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FACULTAD DE DERECHO U.N.R.

Seminario de Metodología de la Investigación

Comisión 30 – Año 2018

La compatibilidad entre el Solve Et Repete y

el bloque constitucional argentino

Docentes: Díaz, Araceli – Navarro, Paula

Tutores: Tozzini, Gabriela – Rossi, Santiago

Alumno: López, Gabriel Miqueas Legajo: L4714/3

Fecha de Presentación: 09/11/18

Aval de los docentes tutores:

 2

INTRODUCCIÓN

En esta monografía abordaremos el tema “La compatibilidad entre el Solve

et Repete y el bloque constitucional argentino”.

Solve et repete es una expresión latina que significa: "Paga y repite"; y se

entiende por tal al instituto legal en virtud del cual se establece una restricción a la
revisión -tanto judicial como administrativa- de actos administrativos emanados del
ejercicio de funciones públicas, restricción que exige el deber de pagar previamente
una suma de dinero establecida en la legislación y fijada en el acto administrativo
cuestionado, para el acceso a aquella revisión. 1 En definitiva, en la práctica este
principio impide discutir en juicio los tributos sin el previo pago de los mismos.

En nuestro país, la mayor parte de la doctrina especializada en el tema sigue

a Giuliani Fonrouge 2 y sostiene que el solve et repete fue consagrado
jurisprudencialmente en acciones de impugnación de tributos locales por una
creación pretoriana de nuestra Corte Suprema en fallos que datan de fines del siglo
XIX. Más adelante comienza a ser consagrado legislativamente, tanto en el ámbito
provincial como en el nacional, y hoy podemos afirmar que prácticamente la
totalidad de las legislaciones de nuestro país prevén la exigencia en materia
tributaria y previsional, del pago previo de la deuda, como requisito para el acceso
a la instancia judicial.
Desde los primeros fallos que impusieron la obligación de pago previo para
discutir la impugnación de los tributos hasta el presente, la Corte sigue sosteniendo
la aplicabilidad del principio, aunque la misma admite excepciones.
En cuanto a la doctrina, hay posturas que justifican su aplicación, con base
principalmente en la presunción de legitimidad y la ejecutoriedad del acto
administrativo y en el necesario sostenimiento económico del Estado, a través de la
normal percepción de las rentas. Como lo sintetiza el Dr. Dino Jarach “la regla solve

1
BEHM, Leonardo A. y MAMMONI Gustavo A. “El solve et repete y la transformación del ‘pague y repita’ en
‘afiance y discuta’, su incidencia en la provincia de Buenos Aires”. Suplemento La Ley, Nº 5, agosto 2013, p.
3.
2
GIULIANI FONROUGE, Carlos. Derecho Financiero, T. II, 10ª edición. Buenos aires, La Ley, 2010, p. 795.
 3

et repete constituye un medio peculiar de tutela del crédito tributario del Estado”3, o
en otras palabras “hay que garantizar que pueda funcionar un ente que tiene por
función recaudar, y si no tiene determinadas prerrogativas, no puede funcionar”4
Sin embargo, la gran mayoría considera que violenta principios
constitucionales, ya sean de la propia letra de la CN, o de instrumentos
internacionales, por lo cual lo consideran derogado o inconstitucional. Rodolfo
Spisso sostiene que “el solve et repete es inconstitucional aunque no configure
agravio a los derechos de igualdad y de defensa en juicio, al vulnerar el principio de
razonabilidad de las leyes (art. 14 CN)”. 5
A partir de la reforma constitucional de 1994, que otorgó jerarquía
constitucional a los tratados internacionales sobre Derechos Humanos,
especialmente La Convención Americana de Derechos Humanos, más conocida
como Pacto de San José de Costa Rica, que establece en su artículo 8 el principio
conocido como “libre acceso a la Justicia”, el solve et repete parecería contrariar,
entre otros, a dicho principio y sin embargo 24 años después sigue vigente.
En este orden de ideas nos preguntamos si realmente el solve et repete viola
principios constitucionales y debe ser derogado como aboga un gran sector de la
doctrina, o por el contrario su vigencia no colisiona con la CN, tal como manifiesta
la jurisprudencia de nuestro país, incluida la de la CSJ.
El objetivo de esta monografía es exponer cómo este viejo instituto del
derecho tributario, a pesar de las excepciones admitidas por la Corte, y de algunas
morigeraciones legislativas, es incompatible con nuestro bloque constitucional.
Con referencia al orden metodológico de este trabajo, comenzaremos con
una breve exposición del Solve et Repete, su concepto, origen y aplicación en
nuestro país.
Luego analizaremos qué se entiende por bloque constitucional, cómo está
compuesto, y qué principios contenidos en la Constitución Nacional y los tratados
internacionales a los cuales nuestro país adhirió y tienen jerarquía constitucional,

3
JARACH, Dino. Estudios de Derecho Tributario. Buenos Aires, Ediciones Cima, 1998, p. 241.
4
ANEXO ENTREVISTA
5
SPISSO, Rodolfo R. Acciones y Recursos en Materia Tributaria, 2ª edición. LexisNexis, 1996, p. 64
 4

son afectados con su aplicación, y la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la

Nación respecto a dicha afectación.

Finalmente expondremos las más importantes opiniones doctrinarias que

critican su vigencia y las que la justifican, para lo cual contamos con la entrevista
realizada al Director General del Área Legal Tributaria de la Municipalidad de
Rosario, el abogado especializado en Derecho Tributario Juan Dogliani, a fin de
justificar nuestra postura de que la única solución posible a esta incompatibilidad es
la de su derogación.
 5

Capítulo 1

SOLVE ET REPETE

SUMARIO: 1. Introducción 2. Solve et repete 2.1 Concepto 2.2 Origen y aplicación

legislativa en nuestro país 2.2.1 Aplicación en materia previsional 2.2.2 Aplicación
en materia tributaria 3. Conclusión

1. Introducción

En este primer capítulo explicaremos el concepto de solve et repete, tomando

como punto de partida la opinión de distintos juristas especialistas en la materia,
quienes se desempeñan o bien del lado de los contribuyentes, o del lado del ente
recaudador del Estado, lo cual nos ofrecerá un panorama más amplio del instituto
bajo análisis.

Seguiremos con un repaso de su origen, tanto de su nacimiento histórico en

el derecho romano, como de su incorporación al orden jurídico de nuestro país.
Finalmente explicaremos cómo se aplica en Argentina, tanto en materia tributaria
como previsional.

Esto nos va a permitir comenzar a entender con mayor precisión cómo

funciona el mismo, sus fundamentos, y así poder analizar con mayor precisión y
rigor en los capítulos siguientes si realmente existe una colisión entre este instituto
y los principios y garantías establecidos en nuestro bloque constitucional, y en caso
que exista colisión, cómo se debe resolver.
 6

2. Solve et Repete

2.1. Concepto

Solve et repete es una expresión latina que significa: "Paga y repite" y según
el profesor especializado en la materia, el Dr. Villegas, se puede definir como el
pago previo que debe efectuar el contribuyente para impugnar la deuda determinada
por el órgano recaudador de los tributos. 6

Similar definición nos brinda el Dr. Christensen, para quien “es la exigencia,
que impone el Estado, del previo pago de la obligación como condicitio sine qua non
para poder impugnar judicialmente una determinación previsional o impositiva,
hecha en forma administrativa por el Fisco” 7.

Para el abogado especializado en Derecho Tributario Juan Dogliani, quien se

desempeña como Director General del Área Legal Tributaria de la Municipalidad de
Rosario, solve et repete “es pagar para repetir después y tiene que ver con tutelar,
al menos en el ámbito teórico, el funcionamiento del sistema, no verlo solamente
desde el punto de vista del cliente o del interés particular del contribuyente sino
también desde el otro lado”. 8 Esta definición empieza a poner de manifiesto uno de
los justificativos más importante que encuentra la aplicación de esta vieja regla en
un país como Argentina, que es permitir el normal funcionamiento del sistema.

Teniendo en cuenta la traducción y las definiciones recientemente

mencionadas, podríamos graficarlo de la siguiente manera: “PAGA”, si ante una
deuda impositiva o previsional determinada por el órgano recaudador, el
contribuyente no está de acuerdo con la misma, debe primeramente pagarla, para
luego poder impugnarla administrativamente, y luego de agotada la vía
administrativa recurrir a la vía judicial. “REPITE”, si de la impugnación administrativa

6
VILLEGAS, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Buenos Aires, Astrea, 2007, p. 468.
7
CHRISTENSEN, Eduardo Alberto, “El Solve et Repete. Incidencia de la reforma constitucional”, en Revista
La Ley, Buenos Aires, Argentina, Editorial La Ley, 1996-B, 1189
8
Anexo entrevista
 7

o judicial resulta que la determinación de la deuda fue errónea, total o parcialmente,

el contribuyente tiene derecho a repetir del órgano recaudador lo pagado en exceso.

2.2. Origen y aplicación legislativa en nuestro país

Como tantos otros institutos del derecho aplicados en Latinoamérica, la

doctrina afirma que el solve et repete tiene su origen en el derecho romano,
específicamente en la época de la República. A través de edictos, los pretores
comienzan a autorizar a los contribuyentes a convertirse en actores para obtener la
declaración de ilegitimidad de la pignoris capio otorgada por los publicanos, pero
exigiendo el pago previo, invirtiendo el orden normal del procedimiento 9.

A partir de entonces, y teniendo como fundamento el mantenimiento sin

mermas de la recaudación para que las clases gobernantes pudieran mantener su
costoso estilo de vida, los ciudadanos debían primeramente pagar lo debido, y luego
reclamar la ilegitimidad de la deuda y su consecuente repetición.

Este nuevo orden de procedimiento, pagar previamente para poder iniciar la

acción de ilegitimidad contra el acto de la autoridad, rigió en Roma no solo durante
el periodo de la República, ya que mantuvo su vigencia en el Imperio 10.

Finalmente llegó al derecho contemporáneo al igual que el resto del derecho

romano, debido a que el mismo sirvió de base, junto con el germano, para lo que se
conoce como Derecho Continental, que es el utilizado en gran parte de los territorios
europeos y en aquellos colonizados por estos a lo largo de su historia.

En nuestro país su origen fue jurisprudencial, establecido por la Corte

Suprema de Justicia de la Nación en fallos que se remontan a fines del siglo XIX 11.

9
SCIALOJA, Vittorio, “Executio Extra Ordinem”. Procedimiento Ejecutivo. “Procedimiento Civil Romano -
Ejercicio y Defensa de los Derechos. Traducción de Santiago Sentis Melendo y Marino Ayerra Redin.
Ediciones Jurídicas Europa-América. Buenos Aires, 1954, p. 297
10
SCIALOJA, Vittorio, “Executio Extra Ordinem”. Procedimiento Ejecutivo. “Procedimiento Civil Romano -
Ejercicio y Defensa de los Derechos. Traducción de Santiago Sentis Melendo y Marino Ayerra Redin.
Ediciones Jurídicas Europa-América. Buenos Aires, 1954, p. 297
11
GIULIANI FONROUGE, Carlos. Derecho Financiero, T. II, 10ª edición. Buenos aires, La Ley, 2010, p. 795.
 8

El fundamento fue no atentar contra la recaudación y autonomía de las provincias,

ya que los tributos controvertidos por los contribuyentes eran de carácter provincial,
por lo cual nuestro máximo Tribunal, atento a la posible afectación o injerencia de
la justicia federal en cuestiones tan sensibles a las autonomías provinciales como
son las rentas, ordenó el previo pago para poder acceder a la revisión jurisdiccional.

Desde entonces, esta vieja institución que nació en el derecho romano

comenzó a tener cabida en nuestra legislación, tanto provincial como nacional. Las
dos materias donde más importancia adquirió el solve et repete, tanto legislativa
como jurisprudencialmente, son la previsional y la tributaria. A continuación
estudiaremos cómo se legisló en cada una de ellas.

2.2.1 Aplicación en materia previsional

En lo previsional la recaudación se encuentra a cargo de la Administración

Federal de Ingresos Públicos, y uno de los requisitos que hacen a la procedencia
formal del recurso previsto por el art. 39 bis del decr. ley 1285/58 (modificado por
art. 26, ley 24.463) consiste en el depósito previo de la deuda resultante de la
resolución administrativa objeto de apelación, según el art. 15 de la ley 18.820 que
determina “(..) dentro de los mismos plazos deberá depositarse el importe de la
deuda resultante de la resolución administrativa; su omisión producirá la deserción
del recurso.”

También el art. 12 de la ley 21.864 (modificado por art. 34, ley 23.659) que
establece que “en caso que la admisión de un recurso contra una determinación de
deuda estuviere condicionada al depósito del crédito, éste deberá comprender el
monto de la actualización e intereses que correspondan de acuerdo con el artículo
8°", y el art. 39 bis, inc. b in fine del citado decreto ley, que dispone que se puede
recurrir ante la Cámara Federal de la Seguridad Social contra resoluciones que
denieguen total o parcialmente impugnaciones de deuda determinadas por la
Dirección General Impositiva, “siempre que en el plazo de su interposición se
hubiere depositado el importe resultante de la resolución impugnada”;
 9

Estos artículos denotan claramente la vigencia del solve et repete, ya que el

previo pago de la deuda es un requisito indispensable para el acceso a la revisión
judicial.

2.2.2 Aplicación en materia tributaria

La ley 11683 de procedimiento fiscal vigente desde el año 1933, aunque con
modificaciones a lo largo de los años, contiene disposiciones similares a las
recientemente reseñadas.

Lo que nos interesa destacar del ámbito tributario, es la creación del Tribunal
Fiscal de la Nación, a partir de la sanción de la ley 15265 en 1960, que sirvió para
atenuar la aplicación del solve et repete. Esto permitió el cuestionamiento de las
resoluciones dictadas por la administración, por ante el Tribunal Fiscal, sin pago
previo del impuesto reclamado.

Sin embargo, decimos que solo lo atenuó, ya que la competencia del Tribunal
se encuentra limitada por razones de materia y de monto mínimo, por lo cual al no
abarcar todos los casos no podemos hablar de la derogación del solve et repete.

Otro aspecto interesante en materia tributaria, son los recursos de revisión y

apelación limitada por ante la Cámara Federal Contencioso Administrativa. El efecto
de los mismos está regulado en el artículo 194 de la ley 11683, que dice:

La apelación de las sentencias se concederá en ambos efectos, salvo la de

aquellas que condenaren al pago de tributos e intereses, que se otorgará al solo
efecto devolutivo. En este caso, si no se acreditare el pago de lo adeudado ante
la repartición apelada dentro de los TREINTA (30) días desde la notificación de
la sentencia o desde la notificación de la resolución que apruebe la liquidación
practicada, la repartición expedirá de oficio la boleta de deuda a que se refiere
el artículo 92, fundada en la sentencia o liquidación, en su caso.

Lo interesante de este artículo, es que si bien no exige el pago previo para

recurrir, si el recurrente no paga queda expuesto a la ejecución fiscal, ya que la
norma faculta al fisco a emitir la boleta de deuda y finalmente a ejecutar la misma.
Por lo cual, si bien no se puede hablar en este caso de solve et repete en sentido
estricto, al faltar la exigencia del pago previo, en definitiva el contribuyente se ve
obligado a pagar antes de la decisión final de la justicia sobre la impugnación de la
 10

deuda, ante el riesgo de la inminente ejecución fiscal, por lo que en definitiva el

resultado final es el mismo.

3. Conclusión

El solve et repete empieza con un conflicto entre un particular y el Estado,

representado por el órgano recaudador. Dicho desacuerdo versa sobre la
determinación de una deuda a favor del fisco.

El procedimiento lógico ante esta situación, y como un resguardo necesario

de los contribuyentes ante el poder del Estado, sería que antes de verse obligados
a abonar, los mismos puedan acceder a discutir jurisdiccionalmente el conflicto, y
que sea la justicia quien finalmente determine si la deuda exigida debe ser pagada.

Lo que hizo el solve et repete desde su origen es invertir ese orden lógico,
por lo tanto si el contribuyente no está de acuerdo con la determinación de la deuda
exigida, igualmente debe pagar, para poder acceder a la revisión judicial.

Dicha inversión, primero pagar y luego reclamar, tiene su razón de ser

básicamente en que quien está exigiendo el pago es el mismo Estado y que se “está
tutelando que funcione el sistema, por encima del interés particular”. 12

La cuestión a dilucidar es si la exigencia del Estado en pos de asegurar su

buen funcionamiento con miras en el bien común, aunque sea en desmedro del
interés particular de determinado contribuyente, es motivo suficiente para invertir el
orden y tener que pagar para acceder a la revisión, o si por el contrario al ser la
obligación una consecuencia de un acto de poder estatal, con más razón tendría
que tener el contribuyente el pleno acceso a la revisión judicial sin ningún tipo de
restricciones.

12
Anexo entrevista
11
 12

Capítulo 2

BLOQUE CONSTITUCIONAL ARGENTINO

SUMARIO: 1. Introducción 2. Bloque constitucional argentino 2.1 Supremacía

constitucional 2.2 Antes y después de 1994 3. Importancia de los principios y
garantías constitucionales en materia tributaria 3.1 Principios que podrían ser
afectados por el solve et repete 4. Conclusión

1. Introducción

En este segundo capítulo la temática a abordar será, como el título lo indica,

el bloque constitucional argentino.

En primer lugar lo definiremos, y explicaremos qué se entiende por

supremacía constitucional, y su origen en nuestro país. Seguidamente
expondremos los cambios ocurridos en dicho bloque a partir del año 1994, con la
última reforma constitucional.

Finalmente analizaremos la importancia de los principios constitucionales en

materia tributaria, en particular los que se incorporaron con el Pacto de San José de
Costa Rica, y cuáles de los mismos podrían ser violentados por la aplicación del
solve et repete.

2. Bloque constitucional argentino

2.1 Supremacía constitucional

La doctrina de la supremacía constitucional nace en los Estados Unidos, con

el leading case "Marbury c/ Madison", del año 1803, de la Suprema Corte de ese
país, y con su ejemplaridad suscitó seguimiento o imitación dentro y fuera de los
Estados Unidos. De allí se trasplantó a nuestro derecho.
 13

Según Bidart Campos, dicha supremacía supone una gradación jerárquica

del orden jurídico derivado, que se escalona en planos distintos. Los más altos
subordinan a los inferiores, y todo el conjunto se debe subordinar a la Constitución
Nacional. 13 Esto hace referencia a que ninguna ley, ordenanza o resolución, se
encontrará por encima de lo que esté expresado en la Constitución.

En el mismo orden de ideas, nuestra Carta Magna establece en su artículo

21 que “Esta Constitución, las leyes de la Nación que en su consecuencia se dicten
por el Congreso y los tratados con las potencias extranjeras son la ley suprema de
la Nación”.

Esto nos da la pauta de una relación jerárquica entre las diferentes normas,
con la CN en la cúspide de la pirámide, y prevaleciendo contra cualquier norma
inferior que se contraponga a ella.

2.2 Antes y después de 1994

Hasta el año 1994, en el que se modifica nuestra CN por última vez, no había
dudas de la supremacía de la Constitución, pero había discusiones doctrinarias
respecto al orden del resto la pirámide jurídica argentina, más precisamente la
prelación entre las leyes de la Nación y los tratados internaciones. 14

Según Carlos Liz, “Ese fue el motivo por el cual nuestra jurisprudencia ha
oscilado históricamente en otorgar prevalencia a los tratados o a las leyes,
posiblemente obrando en uno u otro sentido en función de las distintas
composiciones del máximo tribunal” 15

Con la reforma de 1994 quedó zanjada dicha discusión, que ya la misma

produjo un cambio inédito hasta el momento en nuestro país, al otorgarle jerarquía

13
BIDART CAMPOS, Germán. Manual de la Constitución Reformada, Tomo I. Buenos Aires, Ediar, 1996, pag.
67
14
LIZ, Carlos Alberto. “La reforma constitucional de 1994 y la inconstitucionalidad del solve et repete”, en
Revista La Ley, Buenos Aires, Argentina, Editorial La Ley, 1996-c, 1379

15
LIZ, Carlos Alberto. “La reforma constitucional de 1994 y la inconstitucionalidad del solve et repete”, en
Revista La Ley, Buenos Aires, Argentina, Editorial La Ley, 1996-c, 1379
 14

constitucional a determinados tratados internacionales sobre derechos humanos, y

posibilitar que sigan adquiriendo esa jerarquía nuevos instrumentos sobre la
materia.

En definitiva, a partir de la jerarquización constitucional de determinados

tratados, la parte más alta y de la cual depende toda la pirámide jurídica argentina,
quedó conformada por nuestra Carta Magna, y todos los instrumentos
internacionales mencionados en el artículo 75 inciso 22 CN, los cuales según el
mismo artículo “no derogan artículo alguno de la Primera Parte de esta Constitución
y deben entenderse complementarios de los derechos y garantías por ella
reconocidos”.

También se establece la posibilidad de que en el futuro nuevos tratados

adquieran la misma jerarquía, por lo cual la cúspide de la pirámide puede seguir
ensanchándose.

. Este conjunto normativo que opera como sistema de fuentes es reconocido

por la doctrina como Bloque de Constitucionalidad. El mismo, es definido por el
constitucionalista Germán Bidart Campos16 como un conjunto normativo que tiene
disposiciones, principios o valores materialmente constitucionales, fuera del texto
de la constitución documental, y tiene como fin ser parámetro para el control de
constitucionalidad de las normas infraconstitucionales.

3. Importancia de los principios y garantías constitucionales en materia

tributaria

Si bien es evidente que los principios constitucionales rigen y se aplican en

todo el derecho, en este apartado queremos demostrar como en materia tributaria
adquieren una mayor trascendencia, como un límite al poder del Estado.

Desde los anales de la historia de la sociedad organizada, el hombre ha

intentado poner coto al poder del gobernante, independientemente de la época y la

16
BIDART CAMPOS, Germán. El derecho de la constitución y su fuerza normativa. Buenos Aires, Ediar, 1995,
pags. 265-267
 15

organización política vigente. Con el advenimiento de los Estados de Derecho, dicho

coto fue tomando fuerza e impulso en las dos materias donde históricamente quien
detentaba el poder más abusos cometía contra los gobernados, esto es en materia
penal y fiscal.

Las cuestiones económicas, y en especial las cuestiones impositivas, se

encuentran ligadas de una manera muy estrecha con los orígenes del
constitucionalismo y la forma de Estado que el texto constitucional adopte.

Siguiendo a Giuliani Fonrouge, podemos afirmar que las limitaciones al poder

tributario provienen de los “principios jurídicos de la tributación”, que no son otra
cosa que principios jurídicos que han sido incorporados a nuestros textos
constitucionales, tanto nacional como provinciales, y por ende gozan hoy de la
jerarquía de principios constitucionales de orden general. 17 En otras palabras, la
razón básica por la cual los principios tributarios se ajustan a las normas
constitucionales es tan sencilla como que eso es lo esperable en un verdadero
Estado de Derecho.

Para entender mejor este tema, vamos a analizar el que según la doctrina es
el máximo principio rector en materia tributaria, el principio de legalidad. Para Spisso
este principio reconoce su origen e identidad en el principio de legalidad consagrado
en nuestra Constitución en el artículo 19. 18 Villegas opina que el mismo, también
conocido como principio de reserva de ley, es un principio fundamental y básico del
derecho tributario, que se corresponde con el principio de Derecho Penal nullum
crimen, nulla poaena sine lege como principio inspirador. 19

Ese adagio latino se puede traducir como “ningún delito, ninguna pena sin
ley previa”, y analógicamente se utiliza en materia tributaria como la necesidad de

17
GIULIANI FONROUGE, Carlos M., Derecho Financiero, Vol.I, 7ª.Edicion, Ed .Depalma, Buenos Aires,
2001,pag.367 y ss
18
SPISSO, Rodolfo R., Derecho Constitucional Tributario, Capitulo X, Ed. LexisNexis Depalma, Buenos Aires,
2000
19
VILLEGAS Héctor Belisario, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario – Parte General, Ed. Astrea,
Bs As, marzo 2005, pag 254 y ss.
 16

que todo tributo sea impuesto por una ley anterior a la materialización del hecho
imponible.

Al ser los principios penales los que limitan el poder coercitivo del Estado, o
sea el poder de aplicar una pena, y con la jerarquía constitucional que alcanzaron
los tratados internacionales de Derechos Humanos, dichos principios y garantías
fueron aumentando progresivamente. Por lo tanto queda claro el objetivo del bloque
constitucional de limitar la potestad tributaria del Estado, al establecer el principio
de legalidad como principio rector, y dotar al contribuyente de las herramientas
necesarias para no ver avasallados sus derechos por el poder del Estado.

Otro ejemplo de esta correspondencia entre las garantías que tiene el

ciudadano contra el poder del Estado, tanto en materia penal como tributaria, lo
brinda el pacto de San José de Costa Rica. El mismo establece en su artículo 8
titulado Garantías Judiciales lo siguiente:

Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de
un plazo razonable, por un juez o tribunal competente, independiente e
imparcial, establecido con anterioridad por la ley, en la sustanciación de
cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la determinación de sus
derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro
carácter.

Esto pone de manifiesto nuevamente la fuerza de las garantías de la

ciudadanía en materia fiscal, ya que según el artículo transcripto son las mismas
que se tienen contra una acusación penal.

En definitiva, la Declaración Americana de Derechos Humanos eleva a la

máxima jerarquía el principio de “libre acceso a la justicia”20, y pone en pie de
igualdad las garantías de las personas en relación al poder estatal en materia penal
y fiscal.

3.1 Principios que podrían verse afectados por la aplicación del solve et
repete.

20
LIZ, Carlos Alberto. “La reforma constitucional de 1994 y la inconstitucionalidad del solve et repete”, en
Revista La Ley, Buenos Aires, Argentina, Editorial La Ley, 1996-c, 1379
 17

El derecho que entra en juego con mayor implicancia en el Derecho

Tributario, y que podría verse afectado con el solve et repete, es el derecho de
propiedad, consagrado en los arts. 14, 17 y 20 de nuestra Constitución Nacional.
Pero al no ser un derecho absoluto, las constituciones pueden establecer
limitaciones al mismo, como las contribuciones y la posibilidad de expropiación,
siempre que no se vulneren otros principios constitucionales.

Por lo tanto la propiedad privada que nuestra CN declara como inviolable, no

se ve transgredida por la exigencia del pago previo, siempre y cuando no se
violenten las garantías que el bloque constitucional establece a favor de la
ciudadanía y como límite al poder estatal.

El principio que prima facie se ve quebrantado con la exigencia de pago

previo es el del libre acceso a la justicia, ya que obviamente no se puede decir que
el acceso es libre cuando se impone como condictio sine quanon de la revisión
judicial, el haber abonado la deuda determinada por el fisco que el contribuyente
quiere impugnar.

En este temperamento, el solve et repete parece ser un obstáculo insalvable

para la defensa en juicio y la tutela judicial efectiva, que supone en primer término
el libre acceso a la jurisdicción en procura de justicia, lo que no debe ser frustrado
por consideraciones de orden procesal o de hecho. En segundo lugar, la
observancia en el proceso de las formas sustanciales relativas a la acusación,
defensa y sentencia fundada.

4. Conclusión

La constitución es la ley suprema de la nación, y desde la reforma de 1994,

adquirieron el mismo status 13 instrumentos internacionales sobre derechos
humanos a los cuales nuestro país adhirió.

El artículo 75 de nuestra Carta Magna establece que dichos tratados “no

derogan artículo alguno de la Primera Parte de esta Constitución y deben
entenderse complementarios de los derechos y garantías por ella reconocidos”.
 18

Esto nos da la pauta de un sistema de derechos y garantías a favor de los

ciudadanos y limitantes del poder estatal, que está en expansión, no solo por el
complemento que suponen los tratados ya incorporados, sino porque se establece
la posibilidad de que se puedan incorporar a futuro nuevos instrumentos de
derechos humanos.

En un Estado de Derecho, como el nuestro, no pueden desconocerse las

limitaciones al poder estatal, y las garantías de los ciudadanos para defenderse
cuando esos límites se ven traspasados.

En consonancia con todo lo expuesto, y especialmente con la correlación

existente en los principios rectores del derecho penal (la rama del derecho donde
más claramente el Estado aplica todo su monopólico poder coercitivo) y el derecho
tributario, nos cuestionamos si es posible seguir tolerando la exigencia del pago
previo para poder acceder a la revisión judicial.

Y profundizando aún más la analogía con el derecho penal, surgen los

siguientes interrogantes: ¿no sería lo mismo que el Estado obligue a un inculpado
de delito a que primero cumpla la pena para que luego un juez revise si la misma
es ajustada a derecho o no? Y reconociendo la presunción de inocencia que
establece nuestra Carta Magna para todo perseguido penalmente por el Estado,
¿no debería también presumirse que el contribuyente al que se le determinó de
oficio una deuda con el fisco, actuó de buena fe en su no pago o en su pago en
defecto según el órgano recaudador, y en base a presumir su “inocencia”, eximirlo
del pago hasta que un juez del poder judicial y no administrativo conozca la causa
y falle?
 19

Capítulo 3
 20

ARGUMENTOS A FAVOR Y EN CONTRA DEL SOLVE ET REPETE

SUMARIO: 1. Introducción 2. Argumentos a favor de la aplicación del solve et repete 3.

Argumentos en contra de la aplicación del solve et repete 4.Doctrina de la Corte
Suprema de Justicia Argentina 5. Conclusión

1. Introducción

Ya hemos analizado el concepto de solve et repete, su origen y cómo se

aplica en nuestro país. También examinamos en qué consiste el bloque
constitucional argentino, cómo se expanden los principios y garantías contenidos en
el mismo y su función como limitador del poder estatal y herramienta de defensa de
los ciudadanos contra el mismo.

Finalmente expusimos la especial relación de las garantías constitucionales

con el derecho tributario, y qué principios podrían verse afectados con el pague y
luego repita.

En ese contexto, en este tercer capítulo analizaremos los principales

argumentos que expone un sector de la doctrina para justificar la aplicación de la
exigencia del pago previo, las argumentaciones que pronuncia el sector mayoritario
que lo declara inconstitucional o derogado, y la doctrina de la Corte Suprema a lo
largo del tiempo.

2. Argumentos a favor de la aplicación del solve et repete

Las doctrinas que justifican su aplicación se sustentan en 2 premisas

fundamentales, por un lado el principio de legalidad y ejecutoriedad del acto
administrativo, y por el otro el derecho que tiene el Estado de recaudar sus rentas
para su normal funcionamiento.

Para Dino Jarach, el solve et repete es consecuencia de la presunción de

legitimidad de los actos administrativos. Afirma que en teoría se ha tratado de
justificar la regla como una transacción entre el interés del contribuyente de poder
accionar ante las instancias superiores en defensa de sus derechos, y el de la
 21

Administración fiscal, de ingresar tempestivamente los recursos impositivos 21. El

mismo define al pague y repita como “un medio peculiar de tutela del crédito
tributario del Estado” 22

Otro doctrinario que fundamenta la aplicación del pague y repita en las dos
premisas mencionadas en el primer párrafo es Rafael Bielsa, para quien se funda
formalmente en la ejecutoriedad del acto de Administración fiscal y sustancialmente
en el derecho que el Estado tiene de recaudar sus rentas, en el ejercicio financiero
a que se refiere la contribución ya sea inmediatamente, o cuando la ley lo dispone,
en razón de la necesidad de brindar los servicios públicos. 23

Más acá en el tiempo, pero en el mismo orden de ideas, encontramos la

opinión del Director General del Área Legal Tributaria de la Municipalidad de
Rosario, el abogado especializado en Derecho Tributario Juan Dogliani, quien para
analizar el tema propone “no verlo solamente desde el punto de vista del cliente, del
interés particular del contribuyente, sino verlo de este lado del mostrador” 24, ya que
el solve et repete “está tutelando que funcione el sistema, por encima del interés
particular.” 25

Siguiendo su línea de pensamiento, Dogliani manifiesta que ante una

determinación de oficio de la administración pública, “si el ajuste merece gozar de
la presunción de legitimidad que tienen los actos administrativos, seguramente que
el solve et repete es razonable” 26, dejando de manifiesto nuevamente la relación
entre la presunción de legitimidad del acto administrativo y la razonabilidad del
instituto que estamos analizando.

Por último, el mismo Dogliani, en base a la función que desempaña dentro

de la Municipalidad de Rosario, expresa que si bien la generalidad de los recursos
que ingresan lo hacen por pago espontáneo, la exigencia de pago previo es una

21
Jarach, Dino, Constitucionalidad del principio “solve et repete”, “Rev. Rentas”, Bs. As., año II, n° 4, p. 55
22
JARACH, Dino. Estudios de Derecho Tributario. Buenos Aires, Ediciones Cima, 1998, p. 241.
23
Bielsa, Rafael, Estudios de derecho público, t. II, Bs. As., Depalma, 1951, p. 463.
24
Anexo entrevista
25
Anexo entrevista
26
Anexo entrevista
 22

herramienta necesaria para generar sensación de riesgo, ya que “en la

administración tributaria trabajamos con ese concepto, que es lo que se quiere
proyectar en el contribuyente, que es la idea de que si no cumple de forma íntegra,
puntual y espontánea(…) le va a salir más caro”. 27 Considera al solve et repete
como una herramienta del Estado, y en su opinión “las herramientas no son ni
buenas ni malas, depende como se usen (…), por lo tanto los problemas que
tenemos no son de partitura sino de intérprete”. 28

Para este sector de la doctrina, el solve et repete no solo no es

inconstitucional, sino que es necesaria su vigencia para el buen funcionamiento del
sistema.

3. Argumentos en contra de la aplicación del solve et repete

Dentro de las corrientes doctrinarias contrarias a la aplicación del instituto en

estudio, podemos encontrar un sector que lo considera inconstitucional, y otro que
estima que el mismo se encuentra derogado por los pactos internaciones con
jerarquía constitucional, especialmente como analizamos en el Capítulo 2, el Pacto
de San José de Costa Rica.

Lo importante, es que más allá de cimentar su postura contraria a la regla

solve et repete en distintos argumentos, ambas corrientes coinciden en la
imposibilidad de aplicar dicha regla en nuestro país.

Según Héctor Villegas, del análisis de las legislaciones de los países más
avanzados surge que la regla no tiene recepción y que los administrados pueden
discutir la legalidad del tributo sin necesidad de oblar en forma previa. 29 Por lo cual,
si consideramos la exigencia del pago previo como una herramienta del Estado, no
podemos pasar por alto que es una herramienta desechada por las legislaciones
más avanzadas.

27
Anexo entrevista
28
Anexo entrevista
29
Villegas, Hector, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 7º ed., Depalma, Bs. As., 1999. Pag.
460-462
 23

El mismo Villegas 30, analizando la vigencia de la Convención Americana de

Derechos Humanos en nuestro país, explica que:

“Cuando el Tratado señala que las personas tienen derecho a ser

oidas por un juez o tribunal competente, independiente e impartial, para la
determinación de sus derechos y obligaciones de carácter fiscal, está indicando
que ese derecho garantizado a la defensa debe ser concedido sin obstáculos
de ninguna especie.”

Por lo tanto concluye que “si se garantiza el derecho defensivo en causas

fiscales, sin condiciones ni obstáculos, no puede quedar subsistente la regla según
la cual el acceso a la órbita judicial debe estar condicionado al previo pago de la
presunta deuda tributaria”

Para Carlos Liz 31 “es dable observar que, por aplicación del mencionado
principio y en el marco de un régimen exorbitante, que confiere al poder
administrador facultades inéditas, los ciudadanos carecen de seguridad respecto de
sus bienes”, por lo cual se violenta el acceso libre a la justicia ya que “exigir el
cumplimiento de la obligación que se reclama, como condición previa para poder
llegar a que un magistrado determine si su cobro es procedente, obstaculiza el
acceso al tribunal imparcial”, lo que queda de manifiesto “pues si el ciudadano no
contara con los fondos necesarios perdería el derecho a lograr una justa sentencia.”

Otro reconocido autor que se pronuncia en contra de la vigencia del solve et

repete es Rodolfo Spisso, para quien:

“En un Estado de derecho, en que las personas no son súbditos, deviene

inadmisible la obligación de pago de una deuda fiscal determinada por la
Administración sin que exista la posibilidad de que un tribunal de justicia evalúe
siquiera la procedencia de la suspensión de la intimación formulada por el
organismo fiscal y, en consecuencia, el solve et repete, al excluir la posibilidad
de ese contralor judicial efectivo, erigiéndose en un presupuesto necesario para
tener habilitada la instancia judicial, resulta inconstitucional.”

30
Villegas, Hector, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 7º ed., Depalma, Bs. As., 1999. Pag.
463-464
31
LIZ, Carlos Alberto. “La reforma constitucional de 1994 y la inconstitucionalidad del solve et repete”, en
Revista La Ley, Buenos Aires, Argentina, Editorial La Ley, 1996-c, 1379
 24

Definitivamente, para esta posición doctrinaria no hay dudas de la

incompatibilidad del solve et repete con el sistema jurídico argentino.

4. Doctrina de la Corte Suprema de Justicia Argentina

Luego de exponer las 2 posiciones doctrinarias contrapuestas sobre el

instituto de derecho objeto de estudio de este trabajo, y cuyas conclusiones son
antagónicas, es el momento de considerar cómo resolvió nuestro cimero tribunal los
aparentes conflictos con normas constitucionales que la aplicación del solve et
repete puede ocasionar.

En este tema seguiremos a los autores Behm y Mammoni32, quienes

establecen etapas bien diferenciadas de la jurisprudencia de nuestro más alto
tribunal respecto al solve et repete:

1- La Corte sostuvo un recaudo de pago previo de carácter absoluto,

sin enunciarse sobre excepción alguna al mismo. Agregaba que
ningún agravio podía generársele al contribuyente disconforme, ya
que el mismo tenía la posibilidad de repetir el tributo en un proceso
posterior.
2- Comienza a tratar la constitucionalidad del “solve et repete”, y
establece que es constitucional, pero no procede si involucra un
verdadero desapropio o revela, de manera inmediata e inequívoca,
propósitos persecutorios o desviación de poder de los fiscos
involucrados en el litigio.
3- Luego de la reforma de 1994, reiteró la posición sentada en
“Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A.”, expresando que las
únicas excepciones a la validez constitucional de la regla son
aquellas en las cuales se produce una real afectación al derecho de
igualdad y/o al derecho de debida defensa en juicio.

32
Leonardo A. Behm y Gustavo A. Mammoni, “El solve et repete y la transformación del ‘pague y repita’ en
‘afiance y discuta’, su incidencia en la provincia de Buenos Aires”, Suplemento La Ley, agosto 2013 Nº 5,
Buenos Aires.
 25

4- Última etapa y la de mayor flexibilidad de la regla. A partir del año

2007, en base a los fallos “Gubelco S.R.L”, “Orígenes AFJP S.A.” y
“Grainco Pampa S.A.” podemos afirmar que según la Corte el
contribuyente puede lograr acceder a la revisión judicial sorteando
la exigencia del pago previo cuando se configuren los siguiente
presupuesto: 1) sea desproporcionada la magnitud del monto a
pagar en relación con su concreta capacidad económica; 2) exista
falta comprobada e inculpable de recursos económicos para poder
hacer frente a su pago; 3) su efectivización importe un verdadero
desapropio o revele en forma inequívoca, propósitos persecutorios
o configure la doctrina de desviación del poder; 4) se afiance en
forma suficiente el monto del litigio.

Podemos ver una evolución de la postura de la Corte, empezando por un

solve et repete absoluto, que para la misma ni siquiera ocasionaba un agravio al
contribuyente, ya que si el mismo tenía razón en su impugnación, podía repetir lo
pagado en exceso, hasta llegar a la postura actual en la que sostiene su
constitucionalidad, pero con una aplicación atenuada, ya que si en el caso concreto
el contribuyente puede probar la conformación de determinados presupuestos
facticos que el mismo Tribunal fue estableciendo pretorianamente, se puede dejar
sin efecto la exigencia del pago previo.

En definitiva podríamos decir que la Corte toma una posición intermedia, ya

que si bien declara constitucional al solve et repete, también impone una serie de
recaudos para morigerar sus efectos, los cuales si no se cumplen pueden ocasionar
en el caso concreto afectación a garantías constitucionales.

5. Conclusión

En este tercer capítulo analizamos la opinión de la doctrina más calificada de

nuestro país en torno a la aplicación o no de la regla del solve et repete en nuestro
ordenamiento jurídico, en base a su compatibilidad o no con el mismo.
 26

El sector que aboga por la posibilidad de su aplicación lo hace basándose

por un lado en el principio de legalidad y ejecutoriedad del acto administrativo, y por
el otro en el derecho que tiene el Estado de recaudar sus rentas para su normal
funcionamiento. En palabras de Juan Dogliani “hay que garantizar que pueda
funcionar un ente que tiene por función recaudar, y si no tiene determinadas
prerrogativas, no puede funcionar”, por lo tanto “visto como sistema no está mal, no
es malo en sí mismo”. 33

Por el lado de la doctrina contraria, se hace énfasis en los derechos del

contribuyente, como lo expresa Spisso “en un Estado de derecho, en que las
personas no son súbditos, deviene inadmisible la obligación de pago de una deuda
fiscal determinada por la Administración sin que exista la posibilidad de que un
tribunal de justicia evalúe su procedencia”.

Por lo expuesto, podemos concluir que si lo analizamos con la mira puesta

en las necesidades y prerrogativas del Estado, el solve et repete pareciera estar
totalmente justificado y su aplicación fundamentada en la ley. En cambio, si se lo
aborda desde el punto de vista de los contribuyentes el mismo aparenta ser un
privilegio totalmente excesivo en favor del Estado y en detrimento de los
ciudadanos, que choca violentamente principios y garantías contenidos en el bloque
constitucional de nuestro país.

En este orden de ideas nos preguntamos cuál de los 2 intereses en puga

respecto a la aplicación del solve et repete, el del Estado por un lado y el de los
contribuyentes por el otro, debe finalmente prevalecer. O bien si es correcta la
postura que asume la Corte, que podríamos llamar intermedia, de admitir su uso,
pero cuidando de que en el caso concreto no se vulneren garantías constitucionales.

33
Anexo entrevista
 27

CONCLUSIÓN

En esta monografía trabajamos sobre un instituto del derecho tributario

conocido como solve el repete, cuya traducción es pague y repita, legislado en
nuestro país a nivel nacional y en la mayoría de las provincias, y nos preguntamos
si el mismo repugna principios contenidos en nuestra CN, y por lo tanto su aplicación
es inconstitucional.

En el primer capítulo definimos al solve et repete, tomando como base el

concepto que del mismo brindan diferentes autores, y concluimos que más allá de
diferencias en cuanto a su justificación, la doctrina lo define como la exigencia de
pago previo que debe efectuar el contribuyente para impugnar la deuda determinada
 28

por el organismo recaudador de los tributos, y en la práctica este principio impide

discutir en juicio los tributos sin el previo pago de los mismos.

Luego de la conceptualización del instituto bajo análisis, analizamos su

origen histórico en el derecho romano, y cómo fue que comenzó a ser utilizado en
nuestro país. Expusimos como desde su nacimiento hasta la actualidad este
principio logró invertir el orden lógico, que sería que ante un desacuerdo sobre el
monto de un tributo determinado por el fisco, el contribuyente pueda impugnarlo
judicialmente, y sea el juez quien finalmente decida si corresponde abonarlo, y su
monto. Pero a partir de la implementación del solve et repete el orden se volteó,
para poder acceder a la reconsideración de la deuda, primero se debe pagar, y si
se pagó en exceso, se repite.

En el segundo capítulo nos abocamos al estudio del bloque constitucional

argentino, su concepto y conformación, antes y después de la reforma de 1994.

Dicho estudio era necesario para poder cumplir con el objetivo de nuestro
trabajo, exponer cómo este viejo instituto del derecho tributario, a pesar de las
excepciones admitidas por la Corte, y de algunas morigeraciones legislativas, es
incompatible con nuestro bloque constitucional.

Para lograrlo explicamos cómo nuestro sistema es uno de supremacía

constitucional, por lo cual ninguna ley, ordenanza o resolución, se encontrará por
encima de lo que esté expresado en la Constitución. Y al no encontrarse el solve et
repete previsto en nuestro bloque constitucional, ni explicita ni implícitamente, si el
mismo colisiona con los principios que emanan de dicho bloque debe ser declarado
inconstitucional.

Analizamos dos aspectos centrales del Pacto de San José de Costa Rica, el
cual tiene jerarquía constitucional. Por un lado el principio llamado de “libre acceso
a la justicia”, el cual se desvirtúa si el acceso está supeditado a la exigencia de pago
previo. Y por otro lado planteamos las garantías que dicho Pacto establece a favor
de las personas, como límite al poder del Estado, en materia fiscal.
 29

Tales garantías son de tal envergadura, que son las mismas que se
establecen para un inculpado de delito, por lo que pudimos trazar un paralelismo
entre las garantías estipuladas en materia penal y fiscal, basándonos en que en
ambas rige el principio de legalidad como protección contra los abusos de quien
detenta la autoridad estatal.

En el tercer capítulo consideramos cómo la doctrina resuelve el tema de la

incompatibilidad de la exigencia del pago previo con las garantías constitucionales,
especialmente las contenidas en el Pacto recientemente mencionado.

Desarrollamos los argumentos de las dos posturas doctrinarias

contrapuestas sobre este tema. La mayoritaria, según la cual el solve et repete es
un privilegio excesivo a favor del Estado, y que es abusivo para el contribuyente
tener que primero pagar para luego poder acceder a la justicia, por lo cual sin duda
alguna se viola el libre acceso a la justicia y torna inconstitucional al pague y repita.
Y luego la minoritaria, que justifica su vigencia ya que los fines del Estado son más
elevados que los de cada contribuyente en particular, y el mismo tiene derecho a
tomar las medidas necesarias para poder asegurar la normal percepción de sus
ingresos, sin los cuales no puede funcionar.

Esto nos demuestra claramente que visto desde el punto de vista del interés
del contribuyente, sin dudas la exigencia de pago previo es un abuso intolerable en
un Estado de Derecho, y que si se lo analiza desde la óptica del interés del Estado
como sistema, el pague y repita es una herramienta necesaria, que utilizada
razonablemente no tiene que ser perjudicial para el contribuyente que se vea
compelido en el caso concreto.

Finalmente observamos la evolución de la doctrina de nuestra Corte

Suprema en la materia, quien pareciera tomar una postura intermedia entre los dos
intereses en pugna, y no declara inconstitucional al solve et repete, pero fija una
serie de recaudos a tomar con el objeto de limitarlo, para que su aplicación no
devenga en inconstitucional.
 30

Nosotros no negamos la utilidad que tiene para el Estado esta herramienta,

y que la misma puede ser resultar muy práctica para el sistema, como lo establece
la doctrina que sostiene su vigencia. Pero no es eso lo que está bajo análisis.

Si existen garantías constitucionales que limitan el poder público, es porque

se reconoce que dicho poder debe ser limitado. No es una relación de igualdad la
que existe entre el Estado y el contribuyente, sino todo lo contrario. Hay una gran
desigualdad de poder, por lo tanto si no se establecen garantías a favor de la parte
más débil de la relación, y no solo en materia fiscal, es inevitable que quien detenta
el poder termine cometiendo abusos, y quien es víctima de los mismos no pueda
defenderse.

Tampoco compartimos la postura de la Corte. Si los ciudadanos tenemos la

garantía de libre acceso a la justicia, establecida como un principio de jerarquía
constitucional, la misma no puede ser limitada por leyes inferiores. No hay dudas de
que el solve et repete, aunque se lo debilite, termina siendo una valla insoslayable
para dicho libre acceso.

Aun menos creemos que los fines supuestamente más elevados del Estado,
como el bien común (tan difícil de comprobar en la práctica como un objetivo de
quien gobierna) mitiguen su colisión con las garantías constitucionales.

Por todo lo expuesto, nosotros mantenemos la postura con la que iniciamos

este trabajo, y ratificamos nuestra hipótesis inicial, es inconstitucional la exigencia
de pago previo para poder acceder a la revisión de un tributo determinado de oficio
por el organismo recaudador, más allá de la conveniencia que encuentre en su
utilización el Estado. Por lo tanto, la única solución posible es la de su derogación.
 31

Bibliografía

BEHM, Leonardo A. y MAMMONI Gustavo A. “El solve et repete y la transformación

del ‘pague y repita’ en ‘afiance y discuta’, su incidencia en la provincia de Buenos
Aires”. Suplemento La Ley, Nº 5, agosto 2013, p. 3.
BIDART CAMPOS, Germán. Manual de la Constitución Reformada, Tomo I. Buenos
Aires, Ediar, 1996, pag. 67

BIELSA, Rafael, Estudios de derecho público, t. II, Bs. As., Depalma, 1951, p. 463.
CHRISTENSEN, Eduardo Alberto, “El Solve et Repete. Incidencia de la reforma
constitucional”, en Revista La Ley, Buenos Aires, Argentina, Editorial La Ley, 1996-
B, 1189
GIULIANI FONROUGE, Carlos M., Derecho Financiero, Vol.I, 7ª.Edicion, Ed
.Depalma, Buenos Aires, 2001,pag.367 y ss
 32

GIULIANI FONROUGE, Carlos. Derecho Financiero, T. II, 10ª edición. Buenos aires,
La Ley, 2010,
JARACH, Dino, Constitucionalidad del principio “solve et repete”, “Rev. Rentas”,
Bs. As., año II, n° 4, p. 55

JARACH, Dino. Estudios de Derecho Tributario. Buenos Aires, Ediciones Cima,

1998, p. 241.
LIZ, Carlos Alberto. “La reforma constitucional de 1994 y la inconstitucionalidad del
solve et repete”, en Revista La Ley, Buenos Aires, Argentina, Editorial La Ley, 1996-
c, 1379
SCIALOJA, Vittorio, “Executio Extra Ordinem”. Procedimiento Ejecutivo.
“Procedimiento Civil Romano - Ejercicio y Defensa de los Derechos. Traducción de
Santiago Sentis Melendo y Marino Ayerra Redin. Ediciones Jurídicas Europa-
América. Buenos Aires, 1954, p. 297
SPISSO, Rodolfo R. Acciones y Recursos en Materia Tributaria, 2ª edición.
LexisNexis, 1996, p. 64
SPISSO, Rodolfo R., Derecho Constitucional Tributario, Capitulo X, Ed. LexisNexis
Depalma, Buenos Aires, 2000

VILLEGAS Héctor Belisario, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario –

Parte General, Ed. Astrea, Bs As, marzo 2005, pag 254 y ss.
Villegas, Hector, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, 7º ed.,
Depalma, Bs. As., 1999. Pag. 460-462

VILLEGAS, Héctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Buenos

Aires, Astrea, 2007, p. 468.
 33

ANEXO

ENTREVISTA

Entrevistado: Juan Dogliani, abogado especializado en derecho tributario,

administración tributaria, política fiscal y financiamiento público. Fue Subsecretario de
Economía de la Municipalidad de Rosario, y actualmente es Director General del Área
Legal Tributaria. Entrevista realizada el día 01 de noviembre del año 2018

1) En base a su experiencia y especialización en el tema, ¿cómo podría

definir al solve et repete?
 34

Según la propia etimología, es pagar para repetir después. Tiene que ver con
tutelar, al menos en el ámbito teórico, el funcionamiento del sistema, sin verlo
solamente desde el punto de vista del cliente, del interés particular del
contribuyente, sino verlo de este lado del mostrador, donde las cosas se multiplican
por 10 mil, por 100 mil, por 1 millón de casos. Entonces, si todo el mundo podría
discutir de manera indefinida y estirarlo hasta la Corte de la Haya a un ajuste de 10
pesos, no funcionaría el sistema. Está tutelando que funcione el sistema, por encima
del interés particular en algún caso.

La institución así como cualquier herramienta, por ejemplo un martillo, puede

servir para arreglar una silla, pero también para ser utilizado como arma. Las
herramientas no son ni buenas ni malas, depende como se usen. Y la generalidad
de los problemas que tenemos en Argentina, son por falta de formación de los
funcionarios que están a cargo de las administraciones tributarias. Si el ajuste
merece gozar de la presunción de legitimidad que tienen los actos administrativos,
seguramente que el solve et repete es razonable. El tema es cuando hay gente mal
formada que hace ajustes antojadizos o arbitrarios, encima con multa y el
funcionario ante quien se discuten en la propia administración esos ajustes,
terminan transformando el recurso a consideración, en un recurso de ratificación.

Me parece que en un sistema como el nuestro, mejor que lo haya a que no,
pero hay que insistir con son los funcionarios que te van cerrando hasta llevarte al
solve, los que tiene que desactivar antes las pretensiones que son arbitrarias. En
esto insisto, es una cuestión de formación y no de plan maquiavélico o abusivo de
recaudación. Y también insisto en que la regla no es ni buena ni mala, es funcional
a tutelar un sistema y los problemas que tenemos me gusta definirlo con la
expresión, que no son de partitura sino de intérprete.

2) ¿Entonces lo considera una herramienta necesaria para el buen

funcionamiento del estado?
 35

Sí, creo que en el estado de cosas que hay, sobre todo para los gobiernos
locales, porque Afip tiene otras herramientas, otras formas de presión. Nosotros los
estados locales no tenemos esas herramientas de generar sensación de riesgo, con
lo cual una vez que se pueda descubre a alguien en infracción y se genera el ajuste,
si encima vas a tener que diferir hasta el infinito el cuestionamiento, sin cobrar por
lo menos el capital tributario, realmente dificultaría el funcionamiento del sistema.

3) ¿El solve et repete es una parte importante de la recaudación del

estado?

No, eso es un mito. La generalidad de los recursos que ingresan son por
pago espontaneo, o dentro de un año o dos dentro del vencimiento, espontáneos.
Es un mito que sea relevante lo que ingresa o bien por gestión judicial o por solve,
o por fiscalizaciones en general.

Pero, ¿por qué se hacen sino son recaudatorias y solo representan el 1% o

el 1,5% de la recaudación? Se hacen para generar sensación de riesgo. En la
administración tributaria trabajamos con ese concepto, que es lo que se quiere
proyectar en el contribuyente, que es la idea de que si no cumple de forma íntegra,
puntual y espontánea, le va a pasar algo terrible, mínimamente le va a salir más
caro y eso probablemente sea una mentira, pero es la idea que genera la
administración tributaria. Y por eso se hacen las fiscalizaciones y la gestión judicial,
solamente para alimentar esa sensación que estimula a lo que quiere la
administración, que es el pago, el cumplimiento de la obligación tributaria puntual,
espontaneo e integral, no en defecto. Se hace por eso, por ejemplo si entre 100 mil
contribuyentes podes fiscalizar al 3% en un año y si encima ese 3% te va a poder
discutir hasta la Corte de la Haya un ajuste, hasta que se concurse la empresa, se
vacié o pierda el interés, el sistema deja de funcionar. En la administración tributaria
municipal tipo de Argentina es poco menos que imprescindible.

4) Un sector de la doctrina considera que el solve et repete es un

privilegio excesivo a favor del estado y en contra de los contribuyentes ¿Qué
piensa usted de esto?
 36

La doctrina Argentina, es la misma gente que defiende contribuyentes a la

mañana y a la tarde pontifica desconociendo que parten de una posición ideológica.
Hablan del Estado y primero que el Estado no tiene derechos, es el gobierno el que
los tiene. Cuando preguntan quién creó la obligación tributaria, en todos los
posgrados de Argentina, dicen el Estado, y no, el Estado somos todos. Y tratar a la
par al gobierno y al contribuyente, es partir de un error, lo que hay que garantizar
es que pueda funcionar un ente que tiene por función recaudar, y si no tiene
determinadas prerrogativas, no puede funcionar. El que hace doctrina en Argentina,
probablemente en un 90%, parte de identificarse solo con el interés del
contribuyente y no advertir que tiene que funcionar como un sistema.

5) Rodolfo Spizzo en el libro “Tutela judicial efectiva”, dice que la

exigencia de pago previo es inconstitucional y se podría reemplazar por una
caución suficiente ¿A usted le parece que dicha solución se ajusta más a
derecho?

Mirá, en su momento hubo amagues, cuando fue el furor del pacto de San
José de Costa Rica. Ahora, después de los fallos “Establecimientos Textiles” y sobre
todo de “Microomnibus Barrancas de Belgrano” la Corte dijo que sigue rigiendo. El
sustituirlo por otro tipo de medida probablemente, podría tender a garantir que no
se vacié la perspectiva recaudatoria, pero de hecho no la hay porque hasta que no
termine el juicio no cobras. Vuelvo al inicio no es lo mismo el solve que es cobrar,
con que el crédito este garantido.

6) Según Giuliani Fonrouge, en las economías más avanzadas ya no rige

el solve et repete ¿Considera que Argentina debe seguir el mismo camino a
futuro?

Cada idiosincrasia es cada idiosincrasia y yo no me imagino que los

contribuyentes noruegos tengan el mismo grado de desparpajo que tiene un
contribuyente medio argentino. Cuando veo doctrina sobre la naturaleza declarativa
o constitutiva de la determinación, hay que ver que es lo que está mirando cada
doctrinario. Probablemente en Argentina lo que hacen es repetir citas de doctrinarios
 37

extranjeros o decir lo que les parece a ellos de acuerdo al trato con su cliente. Pero
en Argentina, en nuestra idiosincrasia, en el estado marginal y despreciable de los
recursos que tienen a mano los gobiernos locales, porque todos los impuestos
grandes se los lleva Nación, en nuestro sistema y nuestra idiosincrasia
probablemente no pudiera funcionar el sistema sino hay solve, porque no habría
sensación de riesgo, en los gobiernos locales al menos.

7) Para finalizar, el solve et repete además de ser necesario ¿se ajusta

a la constitución? ¿O violenta la constitución pero por el estado de situación
lo tenemos que utilizar en Argentina?

Yo no creo que sea inconstitucional de por sí, hay un furor con el pacto de
San José de Costa Rica y la verdad insisto con esto: “No importa la partitura, importa
el intérprete”. Porque podes tener el ordenamiento más garantista del mundo, y si
el funcionario no fue formado y determina cualquier cosa, y el jefe de él también, no
importa la partitura, importa el intérprete.

No puedo afirmar si es constitucional o inconstitucional, porque para un

constitucionalista lo será y para otro no, según quien le pague. Me parece que como
herramienta, estas no son ni buenas ni malas, depende de cómo se usan. En
Argentina probablemente sea imposible sostener el financiamiento público sin solve.
Para la idiosincrasia nuestra es muy difícil pensar en que no exista en los gobiernos
locales. Me parece a mí que visto como sistema no está mal, no es malo en sí
mismo. Sí creo que hay un largo camino para transitar de formación y no de
politización barata de los cuadros técnicos de las administraciones tributarias.
 38

ÍNDICE

Introducción………………………………………………………………………….. 2

Capítulo 1

SOLVE ET REPETE

1. Introducción……………………………………………………………………….. 5

2. Solve et repete …………………………………………………………………….5

2.1. Concepto………………………………………………………………………… 5

2.2. Origen y aplicación legislativa en nuestro país……………………………....6

2.2.1. Aplicación legislativa en materia previsional……………………………….7

2.2.1. Aplicación legislativa en materia tributaria………………………………….8

3. Conclusión………………………………………………………………………….9

Capítulo 2
 39

BLOQUE CONSTITUCIONAL ARGENTINO

1. Introducción………………………………………………………………………. 12

2. Bloque Constitucional……...……………………………………………………. 12

2.1. Supremacía Constitucional...……………………………………………….… 12

2.2. Antes y después de 1994……………………….…………………………….. 13

3. Importancia de los principios y garantías constitucionales en materia

tributaria……………………………………………………………………….……… 15

3.1. Principios que podrían verse afectados por la aplicación del sove et
repete ………………………………………………..……………………………….. 17

4. Conclusión………………………………………………………………………… 18

Capítulo 3

ARGUMENTOS A FAVOR Y EN CONTRA DEL SOLVE ET REPETE

1. Introducción……………………………………………………………….………..20

2. Argumentos a favor de la aplicación del solve et repete …….……………… 21

3. Argumento en contra de la aplicación del solve et repete…………..……..... 22

4. Doctrina de la Corte Suprema de Justicia Argentina ………………………... 24

5. Conclusión………………………………………………………………………… 26

Conclusión.…………………………………………………………………………... 28

Bibliografía………………………………………………………………….……….. 32

Anexo entrevista…………………………………………………………….……….. 34
40