DERECHO

TRIBUTARIO
PARTE GENERAL

(Villegas, Héctor Belisario, Cursos de finanzas, derecho financiero y tributario, ed. 8ª, Ed. Astrea).


NOCIONES PRELIMINARES

A) TRIBUTOS

EL DERECHO TRIBUTARIO Y LOS TRIBUTOS.- Definamos el derecho tributario
como el conjunto de normas jurídicas que regulan los tributos en sus distintos
aspectos. Algunos autores piensan que esta noción debe completarse con otros
aspectos de la ciencia de estudio. Esto es correcto, pero no nos parece mal
comenzar su desarrollo tomando como base el instrumento regulado, o sea, el
tributo.

CONCEPTO DE TRIBUTO.- Dice Sáinz de Brujanda que se entiende por tributo
toda prestación patrimonial obligatoria – habitualmente pecuniaria – establecida
por ley, a cargo de las personas físicas y jurídicas que se encuentren en los
supuestos de hecho que la propia ley determine, y que vaya dirigida a dar
satisfacción a los fines que el Estado y a los restantes entes públicos estén
encomendados (Sistema de derecho financiero, t. I, vol. II, p. 22).

El presupuesto de gastos se financia básicamente con un conjunto de tributos,
por cuanto han fracasado los intentos de unificarlos o tan siquiera simplificarlos.

CARACTERÍZACIÓN JURÍDICA.- Son las prestaciones en dinero (aunque algunos
autores las aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de
imperio, en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda la
satisfacción de necesidades públicas.

Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del
gobierno en proporción a su respectiva capacidad económica. Como decía Adam
Smith, los gastos del gobierno con respecto a los individuos son como los gastos
de un gran campo respecto de sus colonos, que están obligados a contribuir en la
medida de sus intereses en el cultivo del predio.

Hay quienes ven al tributo como un ataque a la propiedad privada; pero es todo
lo contrario. Cierto es que la mayor parte de los ingresos son obtenidos
recurriendo al patrimonio de los particulares, que deben contribuir de forma

1
obligatoria. Pero no es menos cierto que la propiedad privada sólo puede ser
garantizada por el Estado si cuenta con los recursos tributarios suficientes para
mantenerla.

La caracterización jurídica del tributo es importante para establecer los
elementos comunes a todas las especies, así como sus notas diferenciadoras de
los ingresos públicos en general:

a) Prestaciones en dinero y prestaciones en especie: Conforme a la economía
monetaria vigente, las prestaciones tributarias son en dinero. Sin embargo
no es así en todas partes: en algunos países sus códigos tributarios admiten
que la prestación sea en especie. Lo importante es que la prestación sea
“pecuniariamente valuable”, que concurran los otros elementos
caracterizantes y que la legislación lo admita.

b) Exigidas en poder de imperio: La prestación que configura el tributo se exige
mediante la coacción, o sea, la facultad de “compeler” el pago de la exacción
requerida. La coacción se manifiesta especialmente en la prescindencia de la
voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo. La “bilateralidad”
del los negocios jurídicos es sustituida por la “unilateralidad” en cuanto al
nacimiento de la obligación.

Para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas que se hallan
en la jurisdicción, se le dota del llamado “poder tributario”. Este poder es de
naturaleza política, es expresión de soberanía; es un poder inherente al de
gobernar, porque no hay gobierno sin tributos, y su contrapartida es el deber
ético-político-social del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado.

c) En virtud de ley: No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual
significa limitar formalmente la coacción y respetar el principio de legalidad.
La potestad tributaria consiste en la facultad de dictar normas jurídicas
creadoras de tributos, normas que, como todas las que establecen
obligaciones, son reglas hipotéticas cuyo mandato se concreta cuando
ocurren las circunstancias previstas en ellas. Tal circunstancia s denomina
“hecho imponible”, y su acaecimiento trae como consecuencia que una
persona deba pagar al Estado la prestación tributaria.


Hecho generador o hecho imponible: Acto o supuesto que, de acuerdo
con la ley, tipifica el tributo y contribución, y cuya realización origina el
nacimiento de la obligación.

2
d) Para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades públicas:
Por esa razón, el objetivo del tributo es fiscal; pero esta finalidad puede no
ser la única. El tributo puede perseguir también fines extrafiscales, o sea,
ajenos a la obtención de ingresos, como los tributos aduaneros protectores,
los tributos promocionales, las medidas impositivas con fines de desaliento o
incentivo de ciertas actividades privadas, etcétera.

CLASIFICACIÓN JURÍDICA.- La clasificación más aceptada en doctrina y derecho
positivo de las democracias modernas de Occidente (única que abarcamos) es la
que divide los tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales.

Estas categorías no son sino especies de un mismo género; la desemejanza se
justifica por razones políticas, técnicas y jurídicas.

En el impuesto, la prestación exigida al obligado es independiente de toda
actividad estatal relativa a la persona, mientras que en la tasa existe una
actividad del Estado materializada en la prestación de un servicio que afecta de
alguna manera al obligado. En la contribución especial tenemos también una
actividad estatal, con la particularidad de que ella es generadora de un especial
beneficio para el llamado a contribuir.


B) IMPUESTO

CONCEPTO Y CARACTERIZACIÓN.- El impuesto es el tributo típico, el que
representa mejor al género, a tal punto que prácticamente se confunde con él. Es
el más redituable para el fisco y el que ha generado mayores aportes de la
doctrina especializada (Valdés Costa, Curso de derecho tributario, t. 1, p. 103).

Sin perjuicio de mayores precisiones posteriores, diremos por ahora que es el
tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas
por la ley como generadoras de la obligación de tributar (hechos imponibles),
situaciones éstas ajenas a toda concreta acción gubernamental vinculada a los
pagadores.

DEFINICIÓN.- Tal y como ocurre con otros institutos financieros, el impuesto ha
sido objeto de múltiples definiciones. Esto ha sucedido porque el monto que este
tributo permite recaudar es muy superior a los restantes; es aquel mediante el
cual el Estado requiere mayores prestaciones a los contribuyentes. Esto torna
necesario justificar tales detracciones de la riqueza de los particulares sin dar
nada concreto a cambio.

3
Con mucho respeto por los teóricos, creemos que la mejor definición es la que
proporciona la ley general española, cuyo artículo 26 dispone que “son
impuestos los tributos exigidos sin contraprestación, cuyo hecho imponible está
constituido por negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que
ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo como
consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de bienes o la
adquisición o gasto de la renta”.

Los elementos propios del impuesto son:

a) Su independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado
desarrolla con su producto. Este producto podrá o no vincularse al
contribuyente, pero esta vinculación es una cuestión de hecho desprovista
de toda significación en lo que respecta a la existencia a la obligación de
pagar el impuesto.

b) Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas
como generadoras de la obligación de tributar.

c) Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o circunstancias que no
sean abstractamente idóneos para reflejar capacidad contributiva.

d) El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor
aptitud económica aporten en mayor medida, salvo que esta regla medular
sufra excepciones basada en la promoción del bienestar general.

NATURALEZA JURÍDICA.- Conforme a los conceptos precedentes, el impuesto no
tiene más fundamento jurídico justificante que la sujeción a la potestad
tributaria del Estado. En virtud de ella éste exige coactivamente a los ciudadanos
su contribución para poder cumplir sus fines.

Como todos los tributos, el impuesto es una institución de derecho público. No es
un contrato bilateral entre el Estado y contribuyentes, ni una “carga real” que
deban soportar los inmuebles, como alguna doctrina y jurisprudencia
sostuvieron (CCiv1aCap, 8/9/42,LL, 28-303). El impuesto es una obligación
unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de
imperio (CSJN, Fallos, 218:596).

CLASIFICACIÓN JURÍDICA.- El tratamiento in extenso de las clasificaciones de que
han sido objeto los impuestos no sería posible por razones de espacio; nos
limitaremos a referir las que modernamente se consideran de mayor
importancia.

4
 a) Permanentes y Transitorios: Son impuestos permanentes aquellos cuya
vigencia no tiene límite de tiempo; rigen mientras no se deroguen (p.ej., el
impuesto al valor agregado). Son impuestos transitorios los que tienen un
lapso determinado de duración, transcurrido el cual, supuestamente
dejan de existir (p.ej., el impuesto sobre los bienes personales).
No siempre esta distinción es cristalina. La realidad demuestra que
ciertos impuestos son legislados como “de emergencia”, pero como son
sucesivamente prorrogados, tienden a perpetuarse.

b) Reales y Personales: Los primeros consideran en forma exclusiva la
riqueza gravada, con prescindencia de la situación personal del
contribuyente (p.ej., los impuestos a los consumos).
Los segundos tienen en cuenta la especial situación del contribuyente,
valorando los elementos que integran su capacidad de pago (p.ej., el
impuesto a la renta, que toma en cuenta cargas de familia o el origen de
las ganancias).

c) Proporcionales y Progresivos: Un impuesto es proporcional cuando
mantiene una relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza
gravada. Es progresivo cuando aumenta a medida que incrementa el valor
de la riqueza gravada.

d) Directos e Indirectos: Esta clasificación es la más trascendente en nuestro
país. Es también la más antigua y divulgada, pero probablemente la más
imprecisa.

La clasificación más antigua se basa en la posibilidad de traslación (según
veremos, por traslación se entiende la transferencia económica de la
carga impositiva de su pagador a un tercero.

Entonces, impuestos directos son los trasladables; esto significa que se
cobran a una persona dando por sentado o suponiendo como algo
probable que ésta se indemnizará a expensar de alguna otra.

TRASLACIÓN ECONÓMICA DE LOS IMPUESTOS.- EFECTOS JURÍDICOS DE SUS
FASES.- El impuesto es exigido a quienes están encuadrados en los hechos
imponibles. Estas personas se denominan “contribuyente de iure”; o sea, los
designados por la ley para pagar el impuesto.

Pero suele ocurrir que quien ingresa el aporte al fisco no es quien en realidad
soporta la carga. Ésta recae en un tercero, a quien se denomina “contribuyente de
facto”.

5
La transferencia de la carga impositiva se llama “traslación”, y a veces es prevista
por el legislador: así, la mayor parte de los impuestos al consumo es soportada
por el vendedor, pero como éste los agrega a los precios de sus mercaderías, en
definitiva son soportados por los compradores. En otros casos la traslación se
produce sin estar prevista por el Estado, e incluso contra su voluntad, ya que
aquellos a quienes se quiere cargar con el peso impositivo logran transferirlo a
otra persona. En modernas imposiciones como el impuesto al valor agregado
(IVA) la propia ley exige que se opere el proceso de traslación que, en
consecuencia, adquiere su carácter jurídico. A tal efecto, la norma concede
facultades letales al sujeto pasivo para obtener de otra persona el reembolso del
impuesto pagado.

El ejemplo típico es el productor que transfiere un impuesto al consumidor
aumentando el precio del artículo que le vende, sin que ley alguna lo autorice a
ese traspaso, o de alguna manera se lo vede.

Diferentes son los casos en que la transferencia de la carga impositiva es reglada
por la ley, tal como ocurre con el IVA, pues en los casos que ordena la ley, el
vendedor debe incluir obligatoriamente en su factura el impuesto que pagó
cuando compró la mercadería. Todo pasa en definitiva a ser pagado por el
consumidor, pero por expresa regulación legal.


C) TASAS

CONCEPTO Y NOCIÓN GENERAL.- Las tasas son prestaciones tributarias exigidas
a aquellos a quienes de alguna manera afecta o beneficia una actividad estatal.

Jarach sostiene que la importancia presupuestaria de la tasa es
desproporcionada con las discusiones que ha dado origen (Finanzas públicas, p.
234). Esta información puede ser exacta si desde un punto de vista
macroeconómico la comparamos con el impuesto. No lo es si observamos la
incidencia de este tributo tiene en los presupuestos municipales, tanto en
nuestro país como en otros de América Latina.

CARACTERÍSTICAS ESENCIALES.- Entre los elementos que caracterizan las tasas,
algunos son de aceptación bastante pacífica y otros altamente discutidos. Los
veremos a continuación.

§ Naturaleza del tributo: La tasa tiene carácter tributario, o sea que el
Estado la exige en virtud de su poder de imperio. Siendo de naturaleza
eminentemente tributaria, las tasas son prestaciones obligatorias, y
establecidas por ley.

6
 § Principio de legalidad: El sometimiento de la tasa a este principio parece
una obviedad, atento a que ello está implícito si se trata de un tributo. La
expresión “ley” se toma en sentido amplio y comprende dentro de ella a
las ordenanzas municipales.


D) OTROS TRIBUTOS

CONTRIBUCIONES ESPECIALES.- Son tributos debidos en razón de beneficios
individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos
públicos o de especiales actividades del Estado.

Este tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no
solo de la realización de una obra pública, sino también de actividades o
servicios estatales especiales, destinado a beneficiar a una persona determinada
o a ciertos grupos sociales.

Cuando se realiza una obra pública (p.ej. una pavimentación) se produce – o así
lo supone el legislador – una valorización de los bienes inmuebles o un beneficio
personal de otra índole. Lo mismo ocurre en caso de crear entes de regulación
económica o para fomento de determinada actividad.

El beneficio es el criterio de justicia distributiva particular de la contribución
especial, puesto que entraña una ventaja económica reconducible a un aumento
de riqueza.

Es así porque el beneficio de los contribuyentes deriva, en general, de obras
públicas. Cuando, por ejemplo, el ente público construye un desagüe, abre una
ruta, pavimenta, ensancha o prologan una calle, los inmuebles cercanos se
valorizan y eso hace presumir un incremento patrimonial del propietario. Atento
a esa circunstancia, se estima equitativo gravar a esos beneficiarios, y se
instituye un tributo cuyo hecho generador consiste en el conjeturado provecho
obtenido por la realización de la obra pública.