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EXPEDIENTE 1898-2012
CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS,
HÉCTOR HUGO PÉREZ AGUILERA, QUIEN LA PRESIDE, ROBERTO MOLINA
BARRETO, GLORIA PATRICIA PORRAS ESCOBAR, ALEJANDRO MALDONADO
AGUIRRE, HECTOR EFRAÍN TRUJILLO ALDANA, MARÍA DE LOS ÁNGELES
ARAUJO BOHR Y JUAN CARLOS MEDINA SALAS. Guatemala, once de julio de dos
mil trece.
Se tiene a la vista para dictar sentencia, el planteamiento de inconstitucionalidad
general parcial de los artículos 31 que adiciona el artículo 16 “A” del Código Tributario; 32
que adiciona el artículo 30 del Código Tributario, en la parte que reza: “…Cuando se trate
de información protegida por virtud del secreto profesional, la Administración Tributaria
observará las disposiciones y procedimientos legalmente establecidos…”; 44 que reforma
el artículo 94 del Código Tributario, en el numeral 19, en las partes que dicen: “La no
exhibición del protocolo por el notario, a requerimiento de la Administración Tributaria…”;
y “SANCIÓN: Multa de cinco mil Quetzales (Q5,000.00)…”; 50 que adiciona el artículo
120 “A” del Código Tributario, en la palabra: “…profesionales…” del primer párrafo; 62
que adiciona el artículo 170 “A” del Código Tributario, en la parte que dice: “…bajo
apercibimiento que si no lo hiciere se le certificará lo conducente. – La certificación de lo
conducente, cuando proceda, deberá emitirla el juez, dentro del plazo de diez días
contados a partir de finalizado el plazo anteriormente relacionado.”; y 66 que reforma el
artículo 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para
Protocolos; todos del Decreto 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, que
contiene las “Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el
Combate a la Defraudación y al Contrabando”, formulado por la Junta Directiva del
Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala, por medio de su Presidente, José
Guillermo Alfredo Cabrera Martínez. EL solicitante tiene su domicilio en el departamento
de Guatemala y actuó con el auxilio del abogado Ovidio Ottoniel Orellana Marroquín. Es
ponente en el presente caso el Magistrado Vocal III, Alejandro Maldonado Aguirre, quien
expresa el parecer de este Tribunal.
ANTECEDENTES
I. FUNDAMENTOS JURÍDICOS DE LA IMPUGNACIÓN
La solicitante de la inconstitucionalidad afirma que los artículos impugnados,
violan el texto constitucional por las siguientes razones:
A) El artículo 31 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que adiciona el
artículo 16 “A” al Código Tributario, y que establece: “Simulación fiscal. La
Administración Tributaria formulará los ajustes que correspondan, cuando establezca que
los contribuyentes, en detrimento de la recaudación tributaria: a) Encubran el carácter
jurídico del negocio que se declara, dándose la apariencia de otro de distinta naturaleza;
b) Declaren o confiesen falsamente lo que en realidad no ha pasado o se ha convenido
entre ellas; o c) Constituyan o transfieran derechos a personas interpuestas, para
mantener desconocidas a las verdaderamente interesadas. – En estos casos, la
Administración Tributaria, formulará los ajustes que correspondan y notificará al
contribuyente o al responsable, sin perjuicio de iniciar las acciones penales, cuando
corresponda.”, viola los artículos 2o., 5o., 12, 39, 43, 141, 239 y 243 de la Constitución
Política de la República de Guatemala, lo que se explica de la siguiente manera:
Al regularse la figura de la simulación fiscal en la forma establecida, no se propicia
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seguridad jurídica al contribuyente, dado que los hechos contenidos en los incisos
relacionados pueden ser establecidos por la Administración Tributaria de manera
discrecional [subjetivamente] y sin que medie disposición judicial que declare
previamente que tanto el negocio jurídico como la declaración de voluntad realizada entre
las partes aparentemente son falsos y que quien en efecto comparece en tales actos no
es el que resulta ser el verdaderamente interesado. Tales supuestos claramente se
enmarcan dentro de los vicios de la declaración de voluntad que regula el Código Civil y,
por ende, corresponde a un juez de ese ámbito declararlos previamente. Resulta lesivo al
Magno Texto que la Administración Tributaria sea quien declare tales vicios y que como
consecuencia de ello formule ajustes tributarios derivados de su unilateral decisión
administrativa, siendo juez y parte en la decisión relacionada.
Cita jurisprudencia en la que esta Corte ha sostenido que: “El principio de
seguridad jurídica que consagra el artículo 2o., de la Constitución, consiste en la
confianza que tiene el ciudadano, dentro de un Estado de Derecho, hacia el ordenamiento
jurídico; es decir, hacia el conjunto de leyes que garantizan su seguridad y demanda que
dicha legislación sea coherente e inteligible; en tal virtud, las autoridades en el ejercicio
de sus facultades legales, deben actuar observando dicho principio, respetando las leyes
vigentes, principalmente la ley fundamental…”; e insiste en que el artículo impugnado no
genera esa seguridad jurídica, dado que al contribuyente no le produce confianza al
asignarle una atribución subjetiva a la Administración Tributaria vedándosele de esa
manera su legitimo derecho de defensa, con lo que se viola también el artículo 12
constitucional, pues la normativa no contiene los mecanismos de defensa ante tal
decisión administrativa y unilateral de declarar la simulación fiscal, ya que no la realiza un
juez competente y preestablecido.
El otorgamiento de facultades a la Administración Tributaria para determinar la
simulación fiscal del acto o negocio jurídico que se realiza entre contribuyentes deriva en
su desnaturalización, en virtud que éste constituye una unidad, respecto a los derechos,
obligaciones y efectos que de él se desprende; adicionalmente puede generar graves
incongruencias y falta de certeza y seguridad jurídica, por lo que la determinación de tal
figura corresponde únicamente al Organismo Judicial, aun cuando sea exclusivamente
para efectos fiscales, por lo que es necesario que se respeten las competencias de este
último y del Organismo Ejecutivo contenida en el artículo 141 constitucional, la cual
adicionalmente prohíbe la subordinación entre éstos. Denuncia que la figura de la
simulación fiscal permitirá la creación de hechos generadores de impuestos arbitrarios
sobre una “realidad económica” que provocará fricciones y contradicciones, ya que se
pretende recalificar los hechos y subsumirlos a una forma jurídica distinta de la voluntad
de los contribuyentes, con la finalidad de configurarlos dentro de hechos generadores de
impuestos totalmente distintos a la legítima voluntad de los contribuyentes.
A juicio de la solicitante la norma cuestionada también viola el principio de libertad
de acción al amenazar la autonomía de la voluntad de los contratantes [entendida, según
Espín Cánovas, como la amplitud con que las partes pueden crear y regular sus propios
intereses, valiéndose para ello de la figura del contrato, que se convierte así en molde
jurídico capaz de recoger cualquier contenido económico], al conferirle a la Administración
Tributaria la facultad para determinar la simulación fiscal en un contrato o de un negocio
jurídico, lo que implica necesariamente que se vulnere la libertad de contratación y el
derecho de escoger la forma jurídica que recoja el contenido económico que las partes
han decidido, en función de sus intereses, pues según el artículo 1255 del Código Civil,
“los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por
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conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral, ni al orden público”.
Adicional a lo anterior sostiene que además de la violación a la libertad de acción
la normativa en cuestión viola también el artículo 44 constitucional que contiene númerus
apertus de derechos fundamentales a favor de los particulares lo que se traduce en que
éstos pueden crear obligaciones de carácter personal, en tanto que los hechos
generadores de impuestos deben seguir necesariamente el principio de legalidad
constitucional contenido en el artículo 239 constitucional [numerus clausus] como una
garantía individual de certeza y de seguridad jurídica para los contribuyentes. Tal
situación abre la posibilidad a que la Administración Tributaria recalifique los hechos y los
encuadre al derecho o forma jurídica que más convenga a sus intereses.
Asimismo, aduce que la facultad que la norma en cuestión confiere a la
Administración Tributaria de recalificar los hechos contenidos en un negocio jurídico o
contrato, viola el artículo 239 constitucional, pues podría encuadrarlos o subsumirlos en
hechos generadores de impuestos distintos a la voluntad de las partes contratantes, lo
que no solo viola el principio de seguridad jurídica y de legalidad, sino que constituye
también una aplicación analógica de sujetos pasivos tributarios, creación, modificación o
supresión de obligaciones tributarias, lo que se encuentra expresamente prohibido en el
artículo 5 del Código Tributario.
Además, la facultad discrecional que el artículo impugnado le confiere a la
Administración Tributaria viola el derecho de los contribuyentes, a lo que se denominada
según doctrina como “Economía de opción” que consiste en la elección de la opción más
ventajosa que la propia ley le ofrece dentro del ámbito de libertad de contratación y del
principio de autonomía de la voluntad. La Economía de opción a la luz de la doctrina es el
derecho legítimo que asiste a los contribuyentes para optimizar su carga tributaria dentro
de las opciones que ofrecen las propias leyes tributarias. La doctrina tributaria reconoce
que la economía de opción es natural, necesaria e ineludible, como el derecho que otorga
la Ley del Impuesto al Valor Agregado, entre la opción de poder aportar bienes inmuebles
a una sociedad o de celebrar con ésta un contrato de compraventa con la venia de que el
primero de éstos se encuentra exento del pago del referido impuesto en tanto que el
segundo se encuentra gravado, no pudiéndose ni debiéndose recalificar tal situación
como simulación bajo el argumento de evasión de impuestos, formulando ajustes en ese
sentido, e imponiendo multas y cobrando intereses, pues está claro que el contribuyente
puede elegir entre tales opciones la que más le convenga a sus intereses.
Cita el voto razonado del Magistrado Roberto Molina Barreto expresado dentro del
expediente 997-2012 en el que dijo que la simulación, como figura jurídica, solamente
puede ser determinada por un juez y no por un ente administrativo. Asimismo expuso
que para establecer la existencia de una simulación se requiere el agotamiento previo de
un debido proceso, en el que con plena igualdad procesal, a quien alguno le ha imputado
la existencia de una simulación, esté en plenitud de aportar, de acuerdo con el
contradictorio debido, medios probatorios por los cuales se evidencia que no existe el
carácter encubierto de un negocio ni que éste pueda ser falso o aparente. Menos aún
podría operar la simulación, si ésta es determinada para ser posteriormente utilizada
como fundamento en la realización de un ajuste tributario, sobre todo porque en ambos
casos, quien determina tanto la existencia de simulación como la procedencia de los
ajustes formulados con fundamento en concurrencia de simulación es la propia
Administración Tributaria. A criterio del referido Magistrado, existe dubitación de cómo
puede ésta última determinar: 1) el carácter encubierto de un negocio jurídico [distinto al
que se haga constar en el documento que lo formalice –contrato–]. 2) la intencionalidad
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funciones de las que le corresponden, pues el cerrar una oficina en la que se desarrollan
actividades profesionales como la analizada, implica que ejerza también facultades
jurisdiccionales, dado que el cierre temporal de un establecimiento comercial lo puede
decretar únicamente un juez conforme el artículo 42 del Decreto impugnado, que reforma
el artículo 86 del Código Tributario, con lo que se aprecia inseguridad jurídica, ya que el
cierre entonces lo puede realizar tanto el juez como la propia Administración Tributaria
sin que medie para tales efectos autorización judicial previa. En ese sentido, la
Administración Tributaria estaría ejerciendo funciones de juez y de parte en la labor de
cierre temporal de una oficina profesional, ya que sería su criterio discrecional y subjetivo,
así como su poder arbitrario el que determinaría el cierre de una oficina profesional y no
la actividad imparcial y objetiva de un tercero como lo sería una autoridad judicial.
E) El artículo 62 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que adiciona el
artículo 170 “A” al Código Tributario, en la parte que dice: “…bajo apercibimiento de que
si no lo hiciere se le certificará lo conducente. – La certificación de lo conducente, cuando
proceda, deberá emitirla el juez, dentro del plazo de diez días contados a partir de
finalizado el plazo anteriormente relacionado.”, viola el artículo 17 constitucional en la
parte que dice: “…No hay prisión por deuda.”, pues regula que el juez que acceda a una
medida cautelar requerirá al contribuyente para que cumpla con lo que resolvió la
Administración Tributaria dentro del plazo de diez días, de lo contrario, se le certificará lo
conducente, lo que hace manifiesto dos situaciones, la primera, se obliga al contribuyente
a que sin haberse agotado el procedimiento legal correspondiente, en violación al artículo
12 constitucional, cumpla con lo que se le requiere y, segundo, si no cumple una vez
transcurrido el plazo legal, se le certificará lo conducente, con lo cual, se contraviene el
artículo 17 constitucional, debido a que la referida certificación proviene de un adeudo a
la administración tributaria y, por deuda, según el artículo constitucional precitado, no
puede haber cárcel.
F) El artículo 66 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República, que reforma el
artículo 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para
Protocolos que refiere: “Se establece un impuesto de Papel Sellado Especial para
Protocolos, con una tarifa específica de diez quetzales (Q.10.00) por cada hoja.”, viola el
contenido del artículo 239 del Magno Texto, habida cuenta que no se cumple con el
principio de justicia y equidad tributarias, ya que el monto establecido, no se ajusta a la
capacidad contributiva de los notarios, pues no todos tienen la misma capacidad para
adquirir el papel de protocolo, dado que el valor establecido se incrementó en más de
quinientos por ciento (500%); por otro lado, no se establecen exenciones, lo cual resulta
obligatorio por tratarse de la creación de un tributo; adicionalmente a lo anterior,
nuevamente se lesiona el último párrafo del artículo 87 de la Constitución, pues se
conceden privilegios a favor de la Administración Tributaria en detrimento y perjuicio de
quienes ejercen una profesión universitaria.
Con la disposición legal impugnada, se viola además el contenido del artículo 15
de la Constitución, que establece como principio la irretroactividad de la ley, salvo en
materia penal cuando favorece al reo. En el caso concreto, la Administración Tributaria
con base en la norma impugnada, está imponiendo la nueva tarifa del impuesto a todos
los notarios que incluso hayan comprado protocolo con antelación a la fecha de vigencia
del Decreto ahora impugnado mediante la adhesión a dicho papel de la suma de nueve
quetzales en timbres fiscales por cada hoja, tal como se acredita con la fotocopia del
documento adjunto, lo cual, es inconstitucional porque la ley por no ser penal no tiene
efecto retroactivo y, por ende, el nuevo valor si se llegase a mantener, debe iniciarse a
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“A” del Código Penal, que tipifica el delito de Defraudación Tributaria de la siguiente
manera: “Defraudación tributaria. Comete el delito de defraudación tributaria quien,
mediante simulación, ocultación, maniobra, ardid, o cualquier otra forma de engaño,
induzca a error a la administración tributaria en la determinación o el pago de la
obligación tributaria, de manera que produzca detrimento o menoscabo en la
recaudación impositiva. – El responsable de este delito será sancionado con prisión de
uno o seis años, que graduará el Juez con relación a la gravedad del caso, y multa
equivalente al impuesto omitido. – Si el delito fuere cometido por persona extranjera se le
impondrá, además de las penas a que se hubiere hecho acreedora, la pena de expulsión
del territorio nacional, que se ejecutará inmediatamente que haya cumplido aquellas.”
2.1.1. Confrontación de la norma objetada con el artículo 2o. de la Constitución,
en cuanto establece el deber del Estado de garantizar a los habitantes la seguridad
jurídica.
Esta norma constitucional preceptúa: “Deberes del Estado. Es deber del Estado
garantizarle a los habitantes de la República la vida, la libertad, la justicia, la seguridad, la
paz y el desarrollo integral de la persona.”. Entre los aspectos relevantes de esta norma
cabe destacar, por su pertinencia con la acción de inconstitucionalidad, el deber
fundamental del Estado de garantizar a los habitantes de la República la seguridad,
concepto que involucra con entidad propia y definida la seguridad jurídica, que es
cabalmente la que vulnera de modo directo y manifiesto el precepto objetado.
Según arguye el Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial, la Corte de
Constitucionalidad se ha pronunciado en reiterados fallos respecto del ineludible deber del
Estado de garantizar la seguridad jurídica de la persona, entendiendo la misma como: “…
la confianza que tiene el ciudadano, dentro de un Estado de Derecho, hacia el
ordenamiento jurídico; es decir, hacia el conjunto de leyes que garantizan su seguridad, y
demanda que dicha legislación sea coherente e inteligible; en tal virtud, las autoridades
en el ejercicio de sus facultades legales, deben actuar observando dicho principio,
respetando las leyes vigentes, principalmente la ley fundamental…”. La norma retachada
por inconstitucional indica que la Administración Tributaria formulará los ajustes que
correspondan, cuando establezca que los contribuyentes, en detrimento de la recaudación
tributaria, cometan simulación fiscal (describiendo sus elementos constitutivos que
coinciden absoluta y totalmente con los que contiene el artículo 1284 del Decreto Ley
106, Código Civil). La norma determina que en estos casos, la Administración Tributaria
formulará los ajustes que correspondan y notificará al contribuyente o responsable, sin
perjuicio de iniciar las acciones penales, cuando corresponda.
Los puntos relevantes de dicha norma para los efectos del examen de constitucionalidad
son: a) La facultad de la Administración Tributaria para establecer la existencia de la
simulación fiscal; b) Que la simulación fiscal sea en detrimento de la recaudación
tributaria.
Al cotejar la norma impugnada con la disposición contenida en el artículo 358 “A”
del Código Penal, se advierte que esta última tipifica el delito de Defraudación Tributaria
con los supuestos siguientes: a) La existencia de simulación u otra forma de engaño que
induzca a error a la administración tributaria; b) Que produzca detrimento en la
recaudación impositiva.
Derivado de dichas disposiciones legales se aprecia que si la Administración Tributaria
considera: a) la existencia de la simulación fiscal; y, b) que la misma va en detrimento
de la recaudación tributaria, automáticamente está efectuando una labor de tipificación
de la existencia del delito de Defraudación Tributaria, y consecuentemente deberá iniciar
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inicialmente administrativo.
Esa dualidad procesal que genera la norma impugnada es, sin lugar a dudas,
contraria al principio constitucional de seguridad jurídica contenido en el artículo 2º. de la
Constitución. No puede el contribuyente quedar sujeto a ser y no ser culpable u obligado
de un acto que produce los mismos efectos de detrimento en la recaudación tributaria. La
sola posibilidad de que el contribuyente sea sometido a un doble proceso, por los mismos
supuestos, es contraria a la seguridad y certeza jurídica del procesado, consumándose la
infracción constitucional señalada.
2.1.2. Confrontación de la norma objetada con el artículo 12 de la Constitución.
“Derecho de defensa. La defensa de la persona y sus derechos son inviolables.
Nadie podrá ser condenado, ni privado de sus derechos, sin haber sido citado, oído y
vencido en proceso legal ante juez o tribunal competente y preestablecido. – Ninguna
persona puede ser juzgada por Tribunales Especiales o secretos, ni por procedimientos
que no estén preestablecidos legalmente.”
Refiere el tercero citado que esta Corte ha sostenido que: “…Tal garantía consiste
en la observancia por parte del tribunal, de todas las normas relativas a la tramitación del
juicio y el derecho de las partes de obtener un pronunciamiento que ponga término, del
modo más rápido posible, a la situación de incertidumbre que entraña el procedimiento
judicial. Implica la posibilidad efectiva de ocurrir ante el órgano jurisdiccional competente
para procurar la obtención de la justicia, y de realizar ante el mismo todos los actos
legales encaminados a la defensa de sus derechos en juicio, debiendo ser oído y dársele
oportunidad de hacer valer sus medios de defensa, en la forma y con las solemnidades
prescritas en las leyes respectivas. Se refiere concretamente, a la posibilidad efectiva de
realizar todos los actos encaminados a la defensa de su persona o de sus derechos en
juicio. Si al aplicar la ley procesal al caso concreto se priva a la persona de su derecho de
accionar ante jueces competentes y preestablecidos, de defenderse, de ofrecer y aportar
prueba, de presentar alegatos, de usar medios de impugnación contra resoluciones
judiciales, entonces se estará ante una violación de la garantía constitucional del debido
proceso…”.
La singular situación en la que la norma impugnada coloca al contribuyente es
contraria al derecho de defensa. La determinación por parte de la Administración
Tributaria de la existencia de simulación produce de manera inmediata un doble proceso
legal, lo que es contrario al derecho de obtener un pronunciamiento que ponga término,
del modo más rápido posible a la situación de incertidumbre que entraña la existencia de
cualquier procedimiento judicial. En este caso, un doble proceso. Adicionalmente, la sola
existencia de dos procesos, es contrario también a la posibilidad efectiva de ocurrir a un
solo órgano jurisdiccional competente para procurar la obtención de la justicia, y de
realizar ante el mismo todos los actos legales encaminados a la defensa de sus derechos
en juicio. La duplicidad de procesos enerva la posibilidad efectiva de ocurrir ante el
órgano jurisdiccional competente y de obtener justicia pronta y cumplida, como sostiene
la Corte de Constitucionalidad, lo que también contraviene la obligación del Estado de
brindar una tutela judicial efectiva.
Arguye que ya se ha dicho, por una parte, que no sería remoto obtener dos
pronunciamientos disímiles; uno, en los que se absuelva al contribuyente de los cargos
penales; y que por otra, en el cual se confirme a nivel de lo contencioso administrativo la
determinación del señalamiento de simulación, o viceversa, que se condene al
contribuyente en el primer tribunal y en cambio se revoque la declaración de simulación y
sus consecuencias en el Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Dos procesos que
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considerarse que se ciñe a la finalidad que propugna la nueva ley, resulta necesario
señalar que en la forma que fue plasmada se incurre en el grave yerro de incluir como
contribuyentes a los notarios, pero no en su condición personal, en la que podrían ser
sujetos pasivos de los tributos, sino en razón de actos derivados o relacionados con su
ejercicio profesional. De este modo la norma objetada ha obviado que el régimen de la
actuación profesional de los notarios está normado, en especial, por el Código de
Notariado, motivo por el que se tenía que haber tomado en consideración cuáles son las
condiciones en que esa normativa regula el ejercicio profesional de los notarios y la forma
en que la misma debe interpretarse de acuerdo con lo indicado por la Corte de
Constitucionalidad.
Entre las funciones de los notarios figura la de ser depositarios de sus protocolos.
El protocolo es la colección ordenada de las escrituras matrices, actas de protocolación,
razones de legalización de firmas y documentos que autoriza y registra el notario de
conformidad con lo dispuesto por el artículo 8 del aludido Código. El notario no es solo
depositario de los protocolos, sino además responsable de su conservación, como reza el
artículo 19 ibidem, por tratarse de colecciones pertenecientes al Estado. Por ello están
sujetos al cumplimiento particular de los deberes y obligaciones establecidos por el Título
II del Código de Notariado. Entre éstas, es relevante destacar la dispuesta en el artículo
78 que consiste en enviar periódicamente al Archivo General de Protocolos el testimonio
especial de las escrituras públicas que autoriza.
El Código de Notariado sujeta a quienes ejercen la función notarial a ser celosos
de la exhibición de su protocolo. La misma no se puede llevar a cabo sin el cumplimiento
estricto de los procedimientos que puntualmente dispone aquel cuerpo legal. Es más, la
exhibición completa del protocolo no puede tener lugar sino en el caso de averiguación
sumaria por la comisión de un delito y ante el Inspector de Protocolos, tal y como lo
previene el artículo 21 del mencionado Código. Ahora bien, la propia ley prescribe que
cualquier persona que tenga interés en la consulta de determinadas escrituras matrices –
no del protocolo–, podrá hacerlo en presencia del notario, siempre que no se trate de
testamentos o donaciones por causa de muerte, porque estas escrituras están protegidas
por el secreto profesional y la privacidad inherente a ellas, a menos que los consultantes
sean los propios otorgantes. De modo que la exhibición de las escrituras matrices a
personas distintas de las señaladas, salvo resolución firme de juez competente, es lesiva
a la función notarial, incluida dentro de las profesiones autorizadas a que se refieren los
artículos 34 y 90 de la Constitución y reguladas por la Ley de Colegiación Profesional
Obligatoria, Decreto No.72-2001 del Congreso, normativa que a su vez está
complementada por estatutos y reglamentos, dentro de cuyo contenido se comprende el
ajuste de conductas de los profesionales universitarios a sus normas de ética, destacando
entre ellas, para los notarios, la observancia del secreto profesional.
El exponente dice que la dimensión conceptual de la seguridad jurídica ha sido
puntualmente delineada por la Corte de Constitucionalidad en diversos fallos, siendo de
destacar su elemento esencial que radica en la confianza y certeza que tiene el ciudadano
hacia el ordenamiento jurídico por ser éste coherente e inteligible, ajeno a las
modificaciones normativas arbitrarias que no respeten el Estado de Derecho. De lo
consignado en esta sección del planteamiento, se determina que la norma cuestionada,
da pie a una notoria incertidumbre jurídica tanto en el notario como en el contribuyente.
Ambos pierden la confianza en el ordenamiento legal debido a la conflictividad que surge
entre los procedimientos que rigen la exhibición del protocolo o de escrituras matrices,
según el Código de Notario y la Ley del Fortalecimiento Tributario, acto que, conforme a
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esta última normativa, queda totalmente expuesto a un régimen diferente del regulado en
la ley que, como normativa especial, rige la materia.
Respecto del notario la norma que se ataca es una fuente adicional de inseguridad
jurídica desde el momento que no queda claro si está dirigida a él como
contribuyente o como profesional titular y en ejercicio de la función notarial
que la ha discernido el Estado. Es conducente apuntar que en ambos casos la Corte
de Constitucionalidad ha indicado qué procedimiento se debe seguir. Ahora bien, si la
exhibición que pretende la ley cuestionada se refiere al notario no como contribuyente
sino como tercero, es indeclinable advertir que vulnera la seguridad jurídica, en tanto que
comprende la totalidad del protocolo y no se circunscribe a determinadas escrituras
matrices, que el notario tiene la calidad de tercero en la relación jurídico-tributaria,
obligado por consiguiente a velar por la efectividad del secreto profesional y sobre todo
que no media resolución judicial que así lo ordene, que es la tesis sostenida por ese alto
Tribunal en el fallo mencionado en el párrafo precedente.
En cambio, si la exhibición se concreta a determinados instrumentos públicos
matrices que forman parte integrante del protocolo, siendo también el notario un tercero
de la relación jurídico-tributaria, lo que se rebate por inconstitucional es el modo y
alcances en que se pueda lograr ese objetivo, sin menoscabo de que el protocolo en si,
como colección unitaria de esos instrumentos, se reitera que no puede exhibirse en su
totalidad como lo indica la norma aludida, salvo que se refiera a una investigación del
notario como contribuyente, evento en el cual la exhibición se podrá realizar en los
términos y mediante los procedimientos que establece el Código de Notariado, los cuales
ya han sido objeto de estudio constitucional de parte del Máximo Tribunal del país.
2.3.2. Confrontación de la norma impugnada con el artículo 12 de la Constitución.
A lo ya expuesto, hay que añadir otra violación constitucional de la norma
impugnada, consistente en la omisión de las reglas básicas mínimas en materia tributaria
para satisfacer el requisito de un debido proceso, como lo prescribe el artículo 12 de la
Constitución. Tales reglas, para el supuesto de mantenerse el texto de lo impugnado,
son: a) carecer los notarios de la condición de sujetos pasivos de la relación tributaria
como consecuencia de actos efectuados en el ejercicio de su profesión y, por lo mismo no
son más que profesionales ajenos por completo al cumplimiento de deberes formales
establecidos para los contribuyentes, pero no para terceros; b) la omisión de exigir –en el
caso de investigación sobre notarios como contribuyentes– de orden escrita emitida por la
autoridad tributaria a los empleados de la Administración Tributaria habilitados para llevar
a cabo visitas a oficinas de notarios, señalando hora, lugar y sobre todo la diligencia
concreta que tales agentes de la autoridad deban llevar a cabo, omisión que contraviene
el debido proceso formal. Esto reviste vital importancia, en vista de que en nuestro medio
los profesionales del derecho, además de notarios actúan y ejercen como abogados, en
cuya ausencia pudiera presentarse un agente de la autoridad fiscal a pretender la
exhibición del protocolo, dando lugar a una obligada negativa de parte de su personal
auxiliar, lo que ocasionaría una imposición, sin trámite alguno, de la sanción pecuniaria
que implica; y c) la omisión de prever, para los eventos mencionados, la debida audiencia
previa a los notarios para ser oídos, antes de tenérselos por vencidos y obligados a la
satisfacción de una sanción pecuniaria.
2.3.3. Confrontación de la norma cuestionada con el artículo 39 de la
Constitución.
La sanción prevista en la norma que se objeta, constituiría una infracción directa
al artículo 39 de la Constitución, debido a que el contenido de este precepto que
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constitucional alegada. En ese sentido cita a Recasens Siches que dice que la sanción es
la consecuencia jurídica que el incumplimiento de un deber produce en relación con el
obligado a cumplirlo, la implementación de esta sanción se encuentra condicionada a la
realización de un supuesto previamente establecido, que consiste en la inobservancia de
un deber determinado por una norma a cargo del sujeto sancionado, el que puede ser de
tipo material, como lo es no pagar impuestos, o formal, como no presentar declaraciones
o, en el caso que subyace la presente acción, la no exhibición del protocolo por el notario
por requerimiento de la Administración Tributaria.
4.4. En lo que se refiere al artículo 50 impugnado, constituye una medida cautelar
administrativa y para ello es necesario indicar la naturaleza jurídica de dicha medida.
Etimológicamente, la palabra medida, en la acepción que atañe, significa prevención,
disposición; prevención a su vez, equivale al conjunto de precauciones y medidas
tomadas para evitar un riesgo. En el campo jurídico, se entiende como tales a aquellas
medidas que el legislador ha dictado con el objeto de que la parte vencedora no quede
burlada en su derecho.
Resulta importante tomar en cuenta que la figura del cierre preventivo administrativo,
está contemplado en otras normas del ordenamiento jurídico guatemalteco, como lo es el
caso del Ministerio de Salud Pública –y no por eso se considera está realizando una
función jurisdiccional–, figura que se encuentra estipulada en el artículo 219 del Decreto
90-97 del Congreso de la República [Código de Salud].
La norma impugnada no contradice el Magno Texto, pues contiene una medida
administrativa eminentemente preventiva o cautelar, que la Administración Tributaria está
facultada para aplicar cuando se den los supuestos contenidos en la norma impugnada,
los cuales son distintos a los contemplados en el artículo 85 del Código Tributario, que
traen como consecuencia la aplicación de la sanción de cierre temporal de la empresa
establecimiento o negocio por un plazo mínimo de 10 a un máximo de 20 días y uno una
medida administrativa preventiva, es decir son figuras distintas, que traen como
consecuencia que en la sanción de cierre temporal sea necesario la intervención de un
Juez de Paz del Ramo Penal.
4.5. En cuanto al artículo 62 impugnado, sostiene la SAT que la accionante no
realizó una confrontación técnico-jurídica suficiente para que esta Corte pueda
pronunciarse. De su lectura puede establecerse que se está frente a una medida cautelar
por medio de la cual el fin primordial de la Administración Tributaria consiste en asegurar
los intereses del fisco en la oportuna percepción de los tributos, intereses y multas que le
corresponde, asimismo, que permitan la debida verificación y fiscalización que manda la
ley, cuando exista resistencia, defraudación o riesgo en la percepción de los tributos,
intereses y multas. En ese sentido, la Administración Tributaria acude al órgano
jurisdiccional para que, por ese medio, se decreten las medidas cautelares que considera
pertinente para el cumplimiento de sus funciones.
La accionante confunde la norma impugnada, así como lo que es una medida
cautelar, con un procedimiento administrativo en el que se determinan ajustes, así como
el cobro en la vía coactiva de adeudos tributarios. Es preciso señalar que el
apercibimiento que contempla la norma que reprocha, es respecto al cumplimiento de lo
resuelto por el juez competente con relación a la procedencia o improcedencia de la
medida cautelar y no con lo resuelto por la Administración Tributaria, como erróneamente
se manifiesta.
4.6. Respecto al artículo 66 impugnado, señala que la irretroactividad alegada por
la accionante no se advierte en la norma de la que discrepa, dado que la misma se
Expediente 1898-2012 32
concreta a especificar la tarifa del Impuesto de Papel Sellado Especial para Protocolos, sin
contener regulación alguna respecto al momento en que se genera el tributo, que
determinen que se está aplicando retroactivamente la ley, por lo que no existe la
violación al artículo 15 constitucional que se alega.
5. Ministerio Público, por medio de la Fiscalía de Asuntos Constitucionales,
Amparos y Exhibición Personal.
5.1. Respecto del artículo 31 impugnado expresó: a) Transgrede el artículo 2º.
constitucional pues atenta contra la seguridad jurídica del contribuyente. Cita resolución
de la Corte de Constitucionalidad (Expediente 1258-2000) en la que se resolvió que el
referido principio jurídico garantiza la confianza del ciudadano en las leyes. b) Vulnera el
artículo 12 constitucional, pues permite a la Administración Tributaria determinar la
formulación de ajustes sin conceder oportunidad de defensa para el contribuyente, quien
tendrá que aceptarlos conforme tal disposición y, así, resulta condenado y privado en sus
derechos sin haber sido citado, oído y vencido en juicio mediante proceso legal ante juez
o tribunal competente y preestablecido. Cita la resolución contenida en el expediente
2107-2004). c) Contraviene el artículo 203 constitucional, pues confiere a la
Administración Tributaria potestades propias del Organismo Judicial, al permitirle
establecer la simulación fiscal y, como consecuencia de ello, formular los ajustes
correspondientes. d) Viola el artículo 239 constitucional porque deja a discreción de la
Administración Tributaria decretar impuestos y determinar la base de recaudación de los
mismos, lo cual es facultad del Congreso de la República. Cita resolución de esta Corte
(Expediente 641-2003).
5.2. En cuanto al artículo 32 del decreto 4-2012 que adiciona al artículo 30 del
Código Tributario en la parte que indica “Cuando se trate de información protegida por
virtud del secreto profesional, la Administración Tributaria observará las disposiciones y
procedimientos legalmente establecidos.”, arguye que no existe vulneración de
postulados constitucionales, pues la misma disposición impugnada ordena a la
Administración Tributaria observar las disposiciones y procedimientos legalmente
establecidos cuando se trate de información protegida por virtud del secreto profesional.
Cita resolución de esta Corte (expediente 1173-2003) en el que se estableció que al no
haber vulneración a la Constitución, procede conservar la norma impugnada.
5.3. Del artículo 44 del Decreto impugnado que reforma el artículo 24 del Código
Tributario, numeral 19), en la parte que indica “La no exhibición del protocolo por el
notario, a requerimiento de la Administración Tributaria”; y la frase: “SANCIÓN: Multa
de cinco mil quetzales”, expuso que: a) Contraviene el artículo 2º. constitucional, porque
se está exponiendo el contenido del protocolo a la Administración Tributaria, cuya función
es velar por la fiscalización tributaria, para lo cual no necesita revisar el protocolo del
notario. Además, no es obligación de este profesional, el asegurarse que sus clientes
paguen los impuestos respectivos al otorgar escrituras públicas, debiéndose limitar
únicamente a informarles de llevar a cabo dicha obligación. b) Para acceder a un
protocolo, la Administración Tributaria necesita autorización judicial. c) Si se declara
inconstitucional la norma impugnada, se asegura el principio de necesidad y coherencia,
pues brinda seguridad a los otorgantes sobre sus actos, ya que únicamente el Director del
Archivo General de Protocolos y el propio notario pueden acceder a los instrumentos que
los contienen. d) Las demás normas que tengan relación con la presente disposición
atacada, deben declararse también inconstitucionales, en este caso, específicamente en la
parte del mismo artículo impugnado en el que impone la multa de cinco mil quetzales al
notario por no exhibir el protocolo ante la Administración Tributaria. e) A pesar de que la
Expediente 1898-2012 33
CONSIDERANDO
---I---
La Constitución Política de la República de Guatemala preceptúa en el artículo 268
que la Corte de Constitucionalidad es un tribunal permanente de jurisdicción privativa,
cuya función esencial es la defensa del orden constitucional, que actúa como tribunal
colegiado con independencia de los demás Organismos del Estado y ejerce funciones
específicas que le asigna la Constitución y ley de la materia. Por su parte, el artículo 267
constitucional establece que compete a esta Corte, como Tribunal Supremo en materia de
constitucionalidad, conocer de las acciones contra leyes, reglamentos o disposiciones de
carácter general que contengan vicio parcial o total de inconstitucionalidad, a efecto de
determinar si existe contradicción entre las normas denunciadas de inconstitucionalidad y
las disposiciones fundamentales contenidas en la Constitución Política de la República que
la parte accionante haya indicado, debiendo expulsar del ordenamiento jurídico aquellas
disposiciones ordinarias que violen, disminuyan o tergiversen los preceptos
constitucionales. Por el contrario, si no se advierte choque entre las normas ordinarias y
las de rango constitucional, la solicitud de inconstitucionalidad debe ser declarada sin
lugar, manteniéndose incólume la vigencia de aquéllas.
---II---
La Junta Directiva del Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala denuncia la
inconstitucionalidad de los artículos 31 que adiciona el artículo 16 “A” del Código
Tributario; 32 que adiciona el artículo 30 del Código Tributario, en la parte que reza:
“…Cuando se trate de información protegida por virtud del secreto profesional, la
Administración Tributaria observará las disposiciones y procedimientos legalmente
establecidos…”; 44 que reforma el artículo 94 del Código Tributario, en el numeral 19, en
las partes que dicen: “La no exhibición del protocolo por el notario, a requerimiento de la
Administración Tributaria…”; y “SANCIÓN: Multa de cinco mil Quetzales (Q5,000.00)…”;
50 que adiciona el artículo 120 “A” del Código Tributario, en la palabra:
“…profesionales…” del primer párrafo; 62 que adiciona el artículo 170 “A” del Código
Tributario, en la parte que dice: “…bajo apercibimiento que si no lo hiciere se le
certificará lo conducente. – La certificación de lo conducente, cuando proceda, deberá
emitirla el juez, dentro del plazo de diez días contados a partir de finalizado el plazo
anteriormente relacionado.”; y 66 que reforma el artículo 6 de la Ley del Impuesto de
Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos; todos del Decreto 4-2012
del Congreso de la República de Guatemala, que contiene las Disposiciones para el
Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando,
imputándoles, según cada caso, violación a los artículos 2o., 5o., 12, 39, 43, 141, 239 y
243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, cuyos argumentos en los
que hace descansar su impugnación, además de haber quedado resumidos en el apartado
correspondiente de las resultas de la presente sentencia, al cual se remite para su lectura,
a efecto de evitar repeticiones innecesarias, se irán atendiendo conforme a su orden de
presentación.
---III---
Las instituciones y los elementos básicos del sistema tributario o contributivo del
país se encuentran más explícitos en la Constitución vigente que como lo estuvieron en
anteriores textos constitucionales. Esto permite mayores posibilidades en el ejercicio de
los derechos y obligaciones que surgen de la relación tributaria, tanto porque los
márgenes de desarrollo legislativo y reglamentario se encuentran delimitados en la norma
fundante, como por la disponibilidad que el sujeto pasivo de la carga impositiva y
Expediente 1898-2012 35
contributiva posee para exigir el exacto acomodo de la actividad del poder público a la
norma superior.
En la materia, dos principios importantes se encuentran reconocidos en la
Constitución: Uno, el de legalidad; otro, el de capacidad tributaria. El primero, se
encuentra, entre otras disposiciones, claramente establecido en el artículo 239, el que
contiene los elementos básicos de la obligación contributiva, entre ellos la reserva de ley,
por lo que solamente el órgano dotado de potestad de legislar puede decretarla,
disposición que conjuga con los artículos 135 inciso c) in fine, y 171 inciso c) de la
Constitución, y únicamente en los términos o límites de la norma superior, porque en el
Estado Constitucional de Derecho, la ley, que es la expresión más evidente del poder
público, no es norma suprema porque sobre ella está la Constitución. Esta reserva de ley
se perfecciona al fijar varios aspectos de la llamada ratio legis tributaria, entre ellos: la
finalidad de su imposición (“conforme a las necesidades del Estado”); su adecuación a la
equidad y justicia tributarias y la determinación de las bases de la recaudación, tales
como: el hecho generador, los sujetos de la relación; las exenciones; la base imponible y
el tipo impositivo; las deducciones, descuentos, reducciones y recargos; y las infracciones
y sanciones tributarias.
Son estos los parámetros que el Tribunal debe tener como base para resolver la
cuestión planteada. (Sentencia de la Corte de Constitucionalidad: doce de febrero de mil
novecientos ochenta y ocho, Expediente 293-87, Gaceta VII).
---IV---
Recibe el nombre de Poder Tributario la facultad del Estado por virtud de la cual
puede imponer a los particulares la obligación de aportar una parte de su riqueza para el
ejercicio de las atribuciones que le están encomendadas. El Estado es el gestor del bien
común. Para realizarlo necesita de la obtención de recursos que deben encontrar su
fuente, en la gran mayoría de los casos y, en su máximo volumen, en los patrimonios de
los particulares.
En todos los Estados, y en todas las épocas de la historia de la humanidad, éstos
han ejercitado su Poder Tributario, exigiendo a los particulares que les trasladen una
parte de su riqueza. Tales aportaciones han recibido el nombre de tributos, de
contribuciones, de impuestos. Tributos e impuestos son palabras que denotan por sí
mismas esa situación de superioridad o de soberanía del Estado, muchas veces ejercida,
en épocas pasadas, en forma despótica y arbitraria. En cambio, la palabra contribución
tiene una denotación más democrática, que está más a tono con la época moderna, en
que el Estado procura, guiado por criterios de justicia, hacer que los gobernados realicen
esas aportaciones de acuerdo con su capacidad contributiva, dando el sentido de que los
particulares verdaderamente “contribuyen” para que el Estado pueda realizar sus
atribuciones.
En los Estados modernos, que rigen su vida por sus Constituciones, y conforme al
sistema de división de Poderes, el Poder Tributario es atribuido exclusivamente al
Organismo Legislativo (Sergio Francisco de la Garza. Derecho Financiero Mexicano. 18ª.
Edición, Porrúa, 1994, páginas. 204 y siguientes). Poder que es ejercido
discrecionalmente por este último, dentro de los límites que establece la propia
Constitución y que culmina con la emisión de la ley, en la cual se concretiza y concluye;
posteriormente, los sujetos destinatarios del precepto legal quedan supeditados al
mandamiento de esta norma para su debido cumplimiento.
Al hacer alusión a la potestad tributaria ésta se refiere necesariamente a la fuerza
que emana de la propia soberanía del Estado, en tanto que cuando se especifica la
Expediente 1898-2012 36
competencia tributaria se refiere a las facultades que la ley ha otorgado a los órganos del
Estado. (Luis Humberto Delgadillo Gutiérrez. Principios de Derecho Tributario. Limusa,
México, 1995, páginas 45-47). La potestad tributaria del Estado comprende tres
funciones: la normativa, la administrativa y la jurisdiccional, para cuyo ejercicio el Estado
tiene facultades de legislación y de reglamentación; de aplicación; y de jurisdicción y
ejecución, que ejercen los poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial, según la competencia
que les confieren la Constitución y las leyes.
Esta Corte ha asentado que los recursos estatales económicos incluyen las
contribuciones obligadas que impone el mismo Estado, en ejercicio de la potestad
tributaria. Es al legislador a quien compete el ejercicio de esa potestad, que tiene en el
establecimiento de los impuestos una típica y originaria manifestación, la cual, como toda
potestad estatal, le ha sido conferida por el pueblo en la Constitución Política y, por ende,
ha de llevarse a la práctica conforme dicho cuerpo de normas fundamentales. (Sentencia
de la Corte de Constitucionalidad de doce de mayo de mil novecientos ochenta y ocho:
Expediente 10-88, Gaceta VIII)
El estudio “Estadísticas tributarias en América Latina 1990-2010”, presentado por
la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), sobre la
recaudación como porcentaje del Producto Interno Bruto (PIB) en Guatemala afirma que
partió de su nivel más bajo, de 9% en 1,990, hasta alcanzar el punto más elevado,
13,9% en el 2007. El estudio resalta que la presión tributaria presentó una tendencia al
alza durante diecisiete años consecutivos, hasta que en el 2,008 se vio interrumpida –tras
la crisis económica mundial–, que llevó a descender en 2,010 a niveles similares a los del
2,000. Si bien Guatemala ha experimentado un aumento moderado de la presión
tributaria, habiendo incluso registrado para el 2,010 una carga tributaria del 12,3%,
continúa siendo un país de América Latina [región con una presión tributaria promedio
del 19,4%], con un nivel bajo, muy lejos del 33,8% alcanzado en promedio por los países
de la OCDE.
---V---
Visto lo anterior, procede analizar la denuncia de violación a normas de carácter
fundamental contenidas en la Constitución Política de la República de Guatemala, y para
ello deben confrontarse las normas legales [reformas fiscales] que la postulante estima
inconstitucionales con aquellos preceptos de la Norma Suprema que se denuncian como
infringidos.
DENUNCIA
La Solicitante denuncia la inconstitucionalidad del Artículo 31 del Decreto 4-2012
del Congreso de la República, que adiciona el artículo 16 “A” al Código Tributario, el cual
establece:
“Artículo 31. Se adiciona el artículo 16 “A”, con el texto siguiente: Artículo 16 “A”.
Simulación fiscal. La Administración Tributaria formulará los ajustes que correspondan,
cuando establezca que los contribuyentes, en detrimento de la recaudación tributaria: a)
Encubran el carácter jurídico del negocio que se declara, dándose la apariencia de otro de
distinta naturaleza; b) Declaren o confiesen falsamente lo que en realidad no ha pasado o
se ha convenido entre ellas [sic]; o, c) Constituyan o transmitan derechos a personas
interpuestas, para mantener desconocidas a las verdaderamente interesadas. – En estos
casos, la Administración Tributaria formulará los ajustes que correspondan y notificará al
contribuyente o al responsable, sin perjuicio de iniciar las acciones penales, cuando
corresponda.”
– Violación a la seguridad jurídica.
Expediente 1898-2012 37
emita juicio respecto a la calidad y validez de actos jurídicos realizados por los
ciudadanos. La discrecionalidad para la realización de esta calificación “establecer” por
parte de la Administración Tributaria, con el único fin de evitar “detrimento a la
recaudación”, coloca a todos los contribuyentes en situación de inseguridad jurídica
respecto a las consecuencias, pues dicha calificación resulta únicamente del criterio
administrativo interno y no del producto de un debido procedimiento legal preestablecido
que cumpla con las garantías republicanas de un Estado de Derecho.
iv) Transgrede el artículo 2º. constitucional, pues atenta contra la seguridad
jurídica de la que deben estar dotados los actos autorizados por particulares, incluso la
norma va contra la voluntad de quienes deciden pactar libremente un negocio jurídico. Se
cita resolución de esta Corte en la que se resolvió que el referido principio jurídico
garantiza la confianza del ciudadano en las leyes.
– Violación a la libertad de acción.
La interponente denuncia "violación a la libertad de acción". Tal denuncia la
respalda el Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario. Citan en su apoyo el artículo
5o., de la Constitución Política de la República y sus argumentos respectivos son los
siguientes:
i) La figura de la simulación fiscal permite la creación de hechos generadores de
impuestos, al recalificar los hechos y subsumirlos a una forma jurídica distinta de la
voluntad de los contribuyentes, lo que constituye una aplicación analógica de sujetos
pasivos del tributo, así como la creación, modificación o supresión de obligaciones
tributarias, lo que se encuentra prohibido.
ii) Viola el artículo 5º. constitucional, porque el ciudadano puede hacer todo lo
que la ley no prohíbe. Si la ley no prohíbe la elección de un acto jurídico frente a otro,
aún cuando dicha escogencia permite el pago menor de tributos, no puede permitirse que
un acto administrativo tenga la implicación de “condenar” a los ciudadanos directamente.
– Violación al derecho de defensa y al principio jurídico del debido proceso.
La postulante denuncia "violación al derecho de defensa y al principio jurídico del
debido proceso". Tal denuncia la respaldan, los Institutos Guatemaltecos de Derecho
Notarial y Tributario y el Ministerio Público. Citan en su apoyo el artículo 12 de la
Constitución Política de la República y sus argumentos respectivos son los siguientes:
i) Se transgrede el artículo 12 constitucional, pues no se confiere al contribuyente
la oportunidad de defenderse ante juez competente y preestablecido, por lo que la forma
de establecer administrativa y unilateralmente la simulación fiscal resulta un acto
arbitrario por parte de la Administración Tributaria.
ii) La singular situación en la que la norma impugnada coloca al contribuyente es
contraria al derecho de defensa. La determinación por parte de la Administración
Tributaria de la existencia de simulación fiscal produce de manera inmediata un doble
proceso legal, lo que es totalmente contrario al derecho de obtener un pronunciamiento
que ponga término, del modo más rápido posible a la situación de incertidumbre que
entraña la existencia de cualquier procedimiento judicial. En este caso, un doble proceso.
Adicionalmente, la sola existencia de dos procesos, es contrario también a la posibilidad
efectiva de ocurrir a un solo órgano jurisdiccional competente para procurar la obtención
de la justicia, y de realizar ante el mismo todos los actos legales encaminados a la
defensa de sus derechos en juicio.
Adicionalmente, el derecho de defensa se ve nuevamente conculcado cuando se
indica que la Administración Tributaria “establecerá” la existencia de simulación y
posteriormente y solo hasta entonces, oirá al contribuyente, a quien por el hecho de la
Expediente 1898-2012 39
los siguientes:
i) Viola el artículo 44 constitucional, dado que este contiene numerus apertus de
derechos fundamentales a favor de los particulares lo que se traduce en que éstos
pueden crear, suprimir o modificar obligaciones, en tanto que los hechos generadores de
impuestos deben observar necesariamente el principio de legalidad tributaria contenido
en el artículo 239 constitucional que contiene numerus clausus como una garantía
individual de certeza y de seguridad jurídica para los contribuyentes. Tal situación abre la
posibilidad a que la Administración Tributaria recalifique los hechos y los encuadre al
derecho y/o a la forma jurídica que más convenga a sus intereses.
ii) El debido proceso sustantivo (due process of law, según la doctrina
anglosajona) constituye una garantía innominada que, incorporada constitucionalmente
por medio del artículo 44 del Texto Supremo, debe observarse por parte de aquellos
Organismos de Estado y órganos municipales dotados constitucionalmente de potestad
legislativa y/o cuasilegislativa, cuando en ejercicio de tal potestad pretendan excluir a una
persona individual del goce de un beneficio, con el objeto de que la norma que contemple
tal exclusión sea razonable, justa y emitida dentro de los parámetros (límites)
establecidos en la Constitución; para lo que la intelección de cuál debe ser la idea de la
razonabilidad de la norma puede determinarse, de manera genérica, al evidenciar la
concurrencia de una relación adecuada entre el fin que se pretende por medio de la
emisión de la norma y los medios empleados en ella para conseguir tal fin.
Con apoyo en esas consideraciones, esta Corte ha concluido que: “…Si bien es
cierto en un régimen democrático de separación de poderes, aquellas decisiones sobre la
conveniencia de emitir una norma son eminentemente políticas, y por ello el juez
constitucional no puede sustituir el criterio del legislador ordinario respecto de la
conveniencia o inconveniencia de una ley; ello no implica soslayar en el control abstracto
de constitucionalidad de normas, el cumplimiento de la obligación que tiene el legislador
ordinario en cuanto a observar en la emisión de la norma, que todos aquellos aspectos,
elementos y situaciones fácticas que den lugar a su emisión, no pueden partir de una
base carente de razonabilidad;…” (Sentencia de 25 de marzo de 2004. Expediente 1086-
2003). Se cita al tratadista Juan Francisco Linares, quien ofrece ciertas reglas que sirven
para determinar la razonabilidad de una norma. Entre ellas menciona las siguientes: a) es
la comparación y equilibro de las ventajas que lleva a la comunidad un acto estatal con
las cargas que le causa; b) es la adecuación entre el medio empleado por el acto y la
finalidad que persigue; y c) es la conformidad del acto con una serie de principios
filosóficos, políticos, sociales y religiosos a los cuales se considera ligada la existencia de
la sociedad. (Citado a su vez por Rodolfo R. Spisso. Derecho Constitucional Tributario.
Depalma Buenos Aires, 1993 pag. 281).
Si bien el Máximo Tribunal ha aplicado con mayor frecuencia la regla del inciso b)
al expresar que “la razonabilidad de la norma puede determinarse, de manera genérica,
al evidenciar la concurrencia de una relación adecuada entre el fin que se pretende por
medio de la emisión de la norma y los medios empleados en ella para conseguir tal fin.”
(Sentencia en expediente 1086-03), nada obsta para que también se recurra a las otras
reglas que propone el mencionado constitucionalista.
– Violación al principio de independencia de poderes.
La accionante denuncia "violación al principio de independencia de poderes". Tal
denuncia la respalda el Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial. Citan en su apoyo el
artículo 141 de la Constitución Política de la República y sus argumentos respectivos son
los siguientes:
Expediente 1898-2012 41
i) Se arguye que el acto o negocio jurídico constituye una unidad, respecto a los
derechos y obligaciones que de él se produzcan, por lo que su determinación es una
facultad exclusiva del Organismo Judicial, aun cuando sean para efectos fiscales. Sin
embargo, al conferirle tal potestad a la Administración Tributaria, ocurre una intervención
injustificada e irrazonable del Organismo Ejecutivo en el Judicial que inobserva el artículo
141 constitucional que propugna el respeto de las competencias asignadas
exclusivamente a cada poder estatal.
ii) Como se sostuvo, la norma cuestionada otorga a la Administración Tributaria la
“competencia” de establecer la existencia de la simulación lo cual claramente implica un
proceso de juzgamiento de una situación concreta que acarrea consecuencias jurídicas
que sólo pueden ser calificadas y establecidas por el Organismo Judicial por disposición
constitucional. Si bien lo anterior evidencia una violación al artículo 203 constitucional
como se sostendrá más adelante, de igual manera y con la misma intensidad manifiesta
se vulnera el sistema de división o separación de poderes que establece el artículo 141 de
la Ley Fundamental. La separación de poderes es la limitación recíproca, de forma que
cada uno de los órganos actúe dentro de la esfera de su competencia y constituya un
freno o contrapeso a la actividad de los demás.
Al Organismo Ejecutivo le corresponde el poder de gobernar y administrar. A la
Superintendencia de Administración Tributaria, le corresponde la administración,
recaudación, control y fiscalización de tributos. En el momento en que la Administración
Tributaria determine una simulación tributaria, se está extralimitando de sus funciones
administrativas y está invadiendo esferas de aplicación e interpretación de leyes, función
que corresponde al Organismo Judicial.
La violación al principio de separación de poderes se consuma al momento de
facultar a la Administración Tributaria a determinar por sí sola la simulación fiscal,
cuestión que constitucionalmente corresponde al Organismo Judicial, hecho que hace
obviar o evadir el control de contrapeso atribuido a éste último. De esta forma, la
ausencia de una fiscalización por parte del Organismo Judicial hacia el Organismo
Ejecutivo (Administración Tributaria) causa la violación al sistema de división de poderes,
principio básico para el adecuado funcionamiento de nuestro Estado de Derecho.
– Violación al principio de independencia del Organismo Judicial.
Los Institutos Guatemaltecos de Derecho Notarial y Tributario, en su
comparecencia, respectivamente denuncian "violación al principio de independencia del
Organismo Judicial". Tal denuncia la respalda el Ministerio Público. Citan en su apoyo el
artículo 203 de la Constitución Política de la República y sus correspondientes argumentos
son los siguientes:
i) La norma objetada viola las disposiciones que regulan la facultad y función
exclusiva y excluyente de los órganos jurisdiccionales de conformidad con el artículo 203
de la Constitución. La “competencia” -que no es facultad- que el legislador otorga a la
Administración Tributaria para establecer la existencia de la simulación tributaria, así
definida, es contraria a las disposiciones constitucionales previamente referidas y también
contraría la independencia y la función jurisdiccional exclusiva que corresponde al
Organismo Judicial. El establecimiento de la existencia de la simulación fiscal implica
claramente un proceso de juzgamiento de una situación concreta que acarrea
consecuencias jurídicas que sólo pueden ser calificadas y establecidas por el Organismo
Judicial por disposición constitucional.
Como ya se asentó previamente, esa “competencia” para establecer la existencia
de la simulación tributaria comporta necesariamente el inicio de un proceso penal, sin
Expediente 1898-2012 42
perjuicio de continuar con el cobro del tributo que corresponda. Tales efectos son propios
de una resolución judicial en donde interviene un juzgador independiente, objetivo,
imparcial y jurídicamente calificado para establecer los hechos y circunstancias que
determinan o no la situación jurídica que debe de resolverse. En el caso de la
Administración Tributaria, no solo no existen esas condiciones, sino también se coloca al
funcionario administrativo en una situación de conflicto que generará en él la motivación
o inclinación natural de siempre establecer la simulación ante un caso concreto, puesto
que en caso contrario absorbería responsabilidades administrativas. La función esencial
del funcionario, que no puede ser independiente, es generar y cobrar ingresos a favor del
Estado. El modelo mental de juzgamiento resulta de esa cuenta distorsionado, al igual
que el del contribuyente quien naturalmente buscará la forma de tener en su patrimonio
el menor impacto tributario posible. Por ello no es admisible desde ningún punto de vista
constitucional que sea la Administración, como tampoco lo sería que fuera el
contribuyente, quien establezca la existencia de simulación tributaria.
ii) La justicia debe ser impartida por los jueces y tribunales y la determinación de
la existencia de una simulación de negocio jurídico es un acto de impartición de justicia
que por mandato constitucional, corresponde al Organismo Judicial. Si bien la
Superintendencia de Administración Tributaria tiene un ámbito administrativo en que
ostenta calidades similares a las de un juzgador, dicho acto o calificación está siempre
sujeto al control jurisdiccional ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, conforme
lo indica el artículo 221 de la Constitución. La norma impugnada al conferir a la
Administración Tributaria la posibilidad de que pueda “establecer” la simulación fiscal, por
la definición del término “establezca” automáticamente nos encontramos frente a un acto
definitivo y de juzgamiento sobre un negocio jurídico particular. Es así que “establecer”
significa, según el diccionario de la Real Academia Española 22a. edición, en las
acepciones aplicables “2. Tr. Ordenar, mandar, decretar. 3. Tr. Dejar demostrado y firme
un principio, una teoría, una idea, etc.”. con ello evidentemente si lo “demostró y dejó
firme” juzgó. Lo que solo pueden hacer los tribunales de la República, conforme el
artículo 203 constitucional.
Al establecer la “simulación” la Administración Tributaria conforme al artículo
impugnado, tiene la connotación de ser el punto de partida de un procedimiento penal. El
juez penal recibirá un “hecho probado” sin que previamente se le haya concedido
audiencia al contribuyente acusado, desvirtuando el proceso penal que pudiera seguirse,
en un proceso de ejecución, toda vez que la labor de investigación y calificación jurídica
del acto, tipificación y condena, queda en manos de la misma autoridad administrativa,
arrogando la norma impugnada funciones que corresponden constitucionalmente al
Ministerio Público y al Organismo Judicial.
iii) Contraviene el artículo 203 constitucional, pues confiere a la Administración
Tributaria potestades propias del Organismo Judicial, al establecer la simulación fiscal y,
como consecuencia, formular los ajustes que correspondieren en ese sentido.
– Violación al principio de control de la juridicidad de los actos de la
administración pública.
El Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario en su comparecencia denuncia
"violación al principio de control de la juridicidad de los actos de la Administración
Pública". Cita en su apoyo el artículo 221 de la Constitución Política de la República y su
argumento es que todo acto administrativo está sujeto a control jurisdiccional. Es el
Tribunal de lo Contencioso Administrativo el que debe, por mando constitucional, ser el
contralor de la juridicidad de todo acto administrativo; de manera que no puede la
Expediente 1898-2012 43
reconocerse que la intención del legislador al crear nuevas figuras tributarias, fue para
que los ingresos tributarios aumentaran, sin perjudicar con dicho proceder, los derechos
fundamentales de los ciudadanos consagrados en nuestra Carta Magna.
La presente impugnación hacia la referida norma, resulta infundada, ya que no
puede existir un procedimiento judicial, sin que previamente, exista el antecedente
administrativo. Es decir, la Administración inicia el procedimiento al establecer la
simulación fiscal, se determinan o formulan los ajustes respectivos y se continúa con el
procedimiento administrativo que establece la ley, hasta llegar a instancias judiciales. Por
lo tanto, no se le está otorgando a la Administración Tributaria una facultad jurisdiccional.
De conformidad con lo establecido en el artículo 157 constitucional, la potestad legislativa
corresponde exclusivamente al Congreso de la República y, en ese sentido, es procedente
indicar que, según el principio in dubio pro legislatore, que es aquél, mediante el cual, ha
de entenderse que en la promulgación de una norma, el legislador ha observado las
disposiciones contenidas en la Constitución Política de la República. En otras palabras,
dicho principio establece la facultad del Congreso de legislar conforme lo estime
conveniente, teniendo las normas emitidas con base a una presunción de
constitucionalidad, es decir que, en principio, las normas emitidas son congruentes con el
Texto Constitucional en tanto no se compruebe lo contrario.
La declaratoria de simulación fiscal es una “herramienta” de la Administración
Tributaria para realizar ajustes. Su ámbito se circunscribirá únicamente a materia fiscal,
sin que por ello se le estén otorgando atribuciones jurisdiccionales como erróneamente
manifiesta la interponente, ya que el tema jurisdiccional ha sido contemplado a favor de
las partes al momento de acudir al Tribunal de lo Contencioso Administrativo y allí
manifestar su inconformidad, por lo que con tal procedimiento no se le están vedando a
los contribuyentes sus derechos constitucionales.
La planificación tributaria busca minimizar la carga tributaria del contribuyente a
través de opciones que el derecho permite, convirtiendo esta actividad en algo lícito,
mientras que la simulación requiere forzosamente que exista un acto jurídico indebido. La
simulación en el ámbito tributario hace referencia tanto a negocios como a actos
jurídicos, es decir que podría tratarse de negocios simulados y/o de actuaciones ficticias.
En la simulación fiscal, el sujeto pasivo busca como tal, ocultar la realidad del hecho
generador de la obligación tributaria o de cualquier otro elemento para su determinación,
favoreciéndose con un ahorro en el pago de sus impuestos o en el de no pagar
derivado de su simulacro. Afirma que en México también está regulada la figura de la
simulación; y cita lo que el abogado de Estado de Barcelona, Juan Manuel Herrero de
Egaña Espinosa de los Monteros, argumenta: “…quien eluda la aplicación de una norma
tributaria…estará en conflicto con la Administración Tributaria…” [El fraude de ley en la
nueva ley general tributaria o lo que pudo haber sido y no fue].
ii) El Congreso de la República sostiene que, a su juicio, no considera que la
norma impugnada violente la libertad contractual, siempre que ésta se encuentre dentro
de los parámetros legales y no se trate de simulación negocial perseguible penalmente.
La autonomía de la voluntad distingue la facultad de decidir sobre los actos que
pretendan realizarse y éstos no pueden ser ajenos a la ley vigente, dado que esto es su
marco y su límite. La simulación fiscal es punible, según la legislación penal y
administrativa vigente, por ello, los ciudadanos no pueden cometer estos hechos
expresamente prohibidos.
La economía de opción alegada en la promoción de la presente acción, en los
términos de la peticionante “es el derecho legítimo que le asiste a los contribuyentes para
Expediente 1898-2012 45
optimizar su carga tributaria dentro de las opciones que ofrecen las propias leyes
tributarias” lo que es contradictorio, puesto que la ley que se impugna de
inconstitucionalidad es una ley tributaria que así lo dispone, por lo tanto, no está
permitido al ciudadano elegir qué quiere tributar, sino lo que debe tributar basado en
disposiciones legislativas vigentes.
RESOLUCIÒN
Con relación al artículo 31 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República,
cuestionado por el Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala, esta Corte estima que
la simulación, como figura jurídica, solamente puede ser determinada por un juez
(tribunal de Derecho) y no por un ente administrativo. Para establecer la existencia de
una simulación se requiere el agotamiento previo de un debido proceso, en el que con
plena igualdad procesal, a quien alguno le ha imputado la existencia de una simulación,
esté en plenitud de aportar, de acuerdo con el contradictorio debido, medios probatorios
por los cuales se evidencie que no existe el carácter encubierto de un negocio ni que éste
puede ser falso o aparente. Menos aún podría operar la simulación, si esta es
determinada para ser posteriormente utilizada como fundamento en la realización de un
ajuste tributario, sobre todo porque en ambos casos, quien determina tanto la existencia
de simulación como la procedencia de los ajustes formulados con fundamento en
concurrencia de simulación es la propia Administración Tributaria.
En la intelección de esta Corte existe dubitación respecto de cómo puede esta
última determinar: 1) el carácter encubierto de un negocio jurídico; 2) la intencionalidad
del contribuyente de realizar un negocio aparente, en detrimento de la recaudación
tributaria, el que se involucra un elemento de orden subjetivo; 3) una actitud, dolosa, del
contribuyente, al declarar (supuestamente) de manera falsa, hechos que en realidad no
han pasado o que se han convenido entre dos personas determinadas; y 4) la voluntad –
subjetividad del contribuyente- de transmitir derechos a personas interpuestas, para
mantener desconocidas a las verdaderamente interesadas. Se considera inapropiado, de
acuerdo con el principio de contradicción, que deba ser el contribuyente quien tenga que
desvanecer aquellas imputaciones, pues éstas fueron formuladas por quien, al final de
cuentas, es la que va a asumir la decisión sobre si aquellas concurren o no.
En ese orden de ideas, se reafirma que como quien determina la simulación es
quien posteriormente formula el ajuste tributario, la única explicación que se encuentra es
que el efecto de la simulación determinada en sede administrativa, es el de tornar ilusorio
el derecho de defensa del contribuyente respecto del ajuste formulado.
Es de parecer que ante el señalamiento de haberse incurrido en conducta
simulada, de acuerdo con el principio jurídico del juez natural y preestablecido, el
contribuyente imputado debe estar en posibilidad de acudir ante un tercero independiente
e imparcial (como lo es un juez) a desvanecer, con la prueba pertinente, aquella
imputación. Son estas las razones que evidencian la concurrencia de inconstitucionalidad
del citado artículo 31.
---VI---
DENUNCIA
La solicitante denuncia la inconstitucionalidad del Artículo 32 del Decreto 4-2012
del Congreso de la República, que adiciona el artículo 30 al Código Tributario, en la parte
que dice: “…Cuando se trate de información protegida por virtud del secreto profesional,
la Administración Tributaria observará las disposiciones y procedimientos legalmente
establecidos…”
– Violación a la seguridad jurídica.
Expediente 1898-2012 46
la Administración Tributaria [artículos 112, 112 “A”, 114, 119 y 120, entre otros] como sí
se hace en los casos del artículo 113 del Código Tributario y por remisión, en los casos
del artículo 22 del mismo cuerpo normativo.
A manera de ejemplo, se trae a colación el caso de un contribuyente que, según el
artículo 112 ibid, tiene la obligación [previa] de llevar los libros y registros referentes a las
actividades y operaciones que se vinculen con la tributación, cuando las leyes lo
establezcan, lo que, conforme el principio de legalidad, constituye el supuesto de
hecho de la norma, caracterizado por un deber formal ante la Administración Tributaria y
el artículo 94 antes citado, reformado por el artículo ahora impugnado, establece que será
sancionado con multa de cinco mil quetzales (Q.5,000.00) el contribuyente o responsable
que lleve aquellos libros y registros contables, en forma distinta a las que obligan las
leyes tributarias, cada vez que se fiscalice y se establezca tal infracción, lo que constituye
la consecuencia lógica y ulterior de la inobservancia de aquella obligación previa, lo que,
conforme el principio invocado [de legalidad], constituye la consecuencia de derecho
de la norma.
En el caso de los notarios, como profesionales del derecho, se insiste en que no
existe normativa alguna que regule su obligación previa de exhibir el protocolo bajo su
guarda y custodia de manera periódica o, en el momento que así lo requiera la
Administración Tributaria [supuesto de hecho]; tampoco existe normativa alguna que
lo considere sujeto pasivo de una obligación tributaria [salvo su obligación personal en
calidad de contribuyente] o de algún deber formal ante aquella autoridad; sin embargo, la
normativa impugnada, en el numeral 19, sí sanciona su incumplimiento; es decir, su
negativa a exhibir el protocolo a requerimiento de la Administración y, como
consecuencia, le impone una sanción pecuniaria equivalente a la cantidad de cinco mil
quetzales (Q.5,000.00) [consecuencia de derecho], lo que apareja no solo violación al
principio antes invocado sino que además, esa sanción se encuentra dirigida contra el
ejercicio liberal de una profesión universitaria específica [la del notario], cuyo título se
encuentra reconocido, protegido y garantizado por la Constitución Política de la República
de Guatemala en su artículo 87 in fine, lo que no ocurre en el caso de cualquier otra
profesión. En todo caso, no podría equipararse una obligación profesional regida por un
cuerpo normativo específico, como el Código de Notariado [exhibición del protocolo ante
la autoridad correspondiente –Inspector de Protocolos–] con la de una obligación fiscal
[pago de tributos por los sujetos pasivos –contribuyentes–].
De esa cuenta, debe acogerse la acción de inconstitucionalidad planteada,
debiendo, para tales efectos, ser expulsada del ordenamiento jurídico guatemalteco la
norma impugnada, sin que se estime necesario entrar a considerar los demás puntos de
vista expuestos, tanto por la accionante como por los demás comparecientes.
Lo que se decide en lo relativo al artículo 44 impugnado, debe ser entendido en el
sentido de la aplicación de los valores de orden fundamental que concierne a esta Corte
proteger; sin embargo queda la reserva de que, de ninguna manera, se puede suponer
que el protocolo de los notarios constituya un repertorio privado, fuera de control de los
entes públicos reconocidos por la ley para el oficio fiscalizador de su debido orden y
adecuación a las normas que lo regulan. Asimismo, tampoco debe suponerse inaccesible
a la vista de los particulares interesados en su consulta. Lo que ocurre es que, por
seguridad jurídica de dicho instrumento, se deben seguir los procedimientos que la ley
señale para obtener su exhibición o para solicitar copia de las escrituras que lo forman.
Por esto es que los notarios están obligados a remitir al Archivo General de Protocolos los
testimonios especiales, con la regularidad que el correspondiente Código determina,
Expediente 1898-2012 59
copias a las cuales pueden acceder los jueces, la Administración Tributaria, el Ministerio
Público, o cualquier otra persona natural o jurídica que, salvo los documentos que la
misma ley prohíbe hacer públicos, están en posibilidad de consultar.
---VIII---
DENUNCIA
La accionante denuncia la inconstitucionalidad del Artículo 50 del Decreto 4-2012
del Congreso de la República, que adiciona el artículo 120 “A” al Código Tributario, en la
palabra: “…profesionales…”.
– Violación a la seguridad jurídica.
La interponente denuncia "violación a la seguridad jurídica". Cita en su apoyo el
artículo 2o., de la Constitución Política de la República y su argumento es que la
Administración Tributaria ejercería mayores funciones de las que le corresponden, pues el
cerrar una oficina en la que se desarrollan actividades profesionales como la analizada,
implica que ejerza también facultades jurisdiccionales, dado que el cierre temporal de un
establecimiento comercial lo puede decretar únicamente un juez de paz conforme lo
establece el artículo 86 del Código Tributario. En ese sentido, se genera inseguridad, al
conferirle facultades de cierre tanto al juez como a la propia Administración sin que
medie, para tales efectos, autorización judicial previa; por lo que esta última estaría
ejerciendo funciones de juez y de parte y sería su criterio discrecional y subjetivo, así
como su poder arbitrario el que determinaría el cierre de una oficina profesional y no la
actividad imparcial y objetiva de un tercero como lo sería una autoridad judicial.
– Violación a la libertad de acción.
El Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario en su comparecencia denuncia
"violación a la libertad de acción". Cita en su apoyo el artículo 5o., de la Constitución y su
argumento es que la norma impugnada, no solo es violatoria en la palabra “profesionales”
sino en su totalidad, pues la facultad conferida legalmente a la Administración Tributaria
para cerrar de manera preventiva, ya sea oficinas profesionales o de cualquier otro tipo
de actividad económica, es lesiva al Magno Texto, ya que se estaría cerrando el lugar en
el que se realiza una actividad comercial o profesional sin haberse seguido ningún
procedimiento, ni siquiera administrativo, por lo que de esa manera se impide el ejercicio
de un derecho, como ejercer una profesión o una actividad económica.
– Violación al derecho de defensa y al principio jurídico del debido proceso.
El Instituto Guatemalteco de Derecho Notarial en su comparecencia denuncia
"violación al derecho de defensa y al principio jurídico del debido proceso". Tal denuncia
la respaldan, el Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario y el Ministerio Público. Citan
en su apoyo el artículo 12 de la Constitución Política de la República, el último de los
mencionados también cita los artículos 154 y 203 constitucionales y 8.1 de la Convención
Americana de Derechos Humanos. Sus argumentos respectivos son los siguientes:
i) Se vulnera el Magno Texto al atribuir a la autoridad tributaria la facultad de
cerrar administrativamente un establecimiento, empresa o negocio, por aspectos
puramente formales, sin que se haya observado adecuadamente el derecho de
defensa y se hayan respetado las garantías del debido proceso y el principio de audiencia
liminar y previa inherente a esta garantía.
Afirman que esta Corte ha sentado doctrina legal alrededor del derecho de
defensa y del debido proceso, tanto judicial como administrativo, procurando su
efectividad por cuanto para lograrlo no es suficiente su reconocimiento constitucional sino
que se requiere de diversas formulaciones legales, contenidas en diferentes instrumentos
normativos en los que se determinan ciertas condiciones para su ejercicio. Con las
Expediente 1898-2012 60
modalidades o matices propios de cada procedimiento, los principios del debido proceso y
el ejercicio del derecho de defensa, son aplicables tanto al proceso judicial como al
procedimiento administrativo.
Es un evento hasta cierto punto imprevisible que cuando se formula la
configuración legal del derecho de defensa, se pueda incurrir en una vulneración a su
regulación constitucional. Y esto es cabalmente lo que sucede con la disposición
cuestionada en este planteamiento.
En ese sentido, indican que este Tribunal ha expresado que: “Es evidente que
ningún objeto tendría garantizar a las personas el libre acceso a los tribunales, si no se
les garantiza, igualmente, la oportunidad y los medios para defender sus intereses…”
(Sentencia en expediente de amparo 114-86). Ha señalado también que el debido
proceso implica la posibilidad efectiva de hacer valer sus medios de defensa, en la forma
y con las solemnidades prescritas en las leyes respectivas y que si la ley del caso concreto
le priva de su derecho de defensa, de ofrecer y aportar pruebas, presentar alegatos, de
usar medios de impugnación, como sucede en este caso, “entonces se estará ante una
violación de la garantía constitucional del debido proceso”. (Sentencia expediente de
Amparo 105-99).
La norma cuestionada no contempla ningún procedimiento previo y eficaz que
garantice al notario contribuyente, o a cualquier otra persona el ejercicio efectivo y eficaz
de su derecho de defensa, violentando, por lo tanto, el debido proceso administrativo por
omisión total de una oportunidad para defenderse antes de que se dicte en su contra la
medida de cierre del lugar en el que presta sus servicios. Adicionalmente, como se indicó,
denota una falta de consistencia por cuanto en otros casos la misma ley exige que medie
orden judicial para medidas de esa naturaleza, en cambio no lo pide en el caso que se
analiza.
La trascendencia y efectos de un cierre como el que se examina a la luz de la
Constitución, hacen imperativo que solo pueda ser decretado y ejecutado por un órgano
imparcial, objetivo e independiente de la Administración Tributaria, en ejercicio
permanente de sus exclusivas facultades jurisdiccionales establecidas por el artículo 203
constitucional, también vulnerado por el precepto impugnado. Ese órgano debe estar
jurídicamente capacitado para calificar la existencia del fumus boni iuris y el
periculum in mora, condicionantes y razón de ser de toda medida preventiva. La
Administración obviamente carece de esas condiciones.
Por otra parte, cita a esta Corte respecto de esa garantía: “Si al aplicar la ley
procesal al caso concreto se priva a la persona de su derecho de accionar ante jueces
competentes y preestablecidos, de defenderse, de ofrecer y aportar pruebas, de
presentar alegatos, de usar medios de impugnación contra resoluciones judiciales,
entonces se estará ante una violación de la garantía constitucional del debido proceso…”
(Gaceta No. 54, Exp. No. 155-99, pág. 49, Sentencia del 16 de diciembre de 1999).
ii) Viola el artículo 12 constitucional, pues sanciona [aunque se denomine
preventivamente] a quien se califique por el funcionario público de infractor, sin tener la
posibilidad de procurar la obtención de justicia. Es evidente que se causa un perjuicio al
administrado, quien se ve limitado y negado a la posibilidad de defenderse, dado que
conlleva el cierre de su centro de trabajo, profesión u oficio, sin haber sido citado, oído y
vencido. La inocencia no debe ser probada en un sistema republicano y de derecho sino
presumida, es la culpabilidad la que debe ser probada por el órgano que desea limitar los
derechos de un ciudadano o sancionarlo y la norma impugnada no permite la defensa de
la persona en sus derechos.
Expediente 1898-2012 61
administración pública.
El Instituto Guatemalteco de Derecho Tributario cuestiona por "violación al
principio de control de la juridicidad de los actos de la Administración Pública". Cita en su
apoyo el artículo 221 de la Constitución Política de la República y su argumento es que la
facultad administrativa de cerrar de manera preventiva cualquier establecimiento
comercial, es violatorio del Magno Texto, dado que el referido acto de cierre no podrá ser
sujeto de revisión de juridicidad. Es así que si el contribuyente demuestra que no cometió
la supuesta infracción mientras estuvo cerrado, se “levanta la medida”, sin más. Lo
anterior no permite que exista un control del acto administrativo emanado de la
Administración Tributaria que busque revisar su juridicidad.
DEFENSA
Por su parte, la Superintendencia de Administración Tributaria defiende la
constitucionalidad de la norma impugnada y refiere que el cierre preventivo de cualquier
establecimiento comercial que incurra en infracción fiscal constituye una medida cautelar
administrativa, la cual posee su propia naturaleza jurídica.
Argumenta que, etimológicamente, la palabra medida, en la acepción que atañe,
significa prevención, disposición; prevención a su vez, equivale al conjunto de
precauciones y medidas tomadas para evitar un riesgo. En el campo jurídico, se
entiende como tales a aquellas medidas que el legislador ha dictado con el objeto de que
la parte vencedora no quede burlada en su derecho.
Resulta importante tomar en cuenta que la figura del cierre preventivo
administrativo, está contemplado en otras normas del ordenamiento jurídico
guatemalteco, como lo es el caso del Ministerio de Salud Pública –y no por eso se
considera está realizando una función jurisdiccional–, figura que se encuentra estipulada
en el artículo 219 del Decreto 90-97 del Congreso de la República [Código de Salud].
RESOLUCIÓN
El texto completo del artículo 50 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República,
que adiciona el artículo 120 “A” al Código Tributario, es el siguiente: “Medidas
preventivas. La Administración Tributaria está facultada para cerrar administrativamente
en forma preventiva cualquier establecimiento, empresa o negocio en el cual se constate
la realización de actividades comerciales, financieras, profesionales u otras actividades
gravadas, sin haberse registrado como contribuyente o responsable ante la
Administración Tributaria, o encontrándose inscrito no posea las facturas u otros
documentos que las leyes impositivas establezcan como obligatorios, para emitir y
entregar a los adquirientes de bienes o servicios. – El personal de la Administración
Tributaria debidamente autorizado, procederá a faccionar acta administrativa en la que
hará constar cualquier circunstancia anteriormente referida y en el mismo acto dará
audiencia al contribuyente y se hará constar en el acta las explicaciones, justificaciones,
defensas y pruebas de descargo sobre las omisiones que se constatan y de considerarlo
procedente declarará el cierre preventivo, procediendo inmediatamente a entregar copia
del acta y a colocar sellos oficiales con la leyenda: “CERRADO PREVENTIVAMENTE, POR
ORDEN DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA”, con la firma y el sello del ejecutor de la
medida. El personal autorizado, de ser necesario, contará con el auxilio de la Policía
Nacional Civil. Los distintivos deben diferenciarse de los utilizados en la aplicación de la
sanción de cierre establecida en los artículos 85 y 86 de este Código. – La medida
finalizará inmediatamente después de que el contribuyente demuestre que la
circunstancia que dio lugar a la medida preventiva cesó, por lo que la Administración
Tributaria, en acta, hará constar el levantamiento de la medida impuesta y procederá a
Expediente 1898-2012 64
retirar los sellos oficiales respectivos con el auxilio de la Policía Nacional Civil de ser
necesario, aún en días y horas inhábiles para la Administración Tributaria. – En el caso
que el contribuyente sí estuviera registrado, la medida de cierre preventivo durará un
plazo máximo de quince días hábiles, pasado el cual, de oficio o a solicitud de parte, si el
contribuyente no hubiera demostrado a la Administración Tributaria en la forma aquí
estipulada, que la circunstancia que dio lugar a la medida cesó, se procederá conforme a
lo estipulado en el artículo 86 de este Código. – La Administración Tributaria, cuando se
trate de personas individuales o jurídicas propietarias de establecimiento, empresa o
negocio cuya función sea reconocida como servicio público esencial, o no posean un
establecimiento en un lugar fijo, o bien desarrollen su actividad en forma ambulante,
reemplazará la medida cautelar por una caución económica de diez mil Quetzales (Q.
10,000.00) para que regularice su situación en un plazo no mayor a diez (10) días, de lo
contrario dicho monto pasará a formar parte de los ingresos privativos de la
Administración Tributaria”. [El realce no figura en el texto original.]
De lo anteriormente transcrito esta Corte advierte que la norma impugnada
confiere a la Administración Tributaria la facultad para cerrar administrativamente en
forma preventiva cualquier establecimiento, empresa o negocio en el cual se constate la
realización de actividades comerciales, financieras, profesionales, u otras actividades
gravadas, siempre que concurra alguno de los siguientes dos supuestos:
1. Que dicho establecimiento, empresa o negocio, no se encuentre registrado
como contribuyente o responsable ante la propia Administración Tributaria. O que,
2. encontrándose inscrito, no posea las facturas u otros documentos que las leyes
impositivas establezcan como obligatorios.
El cierre temporal de un establecimiento, empresa o negocio en el cual se
constate la realización de actividades comerciales, financieras, profesionales, u otras
actividades gravadas, por parte de la Administración Tributaria, debe, según ésta,
considerarse una medida preventiva, de garantía, cautelar o de urgencia [como lo refiere
el Código Procesal Civil y Mercantil, en su Título I del Libro V], la cual, según se dice,
equivale al conjunto de precauciones que deben ser tomadas en cuenta a efecto de evitar
un riesgo. Ese riesgo, en el caso del Ministerio de Salud Pública, a criterio de esta Corte
se justifica por la probabilidad de que ocurra la generación de alguna epidemia y/o
pandemia, cuya transmisión la pudiera provocar cualquier vector [entiéndase animales,
comida, entre otros agentes] razón por la cual el legislador, sensatamente le ha conferido
a la autoridad administrativa la potestad para cerrar motu proprio cualquier
establecimiento en el que se advierta alguna situación de carácter riesgoso como las
anteriormente descritas sin necesidad de acudir previamente a ningún órgano
jurisdiccional a pedir su cierre; sin embargo, la incógnita a despejar en el presente caso
es, si la normativa impugnada contiene o no esa razonabilidad que justificaría la potestad
conferida a la autoridad administrativa encargada de la recolección de los tributos, para
cerrar por si misma cualquier establecimiento comercial o profesional cuando advierta el
acaecimiento de los supuestos que la propia norma le marca. Veamos:
Según, algunos autores como Mauro Chacón Corado [El juicio ejecutivo Cambiario,
5ª. Edición, 1999. Págs. 57 y 58] la medida cautelar se basa en el fumus boni iuris, que
no es más que la apariencia del buen derecho; es decir, que el derecho que se pretende
hacer valer [pretensión] mediante el ejercicio de cualquier acción sea legítimo y, por lo
tanto, merecedor de su protección anticipada. Asimismo, debe adoptarse con base a la
consideración del periculum in mora [peligro en la demora], el cual, según Quiroga
Cubillos [citado por el referido autor] consiste en: “el peligro que constituye el
Expediente 1898-2012 65
un juez, éste debe certificar lo conducente como parte de sus funciones constitucionales,
si encuentra sospecha de la comisión de un delito, para no comprometerse y hacerse
parte del mismo, por omisión de denuncia e incumplimiento de deberes que constituyen
delitos tipificados en la legislación vigente. Por lo tanto, la función de certificar lo
conducente no es inconstitucional.
ii) La Superintendencia de Administración Tributaria señala que la accionante no realizó
una confrontación técnico-jurídica suficiente para que esta Corte pueda emitir
pronunciamiento. De la lectura de la norma impugnada puede establecerse que se está
frente a una medida cautelar por medio de la cual el fin primordial de la Administración
Tributaria consiste en asegurar los intereses del fisco en la oportuna percepción de
los tributos, intereses y multas que le corresponde, asimismo, que permitan la debida
verificación y fiscalización que manda la ley, cuando exista resistencia, defraudación o
riesgo en la percepción de los tributos, intereses y multas. En ese sentido, la
Administración Tributaria acude al órgano jurisdiccional a efecto de que, por ese medio,
se decreten las medidas cautelares que considera pertinente para el cumplimiento de sus
funciones.
La accionante confunde la norma impugnada, así como lo que es una medida
cautelar, con un procedimiento administrativo en el que se determinan ajustes, así como
el cobro en la vía coactiva de adeudos tributarios. Es preciso señalar que el
apercibimiento que contempla la norma impugnada, es respecto al cumplimiento de lo
resuelto por el juez competente en relación a la procedencia o no de la medida cautelar y
no con lo resuelto por la Administración Tributaria, como erróneamente se manifiesta.
iii) El Ministerio Público afirmó que no existe contravención al artículo 17
constitucional, pues la postulante argumenta que vulnera la garantía de que no hay
prisión por deuda. Sin embargo, la norma impugnada no regula la certificación de lo
conducente por deudas, sino por incumplimiento o desobediencia a una orden judicial.
RESOLUCIÓN
El texto completo del artículo 62 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República,
que adiciona el artículo 170 “A” al Código Tributario, es el siguiente: “Apercibimiento
en medida cautelar por resistencia a la acción fiscalizadora de la
Administración Tributaria. El juez competente que resuelva favorablemente la
solicitud de la Administración Tributaria relacionada con una medida cautelar encaminada
a permitir la verificación y fiscalización que le manda la ley, requerirá al contribuyente o
responsable el cumplimiento de lo resuelto por aquella dentro de un plazo de diez días
contados a partir de la notificación de la resolución por el ministro ejecutor, bajo
apercibimiento que si no lo hiciere se le certificará lo conducente. – La certificación de lo
conducente, cuando proceda, deberá emitirla el juez, dentro del plazo de diez días
contados a partir de finalizado el plazo anteriormente relacionado.”
De lo anteriormente transcrito, pueden advertirse varias situaciones, una de éstas
es que, tal como lo afirma la Superintendencia de Administración Tributaria, la accionante
además de no realizar una confrontación técnico-jurídica suficiente que permita a esta
Corte pronunciarse al respecto, ésta confunde el sentido de la norma impugnada, pues el
apercibimiento que se contempla, es respecto al incumplimiento de lo resuelto por un
juez competente en relación a la procedencia o no del decreto de una medida cautelar y
no con lo resuelto por la Administración Tributaria, como erróneamente se manifiesta. En
todo caso, tal como lo afirma el Ministerio Público se trata de un apercibimiento judicial
[apremio], cuya negativa a su cumplimiento constituye una infracción de tipo penal,
conocida generalmente como desobediencia y no de la certificación de lo conducente por
Expediente 1898-2012 69
notarios nunca compran el papel sellado especial para protocolos, ya que como manda la
ley de la materia son depositarios y no los dueños del protocolo.
Se sostiene que, por el lado del sujeto pasivo, la disposición también contradice la
estructura del tributo, pues de conformidad con el artículo antes citado, el notario no es
sujeto pasivo porque no suscribe, otorga ni emite el documento gravado, lo hace o hacen
los otorgantes o comparecientes. De ahí que la disposición impugnada crea obligaciones
sin basamento legal como corresponde a las obligaciones tributarias (obligaciones ex
lege), pues por un lado, no ha acaecido el hecho generador y sin este no hay obligación
tributaria y menos obligación de adherir efectos timbrados mientras el papel en existencia
no sea utilizado; y por el otro, si no hay obligación tributaria no existe persona obligada a
su cumplimiento, es decir, sujeto pasivo. Y si no hay hecho generador, menos pueden
configurarse sus elementos, en este caso, el subjetivo.
De conformidad con el artículo 239 de la Constitución, el establecimiento del
hecho generador, sujeto pasivo y responsabilidad solidaria debe ser a través de la
emisión de una ley y cualquier disposición jerárquica inferior que contradiga, tergiverse o
disminuya dichas bases de recaudación, serán nulas ipso jure.
Con relación al nacimiento de la obligación tributaria y la inconstitucionalidad de
exigir su cumplimiento antes de la realización del hecho generador, resulta importante
traer a colación lo sostenido por este tribunal en la sentencia del once de febrero de mil
novecientos noventa y cuatro dictada dentro de los expedientes acumulados: 269-92,
326-92, 352-92, y 41-93 en la que expuso que: “(…) el hecho imponible sólo puede
considerarse realmente producido cuando se han integrado todos los elementos que
normalmente lo configuran y la dimensión temporal se ha cumplido. En consecuencia,
exigir el pago en forma coercitiva antes del nacimiento de la obligación –y por
consiguiente, sin que haya vencido el plazo– configura una falta de razonabilidad, que es
uno de los principios que limitan la potestad tributaria del Estado. Efectivamente, el
artículo 239 de la Constitución preceptúa que los impuestos se establecerán conforme a
las necesidades del Estado y de acuerdo con la equidad y la justicia, precepto que se
reitera en el artículo 243 que ordena que el sistema tributario debe ser justo y equitativo,
es decir, que conforme a los preceptos constitucionales citados, las leyes tributarias
deben basarse en un principio de razonabilidad. En otras palabras, el resultado del
impuesto debe ser justo, equitativo y, consecuentemente, razonable; esos principios se
transgreden cuando se exige al contribuyente el cumplimiento de una obligación aún
inexistente, porque ello implica que al sujeto pasivo se le impone una carga que le limita
beneficiarse con parte del fruto de su trabajo a pesar de que no ha surgido el crédito
fiscal a favor del Estado.”.
– Violación al principio de capacidad de pago.
La postulante denuncia "violación al principio de capacidad de pago". Cita en su
apoyo el artículo 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala y su
argumento es que no se aprecia en la norma impugnada que mediante la creación de tal
tributo se haya considerado una mayor capacidad contributiva de parte del notario y
tampoco se observó para un sistema justo y equitativo las aptitudes de acuerdo a la
capacidad económica personal de cada notario y tampoco se fijaron los parámetros que
hicieran efectivo ese principio utilizando tarifas progresivas que establecen tipos
impositivos mínimos y máximos. No se aprecia que el nuevo monto establecido sea justo
y equitativo.
DEFENSA
Por su parte, el Congreso de la República, la Superintendencia de Administración
Expediente 1898-2012 71
IG-1898-VOTO
Defraudación Tributaria. Se menciona que desde 1991, por Decreto 6-91 del
Congreso de la República (Código Tributario) la figura de la defraudación tributaria fue
regulada como el género de una de las infracciones de carácter administrativo (según el
artículo 69, ya sea como acción u omisión que implicara violación de normas fiscales) y la
simulación como una de sus especies (artículo 84) sancionable por la autoridad con multa
del cien por ciento. Este aspecto fue ampliado con citas y comentarios de varias normas
de la materia en el ámbito de la sanción pecuniaria. En las vicisitudes del concepto, surge
la inserción en el Código Penal lo relativo a “delitos contra la Economía Nacional, el
Comercio, la Industria y el Régimen Tributario”. La simulación aparece como elemento de
posible defraudación tributaria en el artículo 358 “A” del Código Penal. La reforma por
adición contenida en el Decreto 4-2012 permitiría a la administración tributaria
“establecer” la simulación fiscal, en cuyo caso, no se limitaría únicamente a realizar el
ajuste, sino a proceder a presentar la denuncia penal, que es el supuesto que se estimó,
por los impugnantes, como inconstitucional. En torno a esta interpretación, la ponencia
trató de demostrar: a) que la apreciación del administrador tributario no podía tener
efecto declarativo ni constitutivo que consumara una verdad real del caso; b) que el
administrado tendría a su mano un amplio proceso judicial para discutir cualquier
señalamiento del administrador tributario; y c) que sólo después de agotada la vía judicial
contralora, podía acudirse a la formalización de una denuncia penal, en la cual, como es
lógico, se repetiría un proceso con todas las garantías para el acusado.
Para ilustrar el caso, se hizo descripción de cómo está contemplada la institución
en la doctrina española y mexicana, citando para el efecto tratadistas de indudable
calidad doctrinaria, y, en especial, de reconocida objetividad para referirse al asunto, en
vista de que no enfocaban desde la perspectiva del sector público (recaudador) ni del
sector privado (contribuyente) sino del nítidamente académico. En esos resúmenes, se
pasó revista a las cuestiones de simulación, fraude de ley y economía de opción. En esto
se tuvo cuidado de transcribir definiciones y de ligar el caso delictivo a condiciones clave,
como el principio de legalidad, la presunción de inocencia y el problema de la dualidad de
procesos. La ponencia privilegiaba la necesidad de que se agotara, primero, el proceso
administrativo y, en seguida, el control jurisdiccional: lo contencioso administrativo y la
casación. (Esto sin desconocer que aun, en cuanto a la garantía del debido proceso y la
defensa de la persona, cabría la acción de amparo) Que si al final, quedaba establecido
Expediente 1898-2012 75
por los magistrados –que tal calidad tienen los que integran los tribunales citados- que
hubo un acto de simulación que modificaba el monto de los impuestos a pagar, entonces
cabría la posibilidad de la denuncia penal para determinar la responsabilidad.
Entre tales cautelas, se principiaba por definir de forma auténtica el concepto del
término “establezca” para determinar su concurrencia en una inconstitucionalidad o, si
conforme su finalidad, se puede aplicar en forma compatible con valores, principios y
normas de la Constitución Política de la República. De la parte que cuestiona el artículo 31
del Decreto 4-2012 del Congreso de la Republica, se hace una remisión al Diccionario de
la Lengua Española (que es reconocido por la Ley del Organismo Judicial como fuente de
definición de las palabras del idioma oficial de nuestro país) y señalan que la palabra
“establecer” tiene los significados indicados en los números 2 (“Ordenar, mandar,
decretar”) y 3 (Dejar demostrado y firme un principio, una teoría, una idea, etc.) de dicha
acepción. En efecto, el uso común de “establecer” produce la impresión de que se está
hablando de algo definitivo e invariable. Sin embargo, los casos que el Diccionario
acompaña como ejemplos no pueden ser apreciados como “hechos” concretos y de fácil
captación por los sentidos de cualquier persona. Así, los principios, las teorías o las ideas
son altamente relativos, susceptibles de distinta percepción, según la perspectiva de cada
persona. Los principios pueden ser de tan variada índole que no todos tienen
necesariamente que coincidir con ellos. El mismo Diccionario, al definirlos, no puede hacer
una precisión absoluta, puesto que, como producto del razonamiento humano, tienen sus
variaciones. Cuestión diferente ocurre con los juicios de experiencia (v.g. “los hombres
Expediente 1898-2012 76
son mortales”) o los juicios de razón (“dos más dos son cuatro”), pero no así con los
juicios relativos, que dependen para su comprobación de un debido proceso de
certidumbre. Las mismas sentencias firmes de los tribunales gozan de la presunción de
veracidad y certeza, por exigencia de la seguridad jurídica que, de no observarse, llevaría
a cualquier sociedad a la completa anarquía. Los fiscales o los acusadores en materia
penal pueden “establecer”, según su saber y entender, que alguna persona ha incurrido
en un ilícito, pero eso, aparte de ser una convicción personal, solo es fundamento para
que formule una acusación pero no para que haya anticipado un veredicto de
culpabilidad. Este correspondería a los jueces, luego de un proceso con todas las
garantías para la defensa. Cabalmente, al citar el principio acusatorio, el indicado
Diccionario lo define como parte del Derecho, indicando: “Régimen penal o sancionatorio
que impone a quien acusa la carga de probar las impugnaciones delictivas para destruir la
presunción de inocencia.”. De manera que la definición del concepto “establecer” no
implica que se refiera a una verdad ajena a la propia persona que la tiene. Por eso, el
citado glosario, al traer ejemplo de lo que puede dejarse demostrado y firme, alude a
cuestiones que quizás solo lo serán para quien las tenga o crea (principios, teorías, ideas)
que son suyas o hace suyas, pero que no puede transferir ideológicamente a otro, con
mayor razón a un juez habituado a escuchar los argumentos, generalmente
contradictorios, de las partes. De manera que, en el supuesto de la ley examinada, el
concepto “establecer” no puede significar “hecho probado” ni juicio indubitado, puesto
que se le debe tener como criterio o apreciación personal del operador tributario pero
nunca como un hecho incontrovertible que no admita prueba en su contra.
El repudio que se hace del oficio del administrador tributario cuando, en su calidad
de calificador de la documentación y los hechos que examina, establece un criterio de
haber simulación, en el fondo pretende despojarlo de una función administrativa que la
ley le otorga, igual a la que, según cada situación, lo tienen el vista de aduana, el
inspector sanitario, el contralor de cuentas, el receptor de documentos, etcétera, quienes,
de visu, establecen o aprecian un hecho o una circunstancia, con la que inicia un
procedimiento administrativo, en el cual existen las instancias correspondientes hasta
llegar a una decisión definitiva. Cuando esta se produce, su firmeza permite que pueda
ser sujeta a cuestionamiento y discusión en la jurisdicción correspondiente, hasta llegar a
un resultado final en el que se hayan respetado todas las garantías de la defensa de la
persona y su derecho a un debido proceso legal.
b) Debe entenderse que del segundo párrafo del artículo 16 “A” en lo que prescribe
“sin perjuicio de iniciar las acciones penales cuando corresponda” debía entenderse que
tales acciones únicamente podrán iniciarse cuando se haya agotado la vía administrativa y
su examen, si fuere el caso, en la esfera contencioso-administrativa y la de casación, si
fueren optadas por cualquiera de las partes.
Expediente 1898-2012 77
c) Advertirse que el segundo párrafo del artículo 16 “A” del Código Tributario, en lo
que prescribe: “sin perjuicio de iniciar las acciones penales cuando corresponda”, debe
quedar entendido que tales acciones penales solo cabrían cuando se haya agotado la vía
administrativa y su examen, si fuere el caso, en la esfera contencioso-administrativa y la
de casación, si fueren optadas por cualquiera de las partes.
Estimo que las indicadas constituían garantías suficientes contra cualquier acto de
arbitrariedad de la administración tributaria, por lo que se propuso que las mismas
quedaran vinculadas en la parte decisoria de la sentencia.
Finalmente, creo necesario hacer alguna reflexión personal. Percibo que algunas
veces cuando se plantean inconstitucionalidades de este tipo, se acude al argumento de
la equidad y la justicia tributarias, pero sin extenderlo al ámbito general de la población y
sin tener en cuenta que el derecho a esos principios lo tienen todos los contribuyentes,
quienes, por la fuente afectable (trabajo, propiedad, o capital) no se encuentran en las
mismas condiciones de control, resultando entonces lesionado el principio de la igualdad
cuando unos pagan proporcionalmente más que otros.
Por ello es necesario superar cierta mentalidad de exclusión, que viene de hace
más de cuatro siglos, como lo advierte con su conocida perspicacia Don Quijote: “¿Qué
caballero andante pagó pecho, alcabala, chapin de la reina, moneda forera, portazgo ni
barca?”
ACLARACIÓN
EXPEDIENTE: 1898-2012
CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD: Guatemala, treinta de julio de dos mil trece.
Se tiene a la vista para resolver la solicitud de aclaración de la sentencia dictada
por esta Corte el once de julio de dos mil trece, planteada por la Superintendencia de
Administración Tributaria –SAT–, dentro del expediente arriba identificado, formado por la
acción de inconstitucionalidad general parcial de los artículos 31 que adiciona el artículo
16 “A” del Código Tributario; 32 que adiciona el artículo 30 del Código Tributario, en la
parte que reza: “…Cuando se trate de información protegida por virtud del secreto
profesional, la Administración Tributaria observará las disposiciones y procedimientos
legalmente establecidos…”; 44 que reforma el artículo 94 del Código Tributario, en el
Expediente 1898-2012 78
numeral 19, en las partes que dicen: “La no exhibición del protocolo por el notario, a
requerimiento de la Administración Tributaria…”; y “SANCIÓN: Multa de cinco mil
Quetzales (Q5,000.00)…”; 50 que adiciona el artículo 120 “A” del Código Tributario, en la
palabra: “…profesionales…” del primer párrafo; 62 que adiciona el artículo 170 “A” del
Código Tributario, en la parte que dice: “…bajo apercibimiento que si no lo hiciere se le
certificará lo conducente. – La certificación de lo conducente, cuando proceda, deberá
emitirla el juez, dentro del plazo de diez días contados a partir de finalizado el plazo
anteriormente relacionado.”; y 66 que reforma el artículo 6 de la Ley del Impuesto de
Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos; todos del Decreto 4-2012
del Congreso de la República de Guatemala, que contiene las “Disposiciones para el
Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al
Contrabando”, promovida por la Junta Directiva del Colegio de Abogados y Notarios de
Guatemala.
ANTECEDENTES
I) DEL PLANTEAMIENTO DE LA ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD
GENERAL PARCIAL: la Junta Directiva del Colegio de Abogados y Notarios de
Guatemala denunció que las normas contenidas en los artículos 31 que adiciona el
artículo 16 “A” del Código Tributario, que establece: “Simulación fiscal. La
Administración Tributaria formulará los ajustes que correspondan, cuando establezca que
los contribuyentes, en detrimento de la recaudación tributaria: a) Encubran el carácter
jurídico del negocio que se declara, dándose la apariencia de otro de distinta naturaleza;
b) Declaren o confiesen falsamente lo que en realidad no ha pasado o se ha convenido
entre ellas [sic]; o, c) Constituyan o transmitan derechos a personas interpuestas, para
mantener desconocidas a las verdaderamente interesadas. – En estos casos, la
Administración Tributaria formulará los ajustes que correspondan y notificará al
contribuyente o al responsable, sin perjuicio de iniciar las acciones penales, cuando
corresponda.”; 32 que adiciona el artículo 30 del Código Tributario, en la parte que reza:
“…Cuando se trate de información protegida por virtud del secreto profesional, la
Administración Tributaria observará las disposiciones y procedimientos legalmente
establecidos…”; 44 que reforma el artículo 94 del Código Tributario, en el numeral 19, en
las partes que dicen: “La no exhibición del protocolo por el notario, a requerimiento de la
Administración Tributaria…”; y “SANCIÓN: Multa de cinco mil Quetzales (Q5,000.00)…”;
50 que adiciona el artículo 120 “A” del Código Tributario, en la palabra:
“…profesionales…” del primer párrafo; 62 que adiciona el artículo 170 “A” del Código
Tributario, en la parte que dice: “…bajo apercibimiento que si no lo hiciere se le
certificará lo conducente. – La certificación de lo conducente, cuando proceda, deberá
emitirla el juez, dentro del plazo de diez días contados a partir de finalizado el plazo
anteriormente relacionado.”; y 66 que reforma el artículo 6 de la Ley del Impuesto de
Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, que establece: “De la
tarifa específica del Impuesto de Papel Sellado Especial para Protocolos. Se
establece un Impuesto de Papel Sellado Especial para Protocolos, con una tarifa
específica de diez quetzales (Q.10.00) por cada hoja.”; todos del Decreto 4-2012 del
Congreso de la República de Guatemala, que contiene las “Disposiciones para el
Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al
Contrabando”, violaban los artículos 2o., 5o., 12, 14, 15, 17 in fine, 39, 43, 44, 87, 141,
221, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, relativos a los
principios de seguridad jurídica de los actos y resoluciones de la administración pública;
del debido proceso; de irretroactividad de la ley; de independencia de poderes,
Expediente 1898-2012 79
especialmente del Organismo Judicial, respecto a los demás Organismos del Estado; de
control de la juridicidad de los actos de la administración pública; de legalidad tributaria;
de no confiscatoriedad; de justicia y equidad tributaria; y de capacidad de pago; así como
a los derechos de libertad de acción, de defensa, de presunción de inocencia, de
propiedad, de libertad de industria, comercio y trabajo, y los inherentes a la persona
humana, por las razones que quedaron esbozadas en la sentencia ahora impugnada.
II) DE LA RESOLUCIÓN DEL PLANTEAMIENTO: esta Corte, en el fallo
aludido, advirtió contravención a la Constitución Política de la República de Guatemala
solamente en el contenido de los artículos 31 que adiciona el artículo 16 “A” del Código
Tributario; 44 que reforma el artículo 94 del Código Tributario, en el numeral 19, en las
partes que dicen: “La no exhibición del protocolo por el notario, a requerimiento de la
Administración Tributaria…”; y “SANCIÓN: Multa de cinco mil Quetzales (Q5,000.00)…”;
y 50 que adiciona el artículo 120 “A” del Código Tributario, en la palabra:
“…profesionales…” del primer párrafo; todos del Decreto 4-2012 del Congreso de la
República de Guatemala, que contiene las “Disposiciones para el Fortalecimiento
del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando”; de
esa cuenta, declaró parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad general
instada y dejó incólume las demás disposiciones contenidas en la ley impugnada.
III) DE LOS ARGUMENTOS DE LA ACLARACIÓN: la recurrente solicita que se
acoja el correctivo instado en virtud que, según su criterio, no es completamente clara la
fecha en la que el artículo 31 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República de
Guatemala, que contiene las “Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema
Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando” que adiciona el
artículo 16 “A” del Código Tributario, dejará de tener vigencia debido a la
inconstitucionalidad general declarada sobre su contenido, pues en el numeral III) de la
parte resolutiva del fallo ahora impugnado, dice literalmente: “Habiéndose decretado la
suspensión provisional del artículo 31 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República de
Guatemala, tal norma dejó de tener efecto positivo a partir del día siguiente de la
publicación del auto correspondiente en el Diario Oficial de veinticinco de mayo de dos mil
doce…”; sin embargo, en el artículo 141 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de
Constitucionalidad, dice que: “Efectos del fallo en caso de suspensión provisional.
Cuando se hubiere acordado la suspensión provisional [de la norma impugnada]
conforme al artículo 138, los efectos del fallo se retrotraerán a la fecha en que se publicó
la suspensión.”. En refuerzo de su argumento, la solicitante cita el expediente dos mil
ochocientos cuarenta y nueve-dos mil trece (2849-2013).
CONSIDERANDO
---I---
De conformidad con el artículo 70 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de
Constitucionalidad, cuando los conceptos de un auto o de una sentencia, sean obscuros,
ambiguos o contradictorios, podrá pedirse que se aclaren.
- - - II - - -
En el presente caso, de la lectura del escrito de interposición del correctivo de
aclaración instado, esta Corte advierte que la pretensión que persigue la solicitante es la
modificación del fondo de lo decidido en el referido fallo, aspecto que no puede ser
logrado por vía del remedio intentado (aclaración), cuestión de hecho que sólo podría ser
resuelta frente a casos concretos que pudieran plantearse por vía de las acciones
correspondientes, en el supuesto que se suscitare determinar el momento exacto en que
una norma, por la razón que fuere, haya dejado de surtir efecto, existiendo para cada
Expediente 1898-2012 80
situación las acciones y recursos pertinentes respecto de los cuales serán las autoridades
competentes las que hagan el pronunciamiento, siempre sujeto a su constitucionalidad.
Por estas razones y porque además, el expediente dos mil ochocientos cuarenta y nueve-
dos mil trece (2849-2013), invocado y citado por la solicitante, no contiene el párrafo
transcrito en el planteamiento ni tiene relación con asuntos tributarios, sino se refiere a
uno de orden laboral instado por el Ministerio Público, la aclaración solicitada debe ser
declarada sin lugar.
LEYES APLICABLES
Artículo citado y 268 y 272, inciso i), de la Constitución Política de la República de
Guatemala; 7o., 71, 149, 163, inciso i), y 185 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y
de Constitucionalidad; 1o. del Acuerdo 1-2009 de la Corte de Constitucionalidad.
POR TANTO
La Corte de Constitucionalidad, con fundamento en lo considerado y leyes citadas,
resuelve: I. Sin lugar la solicitud de aclaración presentada por la Superintendencia de
Administración Tributaria –SAT–. II. Notifíquese y archívese.
ACLARACIÓN Y AMPLIACIÓN
EXPEDIENTE: 1898-2012
CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD: Guatemala, treinta de julio de dos mil trece.
Se tienen a la vista para resolver las solicitudes de aclaración y ampliación de la
sentencia dictada por esta Corte el once de julio de dos mil trece, planteadas por la Junta
Directiva del Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala, dentro del expediente arriba
identificado, formado por la acción de inconstitucionalidad general parcial de los artículos
31 que adiciona el artículo 16 “A” del Código Tributario; 32 que adiciona el artículo 30 del
Código Tributario, en la parte que reza: “…Cuando se trate de información protegida por
virtud del secreto profesional, la Administración Tributaria observará las disposiciones y
procedimientos legalmente establecidos…”; 44 que reforma el artículo 94 del Código
Tributario, en el numeral 19, en las partes que dicen: “La no exhibición del protocolo por
el notario, a requerimiento de la Administración Tributaria…”; y “SANCIÓN: Multa de
cinco mil Quetzales (Q5,000.00)…”; 50 que adiciona el artículo 120 “A” del Código
Tributario, en la palabra: “…profesionales…” del primer párrafo; 62 que adiciona el
artículo 170 “A” del Código Tributario, en la parte que dice: “…bajo apercibimiento que si
no lo hiciere se le certificará lo conducente. – La certificación de lo conducente, cuando
Expediente 1898-2012 81
proceda, deberá emitirla el juez, dentro del plazo de diez días contados a partir de
finalizado el plazo anteriormente relacionado.”; y 66 que reforma el artículo 6 de la Ley
del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos; todos del
Decreto 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, que contiene las
“Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la
Defraudación y al Contrabando”, promovida por la recurrente.
ANTECEDENTES
I) DEL PLANTEAMIENTO DE LA ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD
GENERAL PARCIAL: la formulante denunció que las normas contenidas en los artículos
31 que adiciona el artículo 16 “A” del Código Tributario, que establece: “Simulación
fiscal. La Administración Tributaria formulará los ajustes que correspondan, cuando
establezca que los contribuyentes, en detrimento de la recaudación tributaria: a)
Encubran el carácter jurídico del negocio que se declara, dándose la apariencia de otro de
distinta naturaleza; b) Declaren o confiesen falsamente lo que en realidad no ha pasado o
se ha convenido entre ellas [sic]; o, c) Constituyan o transmitan derechos a personas
interpuestas, para mantener desconocidas a las verdaderamente interesadas. – En estos
casos, la Administración Tributaria formulará los ajustes que correspondan y notificará al
contribuyente o al responsable, sin perjuicio de iniciar las acciones penales, cuando
corresponda.”; 32 que adiciona el artículo 30 del Código Tributario, en la parte que reza:
“…Cuando se trate de información protegida por virtud del secreto profesional, la
Administración Tributaria observará las disposiciones y procedimientos legalmente
establecidos…”; 44 que reforma el artículo 94 del Código Tributario, en el numeral 19, en
las partes que dicen: “La no exhibición del protocolo por el notario, a requerimiento de la
Administración Tributaria…”; y “SANCIÓN: Multa de cinco mil Quetzales (Q5,000.00)…”;
50 que adiciona el artículo 120 “A” del Código Tributario, en la palabra:
“…profesionales…” del primer párrafo; 62 que adiciona el artículo 170 “A” del Código
Tributario, en la parte que dice: “…bajo apercibimiento que si no lo hiciere se le
certificará lo conducente. – La certificación de lo conducente, cuando proceda, deberá
emitirla el juez, dentro del plazo de diez días contados a partir de finalizado el plazo
anteriormente relacionado.”; y 66 que reforma el artículo 6 de la Ley del Impuesto de
Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, que establece: “De la
tarifa específica del Impuesto de Papel Sellado Especial para Protocolos. Se
establece un Impuesto de Papel Sellado Especial para Protocolos, con una tarifa
específica de diez quetzales (Q.10.00) por cada hoja.”; todos del Decreto 4-2012 del
Congreso de la República de Guatemala, que contiene las “Disposiciones para el
Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al
Contrabando”, violaban los artículos 2o., 5o., 12, 14, 15, 17 in fine, 39, 43, 44, 87, 141,
221, 239 y 243 de la Constitución Política de la República de Guatemala, relativos a los
principios de seguridad jurídica de los actos y resoluciones de la administración pública;
del debido proceso; de irretroactividad de la ley; de independencia de poderes,
especialmente del Organismo Judicial, respecto a los demás Organismos del Estado; de
control de la juridicidad de los actos de la administración pública; de legalidad tributaria;
de no confiscatoriedad; de justicia y equidad tributaria; y de capacidad de pago; así como
a los derechos de libertad de acción, de defensa, de presunción de inocencia, de
propiedad, de libertad de industria, comercio y trabajo, y los inherentes a la persona
humana, por las razones que quedaron esbozadas en la sentencia ahora impugnada.
II) DE LA RESOLUCIÓN DEL PLANTEAMIENTO: esta Corte, en el fallo
aludido, advirtió contravención a la Constitución Política de la República de Guatemala
Expediente 1898-2012 82
solamente en el contenido de los artículos 31 que adiciona el artículo 16 “A” del Código
Tributario; 44 que reforma el artículo 94 del Código Tributario, en el numeral 19, en las
partes que dicen: “La no exhibición del protocolo por el notario, a requerimiento de la
Administración Tributaria…”; y “SANCIÓN: Multa de cinco mil Quetzales (Q5,000.00)…”;
y 50 que adiciona el artículo 120 “A” del Código Tributario, en la palabra:
“…profesionales…” del primer párrafo; todos del Decreto 4-2012 del Congreso de la
República de Guatemala, que contiene las “Disposiciones para el Fortalecimiento
del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudación y al Contrabando”; de
esa cuenta, declaró parcialmente con lugar la acción de inconstitucionalidad general
instada y dejó incólume las demás disposiciones contenidas en la ley impugnada.
III) DE LOS ARGUMENTOS DE LA ACLARACIÓN Y AMPLIACIÓN: la
recurrente solicita que se acojan los correctivos instados en virtud de que, según su
criterio, en el fallo impugnado, respecto al planteamiento de inconstitucionalidad del
artículo 66 del Decreto 4-2012 del Congreso de la República de Guatemala, que contiene
las “Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate
a la Defraudación y al Contrabando” que reforma el artículo 6 de la Ley del Impuesto
de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, se dejó de resolver sobre
el fondo del asunto que era la impugnación de la modificación que el Congreso de la
República realizó, específicamente el aumento de la tasa impositiva [más bien el valor] de
un quetzal (Q1.00) a diez quetzales (Q10.00) por cada hoja de Papel Sellado Especial
para Protocolos que los notarios se ven en la obligación de adquirir. Tal omisión se
produjo, según se aduce, al afirmar que el notario no era el sujeto pasivo del referido
impuesto, sino aquellos que emiten, suscriben y otorgan documentos que contienen actos
o contratos objeto de ese tributo, ello de conformidad con los artículos 1 y 3 de la ley en
referencia. En ese sentido, se estimó que resultaba materialmente imposible pronunciarse
sobre la referida inconstitucionalidad, pues la tesis del planteamiento partía del error de
considerar que aquella modificación se realizó sin tomar en consideración el principio
constitucional de capacidad de pago y/o contributiva de los profesionales del derecho.
Además, se denuncia que existe obscuridad y ambigüedad en la forma de resolver, pues,
si bien, de la lectura de los artículos en referencia pareciera que le asiste la razón a este
Alto Tribunal, se obvia que en el artículo 1 antes citado, existe diferencia entre el
Impuesto del Timbre Fiscal que tiene una ponderación [quizá pretendió decir tasa
impositiva] del tres por ciento (3%) conforme lo prevé el artículo 4 de la citada ley y el
Impuesto al Papel Sellado Especial para Protocolos, el cual, ahora, tiene un valor de diez
quetzales (Q10.00) por cada hoja. Según la impugnante, el primero de los impuestos, en
efecto, va dirigido a los sujetos pasivos que señala el artículo 3 de la normativa en
referencia; pero, el Impuesto al Papel Sellado Especial para Protocolos va dirigido a los
notarios al momento en que adquieren las hojas de Papel Sellado, pues es el referido
profesional del derecho el que debe contribuir al momento de aquella adquisición y no el
sujeto pasivo que señala el artículo 3 de la norma antes citada. Con la compra del
referido papel no se está emitiendo ningún documento que contenga los actos y
contratos que se gravan con la referida ley, de donde se puede además concluir que
ningún yerro se ha cometido al instar la presente inconstitucionalidad, pues la teleología
de uno y otro tributo son distintos. En ese orden de ideas, señala que la norma objetada
de inconstitucionalidad lesiona clara y directamente las disposiciones del Magno Texto
invocadas al instar la presente acción, porque en ella claramente se modifica la tarifa del
Papel Sellado Especial para Protocolos y en ningún momento el valor que corresponde al
Impuesto del Timbre Fiscal.
Expediente 1898-2012 83
CONSIDERANDO
---I---
De conformidad con el artículo 70 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y de
Constitucionalidad, cuando los conceptos de un auto o de una sentencia, sean obscuros,
ambiguos o contradictorios, podrá pedirse que se aclaren. Cuando se hubiere omitido
resolver alguno de los puntos sobre los que versare el planteamiento, podrá solicitarse la
ampliación.
- - - II - - -
Las figuras de la aclaración y ampliación, según la norma invocada en el
considerando anterior, tienen por finalidad, corregir las ambigüedades, contradicciones y
obscuridades que los términos de un mismo fallo tengan entre sí; asimismo, resolver
puntos omitidos sobre los cuales versaba el asunto sometido a consideración. Por el
contrario, no constituyen mecanismos de revisión de las cuestiones de fondo
consideradas en la sentencia impugnada.
En el presente caso, de la lectura del escrito de interposición de los correctivos
instados, esta Corte advierte que la pretensión que persigue la solicitante es la
modificación del fondo de lo decidido en el referido fallo, aspecto que no puede ser
logrado por vía de los remedios intentados; adicionalmente, se constató que en el
pronunciamiento aludido no existen términos obscuros, ambiguos y/o contradictorios que
deban de aclararse, ni se ha dejado de resolver ningún punto sometido a conocimiento
del Tribunal, pues los argumentos esbozados en los correctivos que ahora se resuelven,
no constan en el planteamiento original; razón por la cual, la aclaración y ampliación
solicitadas deben ser declaradas sin lugar, debido a su falta de fundamento.
LEYES APLICABLES
Artículo citado y 268 y 272, inciso i), de la Constitución Política de la República de
Guatemala; 7o., 71, 149, 163, inciso i), y 185 de la Ley de Amparo, Exhibición Personal y
de Constitucionalidad; 1o. del Acuerdo 1-2009 de la Corte de Constitucionalidad.
POR TANTO
La Corte de Constitucionalidad, con fundamento en lo considerado y leyes citadas,
resuelve: I. Sin lugar las solicitudes de aclaración y ampliación presentadas por la Junta
Directiva del Colegio de Abogados y Notarios de Guatemala. II. Notifíquese y archívese.