CARACTERIZACIÓN

JURÍDICA DEL
DERECHO TRIBUTARIO

(Villegas, Héctor Belisario, Cursos de finanzas, derecho financiero y tributario, ed. 8ª, Ed. Astrea).


INTRODUCCIÓN.- Sin perjuicio de profundizaciones posteriores, reiteramos,
como forma de inicio, las menos controvertible definición de derecho tributario.
Es el conjunto de las normas y principios jurídicos que se refieren a los tributos
(Jarach, Curso, p. 23).

En el primer capítulo, fijamos pautas necesarias para convertir el tributo en el
núcleo del derecho tributario.

a) Solo hay tributo cuando es creado por la ley.

b) Dicho instituto debe estar dotado de todos los elementos
componentes: hecho imponible, identificación de los deudores,
elementos cuantificantes (generalmente, base imponible y alícuota,),
exenciones y medios de extinción.

c) Deben estar establecidas y reguladas las funciones a cumplir por la
Administración para que el tributo sea recaudado e ingresado en la
tesorería estatal.
Los aspectos precedentes ponen de relieve que en presencia de cada
uno de los tributos que integran un sistema o régimen tributario
nacional, nos encontramos ante una gama variadísima de figuras
jurídicas.


NORMAS JURÍDICAS TRIBUTARIAS.- Sinteticemos así las características básicas
de las normas tributarias:

a) Tienen carácter obligatorio y no hay libertad de los administrados de
acatarlas o no.

b) Dichas normas deciden que, en principio, y al producirse ciertos
hechos o circunstancias (hechos imponibles), corresponde el pago de
tributos y, quizá, también el cumplimiento de ciertos deberes
auxiliares que deben cumplimentar los obligados pecuniariamente y
ciertos terceros no deudores, pero forzados a acudir en ayuda del
Estado.

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 c) En las democracias occidentales, la fuerza obligatoria de esta normas
no depende de la justicia intrínsica de los tributos creados, sino de
elementos extrínsicos relativos a la forma de generación de cada
precepto (principio de legalidad o de reserva de ley). Las legislaciones
actuales atenúan la rigidez del precepto, exigiendo el cumplimiento de
postulados de justicia, básicos en la tributación (equidad, no
confiscatoriedad, capacidad contributiva, igualdad).

d) La norma ordena el camino a seguir en la faz procedimental para que
el tributo creado se transforme en tributo cobrado.

e) La norma tributaria posee coercibilidad. El fisco puede usar todos los
medios legalmente permitidos para atacar a los no cumplidores. Esto
puede implicar, incluso, el uso de la fuerza.

f) El conjunto de normas que impone obligaciones, derechos y deberes
tributarios (tanto sustanciales como formales) en una cierta época y
para un determinado país, integra, juntamente con el resto de normas
vigentes, el orden jurídico vigente en ese país.

TERMINOLOGÍA Y CONTENIDO.- La terminología no es uniforme en esta rama
jurídica. En tanto la doctrina italiana, española y brasileña usan la denominación
“derecho tributario” los alemanes prefieren la expresión “derecho impositivo”
mientras los franceses se refieren al “derecho fiscal”, que es la expresión más
generalizada entre nosotros.

La denominación más correcta es la de “derecho tributario”, por su carácter
genérico, pero no encontramos inconveniente en continuar utilizando el término
“derecho fiscal” por estar incorporado a nuestras costumbres.

Contemplando el contenido del derecho tributario en general y en forma
panorámica, observamos que encontramos dos grandes partes: la primera, o
parte general, donde están comprendidas las normas aplicables a todos y cada
uno de los tributos, y la segunda o parte especial, que contiene las disposiciones
específicas de los distintos gravámenes que integran un régimen tributario.

La parte general es teóricamente más importante, porque en ellas están
contenidos aquellos principios de los cuales no se puede prescindir en los
Estados de derecho para lograr que la coacción que significa el tributo esté
regulada en forma tal que imposibilite la arbitrariedad.

Para ello se consagrarán los principios aplicables en las relaciones entre Estado y
particulares, armonizando la necesidad de eficacia funcional de los órganos

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fiscales con las garantías individuales de los contribuyentes. Esta armonización
constituye la parte básica de la materia.

La parte especial, en cambio, contiene las normas específicas y peculiares de
cada uno de los distintos gravámenes que integran los sistemas tributarios. Es
decir, sobre el conjunto de tributos en determinado país y en un momento dado,
tomado ese conjunto como un todo.

RELACIÓN CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO.- Creemos que el interrogante que
surge de esta cuestión está planteado a la inversa. En rigor de verdad, lo que
cabría preguntarse es qué rama del derecho no está relacionada con el derecho
tributario.

Si es cierto el dicho popular (y creemos que lo es) que afirma: “impuesto y
muerte siempre llegan”; si es cierto que el ser humano paga o genera impuestos
desde que nace (tasa de sellos por la partida de nacimiento) hasta después de
muerto (sellado por partida de defunción, impuesto a la herencia, tasa por nicho
en el cementerio público); si es exacto, como consecuencia de lo anterior, que
todas las negociaciones, ventas, sociedades, y demás actividades del individuo en
los más diversos e insólitos campos, están acompañadas inexorablemente por el
tributo; si es correcta la aseveración uno universo iure; si tales premisas
responde a la realidad, difícil será encontrar un sector del derecho que de alguna
manera, directa o indirecta, no se relacione con el derecho tributario.

Cierto es que habrá ramas jurídicas que estarán más cercas que otras. Así por
ejemplo, resalta en primer lugar su conexión con el derecho administrativo. El
Estado cobra tributos para cubrir servicios públicos, y despliega su actividad
mediante actos administrativos. El derecho administrativo fija las normas dentro
de la cuales el Estado realiza esas actividades. Una de las divisiones dentro del
contenido del derecho tributario se denomina “derecho tributario formal o
administrativo”.

Respecto del derecho constitucional y el derecho político, existe un estrecho
contacto entre ambos y el derecho tributario, porque el desenvolvimiento y
alcance de la función tributaria depende de la estructuración que el poder
político haya decidido darle al Estado y de los derechos, garantías y fuentes de
recursos que haya contemplado la Constitución. El punto relativo a recursos
tributarios sufrirá variantes significativas según la amplitud de regulaciones que
las constituciones hayan resuelto incluir.

Por otra parte, la conformación de los ingresos tributarios y la delimitación de
los órganos autorizados al cobro, está delineada por las cartas fundamentales
(constituciones) que rigen los Estados.

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Trascendente es la vinculación del derecho tributario con el derecho privado
(civil y comercial). La potestad tributaria es ejercida por el Estado, pero que
están sujetos a ellas son las personas físicas y las entidades que son sujetos del
derecho privado. Si estas personas son uno de los términos de la relación jurídica
tributaria, es por demás visible la vinculación entre ambas ramas jurídicas.
Además, y conforme vimos al tratar la autonomía del derecho tributario, ambos
sectores jurídicos continúan íntimamente ligados.

DIVISIONES DEL DERECHO TRIBUTARIO.- Tomando el tributo como núcleo de
análisis encontramos múltiples normas jurídicas pertenecientes a distintos
sectores (al derecho constitucional, administrativo, penal, procesal,
internacional) que presentan en común el hecho de referirse al tributo.

Veamos las divisiones de la parte general del derecho tributario:

§ El derecho constitucional tributario.
§ El derecho tributario material.
§ El derecho tributario formal.
§ El derecho procesal tributario.
§ El derecho penal tributario.
§ El derecho internacional tributario.

VIGENCIA DE LA NORMA TRIBUTARIA.- En razón de su soberanía, cada Estado
tiene facultades para gravar las situaciones imponibles situadas bajo su poder de
imperio.

a) Vigencia en el espacio. Esto implica, en primer lugar, que le poder de
imposición se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la
soberanía del Estado.
Eventualmente, este principio puede ser modificado a atemperado
mediante convenios tendientes a evitar la doble imposición. También
puede suceder que en virtud del principio de soberanía, el Estado grave a
sus nacionales, residentes o domiciliados en el país por los bienes
poseídos o rentas obtenidas fuera del territorio de dicho país. Así se ha
hecho en Argentina mediante la adopción del principio de “renta mundial”
en su impuesto a las ganancias.

b) Vigencia en el tiempo. Examinaremos en primer lugar cuando empiezan a
regir las normas tributarias en nuestro país y cuál es el fin de su
aplicabilidad. En segundo lugar, analizaremos los problemas de la
retroactividad y ultraactividad.

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 1) Comienzo y fin de vigencia.- El comienzo de vigencia de las normas
tributarias no presenta problemas, porque por lo general ellas
mismas contienen ese dato.

Las leyes tributarias suelen también indicar hasta cuando duran, es
decir, la fecha en que finaliza su vigencia, lo que sucede con los
impuestos transitorios. Si no se menciona fecha de fenecimiento, las
leyes tributarias rigen mientras no sean derogadas.

2) Retroactividad y ultraactividad.- Las dificultades surgen cuando se da
el fenómeno de la sucesión de las leyes, lo que exige precisar sus
efectos, o sea, establecer cuál es la ley aplicable a una relación o un
hecho jurídico determinado y concreto, o, en otro sentido, cuáles son
los hechos o relaciones jurídicas que quedan comprendidos o
sometidos a una ley durante la vigencia.

Las cuestiones que aparecen como consecuencia de la sucesión de las
leyes son comunes a todas las ramas del derecho y se refieren,
sintéticamente, a la retroactividad o irretroactividad de la ley nueva, o
a la ultraactividad de la ley que cesó a su vigencia.

En derecho se entiende que existe retroactividad de una ley cuando su
acción o poder regulador se extiende a hechos o circunstancias
acaecidos con anterioridad al inicio de su entrada en vigor.

Hay irretroactividad cuando la ley tributaria rige solamente en cuanto
a los hechos y circunstancias acaecidos a partir de su entrada en
vigor, hasta el vencimiento del plazo de vigencia o su derogación.

Se entiende que hay ultraactividad cuando la acción o poder
regulador de la ley se extiende a los hechos o circunstancias acaecidos
después del momento de su derogación o cese de su vigencia.

El principio general, imperante en materia tributaria, es que las leyes
deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. La certeza
jurídica se asegura si los sujetos saben que sus actos cumplidos
durante la vigencia de una ley se regulan por ésta, que fue la tenida en
cuenta al planear y realizar estos actos. Ello mientras duró la
vigencia, ya que si ésta ceso por vencer su plazo o ser derogada, es
lógico que no regule actos posteriores al cese.

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 Dentro del ámbito específicamente tributario, creemos que el
acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido por el
contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen fiscal
imperante cuando se realizó o acaeció ese hecho.

La mayoría de la doctrina comparte esta postura. Es especialmente
válido el argumento de Jarach (El hecho imponible, p. 107), según el
cual el principio de legalidad no se agota con el concepto de que no
puede haber impuesto sin ley, sino también de que la ley debe ser
preexistente, única forma mediante la cual el particular puede
conocer de antemano tanto su obligación de tributar como los
elementos de medición de dicha obligación.

En conclusión, la ley que debe regir las relaciones jurídicas entre el
fisco y contribuyentes es aquella que estaba vigente al momento de
acaecer el hecho imponible, y la retroactividad de una ley posterior es
inadmisible; de esto se exceptúan los ilícitos tributarios, ya que como
ocurre en el derecho penal común, se acepta el principio de
retroactividad de la ley más benigna.

Como entendimos en el trabajo que redactamos con el doctor
Bocchiardo, esto se funda en que la retroactividad es exigencia
constitucional solo en cuanto representa una tutela para los
imputados. Si después de cometido el hecho, el legislador modifica
favorablemente las consecuencias de la imputación, es objetivamente
justo que no se niegue el beneficio a quien esté en condiciones de
ampararse en la mayor benignidad.

En lo que hace a la ultraactividad, es absolutamente inadmisibles
tanto en derecho tributario como en derecho penal tributario. Una ley
sería ultractiva si su acción o poder regulador se extendiera a hechos
cometidos después de cesar su vigencia. Resulta imposible que una
ley adquiera ese carácter por propia disposición, pues cualquier
regulación acerca de hechos futuros que dispusiese su vigencia
ultraactiva , solo significaría establecer ilegalmente su ámbito regular
de vigencia para fecha posterior a su cese (Nuñez, Derecho penal
argentino, t. 1, p. 136).

INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA.- Se interpreta una ley cuando se
descubre su sentido y alcance. Corresponde al intérprete determinar qué quiso
decir la norma y en qué casos resulta aplicable. En la ciencia jurídica se ha
preconizado la utilización de diversos métodos con ese objeto, aunque nunca se
ha podido elegir solo uno de ellos como el único infalible, repudiando a los
demás.

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De esto se desprende que el interprete debe utilizar todos los métodos a su
alcance: debe examinar la letra de la ley; necesita analizar cuál ha sido la
intención del legislador y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad
circundante; debe coordinar la norma con todo el sistema jurídico y contemplar
la realidad económica que se ha querido reglar, así como la finalidad perseguida.

Las leyes tributarias son normales y equiparables a las otras leyes. Sin embargo,
las peculiaridades del derecho tributario merecen especial análisis en cuanto a
su interpretación. Los hechos imponibles son de sustancia económica, pero a
veces las palabras no se ajustan al significado que tienen en el uso común.
Corresponde, pues, determinar el sentido y alcance de las palabras que utiliza
ley. Esto no puede llevar a la creencia de que la interpretación debe recurrir a
los criterios de las ciencias de las finanzas, ya que por el contrario, siempre
deberá emplearse la lógica jurídica.

a) Modalidades.- El interprete puede encarar la tarea guiado por
preconceptos de favorecimiento al fisco o al particular. El preconcepto in
dubio contra fiscum sostiene duda debe favorecer al contribuyente por ser
la ley tributaria restrictiva del derecho de propiedad. El citado
preconcepto opuesto propugna, en cambio, que cualquier duda debe
favorecer al Estado. Este criterio intenta apuntalar los intereses del fisco,
basado en que, en definitiva, es el representante de la sociedad entera.

Ambos preconceptos son erróneos. Las leyes tributarias no tienen un
carácter excepcional que las diferencie, en cuanto a interpretación, del
resto de las leyes del Estado. No son por si mismas normas “odiosas” ni
restrictivas de la libertado o propiedad, ante lo cual las incertidumbres
interpretativas deban decidirse en contra del fisco. Tampoco deben ser
objeto de interpretación favorable para el Estado ante los casos inciertos,
porque en las controversias tanto Estado como particulares actúan en pie
de igualdad.

Es acertada la opinión de Giulliani Fonrouge. No se debe actuar con
preconceptos. La única finalidad del interprete debe ser la de obtener “el
sentido de justicia” para que la norma pueda cumplir la función que le
corresponde en las diversas situaciones de la vida (Derecho financiero, t. I,
p. 100).

b) Métodos generales.- El primer método a estudiar es el literal. Se limita a
declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras
empleadas en la ley sin restringir ni ampliar su alcance. Cada palabra
legislativa es analizada de acuerdo a la gramática, la etimología, la
sinonimia y todo otro método de estudio del lenguaje. Los fines de este

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 método consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar
la seguridad jurídica.

Filosóficamente son aplicables las ideas racionalistas: si el derecho se
resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho.

En materia tributaria, utilizar este método en forma exclusiva es
insuficiente y puede llevar a conclusiones erróneas porque el legislador
no siempre es un técnico en la materia y puede suceder que la
terminología empleada no sea la adecuada a la realidad que quiso legislar.

El método lógico pretende resolver cuál es el espíritu de la norma o su
ratio legis. La base de interpretación es que la ley forma parte de un
conjunto armónico, por lo cual no puede ser analizada por sí sola, sino
relacionada con las disposiciones que forman toda la legislación de un
país.

En materia tributaria, la Corte Suprema nacional ha dicho reiteradamente
que las normas deben ser entendidas computando la totalidad de los
preceptos que la integran. (Fallos, 259:391; 280:18; 295:775).

La interpretación lógica puede ser extensiva si se da a la norma un
sentido más amplio del que surge de sus palabras. Se entiende en este
caso que el legislador ha querido decir más de lo que dice la ley; puede ser
también restrictiva cuando se le da a la norma un sentido menos amplio
del que fluye de sus propios términos, entendiéndose que el legislador
dijo más de lo que en realidad quiso decir.

Quienes propugnan el método histórico sostienen que se debe
desentrañar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es
otra cosa que conocer la intención de quien la dicto. Para ello hay que
atender todas las circunstancias que rodearon el momento de la sanción
de la ley (ocatio legis). Se utilizan, por ejemplo, el mensaje del Poder
Ejecutivo, las discusión en en comisiones, los debates parlamentarios, los
artículos periodísticos, las opiniones doctrinales, etcétera. Esta
identificación entre la voluntad de la ley y voluntad del legislador es
criticada en materia tributaria. Se dice que la tributación se caracteriza
por su movilidad, y que no se pueden interpretar las normas según el
pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en evolución
constante.

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 Los sostenedores del método evolutivo reconocer la realidad de esta
crítica y afirman que no se puede enfrentar una nueva necesidad de la
vida con reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones
sociales, económicas políticas y éticas que determinan esa nueva
necesidad.

Ante una necesidad antes no existe, hay que investigar cual hubiera sido
la voluntad del legislador y qué solución habría dado. Autores
importantes de la ciencia jurídica propugnan este método y atacan el
histórico. Según ellos la ley debe desligarse del legislador porque es el
interprete quien debe revivirla, dándole un sentido y alcance que muchas
veces no fue previsto por quien la plasmó.

En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para este
método. No se puede, por ejemplo, por vía de la interpretación evolutiva,
modificar aspectos fundamentales de la obligación tributaria, y
especialmente el hecho imponible.

c) Método específico.- La realidad económica.- El enfoque económico de la
interpretación impositiva apareció por primera vez en Alemania en 1919,
con el Ordenamiento Tributario del Reich, que en su art. 4º estableció que
en la interpretación debía tenerse en cuenta su finalidad, su significado
económico y el desarrollo de las circunstancias. Tuvo acogida en
Alemania, Francia, Italia y Suiza, entre otros países.

§ Fundamento: Se basa en que el criterio para distribuir la carga
tributaria surge de una valoración política de la capacidad
contributiva que el legislador efectúa teniendo en cuenta la capacidad
económica. Siendo así, sólo así se logrará descubrir el verdadero
“sentido y alcance de la ley” recurriendo a esa misma realidad
económica… y por ello la interpretación de las leyes tributarias debe
forzosamente tener en cuenta los elementos demostrativos de mayor
o menor riqueza, que son económicos.

§ Funcionamiento: Cuando los hechos imponibles se vincula con actos
jurídicos de carácter negocial existen circunstancias originadas en la
voluntad creadora de los particulares.

En derecho, no está prohibido que las partes elijan, dentro de ciertos
límites demarcados por el orden público, el tratamiento jurídico al que
quieren someter sus obligaciones. Muchas veces se da la posibilidad
de elegir diferentes encuadres jurídicos para lograr fines idénticos.
Sucede que cuando se realiza un acto jurídico o una negociación,

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 puede distinguirse la intención empírica (intentio facti) y la intención
jurídica (intentio-iuris)

La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el
resultado económico para cuyo fin el acto se realiza. La intención
jurídica se dirige a alcanzar determinados efectos jurídicos, para lo
cual el acto se encuadra en una específica figura del derecho.

Al derecho tributario le interesa la intención empírica, o sea, aquella
encaminada a obtener un determinado resultado económico, y no
reconoce eficacia creadora a las formas jurídicas si las partes
distorsionan la realidad mediante fórmulas legales inapropiadas, con
el objetivo de defraudar al fisco pagando menos tributos de los que
hubiera correspondido.

Mediante la aplicación de este criterio, los jueces (administrativos y
jurisdiccionales) pueden apartarse de los contratos, actos o
apariencias jurídicas que pretenden disimular evasiones tributarias
fraudulentas, y aplicar la legislación fiscal según la realidad de los
hechos económicos.

El tema de interpretación económica ha sido (y sigue siendo) muy
tratado y controvertido por la doctrina y jurisprudencia. La
interpretación basada en la realidad económica es aceptada
legislativamente en casi todos los países y proporciona a los
interpretes un medio adecuado para combatir el fraude. Ello no
significa que no encierre peligros para la seguridad jurídica, si no se
maneja cuidadosamente.

§ Jurisprudencia: La jurisprudencia nacional ha utilizado esta
modalidad interpretativa en casos en que los contribuyentes
exteriorizaron dolosamente su propósito efectivo (voluntad
empírica) con apariencias formales distintas de las apropiadas, por
ejemplo, encubrir una donación bajo el aspecto de una
compraventa, simular una sociedad cuando es un arrendamiento,
documentar el pago de remuneración a dependientes como si
fueran honorarios de no dependientes, etcétera.

En estos casos y otros similares, la jurisprudencia determinó la
obligación según la realidad ocultada, sin necesidad de demostrar
la nulidad de los actos o accionar por vía de simulación.

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 § Conclusión: Se trata de un criterio de interpretación que ha
adoptado la legislación argentina y números países. Ésta es una
realidad legislativa imposible de negar, aun cuando se disienta
profundamente con su utilización por el fisco. No tiene la entidad de
un método interpretativo, sino que es un instrumento legal que
faculta a investigar los hechos reales, y su uso está justiciado en
derecho tributario en tanto sea utilizado correctamente para luchar
contra la evasión fraudulenta. Ello no significa que no encierre
ciertos peligros para la seguridad jurídica, por lo cual requiere un
cuidadoso manejo para que no se transforme en una herramienta al
servicio de los abusos fiscales.

INTEGRACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA.- ANALOGÍA.- Significa aplicar a un
caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un hecho semejante.

La analogía tiende a suplir la laguna legislativa no puede confundirse con el
método lógico. En éste existe una norma referida a un caso concreto, mientras
que en la analogía tal norma está ausente, se pretende suplir la laguna con
disposiciones que rijan situaciones semejantes. Por ello, la analogía no es una
forma de interpretar la ley sino de integrarla.

Ciertos autores como Berliri, Bielsa y Andreozzi, se pronuncian en contra de la
aplicación analógica. La mayoría de la doctrina, sin embargo, acepta la analogía
con ciertas restricciones, la principal de las cuales es, por lógica, que no se puede
crear tributos mediante la analogía.

Creemos que la analogía no es aplicable en derecho tributario material en cuanto
a los elementos estructurales del tributo, ni en las exenciones. No es admisible en
derecho penal tributario, ya que mediante analogía no puede crearse
infracciones ni sanciones.

Fuera de esta limitaciones, no hay inconvenientes en la utilización de la analogía,
sobre todo en materia de derecho tributario formal y derecho tributario
procesal, donde son frecuentes los vacíos legales y la obligada remisión a
principios contenidos en leyes análogas.

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