La agravante por el número de personas y la asociación ilícita tributaria

Por Carlos A. Chiara Díaz

I.- INTRODUCCIÓN

Nuevamente se pide al Derecho Penal la solución de cualquier problema que en

otras áreas del Estado no se solucionan, sea por falta de imaginación o idoneidad,
devaluándolo en su condición de “última ratio” a un simple instrumento
amenazador simbólico que, sin embargo, no intimida ni previene los
comportamientos ilícitos que se quiere conjurar aún a costa de hacer tabla rasa
y/o esmerilar principios básicos insertos en la Constitución Nacional para la
persecución represiva en garantía de los individuos frente al descomunal poder
coercitivo de los órganos públicos.-

Así ha ocurrido con la apresurada sanción de la Ley Nº 25.874, conteniendo el

llamado “paquete antievasión” remitido por el P. Ejecutivo, el cual incluyó también
modificaciones a las normas de procedimiento, aumento de sanciones
administrativas, instauración de presunciones para la determinación de oficio y la
obligación de constatar la veracidad de las facturas, a la vez que incorporó las
figuras nuevas de los incisos b) y c) al art. 15 de la Ley Nº 24.769, ubicado en el
título IV de las disposiciones generales.

Es diferente la situación actual- donde el legislador parece un luchador

desorientado que ha perdido el centro de la escena y lanza mandobles a diestra y
siniestra, exhibiendo escasa eficacia en un proceso expansivo de los tipos
penales- a la de 1990, cuando con buenos fundamentos se crearon los ilícito
tributarios y previsionales de la Ley 23.771, sacándolos del ámbito contravencional
administrativo en el cual estaban situados contribuyendo a consolidar la nefasta
cultura de la evasión de tributos, en la cual quien la perpetraba no sufría penas
privativas de la libertad sino que era considerado un “hábil y próspero empresario”
o un “vivo” que la supo hacer.-

Es claro que dicha Ley y la posterior 24.769- que le perfeccionó en lo técnico

varios aspectos- tuvieron defectos importantes que la doctrina y la jurisprudencia
señalaron, pero al menos no incurrieron desembozadamente y con ligereza en la
vulneración de los principios de lesividad y proporcionalidad en la configuración de
los tipos penales y las penas, no haciéndolo en función de la equilibrada
protección del bien jurídico tutelado sino de una lógica de la emergencia, con
miras a lograr incrementar la recaudación fiscal por miedo y sin reparar en los
medios.

En vez de ello, no se hizo avance alguno sobre el principio imperante del societas
delinquere non potest, ni hubo intento de analizar la recepción del sistema
alternativo para combatir mejor la delincuencia organizada a través de la doble
imputación, que consiste en bifurcar la persecución y la responsabilidad penal
cuando se proiduce un delito cometido por una empresa o un ente colectivo entre
quienes son directores o ejecutivos de la persona jurídica de existencia ideal como
unidad de imputación o atribuibilidad autónoma y las personas físicas que la
integran, representan o se benefician con las maniobras ilícitas, tal como lo han
hecho otros países (Francia, Holanda, España, México, Bélgica, Italia, Grecia,
Inglaterra, Irlanda, Japón y Dinamarca, entre otros) con la aspiración de conseguir
una herramienta efectiva contra el crimen fiscal organizado.

II.- EL PROBLEMA DEL BIEN JURÍDICO TUTELADO

En los delitos tributarios y previsionales no se perfilan acciones vulnerantes de

bienes jurídicamente tutelados de personas físicas concretas, que violen o
menoscaben derechos subjetivos – lo cual es propio de los injustos ordinarios
susceptibles de legitimar la aplicación de penas-, sino que se trata de actividades
ilícitas en desmedro de bienes jurídicos “supraindividuales”, “universales” o
“macroeconómuicos”, resumidos en la protección de la integridad del flujo de
ingresos y egresos de la Hacienda Pública o del sub sistema de la Seguridad
Social, a través de lo cual el Estado se propone satisfacer objetivos de bien
común, que por consecuencia mediatizan y/ ó colocan en segundo plano a los
intereses individuales o sectoriales, por lo cual se recurre inclusive a la utilización
excepcional de figuras de peligro concreto.

El bien jurídico tutelado en esta ley especial es entonces de naturaleza compleja,

abarcando la protección de la intangibilidad de la recaudación de los tributos y de
los recursos destinados a la Seguridad Social por el Fisco, con el objetivo preciso
de permitirle a los órganos estatales cumplir fines de bien común y bienestar
general, según lo ha aceptado la CSJN -ver Fallos, 308-1-, mientras que también
persigue reafirmar la vigencia del régimen impositivo y previsional vigente para
inducir su mayor cumplimiento por el universo de obligados y prevenir, de un modo
general, las conductas de evasión y fraude. Además se quiere amparar la fe
pública respecto de ciertos documentos y procedimientos establecidos,
obstaculizando y penalizando las maniobras y artilugios dirigidos a incumplir total o
parcialmente las obligaciones fiscales y previsionales.-
En definitiva estoy persuadido que el legislador insiste en tratar de protege como
intangible el normal flujo ingresos y egresos de la hacienda pública y del régimen
de la seguridad social, configurando ilícito de acción pública por medio de leyes
especiales, cuya promoción e impulso queda a cargo del Ministerio Fiscal como
actor penal público, con la legitimación del fisco para actuar en calidad de parte
querellante a fin de impulsar y auxiliar la actividad represiva.-

III.- LAS NUEVAS AGRAVANTES INCORPORADAS

Se mantiene la redacción original del art. 15 de la Ley Nº 24.8769 como inciso a),
a la vez que se incorpora el inciso b), donde se castiga con un mínimo de cuatro
año de prisión a quien “concurriere con dos o más personas para la comisión de
alguno de los delitos tipificados en esta ley” , castigando entonces con mayor
énfasis sancionatorio a la pluralidad de personas intervinientes; mientras que por
el inciso c) se pretende punir a quienes formen parte “de una organización o
asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente esté destinada
a cometer cualquier de los delitos tipificados en la presente ley”, sancionándolos
con prisión de tres años y seis meses. El jefe u organizador de ese grupo delictivo
orientado a la comisión de delitos tributarios tendrá la pena mínima de cinco años
de prisión.-

Estamos en presencia pues de dos agravantes punitivas autónomas, con las

cuales se quiere castigar con mayor rigor punitivo a quienes se propongan como
actividad concurrir o participar habitualmente en los ilícitos tributarios. Así lo
señalaba el Poder Ejecutivo en su mensaje al sostener que la “experiencia
recogida por la AFIP ha permitido apreciar la proliferación de un alto grado de
especialización en la ejecución de conductas delictivas, habiéndose detectado la
actuación de verdaderas asociaciones ilícitas dedicadas a “vender” -como si se
tratara de un producto- el soporte técnico, logístico o intelectual para la comisión
de delitos de evasión. El Código Penal tipifica como ilícito la figura de asociación
ilícita (art. 210 C.P.) existiendo opiniones divergentes para las supuestos de índole
tributaria y previsional, por lo que entonces resultan pertinente proponer su
adecuación”.-

Con las nuevas figuras se quiere facilitar la persecución no solo de los

contribuyentes evasores sino también la de quienes, mediante el concurso de
personas o la actividad grupal, orientan sus acciones a la colaboración y
facilitación de los delitos penales tributarios.-

La singular forma de castigar con severidad a los involucrados tiene el afán notorio
de impedir su libertad ambulatoria durante los procesos, en los cuales
paradójicamente tienen la situación de inocentes, a pesar de lo cual se les
enarbola este impedimento de naturaleza objetiva que, de ser admitido para
justificar las detenciones y prisiones preventivas, lo convertirá en inexistente en
clara infracción al principio constitucional que solo admite el ejercicio del poder
punitivo estatal cuando hay sentencia firme, convirtiéndolo en una pena anticipada
en contra de su naturaleza cautelar y asegurativa, alejada de la exigencia
constitucional de poder disponerlas cuando en el caso concreto existan evidencias
suficientes que permitan suponer la posibilidad de fuga de los imputados o de
perturbación de las investigaciones si se los mantiene en libertad.-

La gran responsabilidad estará entonces a cargo de los jueces, quienes deberían

abrevar para conjurar tamaña desmesura del legislador en los muy buenos
fundamentos establecidos en el reciente caso “RUY BARBOZA...”, donde la Sala
integrada por los Dres. Donna, Bruzzone y Elbert declaró la inconstitucionalidad de
una interpretación jurisdiccional de grado que elevó a la consideración de
presunción “iure et de iure” al monto sancionatorio mayor de ocho años como
causal denegatoria de la excarcelación y justificatoria de la prisión preventiva del
imputado, reduciéndola a la condición de presunción “iuris tantum”, con crítica
parcial de Fernando Díaz Cantón -con la cual coincido- en virtud de estimar que
resulta contradictorio y legalmente imposible enarbolar ese tipo de presunciones
contra quien tiene la presunción o estado de inocencia durante todo el transcurso
del proceso.

También deberán los magistrados judiciales asumir su condición de guardianes

del esquema institucional en relación al abandono selectivo del sistema de otorgar
cada tipo penal un marco de aplicación de la sanción entre un mínimo y un
máximo, abandonado en la nueva redacción del artículo 15 de la Ley Nº 24.769
por la imposición de una pena absoluta, lo cual destruye la esencia de un derecho
penal de culpabilidad, reflejado en los distintos grados de motivación y convicción
respecto a la actuación de los partícipes en un mismo delito, con mínimos legales
que no guardan proporcionalidad con las penas asignadas a otros tipos de la
misma ley. Así, la evasión simple llevada a cabo con la participación de tres
personas por un monto inferior al millón de pesos está reprimida con el mismo
mínimo de cuatro años de prisión que el accionar de apropiarse de aportes
previsionales del sistema de seguridad social nacional por más de cinco mil pesos;
resultando a su vez tal mínimo mayor que el dispuesto para las figuras delictivas
de los arts. 2, 3 y 8, pudiéndose llegar al dislate de que un Tribunal castigue con
cuatro años de prisión tanto a los directores responsables de una persona jurídica
evasora del pago de tributos por pesos novecientos noventa y nueve mil ($
999.000), invocando los arts. 1, 14 y 15 inciso b), como a quienes se apropien de
aportes previsionales por pesos cinco mil diez ($ 5.010) -arts. 9, 14 y 15 inciso b)
de la Ley Nº 24.769-. Esa posibilidad patentiza por sí sola la irracionalidad y
desmesura del legislador que, en aras de una supuesto y no demostrada mayor
efectividad en la persecución penal, se ha alejado de los principios básicos de la
Constitución, del Derecho Penal y del Derecho Procesal Penal.-

Por otro lado, en una resignación inexplicable del principio declamado de mayor
amplitud y efectividad, en el inciso c) del citado artículo 15 de la Ley Nº 24.769 se
ha desechado la posibilidad de punir a quienes constituyan asociaciones
orientadas a cometer delitos determinados de naturaleza tributaria, reservando la
persecución para quienes colaboren únicamente en la comisión de cualquiera de
los delitos tipificados en la presente ley -arts. 4, 10, 11 y 12 de la misma-.-

En definitiva, como lo han señalado con mayor puntillosidad los destacados pro-
fesores que me han precedido en el análisis -lo cual me exime de reiterar
conceptos-, estamos en presencia de un acto de abuso de poder por parte del
legislador que ha preferido la desproporción y la irracionalidad expansiva de los
tipos penales a fin de utilizarlos como medios de disuasión de la evasión tributaria
y del aumento de la recaudación para la Hacienda Pública, guiado por un puro
utilitarismo que avanzó sobre los principios cardinales del derecho penal liberal y
desconoció la dignidad y libertad de los eventuales acusados de incurrir en los
ilícitos descriptos en la Ley Nº 24.769 y Nº 25.874.-

Frente a tan sombrío panorama solo cabe la esperanza de que los Jueces de
todas las instancias asuman la interpretación de tales normas haciendo realidad la
supremacía de la Constitución Nacional y de los Tratados que menciona en su art.
75, inc. 22, restaurando en cada caso los derechos y garantías conculcados, sin
sentirse presionados u obligados por quienes detentan el poder o por conjuras de
medios de comunicación claudicantes, con lo cual cumplirán el mandato de
afianzar la justicia.-

El Contador Público frente a la Ley Penal Tributaria.-

Dr. Carlos María Folco

I.- Consideraciones preliminares

Sabido es que la actuación del profesional contable profesional genera diversos

tipos de responsabilidad, actualmente incrementadas en grado sumo.-

Así, frente al tributo, habrá de responder como responsable solidario - con los
bienes propios - si ha facilitado la evasión fiscal del contribuyente “por su culpa o
dolo”.[1] Esta responsabilidad ha sido establecida en la definición legal con
carácter subjetivo, debiéndose declarar en un procedimiento determinativo de
oficio, marco adecuado en el cual el eventual responsable solidario deberá alegar
las causales exonerativas de tal responsabilidad.-

Por otro lado, podría configurase una responsabilidad profesional, siendo en su

caso, pasibles de las sanciones previstas por la Ley Nº 20.476, (B.O.: 27/06/1973)
en cuanto su conducta resulte violatoria del Código de Ética.-

No resulta ocioso recordar que dicho Código, en su Preámbulo, establece que:

"...Es propósito de este Consejo enunciar las normas y principios éticos que deben
inspirar la conducta y actividad de los matriculados en el Consejo Profesional de
Ciencias Económicas de la Capital Federal. Dichas normas y principios tienen su
fundamento último en la responsabilidad de los profesionales hacia la
sociedad...".-

Además, en el campo civil, eventualmente podría enfrentar juicios por “mala

praxis”, esto es, por negligencia profesional, al igual que los médicos, arquitectos o
abogados, solo por citar otras profesiones a título ejemplificativo.-
Penalmente, enfrenta sanciones que eventualmente pudieran corresponder por
hechos disvaliosos cometidos en su gestión, tales como el delito de balance falso
(Art. 300, inc. 3, CP)

Precisamente, este importante aspecto, bien que circunscrito al campo penal

tributario, hemos de abordar sucintamente.-

II.- La expansión del derecho penal sustantivo

Pero no podemos soslayar algunas cuestiones esenciales del derecho penal

común que desnudan una inusitada crisis en esa rama jurídica.-

Efectivamente, asistimos impávidos en las tres últimas décadas a una inédita

expansión del derecho penal sustantivo, que colisiona directamente con el clásico
principio político criminal de intervención mínima, “ultima ratio del ordenamiento
jurídico” y protección de bienes jurídicos, concepción que afirma el carácter
netamente subsidiario del derecho penal, al cual cabe recurrir solo ante el fracaso
de otras medidas preventivas y ello en la medida que existan graves ataques a los
bienes jurídicos.-

Nuestro más alto tribunal, en el caso “Pellicori”[2] - entre otras relevantes

cuestiones - ha tenido oportunidad de reafirmar el antedicho principio de
intervención penal mínima:

“El principio de legalidad establecido en el Art. 18 de la Constitución Nacional

exige que la conducta y la sanción se encuentren previstas con anterioridad al
hecho por una ley en sentido estricto, y es competencia exclusiva del Poder
Legislativo la determinación de cuáles son los intereses que deben ser protegidos
mediante amenaza penal del ataque que representan determinadas acciones y en
qué medida debe expresarse esa amenaza para garantizar una protección
suficiente por ser el derecho penal la última ratio del orden jurídico.”
Es que cuando este rol se transforma y el derecho penal pasa a ser “prima o sola
ratio” del ordenamiento jurídico”, ingresamos peligrosamente a concepciones
autoritarias o totalitarias de esta disciplina.-

Ello nos lleva a cuestionar severamente el rumbo impreso a una novísima

disciplina (derecho penal tributario) que aparece con un incremento irrazonable del
ius puniendi, la multiplicidad de figuras penales (muchas de farragosa descripción,
violatorias de la garantía de certeza, basal del principio de legalidad) y una
constante enmienda legislativa, atentatoria del principio de seguridad jurídica.-

Además, hemos de advertir la existencia de un recurrente adelanto en las barreras

de punición al consagrarse figuras de peligro y consecuentemente, criminalizar un
estadio previo a la efectiva lesión del bien jurídico.-

Pero en este cuadro crítico, hacen su aparición rutilante dos fenómenos en

perfecta simbiosis, que se complementan y retroalimentan recíprocamente: el
derecho penal simbólico y el resurgimiento del punitivismo.-

III.- El derecho penal simbólico

El derecho penal simbólico lo conceptuamos aquí como el bloque de normas

penales dictadas por el legislador e inexorablemente destinadas a no ser
aplicadas.-

Tiene un mero carácter declarativo, toda vez que tienden a mostrar la existencia
de un legislador preocupado en cierta temática, trasmitiendo mensajes
alentadores a la sociedad.-

Pero lleva una contradicción en su propia génesis, toda vez que el mensaje da por
solucionado con el solo dictado de la norma, el problema o cuestión que persiste
en el mundo real.-
A título de ejemplo, baste citar la sanción al consumidor final prevista por el
artículo 10 de la Ley de rito fiscal. Pese a sus largos años de vigencia, la praxis
administrativa y judicial, no exhibe la existencia de una sola sanción aplicada.-

IV.- El resurgimiento del punitivismo

El otro aspecto es el resurgir del punitivismo, esto es, la utilización - como único
criterio político criminal - de un notable aumento de la criminalización.-

La pluma severa de Cancio Meliá[3] subraya que estos dos conceptos solo
identifican aspectos fenotípicos sectoriales de la evolución global y no aparecen
clínicamente en la realidad legislativa y que ambas líneas de evolución constituyen
el linaje del derecho penal del enemigo.-

V.- El derecho penal del enemigo

He aquí el concepto cardinal sobre el cual nos detendremos, en virtud de

proyectar claramente su influencia sobre el campo penal tributario.-

La noción ha sido acuñada por Günther Jacobs, quien se adentra por vez primera
en ella en 1985 y en su esbozo incluye vastos sectores de regulación cercanos al
derecho penal de la puesta en riesgo o peligro, vinculado a delitos económicos.
Posteriormente, a fines de la década del noventa y con especial énfasis luego del
atentado del 11 de setiembre de 2001, se pergeña como inherente a delitos
graves contra bienes jurídicos individuales (terrorismo).-

Las características salientes del “derecho penal del enemigo” (“feindstrafrecht”)

son las siguientes:
Postula un adelantamiento de la punibilidad, lo cual implica el cambio de
perspectiva del hecho pasado (retrospectiva) al futuro (propestiva).-

Exhibe sanciones desproporcionadamente altas; la dosificación de la escala penal

no contempla una reducción de pena basada en la anticipación en la barrera de
punición.-

Debilita o suprime determinadas garantías procesales.-

No resulta ocioso señalar que esta conceptuación se introduce en el Derecho

Procesal Penal, desvirtuando institutos tales como la prisión preventiva.-

El Profesor Silva Sánchez[4] en principio reconoce “dos velocidades” en el mundo

jurídico – penal.-

Enseña que una “primera velocidad” está dada por los sectores que prevén penas
privativas de libertad (derecho penal de la cárcel), por lo cual es menester
mantener en ellos las tradicionales reglas de imputación, principios procesales
clásicos, etc.-

La “segunda velocidad” se encuentra integrada por delitos en los que priman las
penas pecuniarias o privativas de derechos. En éstos, cabe flexibilizar los
principios y reglas clásicas (Vgr. ampliación criterios de autoría; responsabilidad
penal de las personas jurídicas, etc.) y de los principios políticos criminales, tales
como el de legalidad o culpabilidad.-

Aquí es cuando añade a su concepción política criminal, el “derecho penal del

enemigo”, entendido como una “tercera velocidad” en la que coexisten penas
privativas de libertad con la flexibilización de los principios políticos criminales y las
reglas de imputación.-
¿¿Quién es el enemigo??

En este sentido, cabe nuevamente apreciar a Jacobs, para quien el enemigo es

toda persona que a través de su conducta individual o bien como integrante de
una organización, hace un abandono continuo del derecho.-

En su concepción, con este ordenamiento jurídico especial, el Estado no habla a

los ciudadanos sino que amenaza a sus enemigos.-

A sus propias palabras[5] nos remitimos:

“1. En el Derecho penal del ciudadano, la función manifiesta de la pena es la

contradicción, en el Derecho penal del enemigo la eliminación de un peligro. Los
correspondientes tipos ideales prácticamente nunca aparecerán en una
configuración pura. Ambos tipos pueden ser legítimos. 2. En el Derecho natural de
argumentación contractual estricta, en realidad todo delincuente es un enemigo
(ROSSEAU, FICHTE). Para mantener un destinatario para expectativas
normativas, sin embargo, es preferible mantener el status de ciudadano para
aquellos que no se desvían por principio (HOBBES, KANT). 3. Quien por principio
se conduce de modo desviado no ofrece garantía de un comportamiento personal;
por ello no puede ser tratado como ciudadano, sino debe ser combatido como
enemigo. Esta guerra tiene lugar con un legítimo derecho de los ciudadanos, en su
derecho a la seguridad; pero a diferencia de la pena, no es Derecho también
respecto del que es penado; por el contrario, el enemigo es excluido”.-

Cancio Meliá afirma que la carga genética del punitivismo (la idea del incremento
de pena como único instrumento del control de la criminalidad), se recombina con
la del derecho penal simbólico (tipificación penal como mecanismo de creación de
identidad social) y dá lugar al Código del Derecho Penal del Enemigo.-

Este catedrático marca dos diferencias estructurales dignas de mención:

El derecho penal del enemigo no estabiliza normas (prevención general positiva),
sino que demoniza determinados grupos de infractores;

No es un derecho penal del hecho, sino de autor.-

VI.- La estigmatización del Contador Público como enemigo

Ahora bien, en este punto cabe plantear un interrogante:

¿¿Qué Organismo determina quien es el enemigo??

Esa es la pregunta.-

En décadas pasadas desde la Secretaría de Ingresos Públicos, se colocó al

“evasor” como enemigo y se postulo su aniquilamiento, bien que en términos poco
académicos.-

Mas recientemente, en virtud de la gestión de un colector de datos de segunda

línea del FMI, devenido por entonces Administrador Federal, logró implantarse en
los medios de comunicación social, la premisa que “detrás de todo evasor hay un
Contador”.-

Así, quedaba estigmatizado un nuevo enemigo: el contador público, por lo cual, se

instauró el novísimo e inaceptable delito de “portación de título”.-

Aparecía ya por entonces claramente definida la pretensión del organismo fiscal

de propiciar en nuestra legislación penal tributaria, el superado principio "versare
in re ilicita" (qui versatur in re illicita respondit etiam pro casu) o la llamada
responsabilidad objetiva, concepto rechazado por el derecho penal moderno.-
Resulta claro que el principio de culpabilidad, fruto del desarrollo filosófico del
derecho penal de acto, excluye la responsabilidad objetiva y la responsabilidad por
el “hecho de otro”.-

VII.- Los roles del profesional contable

Sentado ello, es menester señalar las diferentes funciones que puede cumplir un
profesional contable:

Auditor externo de EE.CC.-

Síndico societario;

Consultor impositivo o previsional;

Liquidador impositivo o previsional;

Liquidador impositivo;

Tercerización de servicios;

No interesan aquí importantes roles cumplidos en otros ámbitos, vgr. como auxiliar
de la justicia (perito o sindico concursal).-

Recordamos que según nuestra legislación civilista,[6] cuando mayor sea el deber
de obrar con prudencia y pleno conocimiento de las cosas, mayor será la
obligación que resulte de las consecuencias posibles de los hechos.-

En relación con los diversos roles, sabido es que como auditor externo, el
profesional contable se vincula a través de un contrato bilateral, oneroso,
consensual y conmutativo.-

Producto de una investigación crítica de los EE.CC. habrá de emitir una opinión (u
abstenerse de hacerlo, en su caso) sobre la razonabilidad (no exactitud) de la
información contable en su conjunto.-

Deviene oportuno señalar que a tales efectos, utilizará la técnica del muestreo y
aplicará en su labor, la Resolución Técnica Nº 7 de la FACPCE.-
En el rol de síndico societario, el ejercicio profesional está orientado al “control de
legalidad” y no al de “mérito o gestión”.-

La jurisprudencia[7] tiene dicho que los deberes de fiscalización interna que le

incumben al síndico se refieren a la administración de la sociedad y al interés de
los accionistas administrados, y que no se deriva de ellos un deber de preservar
los intereses del fisco que autorice a considerarlo incurso en el hecho por una
omisión impropia.-

A su vez, como asesor impositivo, emite una opinión sobre determinada cuestión
llevada en consulta, basado en el marco normativo tributario, posturas doctrinales,
jurisprudencia, dictámenes del fisco, etc.-

Finalmente, como liquidador impositivo, asesora al contribuyente o responsable

sobre la manera de presentar los datos requeridos por la AFIP, basado en actos,
hechos y metodología cuantificable, sin haber practicado ninguna labor auditora.-

Esta última consideración es valida para el caso de la Tercerización de servicios.-

VIII.- Fallos alarmantes

Existe una familia de fallos alarmantes, cuya síntesis transcribimos:

Al contador se le ha asignado la calidad de coautor del delito de evasión fiscal, [8]

en el entendimiento que “...el profesional que lleva o controla la totalidad de los
negocios de sus clientes, es decir, lleva la contabilidad, asesora, certifica los
balances, etc tiene la oportunidad de conocer en forma directa su estado
patrimonial”.-

Igual consideración se ha realizado sobre la actuación del síndico,[9]

resolviéndose que “...las conductas desplegadas por la imputada no solo se
limitaron a la omisión dolosa, sino que resultaron la coordinación y asesoramiento
técnico para que las mismas se pudieran realizar, por lo que su participación tiene
un dominio funcional del hecho total, con suficiente entidad, tanto en el transcurso
del tiempo como en la importancia del aporte...”.-

También se ha dicho[10] que “los contadores... evalúan si las constancias que les
acercan sus clientes sirven para justificar contablemente un movimiento en la
situación contable y patrimonial de dichos contribuyentes, en base a los
conocimientos específicos en la materia que tienen y, por lo tanto, la inobservancia
del deber de cuidado que tienen para realizar dichas tareas, descartaría una
actitud de simple negligencia, sino que implica una actitud consiente, destinada,
inequívocamente, a posibilitar la producción del resultado típico.”

Nuestro mas alto tribunal[11] ha considerado que la extensión de la condena al

sindico societario carece de la debida fundamentación exigible a las decisiones
judiciales, toda vez que la conducta del órgano de fiscalización debía ser juzgada
específicamente a la luz de las atribuciones asignadas por la ley de sociedades,
ponderándose, además, si el daño generado no se hubiera producido en caso de
que el sindico hubiere actuado de conformidad con lo establecido en la ley,
estatuto, reglamento o decisiones asamblearias, lo que implica la existencia de
una relación de causalidad entre el obrar negligente y los perjuicios que se
atribuyen a su desempeño.-

IX.- Conclusiones

A manera de conclusión, vale decir que la atribución de responsabilidad penal a

los Contadores, solo podrá fundarse en la comprobación de la participación
personal de éstos en la manipulación dolosa de la base imponible del gravamen
que se trate.-

El profesional contable no podrá escudarse en el cumplimiento de las reglas de su

profesión (lex artis ad hoc) cuando existan una reconocible propensión al hecho
tributario disvalioso.-

Vale recordar que solamente el contribuyente o responsable podría revestir la

calidad de “autor” (quien tiene el dominio del hecho) del delito de evasión fiscal,
mientras que al Contador Público solo podría imputarse la participación criminal
reglada por los Art. 45 a 49 del C.P. cuando se comprobase la concurrencia
simultánea de “comunidad de hecho” y “ayuda recíproca o unilateral” (comunidad
intencional).-

Por lo demás, se requiere que los CPN ejerciten su función asumiendo el riesgo
propio de tal actividad, extremando su profesionalismo y a la vez, aplicando las
normas de auditoria con el debido respaldo documental, tal como ha recomendado
la FACPCE en diversos foros.-

Pero quede claro: El contador Público Nacional no es ni será, enemigo del fisco,
sino que contrariamente, es quien coadyuva en sus distintos roles a un
mejoramiento en la laberíntica relación Fisco / Contribuyente.-

El párrafo final, queda para oponernos enfáticamente a concepciones anacrónicas

y autoritarias, impropias y desterradas de todo ordenamiento jurídico moderno.-

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[1] Art. 8, inc. e) Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus mod.).

[2] CSJN, “Pellicori, Oscar A. Y Otros”, 23/12/1997, L.L. 1998 B, 87.

[3] Jacobs / Cancio Meliá, “Derecho Penal del enemigo”, Editorial Civitas, Madrid,
2003, Pág. 57 y ss.

[4] Silva Sánchez, Jesús María, “La expansión del Derecho Penal. Aspectos de la
política criminal en las sociedades postindustriales”, Madrid, Civitas, 2ª edición,
2001.

[5] Jacobs / Cancio Meliá, op. cit.

[6] C.C., Art. 902.-

[7] CNAPE, Sala A, “Green, Eduardo y otros”, 16/06/1996.

[8] JF San Isidro, “Ferrometal”, 28/05/1997.

[9] JPE Nº 3, “COA”, 16/122003, revocado por la CNPE, Sala A, 26/05/2004.

[10] JPE Nº 3, “Papelera Ramos SA”, 23/08/2003, confirmado por la CNPE, Sala
B.

[11] CSJN, “Oroquieta, Luis M. Y otro”, 18 /12/1996.