana no exige la verificacin exacta de un perjuicio respecto a la cuanta; es decir respecto al monto dejado de pagar,
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Remigio Ziga, Anastasio. Ob.cit. Pg. 40.

11 Idem. 12 Idem.

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toda vez que esta exigencia se encuentra tipificada en el tipo atenuado de dicha figura delictiva. A.2 Sujetos A.2.1 Sujeto Activo: La actual doctrina Penal sita este delito dentro de los delitos especiales esto quiere decir que el tipo exige la concurrencia de ciertas condiciones en el sujeto activo. En ese sentido, el sujeto activo deber ser propiamente considerado como deudor tributario, esto es, en palabras de SANABRIA ORTIZ: el sujeto que jurdicamente se halla obligado a realizar la prestacin dineraria objeto de la relacin jurdico-tributaria13. Como se puede observar, para que exista el incumplimiento de obligaciones tributarias, ser necesaria la preexistencia de una relacin jurdica entre el Estado y el contribuyente a efectos que se pueda configurar este supuesto delictivo. Al respecto, PEDRO FLORES POLO seala que, cuando hablamos de deudor tributario, hacemos referencia al sentido amplio del concepto que incluye no slo a los deudores impositivos, sino a todos aquellos sujetos obligados a cualquier prestacin frente a la administracin tributaria14. En ese sentido, el sujeto activo de este delito, ser aquella persona que defrauda al Estado eludiendo el pago de sus tributos. De ello se desprende que, el sujeto activo ser el deudor tributario, entendindose por este a aquella persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria como contribuyente o responsable. En efecto, MARIO MADAU MARTNEZ seala que el trmino deudor tributario (sujeto pasivo de la relacin), puede ser aquel que desarrolla el hecho generador de la obligacin o, aqul que sin
Sanabria Ortiz, Rubn Daro, en Comentarios al Cdigo Tributario, Parte General, segunda edicin, Edic. Interjuris, Lima, 1995. Pg. 96. 14 Flores Polo, Pedro, En Manual del Cdigo Tributario, Cultural Cuzco, Lima, pg. 44.
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desarrollar el hecho generador, se encuentra obligado a su cumplimiento. El artculo 7 del Cdigo Tributario comprende dentro de la figura del deudor tributario, tanto al contribuyente como al responsable. 15 Para estos efectos, resulta importante observar las definiciones precisadas en el Cdigo Tributario respecto a los sujetos mencionados previamente: Contribuyente: Es aqul que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria16. Responsable: Es aqul que, sin tener la condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin atribuida a ste.17 Cabe sealar que tenemos dentro de esta categora a los agentes retenedores y los agentes perceptores.

Segn refiere IVAN MEINI MNDEZ la categora de deudor tributario, no slo incluye a las personas naturales, sino tambin a las personas jurdicas, pues para instrumentalizar la accin punitiva deber recurrirse a la regla del actuar por otro que resulta ser una clusula de extensin de punibilidad propia de los delitos especiales propios, mediante la transmisin del elemento tpico faltante al representante de la persona moral, lo que la doctrina penal ha dado por llamar la escisin de los elementos del tipo18 En ese sentido, el sujeto activo podr ser tanto una persona natural como jurdica (en su calidad de contribuyente o responsable), teniendo en cuenta que en este ltimo caso quien ser responsable por el ilcito cometido ser el representante legal de la persona jurdica.

Madau Martnez, Mario. Reflexiones sobre el tratamiento de la responsabilidad y sustitucin tributarias. IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. IPDT. Pg. 157. 16 De conformidad con el artculo 8 del Cdigo Tributario. 17 De conformidad con el artculo 9 del Cdigo Tributario. 18 Meini Mndez, Ivn Fabio. En: El actuar en lugar de otro en el Derecho Penal peruano. Anlisis del Art. 27 CP, en Anuario de la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Ucayali, ao I, N 1. Ucayali, 2000. Pg.29 y ss.
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A.2.2

El sujeto pasivo:

El sujeto pasivo es en la mayora de casos la Administracin Tributaria, en razn de ello el sujeto pasivo del ilcito penal ser el Estado, el mismo que mediante la actuacin u omisin del sujeto activo -en este caso el contribuyente- ve afectado el sistema financiero, en la medida que sus ingresos financieros se reducirn por el incumplimiento del sujeto pasivo. Ahora bien, como indicamos en el prrafo anterior, el Estado por medio del incumplimiento de obligaciones por parte del contribuyente ante la Administracin Tributaria ve afectado su sistema financiero, es por ello que en un inicio antes de la modificacin de la Ley Penal Tributaria, por el numeral 4 de la Primera Disposicin Complementaria y Final del Decreto Legislativo N 957 que regula el Cdigo Procesal Penal, se estableca lo siguiente:
Artculo 7:.- El Ministerio Pblico, en los casos de delito tributario, podr ejercitar la accin penal slo a peticin de parte agraviada. A efecto se considera parte agraviada al rgano Administrador del Tributo.

Al respecto, en opinin de DOMINGO GARCA RADA, las razones de restringir a la administracin tributaria la capacidad de accionar penalmente se ubican en el hecho que la ponderacin de la Administracin garantiza la seriedad del proceder y el Juez instructor tendra asegurada la veracidad de los cargos contenidos19. Por su parte, RAL PEA CABRERA seala que los perjudicados con la comisin de este delito, se materializan a travs de instituciones establecidas en nuestro Sistema Tributario como la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT) y la Superintendencia Nacional de Aduanas (ADUANAS).20 Ahora bien, conforme a la nueva disposicin sobre el artculo 7 de la Ley Penal Tributaria, el legislador ha establecido que no
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Garca Rada, Domingo. Ob. Cit. Pg. 167. Pea Cabrera, Ral. En Todo sobre lo ilcito Tributario. Tratado de Derecho Penal Tomo VI, Grijley, Lima 1996. Pg. 286.

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necesariamente es el ente administrador el que se encuentre afectado con la actuacin del agente, sino que es el Estado como sociedad jurdicamente organizada el que se ve perjudicado como consecuencia del no pago de los tributos por parte de los deudores tributarios. B) Tipicidad Subjetiva: Este tipo penal exige necesariamente una conducta dolosa. Asimismo debemos sealar que resulta irrelevante que dicha conducta delictiva haya sido perpetrada en beneficio propio o de terceros, pues la norma no restringe una sancin punitiva como consecuencia del ilcito cometido slo cuando se haya realizado en beneficio propio. C) Autora y participacin C.1 Autora Conforme lo seala JAVIER VILLA STEIN, el autor de un delito es aquel a quien un tipo penal del catlogo seala como su realizador. Se trata de alguien a quien el tipo penal designa con la frmula simple <el que>21 Ahora bien, de conformidad con el artculo 23 del Cdigo Penal, se entiende por autora lo siguiente: Artculo 23.- Autora, autora mediata y coautora El que realiza por s o por medio de otro el hecho punible y los que lo cometan conjuntamente sern reprimidos con la pena establecida para esta infraccin. En ese sentido, el Cdigo Penal admite distintos tipos de autora, pudiendo ser stos la autora directa, cuando el autor es el que domina la accin; la autora mediata, cuando por medio de un

21 Villa Stein, Javier. En Derecho Penal, Parte General. Edit. San Marcos, Lima 1998. Pg. 289

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tercero se busca realizar el hecho delictivo; y la coautora, cuando de manera conjunta varios sujetos realizan el ilcito penal. Ahora bien, respecto del delito de Defraudacin Tributaria, el autor del delito es el que, en provecho propio o de un tercero , valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes. C.2 Participacin En principio, en opinin de JAVIER VILLA STEIN se entiende por participacin a la intervencin secundaria que tiene alguien en un hecho delictivo ajeno, el del autor, coautor o autor mediato. El partcipe no tiene dominio del hecho, ni realiza formalmente el tipo aunque colabore con su realizacin o lo haya inducido o instigado, por lo que su intervencin es dependiente del acaecimiento delictivo principal y no estando comprendida su conducta en el tipo realizado podra quedar impune si el legislador no hubiera ampliado la punabilidad a la contribucin perifrica que terceros hacen a la realizacin tpica22 Ahora bien, en este delito se admite la participacin, comprendiendo tanto al coautor como a los cmplices en la realizacin del delito. Es as que, el artculo 16 de la Ley Penal Tributaria, establece que si hay mas de un imputado, los autores debern responder solidariamente, de igual manera respondern los participes23, toda vez que stos ltimos forman parte de la ejecucin del hecho ilcito cometido en cooperacin o ayuda con los autores directos del mismo.

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Stein, Javier. Ob. Cit. Pg. 305

De conformidad con el artculo 16 del Decreto Legislativo N 813, Ley Penal Tributaria.

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D) Grados de desarrollo del delito D.1 Consumacin Para la consumacin del delito, la doctrina ha planteado como criterio esencial que el sujeto activo realice la liquidacin provisional o definitiva de la deuda tributaria, es decir que el sujeto realice un pago menor al que est obligado a pagar a la Administracin Tributaria, toda vez que este delito requiere que el sujeto activo deje de pagar sus tributos. Al respecto, MANUEL ABANTO VSQUEZ nos grafica la situacin de la siguiente manera: si la liquidacin fue realizada por la propia Administracin Tributaria, la doctrina dominante ha estimado que el delito se consuma cuando el agente es notificado para el pago de tributos que no corresponden con la realidad en virtud a una previa declaracin falsa del sujeto activo. Por otro lado, otro sector de la doctrina opina que el momento de consumacin se da cuando el sujeto activo realiza el pago menor de los tributos a la administracin tributaria. Esta ltima posicin es la ms aceptada entre los autores nacionales24. En ese orden de ideas, la consumacin se dar cuando el sujeto activo deje de pagar una suma, en virtud a una declaracin falsa del agente o cuando el agente no paga dentro de los trminos establecidos por la norma tributaria. D.2 Tentativa Como es de conocimiento general, la tentativa consiste en haber comenzado con la ejecucin de un delito y no haber realizado todo lo que es necesario para la consumacin del mismo por causas independientes de la voluntad del sujeto activo.25

Abanto Vsquez, Manuel. Ob. Cit. Pg. 433. Cdigo Penal Peruano. 25
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Artculo 16.- Tentativa

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En ese sentido, el delito de Defraudacin Tributaria admitir la tentativa en la medida que los contribuyentes no estn obligados a la autoliquidacin de sus tributos, pues cuando los mismos se encuentran obligados a efectuar la liquidacin respectiva, la tentativa slo podr darse hasta antes de que finalice el plazo para el pago del tributo, previa declaracin y liquidacin de parte de la Administracin Tributaria. Por otro lado, debemos indicar que el delito de Defraudacin Tributaria es un delito de resultado. Al respecto, la doctrina alemana y espaola entiende como resultado a la lesin del deber de colaboracin, en la medida en que dicha violacin sea idnea para inducir a error a la Administracin Tributaria26. Por otro lado una buena parte de la doctrina espaola afirma que el resultado no se agota con la simple conducta infractora del deber, sino que consiste en un dao patrimonial entendido como la frustracin en las expectativas de ingreso en las arcas del Estado27. E) Concurso de delitos: Como es de conocimiento general, existen dos tipos de concursos, el concurso ideal y el concurso real de delitos. El concurso ideal de delitos se configura cuando en una sola accin u omisin se infringen varios tipos penales. En este tipo de concurso, la conducta se sanciona con el mximo de la pena ms grave, pudiendo incrementarse sta hasta en una cuarta parte, sin que en ningn caso pueda exceder de 35 aos.28
En la tentativa el agente comienza la ejecucin de un delito, que decidi cometer, sin consumarlo. El Juez reprimir la tentativa disminuyendo prudencialmente la pena.
26 Por Tiedemann Klaus, Wirtschaftsstrafrecht, Tomo 2. Pg. 120.; En: Abanto Vsquez, Manuel. En Derecho Penal Econmico, Parte especial, Edit. Idemsa, Lima, 2000. Pg. 431. 27 Por Martinez-Bujn Perez, Carlos, En Derecho Penal Econmico: Parte especial, Valencia, 1998. Pg. 339; En: Abanto Vsquez, Manuel. En Derecho Penal Econmico, Parte especial, Edit. Idemsa, Lima, 2000. Pg. 432. 28 De conformidad con el artculo 48 del Cdigo Penal.

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El concurso real de delitos se configura cuando concurren varias acciones o hechos autnomos, es decir, que cada uno constituye un delito particular e independiente, aunque puedan merecer un solo proceso penal. En este tipo de concursos, se sumaran las penas privativas de libertad que fije el juez para cada uno de ellos hasta un mximo del doble de la pena del delito ms grave, no pudiendo exceder de 35 aos. 29 Por lo sealado, se podr advertir que, este delito podr realizar el concurso con otros delitos, como lo son los delitos contra la Fe pblica, en su modalidad de falsificacin de documentos tanto pblicos como privados; as como con los delitos aduaneros, como la defraudacin de rentas de aduanas, receptacin, contrabando; y los delitos contra la administracin de personas jurdicas. F) Medidas Coercitivas: Cuando el juez estime que no concurren los requisitos establecidos en el artculo 135 del Cdigo Procesal Penal30 para dictar mandato de detencin, ser posible la apertura de instruccin con mandato de comparecencia.
De conformidad con el artculo 48 del Cdigo Penal. Artculo 135.-El Juez puede dictar mandato de detencin si atendiendo a los primeros recaudos acompaados por el Fiscal Provincial sea posible determinar: 1. Que existen suficientes elementos probatorios de la comisin de un delito que vincule al imputado como autor o partcipe del mismo. No constituye elemento probatorio suficiente la condicin de miembro de directorio, gerente, socio, accionista, directivo o asociado cuando el delito imputado se haya cometido en el ejercicio de una actividad realizada por una persona jurdica de derecho privado.
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2. Que la sancin a imponerse o la suma de ellas sea superior a un ao de pena privativa de libertad o que existan elementos probatorios sobre la habitualidad del agente al delito. 3. Que existen suficientes elementos probatorios para concluir que el imputado intenta eludir la accin de la justicia o perturbar la accin probatoria. No constituye criterio suficiente para establecer la intencin de eludir a la justicia, la pena prevista en la Ley para el delito que se le imputa. En todo caso, el juez penal podr revocar de oficio el mandato de detencin previamente ordenado cuando nuevos actos de investigacin pongan en cuestin la suficiencia de las pruebas que dieron lugar a la medida.

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Ahora bien, si el juez estima conveniente aperturar el proceso con mandato de comparecencia deber imponerse al autor la prestacin de una caucin31. Cabe sealar que, la legislacin procesal vigente indica que la determinacin del monto de la caucin debe establecerse en base a la naturaleza del delito, la condicin econmica, personalidad, antecedentes del imputado, la modalidad en la comisin del delito y la gravedad del dao. Como se puede advertir, la aplicacin del monto de la caucin, ser de acuerdo a la gravedad del perjuicio econmico que se ocasiona a la sociedad por el delito de Defraudacin Tributaria, la cual deber estar directamente relacionada con el beneficio obtenido indebidamente por el sujeto activo del delito. Conforme a ello, el juez deber imponer al autor la prestacin de una caucin de acuerdo a lo siguiente: a) Cuando se cometa el delito de Defraudacin Tributaria, as como cuando se realicen algunas de sus modalidades y se deje de pagar los tributos durante un ejercicio gravable, tratndose de tributos de liquidacin anual o durante un periodo de 12 meses tratndose de tributos de periodicidad mensual por un monto que no exceda de las 5 UIT, se aplicar la caucin de acuerdo a las normas generales establecidas. De igual manera se aplicar la caucin de acuerdo a las normas generales establecidas, cuando el agente estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables, incumpla totalmente con dicha obligacin; no hubiera anotado actos, operaciones, ingresos en los libros y registros contables; realice anotaciones de cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables o destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los documentos relacionados con la tributacin.
De conformidad con el artculo 50 del Cdigo Penal.

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b) Cuando se incurra en algunas de las modalidades de la Defraudacin Tributaria; es decir cuando se oculten total o parcialmente bienes, ingresos, rentas, o consignen pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar, la caucin ser no menor al 30% de la deuda tributaria actualizada, excluyndose las multas. c) Cuando se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crdito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos, la caucin ser no menor al monto efectivamente dejado de pagar, reintegrado o devuelto. d) Cuando se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos de una vez iniciado el procedimiento de fiscalizacin y/o verificacin, la caucin ser no menor al 50% del monto de la deuda tributaria actualizada, excluyndose multas. En el caso de los partcipes del delito, la caucin ser un monto no menor al 10% de la caucin que le corresponde al autor. Resulta importante advertir que, en los casos en que se haya cumplido con el pago de la deuda tributaria actualizada, el Juez o la Sala Penal, determinar el monto de la caucin de acuerdo a la responsabilidad y gravedad del hecho punible cometido, as como a las circunstancias de tiempo, lugar, modo y ocasin. G) Penalidad: El delito de Defraudacin Tributaria es sancionado con la pena privativa de libertad no menor de 5 ni mayor de 8 aos y de 365 a 730 das multa32.

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Conforme a la ltima modificatoria del Art. 1 del Dec. Leg. 813, Ley Penal Tributaria.

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5.1.2. Modalidades Especiales: A. Ocultamiento de bienes, ingresos, rentas o consignacin de pasivos falsos: El ocultamiento consiste en disfrazar algo o impedir que se conozca la verdad a efectos de obtener un beneficio. En ese sentido, la accin de ocultar podr materializarse a travs de una accin positiva o mediante una omisin por parte del sujeto obligado con la Administracin Tributaria. Al respecto, ANASTACIO REMIGIO ZIGA, sostiene que la ocultacin constituye la substraccin de los recursos fiscales, cuando el sujeto pasivo tributario procede a la ocultacin de bienes, constituido en cosas propias, muebles o inmuebles, que se substraen en manifestaciones patrimoniales, con el propsito premeditado e ilcito de defraudarle al Estado33. Por su parte, RAUL PEA CABRERA, seala que el contribuyente est obligado a desplegar una conducta positiva, dado que se encuentra ligado a la Administracin a consecuencia de la previa obligacin tributaria que se enlaza con aquella, e inclusive el contribuyente se coloca en una posicin de garante ya que est dentro de su posibilidad evitar el desmedro econmico a la Hacienda Pblica.34 As por ejemplo, si una empresa declarara una prdida mayor a la que ha generado su empresa con la intencin de disminuir su renta neta imponible o desaparecerla se configurar este supuesto, toda vez que, la misma habr tenido la intencin de pagar menos tributos o no pagarlos. Resulta importante advertir que, si el tributo no se reduce pese a la consignacin falsa, no habr delito y ello ser as puesto que lo que se busca evitar es que se afecte a la Administracin Tributaria
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Remigio Ziga, Anastacio. Ob. Cit. Pg. 58. PEA CABRERA, Ral. Ob. Cit. Pg.289.

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eludiendo el pago de los tributos a los cuales nos encontramos obligados. En consecuencia, el ocultamiento de ingresos requerir de la falta de declaracin de los mismos y de la reduccin del tributo, toda vez que ste es el medio idneo para dejar de pagar los mismos. B. Omisin en la entrega de retenciones y percepciones: En esta modalidad solamente se admite la omisin, pues es el agente retenedor o perceptor de tributos35 quien tiene el deber tributario de actuar entregando lo retenido o percibido a la Administracin Tributaria. En ese sentido, el delito de Defraudacin Tributaria califica como un delito especial propio, toda vez que responder solamente aquel en quien recae el deber, que adems debe estar expresamente sealado por la ley. Debemos sealar que, para que surja esta figura, ser necesario que el sujeto activo, no obstante haber retenido el tributo respecto del cual estaba obligado a retener, se apropie ilcitamente del monto retenido no entregando dicho monto a la Administracin Tributaria y por tanto incumpliendo con sus obligaciones tributarias. Por lo sealado, resulta importante advertir que, si el agente de retencin o percepcin no retiene los montos a los cuales est obligado, no habr tipicidad. 5.1.3. Defraudacin Tributaria atenuada: El Art. 3 de la Ley Penal Tributaria, Decreto Legislativo N 813, describe la forma atenuada de la Defraudacin Tributaria de la siguiente manera:

De conformidad con el Artculo 10 del Cdigo Tributario, pueden ser designados agentes de retencin o percepcin los sujetos que, por razn de su actividad, funcin o posicin contractual estn en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la Administracin Tributaria podr designar como agente de retencin o percepcin a los sujetos que considere que se encuentran en disposicin para efectuar la retencin o percepcin de tributos.
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El que mediante la realizacin de las conductas descritas en los artculos 1 y 2 del presente Decreto Legislativo, deja de pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratndose de tributos de liquidacin anual, o durante un periodo de 12 (doce) meses, tratndose de tributos de liquidacin mensual, por un monto que no exceda de 5 (cinco) Unidades Impositivas Tributarias vigentes al inicio del ejercicio o del ltimo mes del perodo, segn sea el caso, ser reprimido con pena privativa de libertad no menor de 2 (dos) ni mayor de 5 (cinco) aos y con 180 (ciento ochenta) a 365 (trescientos sesenta y cinco) das-multa. Tratndose de tributos cuya liquidacin no sea anual ni mensual, tambin ser de aplicacin lo dispuesto en el presente artculo36. Como puede observarse de la norma citada anteriormente, cuando un agente incumpla con su obligacin de pago en los tributos de liquidacin anual (Impuesto a la Renta) o durante el periodo de 12 meses en los tributos de liquidacin mensual (Impuesto General a las Ventas) y dicho monto no exceda de 5 UIT conforme seala la norma, la pena a imponerse podr encontrarse dentro del rango de 2 a 5 aos de pena privativa de libertad y con 180 a 365 das multa. En ese sentido, la pena a imponerse en este caso ser tanto la privacin de la libertad as como la imposicin de das multa. 5.1.4. Defraudacin Tributaria agravada: En el caso de las formas agravadas de la Defraudacin Tributaria, el artculo 4 de la Ley Penal Tributaria precisa lo siguiente: La Defraudacin Tributaria ser reprimida con pena privativa de libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) aos y con 730 a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) das-multa cuando:
(la cursiva y la negrita son nuestras)

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a)

Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crdito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos. Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin37.

b)

Como se puede observar, constituye una figura agravada del tipo base, cuando el sujeto activo obtiene indebidamente beneficios fiscales cuando no le correspondan, simulando hechos que le permiten acceder a ellos o cuando simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que perturben o frustren el cobro de tributos. En ese sentido se puede observar que la finalidad del sujeto activo es beneficiarse ilcitamente con una ventaja o beneficio del cual no debera gozar. VI. LAS CONSECUENCIAS JURIDICAS. 6.1.1. La pena: De conformidad con el artculo 28 del Cdigo Penal, existen cuatro tipos de penas: Las penas privativas de libertad; las restrictivas de libertad; las limitativas de derechos; y la Multa. Ahora bien, el artculo 1 de la Ley Penal Tributaria establece el tipo base, el artculo las modalidades del tipo base, el artculo 3 el tipo atenuado, el artculo 4 un tipo autnomo agravado y el artculo 5 un tipo autnomo referido a las obligaciones contables. Cabe sealar que teniendo en cuenta dicha sistemtica se proponen las siguientes penas:

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(la cursiva y la negrita son nuestras)

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Artculo 1 (El que valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes): No menor de 5 ni mayor de 8 aos de pena privativa de libertad. Artculo 2 (El que oculta, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consigna pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar y el que no entrega las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado): No menor de 5 ni mayor de 8 aos de pena privativa de libertad. Artculo 3 (El que mediante la realizacin de las conductas descritas en los artculos 1 y 2, deja de pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratndose de tributos de liquidacin anual, o durante un perodo de 12 meses, tratndose de tributos de liquidacin mensual, por un monto que no exceda de 5 UIT): No menor de 2 ni mayor de 5 aos de pena privativa de libertad. Artculo 4 (El que obtenga beneficios tributarios indebidos simulando la existencia de hechos que permitan gozar de los mismos o el que simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el procedimiento de verificacin y/o fiscalizacin): No menor de 8 ni mayor de 12 aos de pena privativa de libertad. Artculo 5 (El que incumpla totalmente la obligacin de llevar libros y registros contables o los destruya u oculte total o parcialmente, as como el que no anote actos, operaciones, ingresos en los libros o registros contables o realice anotaciones con datos falsos): No menor de 2 ni mayor de 5 aos de pena privativa de libertad.

Asimismo, se impone la pena de multa como pena complementaria a la privativa de libertad sealada anteriormente, las mismas que oscilan entre 365 a 730 das multa para el tipo base, llegando hasta 730 a 1460 das multa para el tipo agravado. En ese sentido, se sanciona doblemente con pena pecuniaria por el mismo hecho,

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toda vez que el Cdigo Tributario sanciona con multa a los hechos que podran configurar delitos al ser considerados tambin como infracciones tributarias. En efecto, de conformidad con el artculo 190 del Cdigo Tributario, las penas por delitos tributarios se aplicarn sin perjuicio del cobro de la deuda tributaria y la aplicacin de las sanciones administrativas a que hubiere lugar. 6.1.2. Las consecuencias accesorias: En la ejecucin de los delitos de Defraudacin Tributaria se utiliza generalmente la organizacin de personas jurdicas, quienes se benefician ilcitamente. En este sentido, es necesario que la ciudadana constate, que las sentencias emitidas por el rgano Jurisdiccional, contengan medidas administrativas contra las personas jurdicas que se benefician con la comisin del delito. Por ello se determina que si en la ejecucin del delito tributario se hubiera utilizado la organizacin de una persona jurdica o negocio unipersonal, con conocimiento de sus titulares, el Juez podr aplicar, conjunta o alternativamente segn la gravedad de los hechos, las siguientes medidas: Cierre temporal o clausura definitiva del establecimiento, oficina o local en donde desarrolle sus actividades. El cierre temporal no ser menor de dos ni mayor de cinco aos. Cancelacin de licencias, derechos y otras autorizaciones administrativas. Disolucin de la persona jurdica.

6.1.3. La reparacin civil: La accin penal es generada por la perpetracin de un hecho delictuoso, da origen a un proceso penal que tiene como fin la aplicacin de una pena o medida de seguridad y adems la reparacin civil del dao causado. As, nuestro Cdigo Penal en el artculo 92, prescribe que conjuntamente con la pena se determinar la reparacin civil correspondiente, que conforme a lo

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previsto a) b)

en

el

artculo

93

del

Cdigo

Penal,

comprende:

Restitucin del bien o, si no es posible, el pago de su valor; y, La indemnizacin de los daos y perjuicios.

Cabe sealar que, no habr lugar a reparacin civil en los delitos tributarios cuando la Administracin Tributaria haya hecho efectivo el cobro de la deuda tributaria correspondiente, que es independiente a la sancin penal38. VII. PRINCIPALES CONCLUSIONES. La regulacin de los Delitos Tributarios obedece a que la comisin de Delitos Tributarios perjudica la economa de un pas, toda vez que los tributos tienen como fin primordial obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento del gasto pblico. Anteriormente en nuestro pas, los delitos tributarios se encontraban regulados en el Cdigo Penal, sin embargo el legislador decidi regular dichos delitos en una ley especial con la finalidad de lograr una mayor difusin y conocimiento de dichos delitos con el objetivo de generar una mayor conciencia tributaria y una abstencin de su comisin. Para nuestra legislacin, el bien jurdico protegido en los delitos tributarios es la recaudacin de ingresos y la realizacin del gasto pblico, toda vez que el sujeto que comete dichos delitos pone en riesgo el financiamiento del Estado para la realizacin de los servicios pblicos a favor de la sociedad en general. Cualquier sujeto est facultado para informar ante la Administracin Tributaria sobre la existencia de actos que puedan constituir delitos tributarios. Asimismo, los funcionarios y servidores pblicos de la Administracin Pblica que, en el ejercicio de sus funciones, conozcan de hechos que presumiblemente constituyan delitos tributarios, estn obligados
De conformidad con el artculo 191 del Cdigo Tributario .

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a informar de su existencia a su superior jerrquico por escrito y bajo su responsabilidad. De igual manera, la Autoridad Policial, el Ministerio Pblico o el Poder Judicial cuando presuman o tengan conocimiento de la comisin de un delito tributario, informarn a la Administracin Tributaria lo sucedido debiendo as remitir los antecedentes respectivos. La Administracin Tributaria, realizar la correspondiente investigacin administrativa cuando presuma la comisin del delito tributario; para esto elaborar un informe motivado sobre los hechos, el mismo que deber ser remitido al Ministerio Pblico a efectos de que ste formalice la investigacin preparatoria correspondiente. El Delito de Defraudacin Tributaria conforma todos los actos que tienen como finalidad no pagar al Estado los tributos valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta. La Ley Penal Especial regula el tipo base del delito tributario, el mismo que se encuentra sancionado con pena privativa de libertad no menor de 5 ni mayor de 8 aos y con 365 a 730 dasmulta. Asimismo, se regulan modalidades del tipo base sancionadas con la misma pena del tipo base y se crea un tipo atenuado, un tipo autnomo y un tipo agravado, los mismos, que atendiendo a la magnitud del dao causado, sern sancionados con una pena menor o mayor al tipo penal bsico. Las penas por delitos tributarios se aplican sin perjuicio del cobro de la deuda tributaria y la aplicacin de las sanciones administrativas a que hubiere lugar. En el caso que en la ejecucin del delito tributario se hubiera utilizado una persona jurdica o un negocio unipersonal con conocimiento de sus titulares, conjunta o alternativamente segn la gravedad de los hechos, el juez podr aplicar entre otras medidas, el cierre temporal o clausura definitiva del establecimiento y la disolucin de la persona jurdica.

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