Manual Derecho Tributario-AVDT-Tomo I

ManualVenezolano
deDerechoTributario
AVDT Asociación Venezolana

de Derecho Tributario
Coordinadores Generales
Jesús Sol Gil / Leonardo Palacios Márquez
Elvira Dupouy Mendoza / Juan Carlos Fermín
TomoJ
MANUAL VENEZOLANO
DE DERECHO TRIBUTARIO
TO M O I
Asociación Venezolana
de Derecho Tributario
J-00261062-0
Caracas - 2013
M A N U A L V E N E ZO L A N O DE DERECHO TRIBUTARIO
2. La Obligación Tributaria
En la presente sección se abordará con mayor detalle la insti
tución de la Obligación Tributaria y sus elementos. Previamente,
es importante advertir que resulta de interés tratar las dos fases
claramente diferenciadas del proceso de penetración jurídica de
la obligación en el ámbito tributario, al considerar la obligación
tributaria como una obligación ex lege o de fuente legal. Es decir,
la creación de los supuestos de la obligación tributaria y el con
trol de su efectivo cumplimiento.
En la primera fase, el Estado establece normativamente, por

vía legislativa, las situaciones tributarias o presupuestos de he
cho de la obligación. Aquí el Estado se desenvuelve con gran
libertad, sin más limitaciones jurídicas-materiales que las que
eventualmente establezca la Constitución. En este sentido, el
legislador puede transformar en presupuesto fáctico de la im
posición aquellos acontecimientos de la vida social que repute
más adecuados para la exacción del tributo, con las respectivas
limitaciones constitucionales -principios, garantías, prohibicio
nes-. Otros aspectos que pudieran condicionar esa libertad, ya
no jurídicos, sino extrajurídicos, son de índole política, económi
ca, técnica o de cualquier otra.21
En la segunda fase, el ente público, en el ámbito administra

tivo, se ocupa de definir y ejercitar pretensiones tributarias in
dividualizadas, dirigidas a la obtención de las cuotas tributarias
debidas por los sujetos, respecto a los cuales se hayan produ
cido, de modo concreto y efectivo, los presupuestos legales de
la imposición. En esta fase el sometimiento de tal actividad al
ordenamiento jurídico es casi absoluto. La actividad administra
tiva está dirigida a tutelar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias, liquidar los créditos fiscales y a hacer efectivas las
correspondientes prestaciones tributarias; no es una actividad de
"imposición" sino de "gestión", pues no se encamina a imponer
el tributo -que ya ha sido impuesto y regulado por la ley- sino a
21 SÁINZ DE BUJANDA, Fernando. El nacimiento de la obligación Tributaria.

475 p„ pp. 11-12.
288
TEM A IV. DERECHO TRIBUTARIO M ATER IAL
liquidarlo, en sentido amplio, no sólo en la recaudación, sino en

la actividad administrativa de aplicación de las normas tributa
rias para dar efectividad al tributo.22
El fundamento jurídico de la obligación tributaria se encuen

tra en la ley, pero para que nazca la obligación tributaria no basta
solamente que exista ese fundamento de carácter legal, se requie
re que se produzca el hecho al cual la ley vincula la verificación
de la relación jurídica tributaria y el nacimiento de la obligación
tributaria,23 que recibe la denominación de hecho imponible.
2.1. El H echo Im ponible

Manuel Iturbe Alarcón*
2.1.1. Noción
El hecho imponible o hecho generador de la obligación tribu

taria, es el presupuesto establecido en la ley que da nacimiento a
esa obligación jurídica. Se le puede denominar sin distinción al
guna "hecho imponible", "hecho generador" o "presupuesto de hecho"
de la obligación tributaria.
La doctrina lo ha definido como un conjunto de circunstancias

hipotéticamente previstas en la norma y cuya realización provo
ca el nacimiento de la obligación tributaria, y se considera como
presupuesto de hecho de la obligación tributaria, al conjunto de
presupuestos abstractos contenidos en las normas de derecho
tributario material, de cuya concreta existencia (realización del
22 SÁINZ DE BUJANDA, Fernando. El nacimiento de la obligación Tributaria.

475 p., pp. 11-13.
23 BLUMENSTEIN, Ernst. Sistema di Diritto delie Imposte. Dott. A. Milano, Italia,
Giuffrè Editore, 1954, p. 237.
* Abogado graduado en la Universidad Católica Andrés Bello en 1992. Obtu
vo el título en la misma Universidad de Especialista en Derecho Financiero
en 1996. Profesor titular de la cátedra de "Instituciones de Derecho Finan
ciero y Tributario" de la Universidad Monteávila. Miembro de la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario (AVDT). Socio del Escritorio Travieso
Evans Arria Rengel y Paz.
289
M A N U A L V E N E ZO LA N O DE DERECHO TRIBUTARIO
presupuesto de hecho) derivan determinadas consecuencias ju

rídicas.24 Por lo tanto, la ley no puede generar la obligación sin
la existencia en la vida real del hecho imponible concreto que
pueda subsumirse en la definición legal de hecho imponible
abstracto.25
También se ha señalado que el hecho generador es el hecho
o conjunto de hechos o el estado de hecho al cual el legislador
vincula el nacimiento de la obligación jurídica de pagar determi
nado tributo. Los elementos que caracterizan al hecho imponible
o hecho generador de la obligación tributaria, según esta defini
ción son: i) la previsión en una ley; ii) la circunstancia de que el
hecho generador constituye un hecho jurídico para el derecho
tributario, y iii) la circunstancia de referirse al presupuesto de
hecho para el surgimiento o la instauración de la obligación ex
lege de pagar determinado tributo.26
En nuestro país, la definición del hecho imponible está con
sagrada en el artículo 36 del Código Orgánico Tributario (COT),
el cual dispone que: "el hecho imponible es el presupuesto establecido
por la ley para tipificar el tributo, y cuya realización origina el naci
miento de la obligación tributaria."
Como puede observarse, basta que se verifique el presupues
to establecido en la ley para que la realización de ese hecho origi
ne el nacimiento de la obligación tributaria.
También establece el artículo 37 del COT, que ese hecho im
ponible se considera verificado, en las siguientes condiciones:
a) En las situaciones de hecho, desde el momento en que se
hayan realizado las circunstancias materiales necesarias
para que produzcan los efectos que normalmente le
corresponden.
24 SAINZ DE BUJANDA y HENSEL citados por FERREIRO, José. Curso De
Derecho Financiero Español. Madrid, Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y So
ciales, S.A. 1996. 354 p.
25 JARACH, Diño. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. República Argentina,
Editorial Cangallo, 1983. 385 p.
26 ARAUJO FALCAL, Amílcar. El Hecho G enerador de la Obligación Tributaria.
Buenos Aires, Ediciones Depalma. 1961. 2 p.
290
TEM A IV. DERECHO TRIBUTARIO M ATERIAL
b) En las situaciones jurídicas/desde el momento en que estén

definitivamente constituidas de conformidad con el dere
cho aplicable.
Esta disposición consagra que la verificación de un hecho o
alguna situación jurídica establecida en la ley, daría nacimiento
a esa obligación.
En efecto, la ley puede establecer un hecho (ejm. la obtención
de una renta)27 o una situación o negocio jurídico (ejm. la venta
de un bien mueble)28 para que se verifique el hecho imponible.
Ese hecho imponible que se verifica, siempre es un hecho de
naturaleza jurídica, puesto que debe derivar siempre de la ley
en virtud del principio de legalidad tributaria, ya que cualquier
hecho de la vida real o negocio jurídico no va a tener efectos tri
butarios, sino desde que éste es establecido en una ley como im
ponible o gravable, de lo contrario, no tendría relevancia o im
portancia a efectos tributarios, debido a que no sería capaz de
generar el nacimiento de una obligación tributaria.
En virtud de que ese hecho imponible deriva de lo estable
cido en la ley, el hecho imponible siempre es un "hecho jurídi
co", ya que, por voluntad de la ley, produce efectos jurídicos.29
Siempre presenta naturaleza jurídica, porque es producto de una
norma, pero, cuestión diferente es que el hecho en sí que el legis
lador observa y eleva a presupuesto del tributo, consista en una
realidad económica (un ingreso) o un hecho ya jurídico (acto o
negocio).30
Cuando se establece como hecho imponible un negocio jurí
dico, no debe pensarse que los efectos tributarios dependen de la
27 Artículo 1 Ley de Impuesto Sobre la Renta, Gaceta Oficial N° 38.628 del 16 de

febrero de 2007.
28 Artículo 3, numeral 1: Ley de Impuesto al Valor Agregado, Gaceta Oficial N°
38.263 de fecha I o de septiembre de 2005.
29 JARACH, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. República Argentina,
30 QUERALT y otros citados por CHECA GONZÁLEZ, Clemente. HECHO
IM PONIBLE Y SUJETOS PASIVOS (Análisis jurisprudencial). Valladolid, Edi
torial Lex Nova. 1999. 21 p.
291
M A N U A L V E N E Z O L A N O DE DERECHO TRIBUTARIO
voluntad de las partes de forma directa, ya que, siempre depen

den de la voluntad de la ley. Efectivamente, la voluntad de las
partes puede ser necesaria para la materialización de un negocio
jurídico, como lo sería la venta de cualquier bien.31 Sin embargo,
si la venta no está establecida como hecho imponible en la ley
tributaria, e inclusive, con otras características distintas a otros
derechos (civil, mercantil, etc.), tendrá completamente sus efec
tos contractuales entre las partes, pero no tendrá ningún efecto
tributario.
En materia del Impuesto al Valor Agregado (IVA), constituye
hecho imponible la venta de bienes muebles. Si bien, cuando se
realiza una venta de bienes muebles puede afirmarse que existe
un contrato de venta entre un vendedor y un comprador, es evi
dente, que si la Ley del IVA no hubiese establecido la venta como
hecho imponible, no podría afirmarse que dicho negocio jurídico
pudiera constituir un hecho imponible.
Ese negocio jurídico a los efectos del hecho imponible, va a
ser un puro hecho o presupuesto de hecho para el nacimiento
de la obligación tributaria, sea cual sea la naturaleza jurídica del
negocio jurídico, ya que, como se ha mencionado, lo determi
nante es la voluntad de la ley. Sin embargo, dicha naturaleza va
a tener relevancia en la operación calificatoria para determinar si
el negocio se encuentra gravado o no, es decir, si constituye o no
presupuesto de hecho de la obligación tributaria.32
En el derecho privado, cuando estamos en presencia de un
negocio jurídico, tiene completa significación la manifestación
de voluntad de las partes, pero, en cambio, en el derecho tribu
tario, jamás la obligación tributaria puede ser atribuida a la mera
voluntad de las partes.33 Por ejemplo, en materia de IVA, el con
tribuyente ordinario que vende un bien mueble, es conforme a la
Ley del IVA el obligado a facturar el IVA y a declararlo al Fisco
31 El artículo 1.474 del Código Civil, aplicable también a la materia mercantil

según en el artículo 8 del Código de Comercio.
32 SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Madrid,
Servicio Publicaciones Facultad Derecho. 1993. 200 p.
33 Ibidem
292
Nacional. Si se acordare entre el vendedor y el comprador, que

sea el comprador el que proceda a declarar el IVA y no el vende
dor, tal acuerdo de voluntades no tendría ningún valor frente a
la obligación tributaria que se haya establecido por ley, ya que,
el sujeto pasivo según la Ley del IVA, es el vendedor y no el
comprador.
Nuestro COT establece en su artículo 38, supuestos de condi

cionamiento respecto a la verificación del hecho imponible34. En
efecto, esta disposición señala que si el hecho imponible estuvie
re condicionado por la ley o fuere un acto jurídico condicionado,
se considerará realizado:
a) En el momento de su acaecimiento o celebración, si la con

dición fuere resolutoria.
b) Al producirse la condición, si ésta fuere suspensiva.
En caso de dudas, la suspensión siempre se considerará como

resolutoria.
Esta disposición contempla el caso de los hechos imponibles

condicionados, disponiendo que si la condición fuese resolutoria,
el hecho se entenderá ocurrido desde el momento de su acaeci
miento o celebración, o sea, desde el primer momento en el cual
se configura el hecho, como si no estuviera condicionado. En cam
bio, si la condición fuese suspensiva, el hecho imponible sólo se
consideraría ocurrido en el momento de realizarse la condición.35
Según el artículo 1.198 del Código Civil, la condición "es re

solutoria cuando verificándose, repone las cosas al estado que tenían,
como si la obligación jamás se hubiese contraído" y "es suspensiva la
condición que hace depender la obligación de un acontecimiento futuro
e incierto". Por lo tanto, podemos afirmar que cuando se verifi
ca la condición resolutoria, se extingue una obligación, y por el
34 Deriva del modelo de COT para Latinoamérica, OEA-BID. Varios países han
acogido la misma redacción en sus Códigos. Uruguay, Chile, etc.
35 OCTAVIO, José Andrés. Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario.
Caracas, Editorial Jurídica Venezolana. 1 9 98.135 p.
293
contrario, cuando se verifica una condición suspensiva, nace una

obligación.36
Si el hecho imponible estuviere sujeto a una condición resolu

toria, se debe considerar realizado el hecho imponible desde el
mismo momento en que éste ocurra, como si no existiera ningu
na condición. Así, si se trata de un acto jurídico bajo condición
resolutoria, se entenderá ocurrido el hecho imponible desde el
mismo momento de haberse celebrado ese acto jurídico, sin ne
cesidad de esperar a que la condición se realice o no.37
Por lo tanto, es lógico suponer en este tipo de condición, que el

hecho imponible se considera realizado en el momento en que se
pacte un negocio y que se grave en ese momento, ya que las con
diciones resolutorias se consideran perfectas y generan derechos
y obligaciones para quienes las pactan, sólo que de cumplirse la
condición se extinguirían como si nunca se hubiesen pactado, tal
y como lo dispone el Código Civil.
La situación que se presenta con las condiciones resolutorias,

es que si sucede la condición deberá considerarse retroactiva
mente que el hecho nunca sucedió, por lo que, se habría pagado
un tributo por un hecho imponible que legalmente nunca ocu
rrió. Por lo tanto, de ser este el caso, cualquier contribuyente
tendría derecho a solicitar el reintegro o repetición del tributo
pagado indebidamente.
Un ejemplo sería, que alguien le regale un carro a un amigo,

lo cual estaría sujeto a Impuesto a las Donaciones,38 con la con
dición de que si el padre de éste le regala otro carro en los próxi
mos 5 años, lo tiene que devolver. Si su padre le regala un carro
el año que viene, se tendrá que la donación nunca sucedió. Sin
36 MADURO LUYANDO, Curso de Obligaciones Derecho Civil III. Caracas, M a

nuales de Derecho UNIVERSIDAD CATÓLICA ANDRÉS BELLO. 1989.,
37 LEGIS. Código Orgánico Tributario Comentado y Comparado. Caracas. LEGIS.
2009.117 p.
38 Ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos,
Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.391 de fecha 22 de octubre de 1999.
294
embargo/tendría todo el sentido que la donación sea gravada, ya

que el Fisco Nacional no puede quedarse esperando para ver si
algún día sucede la condición que haría inválida la obligación e
inexistente el hecho imponible.39
A diferencia de la condición resolutoria, no tendría sentido

que se grave un hecho sujeto a una condición suspensiva, ya que
éste no se tendrá como sucedido hasta tanto no se cumpla la con
dición. Sólo se puede considerar que el hecho imponible se rea
lizó cuando se cumpla la condición, no surgirían obligaciones ni
derechos para el deudor ni para el acreedor de la obligación, por
lo que menos podrían surgir derechos para el Fisco Nacional. Al
ser la condición futura e incierta, ni siquiera se sabe si sucederá
en lo absoluto, por lo que no tendría sentido gravar un hecho
imponible que jamás ocurrió.
Siguiendo con el mismo ejemplo, si le digo a mi amigo que le

regalo mi carro si se gradúa de la Universidad, el Fisco no podría
pretender gravar esa donación si ni siquiera se sabe si algún día
sucederá la condición a la que está sometida. Por lo tanto, una
vez que se verifica la condición, se entendería verificado el hecho
imponible.40
39 En el Impuesto a las Actividades Económicas (IAE), se establece un grava

men a favor de los Municipios, por el ejercicio de actividades industriales o
comerciales. Si se realizara una venta de bienes (actividad comercial) a plazo
con la condición resolutoria, de que si el com prador no paga el precio total
de éstos en un lapso de 6 meses, la venta se considerará resuelta o termina
da, debiendo el com prador devolver los bienes y el vendedor se quedaría
con el precio que se haya pagado a título de daños y perjuicios. Si se verifica
esta condición, implicaría que la venta no tendría ningún efecto entre las
partes, por lo que, si bien se pudo realizar una actividad que podría haber
causado el IAE, este hecho imponible no se habría verificado, en razón de
haberse verificado la citada condición.
40 En materia del Impuesto sobre la Renta (ISLR), nuestra legislación consagra
un gravamen a los dividendos del 34% sobre la renta financiera que supe
re la renta fiscal gravada. Por ejemplo, si en la Asamblea de Accionistas se
decretara un dividendo (sujeto a gravamen de dividendo) supeditado al he
cho de que CADIVI pueda otorgar las divisas para repatriar los capitales al
accionista extranjero, la causación de dicho gravamen está supeditado a la
verificación de una condición suspensiva futura e incierta (aprobación de
295
2.1.2. Elementos Constitutivos del Hecho Imponible
El hecho imponible posee varios elementos que lo integran, a

los efectos de que pueda concretarse. Dichos elementos son: i) el
aspecto objetivo o material, que constituye la descripción del hecho
a ser gravado; ii) el aspecto subjetivo o personal, que está vinculado
con la persona obligada al pago de la obligación; iii) el aspecto
temporal; referido al momento preciso en que se considera causa
do el hecho imponible, y iv) el aspecto espacial, vinculado al lugar
donde ese hecho se entiende verificado. Pasemos a analizar cada
uno de esos elementos:
2.2. A specto objetivo o m aterial
Es la descripción objetiva del hecho concreto o presupuesto

de hecho que el destinatario de la obligación realiza o se encuen
tra. En otras palabras, es un acto, un hecho o una situación de las
personas o de sus bienes.41
Es el elemento descriptivo al cual, para complementar el he

cho imponible como hipótesis, se le adicionan los restantes ele
mentos (aspectos subjetivo, temporal y espacial). Este elemen
to pudiera presuponer un verbo.42 Además de estar presente el
verbo, de igual manera pudiera implicar una acción o actividad
o una situación del sujeto pasivo (vender, recibir, pagar, dar, en
tregar, ser, estar, permanecer, realizar alguna actividad, etc.).
Normalmente, el aspecto material del tributo consiste en ma

nifestaciones de capacidad económica, sea como una renta, como
patrimonio o gasto.43
divisas). Una vez que se verifique la condición, se habrá causado este gra
vamen. Por lo tanto, hasta tanto no se verifique la condición y se considere
decretado el dividendo, no se habrá causado el hecho imponible, según lo
que dispone el artículo 38, antes mencionado.
42 VILLEGAS, Héctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Buenos
Aires, Ediciones Depalma. 1992. 274 p.
43 QUERALT, Juan Martín y otros. CURSO DE DERECHO FINANCIERO Y
TRIBUTARIO. Madrid, Editorial Tecnos, S.A. 1996. 262 p.
296
TEM A IV. DERECHO TRIBUTARIO M A TER IAL
Se ha denominado también en la doctrina como "objeto del tri

buto", el cual ha de entenderse como el soporte material de la im
posición o de la " materia imponible" o la "riqueza gravada", como
sería por ejemplo, la renta derivada de un bien, de un trabajo, de
una industria, la renta obtenida por una persona, el patrimonio
de un sujeto, etc.44
Con base a la legislación venezolana, ese aspecto material se

pudiera evidenciar con los siguientes ejemplos:
- Según el artículo I o de Ley de ISLR, el aspecto material es

la obtención en dinero o en especie de enriquecimientos anua
les, netos y disponibles, según artículo 1 de esta Ley.
- Con base al artículo 3 de la Ley del IVA, dicho aspecto, sería

vender bienes muebles, prestar servicios, importar, exportar.
- Según lo dispuesto en los artículos 205 y 209 de la Ley Or

gánica del Poder Municipal (LOPPM), en materia de im
puesto municipal sobre actividades económicas, el aspecto
material sería la realización de actividades industriales, comer
ciales o de servicios de índole similar.
- En las contribuciones parafiscales, tales como: i) la contribu

ción establecida en el artículo 14 de la Ley del Instituto Na
cional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), el
aspecto sería el pago de salarios normales y la recepción de utili
dades', ii) según el artículo 26 de la Ley Orgánica de Ciencia,
Tecnología e Innovación, realizar actividades regidas por
leyes que regulan la materia de casinos, hidrocarburos, mi
nas, energía eléctrica y cualquier otra actividad comercial o
industrial, siempre y cuando se obtengan ingresos superio
res a 100.000UT; según el artículo 32 de la Ley Orgánica de
Drogas, "ocupar más de cincuenta trabajadores".
- En el caso de las tasas, ese aspecto material estaría deli

mitado al concepto del servicio prestado. Por ejemplo, la
44 FERREIRO, José. Curso De Derecho Financiero Español. Madrid, Marcial Pons,

Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., 1996. 356 p.
29 7
obtención de un pasaporte o de una copia certificada; la

autenticación o registro de algún documento; o por el uso
de un bien, como lo sería la tasa aeroportuaria por el uso de
las instalaciones de un aeropuerto.
El presupuesto de hecho concreto del hecho imponible, se

distingue en distintos tipos, a saber: i) presupuestos genéricos y
específicos, y ii) simples y complejos.45
2.2.1. Presupuestos genéricos y específicos:
Se denominan presupuestos genéricos a los que se configuran

con rasgos genéricos, pudiendo las mismas normas establecer
rasgos que los individualicen, es decir, sus posibles manifestacio
nes. Un ejemplo de este tipo de presupuesto, sería si se establece
con base al IAE un gravamen a la actividad comercial de venta
de bienes muebles, y a la vez, se especifica el gravamen según el
tipo del bien vendido, es decir, venta de equipos electrónicos y
venta de mobiliario para oficinas.
En el caso de los presupuestos específicos, ellos tienen una

configuración normativa unitaria y autónoma, la cual no provo
ca ningún proceso de especificación posterior, sino que se agota
con su regulación. Un ejemplo de este supuesto, sería el grava
men establecido en la Ley de ISLR, donde grava la obtención de
los dividendos por la diferencia que supere la renta financiera a
la fiscal.
La diferencia de lo antes expuesto, es que mediante un hecho

imponible genérico, se abarcarán como gravables más situaciones
o hechos que cuando el presupuesto de hecho es sólo específico.
2.2.2. Presupuestos sim ples y com plejos:
Cuando estamos en presencia de un hecho único o aislado,

a los efectos de la verificación del hecho imponible, es lo que se

Servicio Publicaciones Facultad Derecho. 1993. 202-203 p.
298
TEM A TV. DERECHO TRIBUTARIO M ATERIAL
conocería como presupuesto simple. Por ejemplo, en materia del

IVA, la venta de un bien mueble sería aisladamente un presu
puesto capaz de causar o generar el hecho imponible.
Por el contrario, en los presupuestos complejos se requiere

de varios actos, los cuales en su conjunto y su verificación en el
tiempo, generan la causación del hecho imponible. En este caso,
un ejemplo sería el ISLR, donde la realización de una serie de
actos durante un ejercicio fiscal determinará al finalizar éste si se
obtuvo o no una renta.
2.3. Aspecto Subjetivo o personal
El aspecto personal del hecho imponible, está relacionado con

el sujeto o persona respecto al cual se verifica el aspecto obje
to o material del hecho imponible; es quien realiza o ejecuta el
presupuesto de hecho establecido en la norma tributaria o dicho
de otra forma, es la persona que guarda relación con ese hecho
imponible, visto que es el llamado por la ley a cumplir sus con
secuencias, ya que es quien lo ha ejecutado. Este sujeto puede
ser denominado como e l"destinatario legal del tributo", y ese des
tinatario pudiera ser o no el contribuyente, visto que también
pudiera cumplir con la obligación los responsables tributarios (y
sustitutos en otras legislaciones).
En nuestra legislación, se consagran expresamente las figu

ras del contribuyente y responsable tributario; no existe una
consagración específica de la figura del sustituto tributario. El
responsable tributario por excelencia, es el agente de retención,
quien responde solidariamente con el contribuyente, en caso de
no efectuarse una retención.46
Ese aspecto personal, también está vinculado con el sujeto

activo de la obligación tributaria, es decir, con el acreedor del
hecho imponible de dicha obligación. En nuestra legislación,
existen distintos acreedores del tributo. En primer lugar, los
46 Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, Gaceta Oficial N° 37.305 de fe

cha 1 7 /1 0 /2 0 0 1 .
299
m a n u a l v e n e z o l a n o d e d e r e c h o t r ib u t a r io
entes poli tico-territoriales: la República, los Estados, el Distrito

Metropolitano, el Distrito Capital y los Municipios, quienes cons
titucionalmente y legalmente, tienen potestad tributaria para es
tablecer hechos imponibles en las materias de su competencia.
Y en segundo lugar, los entes descentralizados funcionalmente,
entre ellos, por ejemplo, el Instituto Venezolano de los Seguros
Sociales (IVSS) y Instituto Nacional de Capacitación y Educación
Socialista (INCES), entre otros, quienes, según las respectivas le
yes, son acreedores de contribuciones parafiscales.
2.4. Aspecto espacial

El aspecto espacial es el que indica el preciso lugar donde el
hecho imponible se considera causado y en el cual se generan las
consecuencias jurídicas derivadas de la realización del aspecto
material del hecho imponible establecido en la ley.
Por lo tanto, los hechos imponibles definidos por la ley en

su aspecto objetivo o material, deben ser delimitados territorial
mente para abarcar solamente los hechos que se verifican en el
ámbito espacial de la ley.47
La ley tributaria tiene efectos en el espacio, y el aspecto espa

cial es el que viene a determinar quién sería el acreedor de un
hecho imponible, por haberse ejecutado en su ámbito espacial.
Existen criterios o factores de conexión establecidos en las dis

tintas legislaciones, a los fines de establecer el lugar donde atri
buirse una potestad tributaria espacialmente.
Pueden establecerse, entre otros, como factores de conexión:48
- El lugar de nacimiento de una persona, sin importar si la

persona se encuentra en el territorio o no del respectivo
país. Es lo que se conoce en la doctrina como permanencia
47 JARACH, Dino. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. República Argentina,

300
política o principio de nacionalidad, y no importa el lugar

donde pudo haberse generado el hecho imponible, ya que
el nacimiento de éste depende de un hecho ajeno a él, como
lo constituye la nacionalidad.49
- El domicilio de las personas, es decir, el hecho imponible

se verificaría respecto a personas domiciliadas o residen
ciadas en un determinado territorio; es lo que se conoce en
la doctrina como permanencia social.
- La permanencia económica, que consiste en atribuir potestad

tributaria al lugar donde se encuentren los bienes, se ob
tengan rentas, se realicen los actos, etc.
Utilizando los criterios anteriores, podemos mencionar que el

criterio de permanencia política no aplica en nuestro país, sino
los de permanencia social y económica. En efecto, Venezuela
grava con ISLR a quienes se encuentren domiciliados o residen
ciados en Venezuela, siempre y cuando hayan permanecido por
un lapso de 183 días durante el año inmediatamente anterior al
ejercicio que corresponda determinar el tributo.50 La misma Ley
de ISLR grava cualquier renta o acto que se ejecute en Venezuela
que genere una renta, por lo que atiende también a un criterio
de permanencia económica. Asimismo, los Municipios, de con
formidad con la Constitución, tiene potestad tributaria para es
tablecer y exigir el Impuesto Inmobiliario Urbano. Este impuesto
grava la tenencia de inmuebles en el respectivo Municipio, por lo
tanto, atiende a un criterio de permanencia económica.
2.5. Aspecto temporal del hecho imponible

El aspecto temporal del hecho imponible o generador de la
obligación tributaria, está relacionado con el momento en que tie
ne lugar el nacimiento de la obligación tributaria. Es el momento
en que debe considerarse que ha ocurrido el hecho generador y
49 Aplica para países desarrollados, tales como USA, Francia, Canadá, etc.
50 Artículo 30 del Código Orgánico Tributario, Gaceta Oficial N° 37.305 de fe
cha 1 7 /1 0 /2 0 0 1 .
301
se hace aplicable la ley tributaria; es decir, en que ha acaecido el

hecho previsto en la ley y ésta se atribuye al sujeto pasivo.51
Este aspecto implica necesariamente la consideración de una

específica, concreta y exacta unidad de tiempo, en la cual se en
tiende realizado o verificado el hecho generador del impuesto.52
Reviste de una singular importancia, puesto que una vez que
se consideran nacidos los efectos jurídicos derivados del hecho
imponible, se determinan otras situaciones,53 tales como la ley y
la alícuota aplicable a dicho hecho generador de la obligación, la
base imponible sujeta a la alícuota en caso de que la operación se
haya convenido en moneda extranjera, el cómputo de los plazos
para proceder a la declaración y pago del tributo respectivo, así
como para la prescripción de dicho tributo. En fin, diversas con
secuencias derivan de la causación del impuesto.
Para que el hecho imponible se considere realizado en su in

tegridad, es necesario que todos sus elementos se hayan verifica
do, entre ellos, el aspecto temporal, por cuanto, al no existir di
cha causación independientemente que se hayan cumplido otros
elementos del hecho generador, no puede considerarse realizado
el presupuesto establecido en la ley, para que el impuesto o tri
buto se origine.
La causación del tributo o el devengo (llamado así en otras le

gislaciones), es el instante donde se considera realizado el hecho
imponible. Este devengo tiene lugar cuando el aspecto temporal
del presupuesto, de hecho se integra con los restantes elementos
del mismo, razón por la cual no es posible hablar del devengo
51 MONTERO TRAIBEL, José Pedro. A nálisis del Impuesto al Valor Agregado. Ca
racas, Vadell Hermanos, 2 0 00.108 p. JARACH, Dino. Finanzas Públicas y D e
recho Tributario. Argentina, Editorial Cangallo. 1 9 85,387 p. "La circunstancia
de hecho que el legislador adopta para establecer la ubicación en el tiempo
de los hechos imponibles, delimitan, como consecuencia, el alcance la de la
obligación tributaria en el tiempo."
52 PLAZAS VEGAS, Mauricio. El l.V.A en Colombia. Bogotá, Editorial Temis.
1989.145 p.
53 QUERALT, Juan Martín y otros. CURSO DE DERECH O FINANCIERO Y
TRIBUTARIO. Madrid, Editorial Tecnos, S.A. 1996. 331 p.
302
como si se tratase de algo ajeno del presupuesto de hecho, ya

que, estamos en presencia de un fenómeno unitario, no existien
do hecho imponible sin devengo, ni éste sin la previa concurren
cia de los otros elementos que integran a aquél, debiéndose ello a
que la completa determinación del hecho imponible requiere, de
manera forzosa, que se precise su existencia en el tiempo.54
Por lo tanto, la temporalidad del hecho imponible determina

el momento en que el legislador considera que el tributo se ha
causado y, en principio, jurídicamente exigible. Lá ley puede es
tablecer distintos momentos en que puede entenderse materiali
zado el hecho generador de la obligación. En efecto, que el hecho
se considere verificado en un momento inicial de su realización
o en un momento intermedio, es decir, mientras se realiza o en
un momento final cuando dicho hecho se considere totalmente
ejecutado.55
La realización en el tiempo del aspecto material del hecho

imponible, puede ser periódica o instantánea56. En los impues
tos periódicos, el hecho imponible se va produciendo sucesiva
mente, y se considera causado normalmente al final del período
impositivo respectivo. Tal es caso del ISLR, el cual abarca un pe
ríodo fiscal de un año y dentro de éste el contribuyente realiza
una cantidad de operaciones o hechos que no se consideran cau
sados, sino cuando finaliza el citado período. En el IVA, el hecho
imponible se considera realizado de forma instantánea, es decir,
cuando tienen lugar las operaciones que generan el hecho gene
rador de la obligación tributaria.
En tal sentido, en los impuestos de tipo instantáneo, la causa

ción del tributo (o devengo) coincide con la realización del hecho
imponible o de las operaciones que dan lugar a su nacimiento.
54 CHECA GONZÁLEZ, Clemente. HECHO IM PONIBLE Y SUJETOS PASI

VOS (Análisis jurisprudencial). Valladolid, Editorial Lex Nova. 1999.179-180
P-
Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., 1996. 353 p.
56 MENENDEZ MORENO, Alejandro. Derecho Financiero Tributario. Vallado
lid, Editorial Lex Nova. 2000. 223 p.
303
En los impuestos periódicos, las operaciones que generan el tri

buto se van ejecutando sucesivamente dentro de un período, y
esos hechos u operaciones no coinciden con la causación del tri
buto, puesto que dicho devengo se verifica en el momento final
o conclusivo del período impositivo.57
Ese momento ficticio establecido en la ley, es el que consagra

cuando debe tenerse como causado el tributo. Las partes pudie
ran haber celebrado un contrato de compra-venta señalando que
éste se consideraba perfeccionado cuando se entregara el bien
mueble, aun cuando el precio se hubiese pagado. Sin embargo,
e independientemente de las consideraciones acordadas por las
partes, tal y como se mencionó anteriormente, si el legislador
estableció que con la entrega del precio el tributo se considera
causado, poco importa a los fines tributarios si el contrato se ha
o no perfeccionado.
Por otra parte, cuando se verifica el hecho imponible, ello no

implica que sea exigible. Muchas veces se tiende a confundir la
causación del impuesto con su exigibilidad. En efecto, considerar
nacida la obligación tributaria, no quiere decir, que el acreedor
del tributo puede exigir éste de forma inmediata.58 Por ejemplo,
en materia de IVA, el tributo se causa a favor de la Administra
ción Tributaria en el período de imposición respectivo. Sin em
bargo, ello no significa que el acreedor del tributo pueda exigir el
pago del mismo en el momento en que se verifica el hecho impo
nible, sino que, debe esperar el transcurso del lapso establecido
en la ley para proceder al pago voluntario del tributo por parte
del contribuyente o sujeto pasivo.
El efecto que deriva de la causación del hecho imponible con

siste en el nacimiento de la obligación tributaria. La exigibilidad
en cambio, produce el efecto principal de que la Administración
pueda cobrar la obligación tributaria. Esa causación o devengo,
57 PEREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario. Madrid, Editorial

Civitas. 1996.129-130 p.
58 FERREIRO, José, Curso De Derecho Financiero Español. Madrid, Marcial Pons,
Ediciones Jurídicas y Sociales, S. A., 1996. 353 p.
304
se produce en un momento anterior a la obligación de liquidar

impuesto, es el desencadenante para que se genere la obligación
a cargo del sujeto pasivo que no implica una obligatoriedad in
mediata de pago.59 En tal sentido, la causación se identifica con
el nacimiento de la obligación tributaria, lo cual no acarrea nece
sariamente el pago inmediato del tributo por parte del sujeto pa
sivo, sino en el momento en que conforme a ley debe procederse
a su declaración y pago.
3. No sujeción, exenciones, exoneración

y otros beneficios fiscales
Según hemos analizado, la verificación del hecho imponible
daría nacimiento a la obligación tributaria. Sin embargo, hay si
tuaciones donde dicho hecho imponible jamás se verifica o aun
verificándose, no habría obligación del pago del tributo, bien sea
total o parcialmente, por la existencia de disposiciones legales
negativas que eliminan o neutralizan las consecuencias que se
derivarían por la causación de un hecho imponible, lo cual ana
lizaremos seguidamente.
3.1. No sujeción
Cuando se está en presencia de una norma que establece un
supuesto de no sujeción a alguna obligación tributaria, el hecho
imponible nunca se verifica, ya que no fue establecida la materia
como imponible por la normativa respectiva, es decir, el supues
to de no sujeción implica que no está contenido en la norma de-
limitadora del hecho imponible.
Cuando se menciona en la ley un supuesto de no sujeción,

se hace con el objeto de aclarar la formulación de un hecho
59 ALONSO GONZALEZ, Luis Manuel. Devengo del Tributo y Período Impo

sitivo. Marcial Pons., M adrid, 1997, pagina 79-80, refiriendo a una obra de
MAZORRA MANRIQUE, Sonsoles ("La exigibilidad de los tributos) y de
MATA SIERRA, María Teresa ("El nacimiento de la obligación tributaria en
el momento de la liquidación").
305
imponible, son preceptos que pueden considerarse como didác

ticos y orientadores.60 Su misión es la de completar la definición
del hecho imponible, a fin de aclarar supuestos que caen fuera
de su ámbito. Por lo tanto, podría sostenerse que no son normas
jurídicas auténticas dotadas de un mandato, sino que se estaría
en presencia normalmente de disposiciones que contienen una
interpretación y cuyo contenido pudiera hallarse implícito en la
norma que establece el hecho imponible.61
La Ley de IVA establece en su artículo 16, supuestos de no

sujeción, entre ellos, podemos mencionar: i) las importaciones no
definitivas de bienes muebles, de conformidad con la normativa
aduanera, y ii) las ventas de bienes muebles intangibles o incor
porales, tales como especies fiscales, acciones, bonos, facturas,
etc.
En estos supuestos de no sujeción, la Ley del IVA sirve como

norma aclaratoria u orientadora, delimita, como mencionamos,
la estructura del hecho imponible. En efecto, si la importación
de bienes muebles no es definitiva, pues es evidente, que ésta
no puede estar sujeta a IVA. Ello pudiera concluirse de la misma
definición del hecho imponible sobre qué se entiende por impor
tación de bienes,62 pero la Ley del IVA lo aclara. De igual manera
sucede con la venta de bienes intangibles. Sólo la venta de bienes
tangibles constituye hecho imponible según la Ley de IVA.63 Por
lo tanto, bastaría con analizar el presupuesto del hecho imponi
ble en la venta de bienes muebles para concluir que la venta de
cualquier bien intangible no estaría sujeta al pago del IVA. Sin
embargo, la Ley del IVA aclara que la venta de tales bienes no
60 SAINZ DE BUJANDA, p.212

Civitas. 1 9 96.130 p. ‘
62 Según el numeral 5 del artículo 4 de la ley de IVA se entiende por importa
ción de bienes: "La introducción de mercaderías extranjeras destinadas a perm a
necer definitivamente en el territorio nacional..."
63 Según el artículo 4 de la Ley del IVA, se considera venta: "la transmisión de
propiedad de bienes muebles realizadas a título oneroso. .." y bienes muebles: "los
que pueden cambiar de lugar, bien por si mismos o movidos por una fu erza exterior,
siempre que fuesen corporales o tangibles..."
306
están sujetos y lo hace con el fin de orientar el proceso de aplica

ción de la legislación que define hechos imponibles.
3.2. Exención
Según el artículo 79 del COT, se entiende por exención la dis
pensa total o parcial del pago de la obligación tributaria, otorga
da por la ley especial tributaria.64
La exención tributaria tiene lugar cuando una norma (ley for

mal) contempla que en ciertos supuestos establecidos en ella, no
obstante de haberse verificado el hecho imponible, no se produ
ce su efecto principal: el deber de pagar la obligación tributaria,65
porque existe una excepción o reverso del hecho imponible. La
exención consiste en la eliminación de las consecuencias deriva
das del nacimiento de una obligación tributaria, que de no haber
existido la exención, llegaría a producirse esa obligación por ve
rificarse ese hecho imponible. En tal sentido, la exención supone:
i) una norma que establece un hecho imponible y que al realizar
se ese hecho, genera una obligación tributaria, y ii) una norma
de exención que no permite que se produzcan las consecuencias,
aun cuando se haya verificado ese hecho imponible, es decir, el
pago de dicha obligación.66
Por lo tanto, en toda exención se encuentra por un lado una

disposición que establece un hecho imponible, y por otro, la
disposición que le quita o neutraliza todos los efectos al hecho
imponible realizado. La consecuencia de la verificación de
un hecho imponible, es el pago de la obligación; mientras que
el efecto de la exención es impedir de forma total o parcial
dichas consecuencias, es decir, la de "neutralizar" el pago de la
64 Según el artículo 3.1 del COT, las exenciones deben estar establecidas por
ley, en vista de que se estarían dejando sin efecto las consecuencias deriva
das de la verificación de un hecho imponible.
Civitas. 199 6 .1 3 2 p.
307
obligación. Su misión es la de "destruir" la consecuencia habitual

de la realización de un hecho imponible.67
3.3. Diferencias entre la no sujeción y las exenciones

Después de haber analizado ambas figuras, podemos estable
cer las siguientes diferencias:
i) Cuando el hecho imponible no está sujeto, éste jamás se
verifica; no integra el hecho imponible de cualquier tribu
to. Con la exención, el hecho imponible siempre se verifi
ca, sólo que se exime de las consecuencias derivadas de la
realización de ese hecho, es decir, del pago de la obligación
tributaria por parte del contribuyente.
ii) La norma que establece una no sujeción, es una norma que
orienta y aclara el hecho no sujeto. La norma que establece
una exención permite eliminar o neutralizar las consecuen
cias derivadas de la realización de un hecho sujeto cuya
realización da lugar al nacimiento de la obligación tribu
taria, con la particularidad de que en este último caso, se
privan sus efectos referidos al pago.
iii) Como la norma de no sujeción es una norma de puros efec
tos orientadores o didácticos, no existe obligación de que
se sea incluida en una ley. La exención siempre tiene que
ser establecida por ley,68 puesto que a través de esta figura
se estaría dejando sin efecto un hecho imponible que tam
bién fue establecido por una ley.
iv) En los supuestos de no sujeción, en principio, el contribu
yente nunca queda obligado a cumplir deberes formales
(presentación de declaraciones, llevar libros espaciales,
inscripción en algún registro, etc.). En el caso de las exen
ciones, si bien el contribuyente no queda sujeto al pago de

68 Según el artículo 317 y de la Constitución Nacional y artículo 3 del COT, las
exenciones deben estar establecidas por ley.
308
TEM A IV . DERECHO TRIBUTARIO M A TER IA L
la obligación principal (impuesto), sí podría quedar obliga

do al cumplimiento de ciertos deberes formales para gozar
de la exención.69
3.4. Clases de exenciones
3.4.1. Subjetivas y objetivas
Las exenciones subjetivas impiden que se generen las conse

cuencias derivadas de la verificación de un hecho imponible para
las personas obligadas al pago. Se busca que ciertas personas no
paguen una obligación tributaria, aun cuando se encuentren en
el supuesto de hecho que establece la ley para que se genere esa
obligación. Por ejemplo, en materia de ISLR, la Ley exime en su
artículo 14 del pago de este impuesto, a las siguientes personas:
i) instituciones benéficas y de asistencia social; ii) los trabajado
res o sus beneficiarios, por las indemnizaciones que reciban con
ocasión del trabajo; y iii) los afiliados a las cajas y cooperativas
de ahorro; etc.
En las exenciones objetivas, por el contrario, la eliminación de

los efectos de hecho imponible se produce en relación a los bie
nes que son objeto del hecho imponible. Por ejemplo, en el IVA,
e] artículo 17 establece las exenciones sobre bienes: arroz, harina,
pan, pasta, café, atún, leche, queso, leche, etc.
3.4.2. Exenciones permanentes y temporales
Las exenciones permanentes son aquellas cuya vigencia no

aparece limitada en el tiempo. Tanto las exenciones establecidas
en el artículo 14 de la Ley de ISLR, como en los artículos 17,18 y
19 de la Ley del IVA, son exenciones permanentes, visto que no
existe un límite en el tiempo para su vigencia.
69 El artículo 14 de la Ley de ISLR, señala que las instituciones benéficas sin fi
nes de lucro están exentas del ISLR, pero a su vez ordena el registro de éstas
ante el SENIAT para determinar si cumplen o califican con los términos de
la exención.
309
Las exenciones temporales sí están limitadas en el tiempo.

En nuestro derecho tributario, no existen exenciones tempo
rales propiamente dichas (salvo en el supuesto que más abajo
analizamos cuando se elimina una exención durante su lapso
de vigencia o en el supuesto que las exenciones parciales sean
asemejadas a una rebaja de impuesto), sino exoneraciones, que
según COT, tal y como lo analizaremos más adelante, tienen un
límite de vigencia.
3.4.3. Exenciones totales y parciales
Se denomina exención total cuando las consecuencias de la

realización dé un hecho imponible quedan sin efectos y no ha
bría obligación de pago del tributo.70 Por el contrario, se llama
exención parcial, cuando los efectos derivados de la verificación
de hecho imponible no se eliminan por completo, sino que ha
bría una obligación parcial de asumirlo. En nuestra legislación,
en principio, no existen exenciones parciales propiamente di
chas, sino, otro tipo de beneficios, como lo serían las rebajas de
impuesto, las cuales reducen el monto del impuesto a pagar de
forma parcial. Este tipo de beneficio lo vamos a analizar más
adelante.
3.5. Exoneraciones
Según el artículo 73 del COT, la exoneración es la dispensa
total o parcial del pago de la obligación tributaria concedida por
el Poder Ejecutivo. Se diferencia de la exención, en cuanto a que
esta última es otorgada por el Poder Legislativo y la exoneración
por el Poder Ejecutivo, pero autorizada por una Ley del Poder
Legislativo.
70 Ley del IVA, establece en su artículo 18 la exención total de este impuesto

para la venta de, por ejemplo, arroz, harina, pan, huevos, atún, etc. En m a
teria de ISLR, según el artículo 14, habría una exención total para gravar
las rentas obtenidas por las instituciones benéficas y de asistencia social, las
prestaciones sociales, etc.
310
Sus efectos son similares a los de una exención en el sentido

que se verifica el hecho imponible, sólo que sus efectos se rever
san o eliminan por la norma de exoneración, quedando relevado
el contribuyente de pagar la obligación tributaria. Por lo tanto,
valen las consideraciones anteriores en lo que sean aplicables
respecto a su diferencia con la no sujeción.
Con base al artículo 74 del COT, la ley que autorice al Poder

Ejecutivo a otorgar la exoneración, debe especificar los tributos
que comprenda, los presupuestos necesarios para que proceda,
y las condiciones a las cuales estaría sometido el beneficio. De
igual manera, puede facultar al Poder Ejecutivo para que esta
blezca las condiciones y requisitos.
Según el artículo 75 del COT, dicha ley que autoriza la exo

neración debe establecer el plazo máximo de la exoneración, y si
no la establece, en ningún caso dicha exoneración debe exceder
de un plazo de cinco (5) años. Se permite renovar la exoneración
hasta el plazo máximo fijado en la ley o en esta disposición, se
gún sea el caso. Las exoneraciones concedidas a instituciones sin
fines de lucro pueden ser por tiempo indefinido.
. Por su parte, el artículo 77 del COT, señala que tanto las exen
ciones como exoneraciones pueden ser derogadas o modificadas,
pero si esa derogación o modificación ocurre durante el lapso de
su vigencia, el beneficio se mantendrá vigente hasta el término
originalmente establecido, pero en ningún caso podrá ser mayor
de cinco (5) años.
Esto significa, que si el beneficio de exención o exoneración

se deroga o modifica durante su vigencia, habría que esperar
que transcurra el lapso que fue establecido para el beneficio, o
en todo caso, un lapso de cinco (5) años como término máximo
desde que ocurra la derogatoria o modificación. Por ejemplo, si
se deroga una exención que tenía una tiempo de vigencia per
manente, el beneficio continuaría sus efectos por cinco (5) años
desde la derogatoria.
311
3.6. Rebajas
El COT establece en su artículo 3, que las rebajas de impuesto
deben ser establecidas por ley, es decir, respetando el principio
de legalidad tributaria que establece el artículo 317 de la Cons
titución.
Las rebajas de impuesto son derechos de crédito que se apli

can contra el impuesto a pagar que se deriva de la realización de
un hecho imponible.
Pueden concebirse como aquellas que se permiten disminuir

del impuesto determinado luego de aplicada la alícuota corres
pondiente. Y la cantidad que resulta al aplicar la rebaja, es la dife
rencia de impuesto que debe procederse a pagar, según lo medios
de extinción de la obligación tributaria que establece el COT.71
Se asemejan a la figura de una exención parcial, arriba comen

tada, puesto que se verifica un hecho imponible cuya consecuen
cia (pago de una obligación tributaria) se exime parcialmente,
según la cuantía que autorice la ley que consagre este beneficio.
En nuestra legislación, las rebajas de impuestos principal

mente, han estado relacionadas con el fomento de inversiones
en ciertos sectores que el Estado quiere desarrollar en una mayor
medida.
En efecto, en el artículo 56 de la Ley de ISLR de 2007,72 se es

tablecieron varias rebajas que aplicarían al ISLR:
i) Diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones,
representadas en activos fijos, distintos a terrenos, desti
nados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a
nuevas empresas.
71 CANDAL, Manuel. Régimen impositivo aplicable a sociedades en Venezuela. Ca
racas, Universidad Católica Andrés Bello. 2009.148 p.
72 Artículo 56 de la Ley de ISLR. Esta Ley también establece en su artículo 62
rebajas de impuesto a las personas naturales como beneficios para reducir la
cuota del impuesto: i) 10UT al contribuyente; ii) 10UT por el cónyuge no se
parado de bienes, y iii) 10UT por cada ascendiente y descendiente menores,
siempre y cuando sean mantenidos por el mencionado contribuyente.
312
ii) Setenta y Cinco por ciento (75%) del monto de las inver
siones destinadas a la construcción de hoteles, hospedaje,
posadas, etc.
iii) Ochenta por ciento (80%) del monto de las inversiones rea
lizadas en las actividades agrícolas, pecuarias, pesqueras,
etc.
iv) Diez por ciento (10%) del monto de las inversiones destina
das a la conservación, defensa y mejoramiento del medio
ambiente.
También la Ley Orgánica de Espacios Acuáticos en su artículo

120,73 establece una rebaja para el impuesto sobre la renta del
setenta y cinco por ciento (75%) de éste, a quienes realicen inver
siones en el sector de la marina mercante destinadas a la adqui
sición o arrendamiento de buques o de accesorios o equipos de
navegación, así como inversiones en acciones de sociedades que
se dediquen al citado sector.
En materia de tributos municipales, y en específico, para el

impuesto a las actividades económicas de industria y comercio
(IAE), es común ver ordenanzas que establecen rebajas de im
puesto para las nuevas empresas que se instalen en los respec
tivos Municipios o realicen alguna actividad de interés para la
comunidad. A título de ejemplo:
i) La Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económi

cas de Industria, Comercio y Servicios del Municipio Su
cre, Estado Miranda, establece en su artículo 81, una rebaja
del veinte por ciento (20%) por 2 años del impuesto que
se tenga que pagar para las empresas que se instalen en el
Municipio y empleen a un número mayor de 15 trabajado
res venezolanos residenciados en el Municipio.74
73 Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.890 del 31de julio de 2008.

74 Gaceta Municipal Número Extraordinario 239-09/2010 de fecha 13 de sep
tiembre de 2010.
313
ii) En la Ordenanza sobre la misma materia del Municipio

Chacao, se establece en el artículo 66, una rebaja de im
puesto del noventa por ciento (90%) para los contribuyen
tes que se dediquen a la construcción de viviendas de in
terés social, así como'a la producción y distribución de gas
natural.75
iii)La Ordenanza del Municipio Libertador, establece en su
artículo 41 una rebaja de impuesto de hasta del 25% de la
inversión por 1 año, a los contribuyentes que realicen labo
res permanentes de mantenimiento de los espacios muni
cipales.76
4. Los sujetos de la obligación tributaria
4.1. El sujeto activo

Según la doctrina, es el órgano estatal titular del crédito, es
decir, el que tiene derecho a exigir e ingresar el importe del tribu
to.77 Es el acreedor de la prestación pecuniaria en que se concreta
la obligación tributaria, por lo que es fundamentalmente un suje
to titular de un crédito.78 Suele identificarse con el acreedor de la
deuda que representa el contenido esencial de dicha relación.79
Nuestro COT define al sujeto activo en su artículo 18: "Es suje

to activo de la obligación tributaria, el ente acreedor del tributo."80
75 Gaceta Municipal N° 6008 de fecha 15 de diciembre de 2005.

76 Gaceta Municipal N° 3017-1 de fecha 26 de mayo de 2008.
77 VALDÉS COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Buenos Aires, Edito
rial Depalma. 1996. 309 p.
Servicio Publicaciones Facultad Derecho. 1993. 217 p. También Queralt,
p.308, ha señalado que el sujeto activo es el ente que ocupa la posición de
acreedor del crédito tributario.
Civitas. 19 9 6 .1 3 5 p.
80 Este disposición es copia fiel y exacta del artículo 21 del Modelo de Códi
go Orgánico Tributario para América Latina (MCOTAL), preparado para
el program a O EA /BID , en al año 1968. Según lo comentarios del MCOTAL
314
Normalmente, los entes dotados de potestad tributaria son

los que establecen tributos para cobertura de sus propios gastos.
Por lo tanto, las normas que se establecen sobre un respectivo
tributo, determinarán que el respectivo ente será el titular de los
créditos que surjan como motivo de la realización de los hechos
imponibles. Serían entes que normalmente tienen potestad tribu
taria originaría, puesto que emana de la propia Constitución.81
Así sucede con el Poder Nacional (República), Estadal y Mu

nicipal, donde, conforme a la Constitución, estos poderes están
dotados de poder tributario originario y pueden crear sus tribu
tos de su competencia para la cobertura de sus propios gastos, lo
que los coloca directamente como sujetos activos de la obligación
tributaria.
En efecto, conforme al artículo 156 de la Constitución, el Poder

Nacional tiene potestad tributaria para la creación y administra
ción de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donacio
nes, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarbu
ros y minas, entre otros. Por su parte, con base a los artículos 165
y 167 de la citada Constitución, los Estados tienen potestad tribu
taria para crear las tasas por el uso de sus bienes y servicios (ae
ropuertos y puertos), así como el producto de lo recaudado por
concepto de venta de especies fiscales (papel sellado y timbre),
entre otros. En el caso de los Municipios, según el artículo 179 de
la Constitución, tienen potestad tributaria para crear los impues
tos sobre actividades económicas de industria, comercio, servi
cios, o de índole similar, los impuestos sobre inmuebles urbanos,
vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, etc.
ésta disposición aclara que el sujeto activo es el ente que tiene derecho a la
percepción del tributario, puesto que la obligación tributaria que se deriva
de ese poder tributario se establece entre ese acreedor y ese deudor fijado
por la ley. También se señala que el poder de aplicar tributos pertenece in
discutiblemente al Estado en su ram a Legislativa, pero otros entes públicos
pueden ser autorizados a recaudarlo y a realizar todos los actos relativos
a su administración, tal como ocurre con las contribuciones de seguridad
social.
81 CARDONA. Ramón. Derecho Tributario. Bogotá - Colombia, Editorial Temis.
1990. 48 p.
315
Todos esos tributos son creados por estos Poderes para beneficio
propio, donde ellos serán los sujetos activos de la relación.
Puede suceder, por el contrario, que el mismo sujeto dotado
de poder tributario, pueda establecer tributos que sean destina
dos para cubrir los gastos de otros entes públicos. Por lo tanto,
dicho ente dotado de esa potestad tributaria, convertiría a ese
otro ente en sujeto activo de la obligación tributaria, dándole la
competencia para recaudar y administrar el respectivo tributo.
Se trata de sujetos activos dotados de potestades administrativas
inherentes a la gestión tributaria, pero sin poder tributario para
la creación y el establecimiento de los tributos.82
En nuestro sistema tributario esta situación ocurriría, por ejem
plo, con las contribuciones parafiscales, donde el Poder Nacional
creó y les atribuyó ingresos tributarios en sus leyes respectivas,
por ejemplo, al Instituto Nacional de Capacitación y Educación
Socialista (INCES) y al Instituto Venezolano de los Seguros So
ciales (IVSS), en cuyos casos, estos entes serían los acreedores o
sujetos activos de esas obligaciones y utilizarían tales ingresos
para sufragar sus gastos para el cumplimiento de sus fines pro
pios y no del Poder Nacional (República).
4.2. Los sujetos pasivos

El sujeto pasivo es el deudor de la obligación tributaria, es
decir, el sujeto que ha de realizar la prestación tributaria a favor
del ente público acreedor.83 Toda persona obligada a cumplir la
obligación tributaria es sujeto pasivo de la citada obligación.84
También se puede entender como sujetos pasivos o deudores tri
butarios, a los sujetos a los que la ley impone un deber u obliga
ción con contenido pecuniario.85
82 QUERALT, Juan Martín y otros. CURSO DE DERECHO FIN AN CIERO Y

TRIBUTARIO. M adrid, Editorial Tecnos, S.A. 1996. 309 p.
83 SAINZ DE BUJANDA, Femando. Lecciones de Derecho Financiero. Madrid,
Servicio Publicaciones de la Facultad Derecho. 1993. 218 p.
85 PEREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario. M adrid, Editorial
Civitas. 1996.136 p.
316
Nuestro COT define al sujeto pasivo en su artículo 19: "Es su

jeto pasivo el obligado al cumplimiento de las prestaciones dinerarias,
sea en calidad de contribuyente o de responsable."86
El COT consagra una clasificación bipartita de los sujetos

pasivos de la obligación tributaria, a diferencia de otros países
como España87 que incluyen la figura del sustituto.
Según la doctrina, existen distintas clasificaciones de los suje

tos pasivos. La seguida por el COT deriva del Modelo de Código
Orgánico Tributario para América Latina (MCOTAL), y alguna
doctrina,88 quien clasifica al sujeto pasivo en dos grandes grupos:
contribuyentes y responsables, subdividiendo a estos últimos en
sustitutos. En efecto, se considera, con base a esta clasificación,
al sujeto pasivo de la obligación tributaria a la persona individual
o colectiva que, por disposición de la ley, esté obligada al cum
plimiento de la prestación, ya sea a título propio o ajeno; y se
llama deudor a quien deba satisfacerla a título propio, prefiriendo
esa expresión a la de contribuyente, porque es la reservada para
sujeto del tributo. Y se designa con la expresión de responsable, a
quien debe atender una deuda ajena, ya en actuación paralela o
en sustitución, es decir, en lugar del deudor.
También existe otra corriente, no contraria a la antes men

cionada, que consagra una división tripartita del sujeto pasivo,
que divide al sujeto pasivo en contribuyente, sustituto y respon
sable solidario. Y señala que el contribuyente es el destinatario
legal del tributo a quien el mandato de la norma obliga a pagar
86 Esta disposición tiene un redacción exacta al artículo 21 del MCOTAL. Los

redactores del modelo optaron por una clasificación, de contribuyentes y
responsables, ya que la figura del responsable es más amplia e incluye diver
sos tipos de responsabilidad por deuda ajena, a diferencias de otros países y
doctrinas que se refieren también a la figura del sustituto.
87 El artículo 36 de la Ley General Tributaria de España, señala que es sujeto
pasivo la persona natural o jurídica que según la ley resulta obligada al cum
plimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como
sustituto del mismo.
88 FONROUGE, Giuliani. Derecho Financiero. Buenos Aires, Editorial Depalma.
1997. 442, 469,481-482 p.
317
por sí mismo. Como es el realizador del hecho imponible, es un

deudor a título propio. Sustituto, es sujeto ajeno al acaecimiento
del hecho imponible que, sin embargo, y por disposición de la
ley, ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando
a este último de la relación jurídica tributaria. Responsable soli
dario, es un tercero ajeno al acaecimiento del hecho imponible,
pero, a quien la ley le ordena pagar el tributo derivado de tal
acaecimiento, sin excluir de la relación jurídica al destinatario
legal tributario, que al ser el deudor a título propio y mantener la
obligación de pagar el tributo al fisco en virtud de la solidaridad,
es sujeto pasivo como si fuera el contribuyente.89
Nos inclinamos por la clasificación bipartita, que establece
nuestro COT, ya que regula claramente las dos opciones en que
puede dividirse un sujeto pasivo, a saber, contribuyente por ser
deudor a título propio de la prestación dineraria que deriva de
la realización de un hecho imponible y responsable, por ser deu
dor a título ajeno de la realización del hecho imponible, pero
que es llamado por la ley a cumplir la obligación en lugar del
contribuyente.
Si bien el COT en su artículo 19 no se refiere de forma precisa
a la figura del sustituto y del responsable solidario, es eviden
te que al incluirse en la definición del sujeto pasivo al "respon
sable", quedan incluidos completamente los responsables sus
titutos y responsables solidarios. Cabe mencionar que nuestra
legislación tributaria no regula la figura del sustituto tributario, a
diferencia del responsable solidario que sí se encuentra regulado
en otros artículos del COT. Más adelante, analizaremos la figura
del sustituto y revisaremos si esta figura aplica a los efectos de
nuestra legislación.
4.2.1. Contribuyentes
Es contribuyente la persona natural o jurídica a quien la Ley
impone la obligación tributaria nacida del hecho imponible por
ella realizado, y además, que está obligado al pago de dicha

Aires, Ediciones Depalma. 1992. 255-256 p.
318
obligación.90 También se ha definido como contribuyente, a la

persona natural o jurídica a quien la Ley impone la obligación
tributaria nacida del hecho imponible por ella realizado. Por lo
tanto, es la persona que realiza el hecho imponible o que se en
cuentra en la situación descrita en el mismo.91
El artículo 22 del COT define como contribuyente a "los sujetos
pasivos respecto a los cuales se verifica el hecho imponible", y además,
señala el artículo 23 del COT, que dichos contribuyentes están
obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los debe
res formales que les imponga ley (tales como presentación decla
raciones, inscripciones en el Registro de Información Fiscal, etc.)
El artículo 22 del COT señala que esta condición puede recaer
en:
i) Las personas físicas, prescindiendo de su capacidad en el

derecho privado.
En este supuesto, las personas físicas o naturales serían con

tribuyentes de cualquier tributo, aun cuando desde el punto de
vista del Derecho Civil sean incapaces.92 Debe recordarse que
la incapacidad de las personas, pueden reducirse a dos tipos de
regímenes:93
a) Los regímenes de representación, en los que la persona que
interviene sustituye al incapaz y realiza negocios jurídicos
en nombre del menor. Lo menores no emancipados están
sometidos a este régimen, que abarca la figura de la patria
potestad y la tutela de menores.94

Civitas. 1996.138 p.
92 Son los individuos de la especie humana, según el artículo 16 del Código
Civil.
93 AGUILAR GORRONDONA, José Luis. Personas. Caracas, Universidad Ca
tólica Andrés Bello. 2009. 209 y 220 p.
94 La tutela aplica para niños y adolescentes que no tienen patria potestad. El
tutor según el artículo 347 del Código Civil, es la persona que tiene la guarda
del menor, es su representante y administra sus bienes.
319
b) Los regímenes de asistencia y autorización, en los que la

persona no sustituye al incapaz en la celebración de sus
negocios, sino que para la validez de cualquier acto se re
quiere la actuación conjunta del incapaz y el que lo protege
o aprueba cualquier negocio que proponga el incapaz. Lo
menores emancipados están sometidos a este régimen, el
cual se ejerce a través de la figura de cúratela.
Por ejemplo, según el artículo 18 del Código Civil, la mayo

ría de edad es para quien haya cumplido 18 años. Un menor de
edad, aun cuando sea incapaz conforme ál derecho civil para
realizar negocios jurídicos,95 pudiera tener la categoría de contri
buyente si realiza algún hecho imponible. Si bien el menor sería
el responsable directo como contribuyente en el pago de la obli
gación tributaria, los padres y tutores serían responsables soli
darios de dicha obligación, si llegaron a administrar sus bienes
y el obligado principal no pagare la obligación respectiva, según
establece el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, lo cual
analizaremos con posterioridad.
ii) Las personas jurídicas, y en los demás entes colectivos a los

cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de
derecho.
Según el artículo 19 del Código Civil, las personas jurídicas se

dividen en personas de derecho público y en personas de dere
cho privado.96
Se refiere el Código como personas de derecho público, a la

Nación, entendida como Estado y a las entidades públicas que la
componen (ejemplo, Estados y Municipios), así como cualquier ser
o cuerpo moral de carácter público (ejemplo, empresas públicas).
95 Los menores no emancipados están sometidos en principio a una incapa
cidad general, plena y uniforme; general en el sentido de que se extiende,
en principio, a todos los negocios jurídicos; plena en el sentido de que sólo
puede ser subsanada mediante representación; y uniforme, en el sentido que
afecta por igual a todos los no emancipados, cualquiera que sean su sexo,
edad o condición. AGUILAR GORRONDONA, p. 217.
96 Son todos los entes aptos para ser titulares de derechos o deberes y que no
son individuos de la especie humana. AGUILAR GORRONDONA, p. 43
320
TEM A IV . DERECHO TRIBUTARIO MATERIA1.
Cabe mencionar que el Estado y las entidades político terri

toriales que la integran, si bien son personas jurídicas en los tér
minos antes mencionados, tales entes no podrían ser contribu
yentes de ningún tributo en razón del principio de inmunidad
tributaria, según el cual, tales entes no pueden ser sujetos pasi
vos de alguna obligación tributaria, ya que toda la riqueza del
Estado sirve directamente a las finalidades públicas y sería un
sin sentido atribularle una capacidad de contribución a las fina
lidades para las cuales todo su actividad y su existencia misma
están destinadas.97
Nuestra Constitución, en su artículo 180, regula la inmuni

dad tributaria, si bien desde el punto de vista de los Municipios,
de alguna manera se reconoce el principio de la inmunidad de
los entes político territoriales (República, Estados y Municipios),
así como de las personas jurídicas creadas por ellos. Ahora bien,
a la ley tributaria es a la que le corresponde determinar cuáles
personas jurídicas creadas por la República, Estados y Muni
cipios estarán inmunes a alguna obligación tributaria, ya que,
no pareciera ser dicha inmunidad un criterio absoluto, puesto
que la Compañía Anónima Nacional de Teléfonos de Venezuela
(CANTV) y Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA) son empre
sas propiedad del Estado venezolano qüe son contribuyente del
ISLR y no son inmunes, por tanto, a dicho impuesto.
Las personas de derecho privado, se dividen según la

doctrina,98 en:
- Personas de tipo fundacional (fundaciones), que se carac

terizan por ser un conjunto de bienes atribuidos exclusiva
y permanentemente a un fin.
- Personas de tipo asociativo en sentido amplio, que se carac

terizan por ser un conjunto de personas que persiguen un
fin común para cuya consecución destinan determinados
97 JARACH, Dino. El Hecho Imponible. Buenos Aires, Editorial Abeledo - Pe

rrot. 200 p.
98 AGUILAR GORRONDONA, José Luis. Personas. Caracas, Universidad Ca
tólica Andrés Bello. 2009. 44-45 p.
321
bienes. Estas asociaciones se dividen a su vez, en: a) corpo

raciones en sentido jusprivatista, las cuales son creadas por
una ley que regula su funcionamiento, y donde priva el in
terés colectivo sobre el individual (Colegio de Abogados);
b) asociaciones propiamente dichas, donde no existe un fin
de lucro para sus miembros (Asociación Venezolana de De
recho Tributario - AVDT), y c) las sociedades, cuyos miem
bros persiguen un fin de lucro (sociedades civiles y mer
cantiles, éstas últimas regidas por el Código de Comercio).
Las fundaciones, corporaciones y asociaciones pudieran ser

contribuyentes o no dependiendo de la actividad que ejecuten.
Por ejemplo, en materia de ISLR tales entes debieran estar exen
tos de este impuesto si persiguen algún fin artístico, científico,
cultural, gremial, etc., y si además, no tienen un fin de lucro. Sin
embargo, en materia de IVA, pudieran ser contribuyentes de este
impuesto si realizan alguno de los hechos imponibles (venta de
bienes muebles, prestación de servicios).
Las sociedades civiles y mercantiles, serán contribuyentes en

la medida en que realicen alguna actividad gravable. Por su par
te, en algunos casos como el IAE que es un tributo que grava el
ejercicio de actividades industriales, comerciarles y de servicios
de índole similar, no estarían sujetos a este tributo aquellas socie
dades civiles que, si bien realizan una actividad lucrativa, no rea
lizan actos de comercios, sino actividades profesionales no mer
cantiles (Escritorio de Abogados, Firma de Contadores, etc.).
iiilEn las actividades o colectividades que constituyan una

unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan au
tonomía funcional.
Según lo comentarios del MCOTLA, este supuesto está referi

do a las sociedades irregulares o de hecho.
El incumplimiento de las formalidades prescritas por la Ley

para la constitución de las sociedades mercantiles: redacción
de documento escrito, inscripción en el Registro de Comercio,
fijación y publicación, es lo que da lugar a la teoría de las
322
TEMA IV. DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
llamadas sociedades irregulares o de hecho. Dicha irregularidad

de la sociedad, puede tener su origen en el incumplimiento de
todos o de algunos de los requisitos establecidos en la ley para la
constitución de las Compañías. En consecuencia, puede hablarse
de sociedad irregular cuando falta el documento escrito, cuando
existiendo éste no se ha registrado o cuando habiéndose inscrito
en el Registro de Comercio, no haya sido fijado o publicado."
En este sentido, y según lo dispuesto en el COT, este tipo de

sociedades, aun cuando no estén formadas legalmente, podrían
ser contribuyentes de algún tributo. Por ejemplo, según el literal
c) del artículo 7 de la Ley de ISLR, son contribuyentes de este
impuesto las sociedades irregulares o de hecho.
En el caso de los consorcios, debemos mencionar que no es

una entidad con personalidad jurídica propia, ni con patrimonio
propio. Es una relación contractual entre las partes miembros del
mismo. El contrato consorcial, normalmente contiene la decla
ración de las partes de asociarse para desempeñarse conjunta
mente en una obra identificada, la asignación de los trabajos de
cada parte, la división de los resultados del trabajo de la obra
y las responsabilidades de las partes ante el tercero. Por lo tan
to, el consorcio es una sociedad de hecho en los términos antes
expuestos.
Ahora bien, en materia de ISLR se le ha dado al consorcio el

tratamiento legal de sujeto responsable, y a pesar de que no es
una entidad legal, es reconocido como tal para ciertos propósitos
fiscales. Así tenemos que el consorcio debe, conforme a lo que
dispone el artículo 10 de la Ley de ISLR: i) registrarse ante el SE-
NIAT y obtener su Registro de Información Fiscal (RIF); ii) man
tener una contabilidad separada; y iii) presentar a final del año
una declaración informativa con los resultados de las actividades
del consorcio, ya que los contribuyentes, a los fines del ISLR, son
las empresas consorciadas o integrantes del consorcio.
99 HUNG VALLIANT, Francisco. Sociedades. Valencia-Venezuela-Caracas, Edi

torial Vadell Hermanos. 2 0 0 5 .1 0 2 p.
323
En materia de IVA, la situación de los consorcio es distinta, ya

que, si bien puede catalogarse como una sociedad de hecho, pue
de llegar a ser contribuyente de este impuesto (distinto a las em
presas consorciadas) si realiza alguno de los hecho imponibles
consagrados en la Ley del IVA, tal y como lo dispone el artículo
1 de la Ley del IVA.
Respecto a la cuenta en participación y que pudiera tener si

militud con la figura del consorcio, ella está regulada en los artí
culo 359 y siguientes del Código de Comercio. La cuenta en par
ticipación es un contrato, mediante el cual, un comerciante o una
compañía mercantil (el "asociante" o "gestor"), puede conceder
a un "asociado" o "participante", participación en las ganancias
o pérdidas de una o varias operaciones mercantiles, actuales o
simplemente previstas, por lo que pudiera aplicar a la totalidad
de las operaciones. Los elementos esenciales que caracterizan la
cuenta en participación son, por una parte, la atribución de una
participación en las utilidades o las pérdidas por parte del aso
ciante y el aporte de un bien en propiedad por parte del asociado
o participante.
El parágrafo segundo del artículo 7 de la Ley de ISLR, esta

blece que en los casos de contratos de cuentas en participación,
el asociante y los asociados estarán sometidos al régimen esta
blecido en el presente artículo; en consecuencia, a los efectos del
gravamen, tales contribuyentes deberán computar dentro de sus
respectivos ejercicios anuales, la parte que les corresponda en los
resultados periódicos de las operaciones de la cuenta. Por lo tan
to, los contribuyentes en las cuentas en participación son las par
tes que suscriben el contrato y no la cuenta propiamente dicha.
Respecto al IVA, la cuenta en participación no es sujeto pasivo

de la obligación derivada de este impuesto, sino que lo serían el
asociante y el asociado como contribuyentes ordinarios, para la
cuál, tanto los débitos como los créditos que correspondan, se
distribuirán mensualmente según la participación de cada uno
en la cuenta.
324
iv1)Sucesores de los contribuyentes
Según el artículo 24 del COT, los derechos y obligaciones del

contribuyente fallecido deben ser ejecicidos por su sucesor a tí
tulo universal, salvo que la herencia sea ejercida a beneficio de
inventario.
Según el artículo 996 del Código Civil, la herencia puede acep

tarse: i) pura y simplemente, en el sentido que el heredero no la
puede someter a término (inicial o final) ni a condición (suspen
siva o resolutoria), ya que su facultad está limitada a aceptarla
o repudiarla, o: i) a beneficio de inventario, figura ésta que está
consagrada en nuestro Código para proteger al heredero y que
impide que se produzca la confusión de los patrimonios del cau
sante y del heredero, ya que de lo contrario, este último tendría
que responder ilimitadamente de las deudas y de las cargas de
la herencia.100
Si la herencia se acepta pura y simplemente, el heredero será

responsable de los pasivos por obligaciones tributarias que haya
dejado su causante o contribuyente fallecido; si, por el contrario,
el heredero acepta la herencia a beneficio de inventario, no estará
obligado al pago de las deudas de la herencia, sino hasta la con
currencia del valor de lo bienes o activos existentes al momento
del fallecimiento del causante. Por lo tanto, el pago de cualquier
obligación tributaria del causante estará supeditada al valor de
los activos y del monto de las deudas que deban satisfacerse (in
cluyendo las tributarias).
Por otra parte, el mencionado artículo 24, dispone que en caso

de fusión de sociedades, cualquier beneficio subsistirá, o la res
ponsabilidad tributaria la asumirá, la empresa que subsista de la
fusión.
Similar disposición se encuentra consagrada en la Ley de

ISLR, ya que, según el parágrafo quinto del artículo 16 de dicha
100 ROJAS, Agustín. Derecho Hereditario Venezolano. Caracas-Venezuela, Pare

des Editores. 1990. 498 y 525 p.
325
Ley, subsistirá en cabeza de la sociedad resultante de la fusión

cualquier beneficio o responsabilidad de tipo tributario que co
rresponda a las sociedades fusionadas.
Desde del punto de vista del derecho mercantil, el concepto

de fusión se entiende como la sucesión universal o transmisión
íntegra (activo y pasivo) de patrimonios que se asumen por la
sociedad que subsiste o la nueva sociedad que se crea.101
De lo antes expuesto, resulta lógico suponer que cuando ocu

rre una fusión, la sociedad resultante de ésta asuma tanto las
deudas tributarias como créditos frente al Fisco Nacional que
haya tenido la sociedad que dejó de subsistir, en virtud haberse
producido una sucesión a título universal.
4.2.2. Responsables
Se le denomina obligados secundarios a los responsables

(para diferenciarlos de los obligados principales), ya que su po
sición deudora no deriva de la realización de un hecho impo
nible, sino que -por mandato legal- la posición deudora de los
responsables se vincula con otro presupuesto de hecho diferente,
propio y específico, que es el presupuesto de hecho de la respon
sabilidad.102 Por lo tanto, el tercer sujeto pasivo de la relación
jurídica tributaria principal por deuda ajena, recibe el nombre de
responsable.103
Según el artículo 25 de del COT, se denomina responsables a

"los sujetos pasivos que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben
por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a
los contribuyentes".
101 HUNG VALLIANT, Francisco. Sociedades. Valencia-Venezuela-Caracas,

Editorial Vadell Hermanos. 2005.168 p.
102 MENÉNDEZ MORENO, Alejandro. Sujetos Pasivos Y Responsables Tributa
rios. Madrid, Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales. 1 9 97.135 p.
326
Con base en esta definición, los responsables no son los obli

gados principales, ya que este carácter lo ostentan los contribu
yentes. Sin embargo, por disposición de la ley, tales responsables
tendrían que cumplir con las obligaciones tributarias que corres
ponden a los contribuyentes.
Esa responsabilidad se divide en la doctrina en solidaria o sub

sidiaria. Si el responsable lo es solidariamente, la Administración
puede exigirle el pago al responsable cuando el contribuyente no
haya pagado la deuda en el plazo de pago voluntario. Si por el
contrario, el responsable lo es subsidiariamente, es preciso que la
Administración se dirija previamente al obligado principal de la
obligación (contribuyente) antes que al responsable.104
La elección de una u otra responsabilidad dependerá de la

discrecionalidad del legislador de cada país, pero tomando en
cuenta que se trata de una responsabilidad por deuda ajena, se
ría más razonable consagrar, como regla general, la responsabili
dad subsidiaria y la adopción de medidas cautelares para evitar
la insolvencia de los deudores.105
Nuestro COT establece la responsabilidad como solidaria y

no subsidiaria. Varios artículos del COT se refieren a la respon
sabilidad solidaria, en particular los artículos 27 (agentes de re
tención y de percepción); 28 (representantes y propietarios de
sociedades) y 29 (sucesores).
Cuando la ley crea un responsable solidario no desaparece

la figura del contribuyente, sino que permanece en la relación
jurídica tributaria como obligado principal. Sin embargo, se crea
un doble vínculo obligacional que tiene un solo objeto, que es la
prestación dineraria que debe ser satisfecha, bien sea a través del
vínculo sujeto activo-contribuyente o sujeto activo-responsable,
pero esos vínculos, si bien son autónomos como se mencionó
104 FERREIRO, José. Curso De Derecho Financiero Español. Madrid, Marcial

Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., 1996. 389 p.
327
anteriormente, puesto que el sujeto le puede exigir el pago de

la obligación a cualquiera de los deudores, son también inter-
dependientes, ya que, si cualesquiera de los deudores paga la
obligación, ésta se extingue.
Evidentemente, el deudor que paga, tiene acción de regreso

contra el obligado principal, según lo que dispone el artículo 26
del COT.
4.2.3. Sustituto
El sustituto es aquel sujeto pasivo de la obligación tributaria

que por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está
obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la
obligación tributaria. Es decir, el sustituto pasará a tomar el lu
gar del contribuyente en la relación jurídica, siendo que, en caso
de incumplimiento de las obligaciones tributarias, la Adminis
tración no podrá exigir el cumplimiento al contribuyente, sino
que, tendrá que hacerlo al sustituto de éste puesto que, es quien
se encuentra vinculado frente a la Hacienda Pública. Ahora bien,
es importante señalar que el sustituto se coloca en lugar del con
tribuyente en el momento del cumplimiento y no del nacimiento
de la obligación tributaria, de forma tal, que el sustituto está obli
gado a cumplir la obligación del contribuyente como propia.106
Este concepto se aplica particularmente a quienes están obli

gados a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras
personas, el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la
obligación de realizar su ingreso al Tesoro Nacional.107
Se requiere de la realización de dos presupuestos de hecho

diferentes para que surja la obligación del sustituto. En primer
lugar, la verificación del hecho imponible por parte del contribu
yente, y en segundo lugar, el prepuesto de hecho de la obligación
del sustituto, que viene dado por la existencia de una disposición
106 SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. 10° edi

ción. Madrid: Textos, 1993. 250 p.
107 FERREIRO, José. Curso De Derecho Financiero Español. Madrid, Marcial
Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales, S. A., 1996. 380 p.
328
legal que cree la figura del sustituto para ese hecho imponible
realizado por el contribuyente.108
Es importante señalar que, como el hecho imponible se veri

fica en torno al contribuyente, es éste el responsable de soportar
la carga tributaria, aunque sea su sustituto el responsable de in
gresar los aportes del contribuyente al Tesoro. De esta forma, si
el sustituto cumple con la obligación del contribuyente sin que
éste haya realizado el aporte, el sustituto tiene la posibilidad de
ejercer una acción de regreso en contra del contribuyente por las
cantidades pagadas al fisco.109
Aunque en nuestro ordenamiento jurídico no existe regula

ción específica de la figura del sustituto, en la práctica hay varias
situaciones en las que se evidencia una sustitución del contribu
yente. Así, por ejemplo, la Ley del INCES dispone en su artículo
14, que los trabajadores que trabajan para personas naturales y
jurídicas pertenecientes al sector privado, deben aportar el me
dio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, aguinaldos o bo
nificaciones de fin de año que les son pagadas por tales personas.
Tal cantidad debe ser retenida por los respectivos patronos para
ser depositada a la orden del INCES por cuenta de los trabajado
res contribuyentes.
En este ejemplo, el contribuyente de este aporte es el trabaja

dor, quien soporta la carga tributaria, pero podría considerarse
que es sustituido en la obligación tributaria por el patrono, quien
actuando como su sustituto, debe enterar al INCES los porcen
tajes retenidos, siendo que, si el patrono no ha realizado las re
tenciones o no las entera al INCES, la Administración Tributaría
deberá exigir el cumplimiento al patrono por ser el sustituto y el
único obligado ante ella, y no al trabajador como contribuyente.
Por su parte, el Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Ley de

Reforma Parcial de la Ley del Seguro Social,110 contempla otro
108 Idem.
109 Ibidem., p. 382.
110 Gaceta Oficial N° 5.976 Extraordinario de fecha 24 de mayo de 2010.
329
ejemplo en el que podría sostenerse opera una sustitución legal.

En efecto, según el artículo 61 de esa Ley, los empleadores y tra
bajadores están obligados a pagar la parte de su cotización que
determine el Ejecutivo Nacional, para unos y otros. Por su parte,
señala el artículo 62 de la citada Ley, que el empleador está obli
gado a enterar al IVSS tanto su cuota como la cuota del trabaja
dor, la cual, según el artículo 66 de la misma Ley, es de cuatro
por cierto (4%) sobre el salario.
Como se observa, en este supuesto también el empleador se

sustituye en el verdadero contribuyente que es trabajador, a fin
de hacer el aporte que le corresponde al trabajador al IVSS. Si el
empleador no entera el monto del aporte del trabajador, el em
pleador será el responsable frente al IVSS, ya que es el aportante
sustituto del trabajador.
Cabe señalar que la doctrina española señala que la figura de

sustituto es confundida con la del responsable, ya que el respon
sable está obligado junto al contribuyente, mientras que el sus
tituto se coloca en lugar del contribuyente, desplazándolo del
primer plano en la responsabilidad sobre la deuda. Por lo tanto,
el responsable es sujeto pasivo de una obligación de garantía, el
sustituto queda obligado a cumplir la obligación principal.111
Según nuestro COT no se puede diferenciar al sustituto del

responsable, puesto que si bien el sustituto se coloca en lugar del
contribuyente y lo desplaza en la responsabilidad en el pago de
la deuda, según el artículo 25 de nuestro COT este sustituto es
un responsable tributario, ya que sería un sujeto pasivo que sin
tener el carácter de contribuyente, debe cumplir las obligaciones
atribuidas al contribuyente. Tampoco puede incluirse este susti
tuto en la figura del contribuyente, puesto este último según el
artículo 22 del COT es el sujeto pasivo respecto al cual se verifica
el hecho imponible y el sustituto no lo es, sino que él cumple la
obligación tributaria por el contribuyente, sin que pueda catalo
gársele como tal.
111 MAZORRA, Sonsoles. Los Responsables Tributarios. Madrid: Marcial Pons,

1994. 65 p.
330
Entendemos que según la legislación española puede existir

una diferencia entre el responsable y el sustituto, ya que este úl
timo es consagrado expresamente como un sujeto pasivo de la
obligación tributaria. En efecto, según el artículo 36 de la Ley Ge
neral Tributaria de España es sujeto pasivo el obligado tributario
que, según la Ley, debe cumplir la obligación tributaria princi
pal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma,
sea como contribuyente o como sustituto del mismo. A su vez
los artículos 41,42 y 43 de dicha Ley General Tributaria también
regulan a los responsables tributarios (solidarios y subsidiarios).
Por tanto, al existir tres figuras como sujetos pasivos es lógico
suponer que puedan establecerse diferencias, pero en nuestras
legislación tributaria, según hemos mencionado, no aplicarían
tales diferencias.
Asimismo, con algunas opiniones encontradas,112 la doctrina

extranjera ha colocado a los agentes de retención como ejemplos
de sustitutos, ya que éstos generalmente se colocan en el lugar
de los contribuyentes y quedan obligados a cumplir prestacio
nes que hubieran quedado a manos de los contribuyentes de no
existir la sustitución.113 Así, se entiende que una vez realizada la
retención, los agentes de retención son los obligados ante el fis
co del pago de las cantidades retenidas, quedando liberados los
contribuyentes y extinta la obligación tributaria respecto a ellos,
hasta el monto de la cantidad retenida.
En este sentido, en relación a los agentes de retención señala

el artículo 27 de nuestro COT que "Efectuada la retención o percep
ción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe rete
nido o percibido. De no realizar la retención, responderá solidariamente
con el contribuyente."
rial Depalma. 1996. p. 344
113 SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. 10° edi
ción. Madrid: Textos, 1993. p. 251. FERREIRO, José. Curso De Derecho Fi
nanciero Español. Madrid, Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A.,
1996. p. 380.
331
Por lo tanto, pudiera sostenerse que la legislación venezolana

da el tratamiento de sustitutos a los agentes de retención por los
montos en los que haya efectuado las retenciones, ya que una vez
efectuada la retención éstos pasan a ser los únicos obligados ante
el Fisco Nacional, sin tener el Fisco la posibilidad de reclamar
nada a los contribuyentes por las cantidades retenidas. Mientras
tanto, el agente de retención quedará obligado junto con el con
tribuyente, como sucede con la figura de los responsables, por el
monto de las cantidades dejadas de retener, es decir, si no efec
túa la retención será un responsable; si por el contrario, efectúa
ésta ya pasaría a ser un sustituto según la definición doctrinaria,
puesto que el Fisco dejaría de tener acción contra el contribuyen
te, quien tendría un derecho de crédito, aun cuando el agente no
entere la cantidad retenida. En todo caso, en vista de que, como
hemos mencionado anteriormente, en nuestro ordenamiento ju
rídico no se prevé la figura del sustituto, en Venezuela habría
que colocarlo dentro de la figura de responsables.
4.3. Solidaridad pasiva

Se configura en los casos en los que existe para un solo acree
dor de una obligación, varios deudores obligados en plano de
igualdad.114 En este supuesto, el acreedor tiene la facultad de exi
gir la totalidad de la deuda a cualesquiera de los deudores solida
rios, quienes, a su vez, estarán forzados a cumplir la totalidad de
la obligación al acreedor, tras lo cual tendrá el derecho de inten
tar la acción de regreso contra el o los codeudores solidarios.115
En materia tributaria, la solidaridad no se presume, a diferen
cia de lo que ocurre por ejemplo, en obligaciones mercantiles,116
razón por la cual en aquéllas, la solidaridad se origina bien cuan
do respecto de varias personas se verifica el mismo hecho impo
nible o cuando la solidaridad emana directamente de la ley.
114 MADURO LUYANDO, Eloy, Curso de Obligaciones: Derecho Civil III. Edito
rial Sucre, 7° edición, p.258
115 Ibidem, p. 261
116 El artículo 107 del Código de Comercio señala que en las obligaciones m er
cantiles se presume que los codeudores se obligan solidariamente, si no
hay convención en contrario.
332
TE M A IV. DERECHO TRIBUTARIO M ATERIAL
Por lo tanto, hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe

que dos o más sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento
total de la misma prestación. Los vínculos son autónomos,
porque el fisco puede exigir a cualesquiera de los deudores la
totalidad de la deuda, y son interdependientes, ya que extinguida
la obligación principal por parte de uno de los sujetos pasivos,
queda también extinguida para cualquier codeudor.117
El artículo 20 del COT, el cual desarrolla el artículo 23 del

MCOTLA, establece que "están solidariamente obligadas aquellas
personas respecto de las cuales se verifique el mismo hecho imponible",
es decir, conjuntamente, señalando además, que en los demás
casos en los que no se verifica el mismo hecho imponible con
juntamente para dos personas que se convierten en deudores
solidarios ante un mismo acreedor, la solidaridad debe estar ex
presamente establecida en este Código o en la ley, lo que implica
que, tal y como se señaló en el párrafo anterior, en todos los casos
en los que no se verifica un hecho imponible conjuntamente para
dos o más personas, y la ley no prevea expresamente la solida
ridad, se presumirá la mancomunidad respecto al cumplimiento
de las obligaciones tributarias, lo que implica que la obligación
de los deudores se dividirá en las cuotas que corresponden a
cada uno, sin poder ser constreñido uno de los codeudores al
pago de la totalidad de la deuda.
De lo anterior, se desprende que las obligaciones mancomu

nadas respecto a los deudores, son aquellas en las cuales la obli
gación se divide en las cuotas correspondientes a los distintos
deudores, ya que se descomponen en una serie de vínculos ju
rídicos distintos con su acreedor común.118 Un ejemplo de este
tipo de obligaciones en materia tributaria, sería la obligación del
pago del Impuesto sobre Sucesiones, el cual se distribuirá en las
cuotas correspondientes a cada heredero, sin que cualquiera de

118 MADURO LUYANDO, Eloy, Curso de Obligaciones: Derecho Civil III. Edito
rial Sucre, 7° edición, p.257
333
M A N U A L VEN EZO LA N O DE DERECHO TRIBUTARIO
ellos pueda ser constreñido al pago de la totalidad del impuesto,

tal y como se desprende del artículo 4 de la Ley de Impuesto so
bre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos (LISD), el
cual establece que sin perjuicio de las garantías reales previstas
en la presente Ley para asegurar el pago de la obligación tributa
ria, los herederos y legatarios responden individual y particular
mente del impuesto que recae sobre su propia cuota.
A diferencia de lo antes mencionado, la tenencia de un inmue

ble genera el gravamen municipal del Impuesto sobre Inmuebles
Urbanos, consagrado en el artículo 174 de la LOPPM, cuyo hecho
imponible lo constituye la existencia de derechos de propiedad
u otros derechos reales sobre bienes inmuebles urbanos ubica
dos en la jurisdicción municipal de que se trate, en los términos
de ese mismo artículo. En este caso, existe solidaridad entre los
copropietarios, ya que respecto a todos ellos se verificó el hecho
imponible en cuestión, que en este caso, es ser titulares de la pro
piedad del inmueble, siendo que cualquiera de ellos podrá ser
constreñido por la Administración Tributaria Municipal a pagar
la totalidad del impuesto causado.
Por su parte, el artículo 21 del COT profundiza sobre los

efectos de la solidaridad en materia tributaria, los cuales son los
mismos establecidos en el Código Civil, salvo las excepciones
mencionadas en el mismo artículo, las cuales comprenden las
siguientes:
a) El cumplimiento de un deber formal por parte de uno de

los obligados no libera a los demás, en los casos en los que
la ley o el reglamento exigiere el cumplimiento a cada uno
de los obligados.
b) La remisión o exoneración de la obligación libera a todos

los deudores, salvo que el beneficio haya sido concedido a
determinada persona, en cuyo caso, el acreedor tributario
podrá exigir el cumplimiento de la deuda a los demás deu
dores con la deducción de la parte proporcional del benefi
ciario de la remisión.
334
c) No es válida la renuncia a la solidaridad, por cuanto ésta

se origina sólo por disposición legal o por el hecho de que
varios deudores estén obligados simultáneamente a pagar
la misma obligación a la Administración Tributaria, y no
por voluntad de las partes.
d) La interrupción de la prescripción en contra de uno de los

deudores es oponible a los demás.
Aunque la solidaridad implica un único vinculo entre el acree

dor y los deudores solidarios, esta norma admite la divisibilidad
o la autonomía de ese vínculo entre los codeudores (por ejem
plo, el cumplimiento de un deber formal por parte de uno de los
obligados no libera a los demás en caso de que la ley disponga
que cada codeudor debe cumplir con su deber o en el caso de la
remisión o exoneración tributaria donde el beneficio pudiera ser
concedido a uno solo de los codeudores).
Aunado a lo anterior, los efectos de la solidaridad entre co

deudores que se derivan directamente del Código Civil vista la
remisión efectuada por el artículo 21 del COT, específicamente
de los artículos 1.221 hasta el 1.240, se dividen en dos grandes
grupos, sea que reflejen la unidad de la obligación entre codeu
dores y acreedor, comúnmente llamada supravínculo (lo cual se
deriva del hecho de que por haber una unidad de objeto, los deu
dores no tienen sino una sola deuda, una sola obligación que es
exigible por el acreedor de modo pleno o total), o que reflejen la
pluralidad de vínculos entre éstos.119
Dentro del primer grupo se encuentran los siguientes:
a) El pago de la totalidad de la deuda realizado por uno de los

codeudores, libera a los demás frente al acreedor común.
b) El acreedor tiene el derecho de elegir al deudor a quien va
a solicitar el cumplimiento de la obligación.
c) Cualquier deudor puede ser constreñido al pago de la tota
lidad de la deuda.
119 Ibidem, p. 264
335
En el segundo grupo, se evidencia la pluralidad de vínculos

entre deudores y su acreedor común, en las situaciones que á
continuación se reflejan:
a) El deudor solidario puede oponer al acreedor todas las ex

cepciones que le son personales; y también las comunes a
todos los codeudores; pero no puede oponerle las que sean
puramente personales a los demás codeudores.
b) El deudor solidario que ha pagado la totalidad de la deu

da, no puede ejercer la acción de regreso contra sus codeu
dores sino por la cuota parte de cada uno.
c) El acreedor que renuncia a la solidaridad respecto de uno

de los codeudores, conserva su acción solidaria contra los
demás por el crédito íntegro. Ahora bien, a este respecto,
se presume que un acreedor ha renunciado solidariamente
respecto de uno de los deudores, cuando recibe separada
mente de uno de los deudores su parte en la deuda, sin
reservarse expresamente la solidaridad o sus derechos en
general, y cuando ha demandado a uno de los codeudores
por su parte, y éste ha convenido en la demanda o ha habi
do acto administrativo o sentencia condenatoria.
d) En caso de muerte de alguno de los deudores, sus herede

ros estarán obligados a satisfacer la deuda del causante,
pero de forma proporcional a su deuda, y sólo por su cuota
parte. Esto implica que la solidaridad no es heredable, y
por lo tanto, la deuda se transfiere a sus herederos de for
ma mancomunada.
e) La mora en que incurra uno de los deudores sólo afecta a

éste.
f) El reconocimiento de la deuda por parte de uno de los deu

dores, no produce efectos contra los codeudores.120
120 M i, p. 265
336
Finalmente, resulta de suma importancia señalar, que en caso

de que uno de los deudores solidarios resulte insolvente, su cuo
ta se dividirá entre los demás deudores, incluso, si éstos ya paga
ron su cuota de la deuda.
4.4. Responsabilidad solidaria.
4.4.1. Agentes de retención y de percepción
Se ha señalado que la denominación de agentes, tanto de

retención o de percepción, no es la más acorde, puesto que
pudiera dar a pensar que actúan en nombre del fisco, lo cual no
es del todo correcto, puesto que son sujetos pasivos por deuda
ajena, que se encuentran junto al contribuyente de la obligación
tributaria.121
Dichos agentes son personas extrañas a la relación jurídico-

tributaria entre el ente público y el contribuyente, obligadas a
ingresar al fisco el monto adeudado por el contribuyente. Se
le faculta para retener o percibir el importe correspondiente; si
lo hace, es decir, retiene o percibe los fondos del contribuyen
te, quedaría como único responsable ante el sujeto activo por el
importe respectivo, y por tanto, el contribuyente queda liberado
en la misma medida; si no lo efectúa, será responsable solidaria
mente con el contribuyente.122
Por lo tanto, el agente de retención, es un deudor del contri

buyente que por su profesión u oficio, está en contacto directo
con una cantidad de dinero del contribuyente y retiene el tributo,
entregándoselo al fisco. Por el contario, el agente de percepción
también por su profesión u oficio recibe del contribuyente un
tributo que posteriormente debe entregar al fisco.123
121 Ibidem. 339-340 p.

122 Ibid. 341 p.
337
M A N U A L VEN EZO LA N O DE DERECHO TRIBUTARIO
Según el artículo 27 del COT, una vez practicada la retención

o la percepción del tributo, los únicos responsables frente al Fis
co Nacional, son los agentes de retención o de percepción. Por lo
tanto, el contribuyente no tiene ninguna responsabilidad frente
al Fisco Nacional, si el agente de retención o de percepción no
entera el monto retenido o percibido o lo entera de forma par
cial, ya que la responsabilidad recae completamente sobre estos
agentes y no sobre el contribuyente.
En este sentido, el Decreto No. 1.808 mediante el cual se dicta

el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en
materia de Retenciones,124 establece una serie de supuestos en
los que los pagadores o deudores de una serie de actividades
realizadas en el país, deben actuar como agentes de retención,
cuya base imponible y porcentajes de retención varían según la
actividad sujeta a este anticipo de impuesto en materia de ISLR.
De igual forma, de acuerdo con el artículo 11 del la Ley del

IVA y con la Providencia Administrativa N° SNAT/2005/0056,
de fecha 27 de enero de 2005,125 aquellos contribuyentes califica
dos como especiales, deberán actuar como agentes de retención
del IVA, cuando compren bienes muebles o reciban servicios de
contribuyentes ordinarios de ese impuesto, es decir, éstos últi
mos deben soportar la retención que efectúen los primeros. La
alícuota normalmente es del setenta y cinco por ciento (75%) so
bre IVA facturado, salvo algunas excepciones donde pudiera lle
gar a ser el cien por ciento (100%) de dicho IVA.
Algunos casos, en los que aplica la figura de los agentes de per

cepción en nuestro ordenamiento jurídico, son aquellos relativos
a los impuestos por apuestas lícitas o espectáculos establecidos
en las Ordenanzas Municipales. En dichos casos, los prestadores
de los servicios gravados (compañías de cine, organizadores de
espectáculos, agencias de lotería, etc.) actúan como agentes de
percepción de los respectivos impuestos, por lo que reciben los
tributos de los contribuyentes que apuestan u obtienen un ticket
124 Gaceta Oficial N° 36.203 del 12 de mayo de 1997.

123 Gaceta Oficial N° 38.136 del 28 de febrero 2005.
338
para presenciar un espectáculo público y luego deben enterar al

Fisco Municipal los montos percibidos.
Por su parte, el artículo 12 de la Ley del IVA establece que

la Administración Tributaria podrá designar como responsables
del pago del impuesto, en calidad de agentes de percepción, a
algunos contribuyentes ordinarios cuando: i) realicen ventas al
mayor y el comprador que las estarían adquiriendo para su re
venta no acredite su condición de contribuyente ordinario, y ii)
los receptores de servicios de electricidad, telecomunicaciones,
agua, gas, etc., tampoco acrediten su condición de contribuyen
te ordinario. Se entiende que el IVA que debe facturarse en las
operaciones de reventa de los bienes y servicios, es del cincuenta
por ciento (50%) adicional de lo que se genere para el agente de
percepción. Cabe mencionar, que todavía no ha sido efectuada
tal designación, por lo que, por los momentos, tal figura no apli
ca en materia del IVA.
Por otra parte, también se establece en el artículo 27 del COT

la responsabilidad del agente de retención en caso de que practi
que una retención sin norma legal que lo autorice. Por lo tanto, si
el agente hace una retención indebida a un contribuyente, debe
responder de los daños y perjuicios que le hubiere causado. En
todo caso, si el agente enteró el monto retenido, el contribuyen
te tiene que solicitar el reintegro a la Administración Tributaria
respectiva, sin perjuicio además que pueda reclamar esos daños
al respectivo agente.
4.4.2. Representantes
Esta responsabilidad se fundamenta en el deber de todo re

presentante de dar cumplimiento a las obligaciones de sus re
presentados que la ley o el contrato ponen a su cargo, a riesgo de
responder frente a su representado.126
339
Los representantes pueden ser legales o convencionales. Los

primeros, son los que regula la ley, tales como serían padres, tu
tores y curadores. Lo segundos, se refiere a los representantes de
las compañías u otros entes, tales como directores, administrado
res y liquidadores, así como los mandatarios en general.
Se ha discutido sobre el límite de responsabilidad de los repre

sentantes, ya que, por el solo hecho de serlo no puede establecér
seles una responsabilidad solidaria. En efecto, debe analizarse o
tomarse en cuenta la efectiva participación de los representantes
en la adopción o cumplimiento de las decisiones y el provecho
que hubieran obtenido a expensas del fisco. Por lo tanto, en las
VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebra
das en Lima en el año 1977, se recomendó que deberían ser res
ponsables las personas que en virtud de las funciones que des
empeñan tienen facultades de decisión que inciden en la materia
tributaria o el deber de controlar la correcta administración de la
empresa. Por otra parte, la culpabilidad del representante deberá
ser apreciada atendiendo a las características de cada empresa y
a las facultades y deberes del responsable.127
El COT prevé esta figura en su artículo 28, al enumerar taxati

vamente que son responsables solidarios por los tributos, multas
y accesorios derivados de los bienes que administren, reciban o
dispongan:
1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces y
de herencias yacentes.
2. Los directores, gerentes, administradores o representantes
de las personas jurídicas y demás entes colectivos con per
sonalidad reconocida.
3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de
los bienes de entes colectivos o unidades económicas que
carezcan de personalidad jurídica.
4. Los mandatarios, respecto de los bienes que administren o
dispongan.
127 Ibidein. 337 p.
340
TEMA IV. DERECHO TRIBUTARIO M ATERIAL
5. Los síndicos y liquidadores de las quiebras; los liquidado

res de sociedades, y los administradores judiciales o parti
culares de las sucesiones; los interventores de sociedades y
asociaciones.
6. Los socios o accionistas de las sociedades liquidadas.
7. Los demás que conforme a las leyes así sean calificados.
Por su parte, el parágrafo primero del mencionado artículo,
limita esta responsabilidad únicamente al valor de los bienes que
se reciban, administren o dispongan, agregando además el pará
grafo segundo del artículo 28 del COT, que la responsabilidad
a que hace referencia el artículo, subsistirá respecto de los actos
que se hubieren ejecutado durante la vigencia de la representa
ción, o del poder de administración o disposición, aun cuando
haya cesado la representación o se haya extinguido el poder de
administración o disposición.
Esta limitación que establece el COT en cuanto a la responsa
bilidad de los bienes que reciben, administren o dispongan, debe
entenderse en el sentido de que tales representantes o respon
sables son las personas que han tomado las decisiones que han
incidido en la materia tributaria de los representados, y cuyas
decisiones han afectado los intereses del fisco, a fin de que pueda
exigirse la responsabilidad solidaria.
Esta disposición resulta muy similar a la contenida en el artí
culo 28 del MCOTLA, siendo que pueden apreciarse dos diferen
cias importantes:
a) El COT incluye a los socios o accionistas como responsables
solidarios de las sociedades liquidadas (no establecido en
el MCOTLA), no siendo éstos propiamente representantes
sino propietarios, y consagra la responsabilidad de otros
representantes que hayan sido calificados como solidarios
en otras leyes (tampoco consagrado en el MCOTLA), lo
cual deja abierta la posibilidad de que puedan existir otros
responsables, aun cuando la enumeración de responsables
establecidos en el artículo 28 del COT, debe considerarse
como taxativa.
341
b) El COT limita la responsabilidad al valor de los bienes que

se administren al igual que el MCOTLA, sin embargo, este
último instrumento señala que la limitación no resultará
aplicable si el responsable hubiese actuado con dolo, caso
en el cual responderá por la totalidad de la deuda, incluso,
si ésta supera el valor de los bienes administrados. Como
vemos, la responsabilidad de nuestro COT está limitada al
valor de los bienes, aun cuando el representante o respon
sable hubiere actuado con dolo. No se acogió en su totali
dad lo que dispuso el artículo 28 del MCOTLA.
Finalmente, es importante reiterar sobre este particular, que el

efecto principal de este tipo de responsabilidad solidaria, es que
la Administración Tributaria podrá requerir el pago de la obli
gación tributaria al representante, cualquiera sea la forma que
éste adopte de acuerdo al artículo 28 del COT, sin antes haberse
dirigido contra el contribuyente, puesto que, como hemos seña
lado, nuestro COT consagra una responsabilidad solidaria y no
subsidiaria.
4.4.3. Solidaridad por sucesión (actos inter vivos)
El artículo 29 del COT, establece otro supuesto de responsabi

lidad solidaria, la cual recae sobre los adquirentes de fondos de
comercio, así como quienes adquieran los activos y pasivos de
empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica.
La responsabilidad establecida en este artículo, se encuentra

limitada al valor de los bienes que se adquieran, a menos que
el adquirente hubiera actuado con dolo o culpa grave, caso en
el cual deberá responder con todos sus bienes. Una vez que sea
comunicada la operación a la Administración Tributaria, ésta
tendrá un (1) año para requerir el pago a los adquirentes por
concepto de tributos, multas y accesorios determinados, o solici
tar la constitución de garantías respecto de las cantidades que se
encuentren en proceso de fiscalización y determinación.
Esta disposición legal, se refiere a sucesiones entre vivos, y

por ello los adquirentes de fondos de comercio o de activos
342
y pasivos de empresas o entes colectivos con o sin personalidad

jurídica, son quienes se obligan solidariamente frente al Fisco Na
cional por los créditos pendientes al momento de la enajenación,
aun cuando se haya cumplido con la formalidad establecida en el
artículo 151 del Código de Comercio (publicar la enajenación del
fondo por acto entre vivos, en un diario de los de mayor circula
ción donde funcione el fondo), a los fines de evitar la responsa
bilidad solidaria para al adquirente establecida en el artículo 152
del mismo Código, ya que la responsabilidad tributaria se man
tiene en los términos mencionados aun cuando desde el punto
de vista del derecho mercantil no exista tal responsabilidad.128
En este caso los adquirentes de fondos de comercio o de ac

tivos y pasivos deberán requerirles a sus vendedores algún tipo
de garantía durante el lapo de un (1) año, en caso de que la Ad
ministración Tributaria les exija algún tipo de responsabilidad
solidaria durante el citado período.
Si el responsable se viere obligado a pagar alguna obligación

tributaria por cuenta del respectivo vendedor, tendrá acción de
regreso contra éste según lo dispuesto en el artículo 26 del COT.
Transcurrido el lapso después de la notificación sin que hubiese
habido reclamo, cesará la responsabilidad de los adquirentes.
5. Base Imponible y alícuota:

José Ignacio Egan*
Corresponde ahora analizar los siguientes elementos estruc

turales del tributo: la base imponible y la alícuota o tarifa.
128 QUERALT, J, et al. p. 337.

* Abogado, egresado de ía Universidad Católica Andrés Bello (2007). Espe-
cialización en Derecho Financiero, Universidad Católica Andrés Bello (Es
colaridad concluida, 2010). Diplomado en Gestión de Negocios, Instituto de
Estudios Superiores de Administración (2012). Miembro de la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario (2011).
343
La base imponible o base de cálculo del tributo constituye el

elemento de la obligación tributaria que se refiere a la medición
económica del tributo en el contribuyente, es decir, el elemento
cuantitativo de la misma. Según el profesor R o m er o - M u ci, la base
imponible: "(...) es el parámetro legal al que se aplica el tipo imponible
a fin de cuantificar, caso por caso, el importe de la prestación tributaria.
La base imponible se convierte en la plataforma, en la magnitud sobre la
cual opera el tipo de gravamen."129
Entendida en esos términos, puede sostenerse que la base im

ponible es el elemento del tributo que se toma como manifesta
ción o índice de capacidad económica de un contribuyente en
particular.
La doctrina de la Administración Tributaria venezolana (SE-

NIAT), ha señalado que la base imponible representa uno de los
elementos constitutivos del hecho imponible y responde a la ne
cesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho a fin de apli
car sobre esa cantidad, el porcentaje o la escala (alícuota) cuya
utilización dará como resultado el importe del impuesto.130
De igual manera, la doctrina extranjera se ha pronunciado con

relación a la base imponible, al señalar que es: "(••■) la magnitud
de un elemento del presupuesto objetivo del hecho imponible que se juz
ga como determinante de la capacidad contributiva relativa. En este
sentido, la base es siempre la dimensión o magnitud de un elemento
integrante del hecho imponible, pues, en pura lógica, si el tributo se
paga en relación con la base imponible, si no hay base imponible no hay
cuota, no nace la obligación tributaria."151
129 ROMERO-MUCI, H. (1999). El establecimiento permanente como criterio

de vinculación territorial del poder tributario municipal en el impuesto so
bre patente de industria y comercio. Revista de Derecho Tributario, p.82.
130 Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT). Consultas (i) DCR-5-2988 del 23 de abril de 1999. Asunto: Apli
cación del ICSVM a los intereses moratorios y base imponible a considerar
para el cálculo; (ii) Consulta N° 965-97 en mem orándum N° 660 de fecha
10-9-97.
131 FERREIRO LAPATZA, J.J. (1996). Curso de Derecho Financiero Español.
Madrid: Marcial Pons. p. 403
344
De acuerdo con la posición de J a r a c h , la adecuación del mon

to del tributo a la magnitud de los hechos económicos que consti
tuyen los hechos imponibles del mismo, implica, por necesidad,
una medición de tales hechos generadores, es decir, la aplicación
de una unidad de medida que permita transformar esos hechos en
cantidades, a las que se aplicarán las alícuotas correspondientes.132
Igualmente, según enseña A r a u jo F a l c a o , la base imponible

o base de cálculo del tributo, es aquella magnitud económica o
numérica, inherente al hecho imponible y que representa su ver
dadera expresión económica, sobre la cual se aplica la alícuota
para obtener el quantum a pagar.133
Del mismo modo, el autor P é r e z R o yo define a la base impo

nible como: "(...) la expresión cifrada y numérica del hecho imponible.
Se trata de una magnitud definida en la ley y que expresa la medición
del hecho imponible o, más exactamente, de su elemento material, al
criterio para mensurar cada hecho imponible real o concreto. En este
sentido, puesto que, como sabemos, el hecho imponible debe representar
una determinada manifestación de capacidad económica, puede decirse
que, a través de la base y de su cálculo en cada caso concreto, se aprecia
la presencia o graduación de dicha capacidad económica en cada hecho
imponible real."13i
Así, con fundamento en lo expuesto, puede sostenerse que la

base imponible será expresión cuantificable del hecho imponi
ble; constituye la cantidad sobre la cual se aplicará la alícuota
impositiva a los fines del cálculo del impuesto.
5.1. Naturaleza Jurídica de la Base Imponible

En los tributos variables, al contrario de los tributos fijos
(aquellos en los cuales la ley fija de una vez el importe tributario
132 DIÑO JARACH, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, p. 388.

133 DE ARAÚJO FALCÁO, A. (1964). El Hecho Generador de la Obligación
Tributaria. Buenos Aires: Depalma, p. 111.
134 PÉREZ ROYO, F. (1995). Derecho Financiero y Tributario. Madrid: Editorial
Civitas, S.A. p. 188.
345
a pagar), la ocurrencia del hecho imponible por sí sola no será su

ficiente para determinar el alcance cuantitativo de la obligación
tributaria, es decir, la simple realización del hecho generador
de la obligación tributaria, no basta para precisar en términos
concretos el quantum de dicha obligación, debido a que el hecho
imponible no contiene los elementos necesarios para precisar la
cuantía del importe tributario.
Por tanto, en este supuesto, el hecho imponible debe ser redu

cido a una cifra económica, es decir, debe ser susceptible de ser
cuantificado. De esta manera, esta delimitación de la obligación
exige una representación económicamente relevante del hecho
imponible.
La magnitud económica en que se traduce el hecho imponible

y que hace posible cuantificar el importe tributario en los tribu
tos variables, es lo que se denomina base imponible.
Esto significa que al aplicar a la base imponible, como elemen

to cuantificador de la obligación tributaria, una alícuota imposi
tiva, da como resultado el monto de tributo a pagar por el sujeto
pasivo de la obligación tributaria. Dicha magnitud, que viene
definida en la ley, constituye la base imponible, la cual requiere
tener, para hacer posible la aplicación de una alícuota o porcen
taje, un carácter numéricamente pecuniario, esto es, debe reflejar
una cantidad determinada de dinero.
La base imponible, por tanto, como cuantificación del hecho

imponible a través de una magnitud numérica de carácter pe
cuniario, permite, mediante la aplicación de la correspondiente
alícuota, la determinación cuantitativa de la deuda del sujeto pa
sivo frente al Estado, configurándose como un elemento esencial
del tributo para poder reconocer la existencia de la obligación
tributaria y fijar su cuantía.
346
5.2. Características de la Base Imponible

De acuerdo a lo señalado por la doctrina venezolana, la base
imponible tiene las siguientes características:135
a) Se configura como un elemento estructural del tributo.
En efecto, la base imponible es un elemento estructural
propio de los tributos variables, en los cuales el importe
tributario no viene fijado de una vez por la ley, sino que re
quiere la aplicación de una alícuota sobre una base econó
mica, en forma proporcional o progresiva, según el caso.
b) Representa una dimensión económica.
La base imponible siempre es una dimensión económica,
medible o cuantificable, de acuerdo a lo que establezca la
ley respectiva.
c) Se encuentra vinculada o asociada necesariamente con el
hecho imponible.
La dimensión económica q u e representa la base imponible
está asociada, mediante una relación de' instrumentalidad,
al hecho imponible, por cuanto se trata de una expresión
cuantitativa del mismo. Por ello, cuando existe una sepa
ración entre el hecho generador y la base imponible, no se
mide correctamente la capacidad contributiva del contri
buyente, contrariando así el mandato Constitucional de
respeto a la capacidad contributiva.136
135 FRAGA PITTALUGA, L. VILORIA MÉNDEZ, M., SÁNCHEZ GONZÁ

LEZ, S. "El Impuesto Municipal a las Actividades Económicas en la Ley
Orgánica del Poder Público Municipal." Fraga Sánchez & Asociados. Ca
racas, 2005, pp. 125-131.
136 Según el profesor ROMERO-MUCI: "(•••) la necesaria operación de trans
formar el hecho imponible en un magnitud mesurable puede utilizar múl
tiples criterios, pero esos criterios deben siempre responder al principio
constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de
acuerdo con la capacidad económica de cada quien, la cual se frustraría si
se rom pe el hilo lógico y jurídico que debe ligar la capacidad económica del
contribuyente con la cuantía de su prestación tributaria, precisamente por
desconexión del cauce formal ofrecido por la correspondiente definición
legal del hecho imponible y de la base tributaria (...)" (Jurisprudencia Tri
butaria Municipal-Vol. I. Caracas: Editorial Jurídica Venezolana, p. 113.)
347
Según A r a u jo F a l c a o , puede darse la situación en que no

exista identidad absoluta entre la base imponible y el he
cho imponible. Según tal postura, dicha simultaneidad o
identidad perfecta sólo es identificable en los impuestos
a la renta y al patrimonio. Sin embargo, resulta necesario
que se configure una relación de pertinencia o inherencia de
la base imponible con el hecho imponible. Dicha inherencia
viene dada por el hecho imponible. De lo contrario, la falta
de adecuación de la base imponible puede significar una
distorsión del hecho generador y, por consiguiente, desna
turalizar el tributo.137
De acuerdo a lo anterior, dentro de un sistema tributario
justo, debe existir una vinculación entre el hecho imponible
del tributo y la base imponible, a fin de que la detracción
de riqueza imponible a través del sistema tributario no ex
ceda el límite que le establece la Constitución, es decir, que
la tributación no tenga efecto confiscatorio.
d) Es el elemento cuantificador de la obligación tributaria.
Por cuanto la cuantía de la obligación tributaria será el re
sultado de aplicar la alícuota o tarifa del tributo sobre el
monto de la base imponible.
e) Es materia de reserva legal.
La base imponible es de reserva legal, de acuerdo a lo
establecido en el artículo 3 del Código Orgánico Tributa
rio, según el cual, sólo a las leyes corresponde regular la
creación, modificación o supresión de tributos, así como
la definición del hecho imponible, fijación de la alícuota
del tributo, la base de cálculo y la indicación de los sujetos
pasivos del mismo.
f) Debe respetar el principio constitucional de medición de la
capacidad contributiva.
La base imponible constituye la porción de riqueza sobre la
cual recae el tributo y, por tanto, representa índice de capa
cidad contributiva del sujeto pasivo en la relación jurídico-
tributaria.
137 Ob. cit. p. 111.
348
En la delimitación de la base imponible, se realiza el prin

cipio de progresividad, haciendo que el contribuyente con
más capacidad económica contribuya en mayor medida,
pero a la vez, ello sirve para establecer una frontera o lími
te ante cualquier eventual confiscatoriedad.138
5.3. Tipos de Base Imponible

Pueden distinguirse los siguientes tipos de base imponible:
a) Bases imponibles expresadas en dinero. Es aquella sobre la

cual se puede determinar el importe tributario ad valorem,
por cuanto la "base imponible es una magnitud numéricamente
pecuniaria sobre la cual se aplica la alícuota, que es un porcentaje
de dicha magnitud".139
b) Bases imponibles no expresadas en dinero. Es aquella que

no se encuentra expresada en términos pecuniarios, pero
que tiene la suficiente relevancia económica para determi
nar el importe tributario, llamado en tal supuesto "importe
tributario específico"140
5.4. Alícuotas o Tarifas

La alícuota o tarifa forma parte de los elementos cuantifica-
dores de la obligación tributaria, y viene representada por un
porcentaje o fracción que aplicado a la base imponible produce
como resultado el "importe tributario" 141
138 FERMÍN FERNÁNDEZ, J. (2006). "L a materia imponible en el impuesto

a las actividades económicas y el principio de capacidad contributiva",
publicado en VIII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Tributación
M unicipal y Exacciones Parafiscales. AVDT, Caracas, 2008. pp. 15-32.
139 VILLEGAS, Héctor. (2002). "Curso de Finanzas, derecho financiero y tributa
rio". Buenos Aires, Editorial Astrea. p. 372.
140 VILLEGAS, Héctor. (2002). “ Curso de Finanzas, derecho financiero y tributa
141 VILLEGAS, Héctor. (2002). "Curso de Finanzas, derecho financiero y tributa
349
Cuando se configura el hecho generador del tributo, surge la

eventual consecuencia de que el sujeto pasivo pague al Tesoro
Público la suma denominada importe tributario. Dicho importe
será determinado como consecuencia de la aplicación de una alí
cuota o tarifa establecida por ley a la base imponible del tributo.
Según H é c t o r V il l e g a s , la importancia de la tarifa está en su

función de dimensionar la porción de capacidad contributiva
atribuible a cada hecho imponible realizado.142
5.4.1. Naturaleza Jurídica de la Alícuota o Tarifa:
Según sostiene un sector de la doctrina tributaria, la alícuota

o tarifa no forma parte del hecho imponible, sino que resulta un
elemento destinado a establecer la cantidad de deuda tributaria,
pero que no forma parte del presupuesto de nacimiento de la
obligación tributaria sustancial.143 En todo caso, es importante
advertir que la tarifa o alícuota debe ser siempre establecida por
ley.
La alícuota o tarifa permite establecer una vinculación con

gruente entre la acción del destinatario legal del tributo (previa
mente considerada como hecho imponible), y el importe tributa
rio o quantum que se debe pagar ante la realización de esa acción,
razón por la cual:
a) En los impuestos, el hecho imponible debe reflejar una

adecuada medición de la capacidad contributiva del sujeto
pasivo. Así, a fin de no desnaturalizar al tal hecho genera
dor, las tarifas deben poseer una dimensión razonable y no
ser desproporcionadas.
b) En las tasas, la razonabilidad de la tarifa exige tener en

cuenta los diversos aspectos de la actividad estatal (por
ejemplo: el costo del servicio).
142 Ob. Cit. p .522

143 SÁINZ DE BUJANDA, Fernando. (1993). Lecciones de Derecho Financiero.
Madrid: Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho, Universidad
Complutense, p. 389.
350
c) En las contribuciones especiales, la razonabilidad de la ta

rifa exigirá tomar en cuenta, fundamentalmente, la presun
ción más aproximada posible de la ventaja económica que
la actividad o gasto estatal produjo en el patrimonio del
obligado tributario.
5.4.2. Clasificación de la Alícuota o Tarifa:
Conforme ha señalado el profesor H é c t o r V i l l e g a s , si la base

imponible es una magnitud numéricamente monetaria, sobre ella
será factible aplicar el porcentaje denominado tarifa o alícuota. Si
por el contrario, si la base imponible carece de magnitud numéri
ca pecuniaria, será imposible aplicar porcentaje alguno.
Así las cosas, para el primer supuesto, el referido autor ha dis

tinguido entre las "alícuotas proporcionales", cuando el porcentaje
permanece invariable, cualquiera que sea la dimensión económi
ca de la base imponible; y las "alícuotas progresivas", que se carac
terizan porque el porcentaje se incrementa progresivamente en
la medida en que es mayor la dimensión económica de la base
imponible.144
Un ejemplo de "alícuota proporcional", es aquella prevista en

el parágrafo primero del artículo 52 de nuestra Ley de Impuesto
sobre la Renta, conforme al cual: "Los enriquecimientos netos pro
venientes de préstamos y otros créditos concedidos por instituciones
financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas el país, sólo se
gravaran con un impuesto proporcional de cuatro coma noventa y cinco
por ciento (4,95%)."
Un ejemplo de "alícuotas progresivas", son las alícuotas pre

vistas en los artículos 50 y 52 de nuestra Ley de Impuesto sobre
la Renta vigente. Así, para el caso del Impuesto sobre la Ren
ta de las personas naturales, se grava con una alícuota del 6%
el enriquecimiento global neto anual comprendido hasta las
1000 unidades tributarias (UT), pero la fracción que exceda de
144 VILLEGAS, Héctor. (2002). " Curso de Finanzas, derecho financiero y tributa
rio". Buenos Aires, Editorial Astrea. pp. 372-373.
351
las 1000 UT hasta las 1500 (UT), se grava con una alícuota del 9%,
y así progresivamente en los términos que prevé la mencionada
Ley.
6. Presunciones y Ficciones:
Juan Carlos Colmenares*
Dentro de su significado genérico, la ficción constituye la ac

ción y efecto de fingir, e dar a entender lo que no es cierto o de
dar existencia ideal a lo que realmente no la tiene.145
Las ficciones legales son necesarias a efectos de dar solución

a situaciones que de otro modo no la tendrían o que se perju
dicarían derechos que deben ser protegidos. La ficción jurídica
permite explicar con mayor claridad ciertas instituciones o teo
rías jurídicas, entre otras, la atribución de personalidad a las per
sonas jurídicas, autoría de delitos en materia de Derecho Penal,
extraterritorialidad en materia de Derecho Internacional y una
no menos delicada e importante, cual es la fijación de los hechos
imponibles en el Derecho Tributario.
* Abogado egresado de la Universidad Católica Andrés Bello (UCAB) en el

año 1981. Especialista en Derecho Tributario egresado de la Universidad
Central de Venezuela (UCV) en el año 1994. Funcionario del Ministerio de
Hacienda (1977-1980). Examinador Fiscal y Abogado Fiscal en la Contra-
loria General de la República (1980-1990). Profesor de la Especialización
en Derecho Tributario Universidad Central de Venezuela desde 1991 y de
la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública ENAH P IUT.
Docente Invitado en los Program as de Gerencia Tributaria en las Univer
sidades Católica Andrés Bello, Católica del Táchira, Metropolitana, José
Antonio Páez, así como en el Centro de Estudios Fiscales del SENIAT y
del Instituto de Altos Estudios de Control Fiscal y Auditoría del Estado
COFAE. Miembro de Número de la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario AVDT desde el año 1989.Autor de publicaciones en materia de
Derecho Tributario. Abogado consultor y litigante en Derecho Tributario.
Sitio web www.valoislamotte.blogspot.com
145 OSORIO, Manuel, D iccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. Bue
nos Aires, Heliasta, 1981, 319 p
352

Manual Derecho Tributario-AVDT-Tomo I

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AVDT Asociación Venezolana

En la primera fase, el Estado establece normativamente, por

En la segunda fase, el ente público, en el ámbito administra­

21 SÁINZ DE BUJANDA, Fernando. El nacimiento de la obligación Tributaria.

liquidarlo, en sentido amplio, no sólo en la recaudación, sino en

El fundamento jurídico de la obligación tributaria se encuen­

2.1. El H echo Im ponible

El hecho imponible o hecho generador de la obligación tribu­

La doctrina lo ha definido como un conjunto de circunstancias

22 SÁINZ DE BUJANDA, Fernando. El nacimiento de la obligación Tributaria.

presupuesto de hecho) derivan determinadas consecuencias ju­

b) En las situaciones jurídicas/desde el momento en que estén

27 Artículo 1 Ley de Impuesto Sobre la Renta, Gaceta Oficial N° 38.628 del 16 de

voluntad de las partes de forma directa, ya que, siempre depen­

31 El artículo 1.474 del Código Civil, aplicable también a la materia mercantil

Nacional. Si se acordare entre el vendedor y el comprador, que

Nuestro COT establece en su artículo 38, supuestos de condi­

a) En el momento de su acaecimiento o celebración, si la con­

b) Al producirse la condición, si ésta fuere suspensiva.

En caso de dudas, la suspensión siempre se considerará como

Esta disposición contempla el caso de los hechos imponibles

Según el artículo 1.198 del Código Civil, la condición "es re­

contrario, cuando se verifica una condición suspensiva, nace una

Si el hecho imponible estuviere sujeto a una condición resolu­

Por lo tanto, es lógico suponer en este tipo de condición, que el

La situación que se presenta con las condiciones resolutorias,

Un ejemplo sería, que alguien le regale un carro a un amigo,

36 MADURO LUYANDO, Curso de Obligaciones Derecho Civil III. Caracas, M a­

embargo/tendría todo el sentido que la donación sea gravada, ya

A diferencia de la condición resolutoria, no tendría sentido

Siguiendo con el mismo ejemplo, si le digo a mi amigo que le

39 En el Impuesto a las Actividades Económicas (IAE), se establece un grava­

2.1.2. Elementos Constitutivos del Hecho Imponible

El hecho imponible posee varios elementos que lo integran, a

2.2. A specto objetivo o m aterial

Es la descripción objetiva del hecho concreto o presupuesto

Es el elemento descriptivo al cual, para complementar el he­

Normalmente, el aspecto material del tributo consiste en ma­

Se ha denominado también en la doctrina como "objeto del tri­

Con base a la legislación venezolana, ese aspecto material se

- Según el artículo I o de Ley de ISLR, el aspecto material es

- Con base al artículo 3 de la Ley del IVA, dicho aspecto, sería

- Según lo dispuesto en los artículos 205 y 209 de la Ley Or­

- En las contribuciones parafiscales, tales como: i) la contribu­

- En el caso de las tasas, ese aspecto material estaría deli­

44 FERREIRO, José. Curso De Derecho Financiero Español. Madrid, Marcial Pons,

obtención de un pasaporte o de una copia certificada; la

El presupuesto de hecho concreto del hecho imponible, se

2.2.1. Presupuestos genéricos y específicos:

Se denominan presupuestos genéricos a los que se configuran

En el caso de los presupuestos específicos, ellos tienen una

La diferencia de lo antes expuesto, es que mediante un hecho

2.2.2. Presupuestos sim ples y com plejos:

Cuando estamos en presencia de un hecho único o aislado,

45 SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Madrid,

conocería como presupuesto simple. Por ejemplo, en materia del

Por el contrario, en los presupuestos complejos se requiere

2.3. Aspecto Subjetivo o personal

El aspecto personal del hecho imponible, está relacionado con

En nuestra legislación, se consagran expresamente las figu­

Ese aspecto personal, también está vinculado con el sujeto

46 Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, Gaceta Oficial N° 37.305 de fe­

entes poli tico-territoriales: la República, los Estados, el Distrito

En la segunda fase, el ente público, en el ámbito administra

El fundamento jurídico de la obligación tributaria se encuen

El hecho imponible o hecho generador de la obligación tribu

presupuesto de hecho) derivan determinadas consecuencias ju

voluntad de las partes de forma directa, ya que, siempre depen

Nuestro COT establece en su artículo 38, supuestos de condi

a) En el momento de su acaecimiento o celebración, si la con

Según el artículo 1.198 del Código Civil, la condición "es re

Si el hecho imponible estuviere sujeto a una condición resolu

36 MADURO LUYANDO, Curso de Obligaciones Derecho Civil III. Caracas, M a

39 En el Impuesto a las Actividades Económicas (IAE), se establece un grava

Es el elemento descriptivo al cual, para complementar el he

Normalmente, el aspecto material del tributo consiste en ma

Se ha denominado también en la doctrina como "objeto del tri

- Según lo dispuesto en los artículos 205 y 209 de la Ley Or

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46 Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, Gaceta Oficial N° 37.305 de fe

La ley tributaria tiene efectos en el espacio, y el aspecto espa

Existen criterios o factores de conexión establecidos en las dis

Para que el hecho imponible se considere realizado en su in

La causación del tributo o el devengo (llamado así en otras le

En tal sentido, en los impuestos de tipo instantáneo, la causa

54 CHECA GONZÁLEZ, Clemente. HECHO IM PONIBLE Y SUJETOS PASI

En los impuestos periódicos, las operaciones que generan el tri

El efecto que deriva de la causación del hecho imponible con

59 ALONSO GONZALEZ, Luis Manuel. Devengo del Tributo y Período Impo

imponible, son preceptos que pueden considerarse como didác

están sujetos y lo hace con el fin de orientar el proceso de aplica

La exención tributaria tiene lugar cuando una norma (ley for

la obligación principal (impuesto), sí podría quedar obliga

Las exenciones subjetivas impiden que se generen las conse

Según el artículo 75 del COT, dicha ley que autoriza la exo

Las rebajas de impuesto son derechos de crédito que se apli

Se asemejan a la figura de una exención parcial, arriba comen

En nuestra legislación, las rebajas de impuestos principal

En efecto, en el artículo 56 de la Ley de ISLR de 2007,72 se es

i) La Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económi

Nuestro COT define al sujeto activo en su artículo 18: "Es suje