Lección 3ª. I. El impuesto sobre la renta de los no residentes. 1.

Naturaleza,
antecedentes y fuentes normativas. 2. Hecho imponible. Exenciones. 3. Sujetos pasivos.
4. Cuantificación de la deuda tributaria. II. El impuesto especial sobre bienes inmuebles
de las entidades no residentes. III. El impuesto sobre determinados servicios digitales.

BIBLIOGRAFÍA. La indicada en la guía académica. Para el seguimiento de esta lección pueden ser
especialmente útiles, además de los resúmenes/explicaciones que suministre el profesor:

MÁLVAREZ PASCUAL, L.-RAMÍREZ GÓMEZ, S.-SÁNCHEZ PINO, J.A.: Lecciones del sistema
fiscal español, Tecnos, Madrid, 2021, lección 7, sencilla y clara.

MARTÍN QUERALT, J.-TEJERIZO LÓPEZ, J.M.- ÁLVAREZ MARTÍNEZ: Manual de Derecho

Tributario: parte especial, Thomson Reuters Aranzadi, Cizur Menor, 2021, capítulo V.

PÉREZ ROYO, F.-GARCÍA BERRO, F. y otros: Curso de Derecho Tributario. Parte especial, Tecnos,
Madrid, 2021, capítulos VII y XIV.xiv, amplia explicación.

Un breve pero ilustrativo resumen en MARTÍN QUERALT, J.-LOZANO SERRANO, C.-TEJERIZO

LÓPEZ, J.M.-CASADO OLLERO, G.-ORÓN MORATAL, G.: Curso de Derecho Financiero y
Tributario, Tecnos, Madrid, 2021, lección 19.IV.

I.IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES.

1. Naturaleza, antecedentes y fuentes normativas. Arts. 1 a 4 T.R.

Es un impuesto sobre la renta, complementario de I.R.P.F. e I.S., directo, proporcional,

personal, objetivo, si bien no del todo

Es un impuesto residual por la prevalencia de los C.D.I. –España tiene firmados 99-

del derecho comunitario, en severa jurisprudencia T.J.U.E.

la huida a paraísos, en guerra abierta que no tiene final

que excluyen la aplicación efectiva del I.R.N.R. en infinidad de ocasiones, bien porque
la renta gravable haya de tributar en la residencia del que la obtiene y no en la fuente
en la que se produce, bien porque el derecho comunitario veta cualquier gravamen que
parezca discriminatorio, bien porque la A.E.A.T. no es capaz de sujetar a los evasores…

La tributación de los no residentes ha sido objeto siempre de una regulación escasa, dispersa e inserta en
las leyes de I.R.P.F. e I.S. reguladoras de la obligación real de contribuir…hasta que Ley 41/1998, de 10
de diciembre, y R.D. 326/1999, de 26 de febrero, crean un nuevo impuesto ad hoc para todo tipo de no
residentes, ya sean personas físicas o jurídicas, a las que se extrae de la sujeción a I.R.P.F. e I.S. a la que
estaban sometidas

Hoy rige el T.R. aprobado por R.D.Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y su

Reglamento, R.D. 1.776/2004, de 30 de julio, objeto ambos de frecuentes reformas (Ley
26/2014) y excepciones, cuando entran en juego los regímenes forales del País Vasco y
Navarra, y las especialidades de Canarias, Ceuta y Melilla.
RAZÓN DE SER. Se justifica por razón de la muy diferente situación del N.R. que ya
tributa como residente en otro lugar…

por razón de las dificultades de gestión del tributo para con unos sujetos de
los que no se tiene toda la información tributaria necesaria. La asistencia entre
Administraciones no siempre funciona como debiera…

por un adecuado entendimiento del principio de no discriminación, que

lleva a preguntarnos críticamente si:

1) ¿La libre circulación de personas y k acarrea un trato fiscal “igual” a residentes y

N.R.?

2) ¿El trato distinto al no residente es o no es, por regla general, discriminatorio?

3) Parece que sí es discriminatorio si el no residente tiene en el país de no residencia la

parte principal de sus rentas

Lo que lleva a las autoridades comunitarias a la Recomendación 94/97/C.E., de 21 de

diciembre de 1993: aproximar las legislaciones U.E.

facultar exenciones amplias

reconocer derecho de opción a tributar aquí o allá:

Ley española incorpora 2 REGÍMENES OPCIONALES que ya vimos en la lección 1ª: 1) Por
recomendación de DERECHO COMUNITARIO, al no residente que lo sea en país U.E. y obtenga en
España el 75% de sus rentas, el art. 33 L.I.R.N.R. le permite optar por tributar en el I.R.P.F. o en el
I.R.N.R. Realmente sigue siendo sujeto pasivo del I.R.N.R. pero tiene del derecho a la devolución de la
diferencia si la cuota líquida del I.R.N.R. supera a la cuota líquida del I.R.P.F.

2) Por la llamada Ley BECKAM, fruto del grupo de presión futbolístico…: El llamado impatriado,
privilegiado porque viene a trabajar y residir 5 años –científicos, administradores de empresas, además de
futbolistas, a los que ha terminado por excluirse en la última edición-, pueden optar por tributar en el
I.R.P.F. pero con el tipo del I.R.N.R. hasta 600.000e…que es el 24%....y el resto al 47%. Renta del ahorro
como ahorro I.R.P.F.

Realmente sigue siendo sujeto del I.R.N.R. pese a haber adquirido la residencia, se le otorga un régimen
híbrido de I.R.P.F./I.R.N.R., con tipos más bajos pero sin las exenciones del art. 14T.R.I.R.N.R. ni buena
parte de las deducciones, reducciones y mínimos del I.R.P.F., y sin perjuicio de la sujeción al I.P. por
obligación real –a. 93 L.I.R.P.F.-

Con eso y con todo, el I.R.N.R. en su diseño actual es objeto de numerosas críticas que cuestionan su
configuración actual autónoma, así como el tratamiento dual de las rentas obtenidas con establecimiento
permanente o sin él, que veremos, visto que un mismo sujeto pasivo puede obtener rentas de las dos
modalidades.

Esta unicidad aparente en un mismo texto legal de dos impuestos distintos genera irregularidades y
contradicciones detectadas por la doctrina más atenta, que sostiene que quizá sería más lógico que el
gravamen de las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente se alojara en el I.S., ahorrándose
así remisiones, explicaciones y excepciones, quedando los conceptos de renta definidos en la ley del
I.R.P.F. como supletoria. Se trata de lograr la sujeción efectiva de la renta obtenida en España a
gravamen, sea el que sea, que no se permita la huida ficticia a paraísos fiscales de sociedades y
operaciones que realmente radican/se desarrollan en España.
2. Hecho imponible. Arts. 11 y 13 T.R. Aspecto material y espacial, indisolubles.

La obtención de rentas en territorio español por no residentes en el mismo.

Dinerarias o en especie...con presunción de retribución de R.T.P.y R.K....y no sujetas a

I.S.D., ni a I.R.P.F. ni a I.S.

4 Puntos de conexión que se resumen en el primero y principal: TERRITORIALIDAD

= Renta producida u obtenida en España.

Aquí se encuentran los bienes, derechos o explotaciones productores de la renta, porque

.- España es el lugar de realización de las Actividades Económicas: Actuación personal del empresario,
del profesional, del artista que presta aquí el servicio, del trabajador por cuenta ajena…salvo CDI.

.- España es el lugar de emisión de valores productores de renta…salvo exenciones y CDI

.- España es el lugar de pago o residencia del pagador…salvo exenciones y CDI

Dicen los comentaristas que para aplicar el I.R.N.R. es necesario ‘superar’ el artículo 13, del hecho
imponible, leyendo el 14, de las exenciones, mucho más largo y cansino, que trataremos de sistematizar, y
sin perder de vista los C.D.I., las directivas U.E. y jurisprudencia T.J.U.E que dejan maltrecho al I.R.N.R.
en su aplicación efectiva

Exenciones. Art. 14 T.R. amén de Directivas, C.D.I. y jurisprudencia T.J.U.E.

PARA TODOS LOS NO RESIDENTES, las rentas exentas del art. 7 L.I.R.P.F. y más.

Becas públicas por acuerdos internacionales de cooperación

Pensiones asistenciales por ancianidad a favor de emigrantes

R.KM. de nuestra DEUDA PÚBLICA, obtenidos por NR sin ep

R.K.M. generados por CUENTAS de N.R. sin ep

R.K.M. generados por VALORES emitidos en España por N.R.

Rendimientos y ganancias del arrendamiento de buques y aeronaves a casco desnudo

Rendimientos de las entidades de navegación marítima o aérea, si reciprocidad

PARA N.R. que sean RESIDENTES EN U.E. o E.E.E.

RKM por Intereses, cánones y ganancias -nunca desde paraísos ni por sociedades inmobiliarias-

RKM por dividendos que obtengan fondos de pensiones, FIM o SIM, todos sin ep

RKM por dividendos distribuidos por filiales residentes aquí a matrices U.E. -si ambas tributan por algún
I.S. europeo, la participación supera 5% y no están controladas por residentes de fuera U.E.-

Ganancias si reinversión vivienda, análoga a la del art. 38 L.I.R.P.F.

PARA N.R. que sean RESIDENTES EN PAÍS CON C.D.I. o ACUERDO
INTERCAMBIO INFORMACIÓN

Ganancias por transmisión de valores o participaciones en FIM

Luego ¿qué tributa efectivamente? Raros R.T.P. y R.K.M. de los grupos 3 y 4

R.K.I. de inmueble aquí

R.A.E. desarrollada aquí, salvo CDI

Rara ganancia aquí territorializada, salvo CDI

Hecho imponible en su aspecto temporal . Arts. 15 y 20 T.R.

Diferencia radical entre sujeción con establecimiento permanente o sin él

CON EP: Impuesto periódico con normas típicas del I.S. Período impositivo anual

Devengo 31 de diciembre y devengos especiales si cese,

desafectación, transmisión, traslado o fallecimiento.

SIN EP: Impuesto no periódico; devengo instantáneo, percepción por percepción…

salvo raras excepciones.

Pero la retención liberatoria hace innecesaria la autoliquidación

3. Sujetos pasivos. Arts. 5 a 8 T.R. Contribuyentes.

Las personas físicas no residentes, porque no cumplen ninguno de los criterios que ya
conocemos para ser residente del I.R.P.F.: ni permanencia 183 días, ni núcleo principal
de su actividad o interés económico, ni núcleo familiar en España

Las personas jurídicas no residentes porque no cumplen ninguno de los criterios que
ya conocemos para ser residente del I.S.: Ni constitución ni domicilio ni sede dirección

Los entes sin personalidad jurídica –art. 35.4 L.G.T.- constituidos en el extranjero,
si realizan aquí actividades económicas o tienen sede o agente, art. 38 T.R.L.I.R.N.R.

Para dilucidar conflictos acerca de si se es o no se es residente, cuando parezca que se tienen dos o más
residencias, no queda mejor solución que acudir a las reglas previstas en los C.D.I., que suelen atender al
criterio del art. 4 Modelo OCDE, en el que se inspiran nuestras leyes. Para las personas físicas, allí donde
se tenga la vivienda habitual, permanente, el centro de intereses vitales, tanto económicos como
afectivos/personales y finalmente la nacionalidad y el mutuo acuerdo entre los países en conflicto. Para
las personas jurídicas, el país en el que se encuentre la sede de dirección efectiva.
Para acreditar que se es no residente en España hay que acreditar que se es residente en otro país. Las
Administraciones Tributarias de todos los países están llegando a acuerdos en esto, para expedir
certificados de residencia al que reside y exigir certificado de residencia en otro país al que no reside.
Así nuestra A.E.A.T., que se ampara en la Orden 3316/2010, de 17 de diciembre, que aprueba el
certificado de residencia en España, que se emite para todo el que solicita y acredita, a efectos de un
C.D.I.

Sustitutos = Pagadores = Retenedores = Auténticos sspp del I.R.N.R. sin ep

La entidades residentes que satisfagan rendimientos sujetos a retención cuando ésta

coincide con la cuota, que es casi siempre.

También las entidades gestoras del mercado de la Deuda Pública en anotaciones en

cuenta, pagadoras de R.K. a inversores extranjeros, no exentos –paraísos, E.P.-.

Con e.p. o sin e.p. CLAVE ¿Qué es un e.p.? Art. 13 T.R.

Un lugar de fijo de negocio mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su
actividad: sede de dirección, sucursal, oficina, fábrica, taller, mina, cantera y obra de
construcción o montaje que exceda de 6 meses, un agente autorizado habitual

Sean burocráticos, productivos, constructivos, cada uno con su N.I.F. y contabilidad...

No lo es el lugar de mero almacén, entrega, exposición, publicidad, investigación…

No tiene personalidad jurídica pero se le trata como si la tuviera:

Es como una empresa que funciona de modo continuado en el tiempo, con

subordinación absoluta a las directrices de la persona no residente de la que depende
(la sucursal es el mejor ejemplo)

Si tuviera personalidad jurídica sería una filial, sujeta al I.S. como residente, a la que se le está
equiparando con este régimen de sujeción de los EP

Domicilio Si hay e.p., donde radique la efectiva gestión admva. y dirección del negocio

si no puede saberse, donde radique el mayor valor del inmovilizado

Si no hay e.p., el domicilio del representante

si no hay representante, el domicilio del responsable solidario

la radicación del inmueble si rentas inmobiliarias

Responsables solidarios. Art. 9 T.R.

a) El PAGADOR de los rendimientos devengados por N.R. sin E.P.

no cuando sea mero intermediario por cuenta y orden de 3º

ni retenedor, que ya responde como tal y funciona como un sustituto

Solidario, sin necesidad de que se dicte acto administrativo previo de derivación de

responsabilidad: van a por él directamente, como si fuera un sustituto, lo que no deja de
ser llamativo

b) El DEPOSITARIO o GESTOR aquí de bienes de un N.R. no afectos a E.P.

Solidario pero con acto previo de derivación de responsabilidad –salvo que el NR resida
en un paraíso, en cuyo caso es prescindible el acto previo de derivación-

c) El REPRESENTANTE de N.R. con E.P.

Solidario pero con acto previo de derivación de responsabilidad

Representantes. Art. 10 T.R.

Son de nombramiento obligatorio, de persona con residencia en España, sólo en algunos

casos:

1) N.R. con E.P. En defecto de nombramiento se considera como tal al gestor del e.p.
según Registro Mercantil o a quien figure facultado para contratar.

2) N.R. sin E.P. que obtengan rendimientos por prestación de ss asistencia técnica y
similares del art. 24.2 T.R. que tienen gastos;

3) entes sin personalidad constituidos en el extranjero

4) cuando sean requeridos al efecto por la Administración.

5) Personas físicas residentes en paìses que no informan (paraísos o países sin

acuerdo/convenio)

Dos meses para comunicarlo con aceptación. Si no nombran, infracción y multa 2.000 e.
4. Base imponible. Tipos de gravamen. Deuda tributaria.

.- EEPP. Régimen general. Arts. 18 y 19 T.R.

Tributan por la totalidad de la renta imputable al EP, fijada con arreglo a las normas del
I.S., es decir, EL RESULTADO CONTABLE AJUSTADO, con leves retoques ad hoc:

Las operaciones con la casa central, a V.M.: Se considera operación vinculada

…No se permiten ciertos gastos deducibles por pagos del EP a la casa central, para
evitar que “vacíen” la B.I.: cánones, intereses, comisiones, asistencia técnica

…Ni la retribución de los k. propios…

…PERO sí se admiten como G.D. una parte proporcional razonable de los gastos de
administración de la casa central...contabilizados...continuos...racionales...a cambio de
considerarlos renta de la central obtenida aquí sin EP, según D.A.6ª T.R.I.R.N.R.

También se admite la compensación de B.B.I.I. negativas EP por EP, con contabilidad separada, sin
plazo, pues el de 15/18 años siguientes ha sido eliminado

Tipo impositivo será el del I.S. vigente en cada momento, así que a día de hoy 25%,
salvo hidrocarburos, 30%.

Existe un tipo adicional del 19% si transfiere rentas al extranjero, para equipararlo al pago de dividendo
por la filial a la matriz, pero no se aplica ni uno ni otro si va a país UE o a país con convenio y
reciprocidad -que es lo habitual-, que tendría que liquidar pago por pago.

Bonificaciones y deducciones, las mismas del I.S., con las mismas restricciones por tributación
mínima que ha establecido L.P.G.E.-2022 para el I.S. -D.A. 10ª-.

Retenciones y demás Ingresos a cuenta, los mismos que en I.S.

Declaración/autoliquidación anual, = que en I.S.

Libros de contabilidad separada para cada EP, los mismos que en I.S.

.- EEPP que no cierran un ciclo mercantil completo tienen especialidades:

Son aquéllos que trabajan sólo para la casa central: Hacen una pieza, un estudio, no
cierran el ciclo de producción, no venden a terceros, no tienen Ingresos

Se les fija B.I. de acuerdo con las normas de las operaciones vinculadas -V.M.-. Y
subsidiariamente, se les fija sumando un 15% a los gastos +
los ingresos íntegros accesorios + más ganancias patrimoniales por bienes afectos
Incluso plusvalías latentes si cesan o trasladan actividad/bienes a país no UE, igual que en I.S., polémico
impuesto de salida a pagar por 1/5 partes anuales, en fraccionamiento optativo

Tipo de gravamen general. Sin deducciones ni bonificaciones

EEPP con actividad esporádica, de duración limitada en el tiempo

Se trata de EEPP de temporada u obras de duración inferior a 6 meses según L.I.R.N.R.

a 12 meses según C.D.I.

Se les permite optar por el régimen general EP o por el de los NR sin EP, con la
declaración censal de inscripción en el Registro de entidades.

Esta segunda opción es obligatoria cuando se carece de contabilidad separada, que es necesaria para
escoger la primera modalidad.

NR SIN EP. Art. 25 T.R. Witholding tax

Se trata normalmente de personas físicas que realizan una operación esporádicamente,

razón por la que el impuesto NO ES PERIÓDICO, sino que se devenga operación por
operación, renta por renta.

La renta sometida a gravamen se califica según las normas del I.R.P.F.

También pueden ser sujetos personas jurídicas, pero en estos raros casos los CDI suelen conferir la
potestad de imposición al país de la residencia

El protagonismo lo adquiere el PAGADOR al que la ley considera RETENEDOR con

funciones de auténtico SUSTITUTO, de tal manera que su retención es liberadora: si
retiene, autoliquida e ingresa correctamente, el contribuyente no tiene que hacer nada

La base imponible es ahora el ingreso íntegro obtenido, sin gastos de ninguna clase
como regla general, por la dificultad de conocer y fijar los gastos de un sujeto que no
está

Excepción: en prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje por contratos
de ingeniería, sí pueden deducir gastos de personal, materiales y suministros.

También si el contribuyente es un residente en UE o EEE se admite deducir gastos acreditados y

correlacionados con los ingresos

El tipo de gravamen se aplica sobre el importe íntegro, operación por operación, a

declarar una por una… agrupándolas de acuerdo a su naturaleza, según prevé la Orden
EHA/3316/2010, de 17 de diciembre, trimestralmente. Declaración que es innecesaria cuando el retenedor
ha retenido, autoliquidado e ingresado correctamente.

Cuadro-resumen B.B.I.I. y tipos de gravamen en I.R.N.R. SIN EP

RENTAS SUJETAS A GRAVAMEN BASE TIPO DE
IMPONIBLE GRAVAME
N
RENDIMIENTOS Salarios Importe íntegro 24%/19% UE
DEL TRABAJO
PERSONAL Sueldos de empleados en Importe íntegro 8%
embajadas y consulados
españoles

Trabajos de temporada Importe íntegro 2%

Pensiones y prestaciones Importe íntegro Escala de

similares gravamen
progresiva
(con tipos del
8%, 30% y
40%)

Administradores y miembros de Importe íntegro 24%

consejos de administración

RENDIMIENTOS Dividendos y demás ingresos Importe íntegro 19%

DE CAPITAL procedentes de entidades
MOBILIARIO, residentes en España
cuando no estén
exentos, que lo Intereses satisfechos por Importe íntegro 19%
están buena parte residentes o E.P. en España
de ellos, y el CDI lo
permita, que a
Cánones y regalías satisfechos Importe íntegro 24%, excepto
menudo establece
por residentes o E.P. en España. si el
una potestad de
beneficiario es
imposición Si cumplen requisitos Directiva persona o
compartida y 2003/49, del Consejo, para entidad
limitada residentes participadas un 25%: residente en
exención en origen y tributación otro Estado de
en destino la U.E., 10%.

Reaseguro 1,5%

RENTAS DE LOS Rendimientos derivados de Importe íntegro 24%/19% UE

INMUEBLES bienes inmuebles situados en
España

Imputación de rentas Según normas 24%/19% UE

inmobiliarias a personas físicas I.R.P.F.

RENTAS EMPRESARIALES SIN E.P.(siempre que I.I. sin/con 24%/19% UE

C.D.I. no lo impida) gastos
deducibles
 según los casos)

Navegación aérea o marítima I. I.

4%

Ganancias Patrimoniales Según normas 19%, si

I.R.P.F. derivan de
una
transmisión

CLAVE: No tienen obligación de hacer declaración, ni retenciones ni pagos

fraccionados como regla general

Pero sí soportan retenciones que, en la generalidad de los casos, coincide con

la cuota posterior, lo que les libera de la obligación de declarar-autoliquidar-ingresar

Sí tendrían que declarar si tienen IRI, imputaciones de rentas inmobiliarias u otras rentas carentes de
retención, en los plazos que marcan OOMM, que permiten agrupar las de la misma naturaleza por
trimestres -así OEHA3316/2018, de 17 diciembre-

Si transmiten inmuebles sitos en España, el adquirente tiene que retener -e ingresar en un plazo
de un mes- el 5% del precio acordado, en concepto del pago a cuenta que corresponda al no residente por
la ganancia que tiene, que la tendrá que declarar en el plazo de tres meses.

No si el inmueble fue aportado a sociedad residente

El inmueble queda afecto al pago del impuesto o de la rt. -la menor-.

Deducciones. Sólo donativos y pagos a cuenta, lo cual genera duras críticas, se sienten
discriminados por sus tipos efectivos más altos y la no deducibilidad de casi nada...

Yo creo que hay es más correcto deducir en el estado de la residencia, en su caso, y previa presentación
de los justificantes, no en el estado de la fuente, que no puede comprobar apenas…

D.A. 1ª ley 36/2006, de prevención del fraude, introdujo un procedimiento amistoso para la solución de
discrepancias, desarrollado por R.D. 1794/2008, de 3 de noviembre

GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NR

Naturaleza, antecedentes y fuentes normativas. Se trata de un extraño impuesto

extrafiscal creado en 1991 al objeto de evitar la elusión de entidades no residentes sin
EP, radicadas en territorios poco transparentes, propietarias de inmuebles sospechosos
de blanqueo y fraude.
El legislador presume que determinadas inversiones inmobiliarias que florecen como setas en la costa del
sol son propiedad de delincuentes y organizaciones criminales que lavan dinero negro con ellas, y a los
que se pretende identificar, más que gravar, sometiéndolos a este impuesto.

También presume que tanto inmueble encubre propiedades de contribuyentes huidizos del I.R.P.F., I.S. e
I.R.N.R., residenciados artificiosamente en paraísos en los que han constituido las sociedades propietarias
de tales inmuebles.

De tal manera que el impuesto no se aplicaría cuando la sociedad propietaria acredite quienes son sus
accionistas propietarios del capital y justifique el origen del dinero allí invertido.

Dudo mucho de que con medidas como ésta se consiga identificar a los propietarios efectivos de tales
fortunas. Parece que se utiliza una escopeta de balines para cazar elefantes…

De la D.A. 6ª Ley 18/1991, de 6 de junio, pasó a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, y después a los
artículos 40 a 45 T.R.I.R.N.R. R.D.Leg 5/2004, de 5 de marzo, que lo siguen disciplinando a día de
hoy.

La Ley 16/2012, de 27 de diciembre aclara que se es exigible solo a entidades NR radicantes en paraísos.

Se trata, pues, de un impuesto directo, patrimonial, extrafiscal, objetivo, periódico y

proporcional, cuya cuota es sorprendente deducible como gasto de la base del I.R.N.R.

El hecho imponible es la titularidad de bienes inmuebles en España, o de derechos

reales de goce y disfrute. Se devenga el 31 de diciembre. Se autoliquida el mes de enero
siguiente. El inmueble queda afecto al pago del tributo.

Exenciones subjetivas disfrutan las entidades públicas, nacionales y extranjeras,

organismos internacionales, las beneficiadas por tratados internacionales, las que
cotizan en bolsa, las que realizan actividad económica efectiva en España y las que
acrediten el origen y la titularidad del capital

Sujetos pasivos son las entidades NR en España que lo son residentes en paraísos
fiscales, países o territorios así calificados o que tengan esa consideración.

La base imponible es el valor catastral

El tipo impositivo es el 3%

Se aplican bonificaciones si propiedad parcial o cumplimiento parcial de los requisitos

Autoliquidación e ingreso en enero. Apremio sobre el inmueble si no paga voluntariamente

IMPUESTO SOBRE DETERMINADOS SERVICIOS DIGITALES

RAZÓN DE SER: LA HUIDA DEL I.R.P.F., DEL I.S. Y DEL I.R.N.R. Como hemos
explicado en otro lugar, no es la simplificación de los impuestos sobre la renta lo que
más preocupa en los organismos internacionales hiperactivos a los que estamos
vinculados —U.E., O.C.D.E., F.M.I., O.N.U.—. No es que sea una preocupación
inexistente entre los operadores, es que hay otras más acuciantes, que se resumen en que
paguen el impuesto debido y legítimo algunos contribuyentes huidizos…

Buena parte de la doctrina, que no toda, clama contra la inoperancia del I.R.P.F. y sobre
todo del I.S. tradicional –y del I.R.N.R.- en su misión de gravar empresas que
deslocalizan beneficios y actividades, sin sede o establecimiento permanente en el que
sujetarlas, particularmente las empresas de la llamada economía digital… parece más
claro que nunca que la imposición sobre la renta basada solo en la conexión personal no
es suficiente y que cada país ha de ampliar sus objetivos de gravamen hacia los sujetos
vinculados no por razones sólidas de residencia sino por la mera obtención de rentas
en su territorio…por lo que se propuso un impuesto específico sobre los servicios
digitales que no desplazara al I.S. sino que restaurara la equidad perdida en la aplicación
de éste… “un instrumento recaudatorio de carácter transitorio, que ayude a controlar el
fenómeno B.E.P.S. en un sector especialmente delicado como es el de la economía
digital, procurando unos ingresos adicionales a unas haciendas públicas abrumadas por
las demandas sociales y, adicionalmente, satisfaciendo a una opinión pública altamente
suspicaz respecto de la tributación de los gigantes de la economía digital…” (SANZ
GADEA)

ANTECEDENTES. Se ha estado años discutiendo como definir un “establecimiento

permanente digital”, implantar un impuesto de equiparación mínimo sobre facturación,
o compensatorio sobre la renta presunta, teniendo en cuenta la publicidad que realizan
las empresas digitales y los datos que usan, todo ello para alcanzar una imposición justa
en un escenario global sin inmunidad, propósitos que se han plasmado, hasta el
momento, en España, en este I.D.S.D. popularmente conocido como tasa google

FUENTES NORMATIVAS. Ley 4/2020, de 15 de octubre, del Impuesto sobre

Determinados Servicios Digitales, en vigor a partir del 16 de enero de 2021, con su
reglamento aprobado por R.D. 400/2021, de 8 de junio, clave porque fija las reglas de
localización de los dispositivos de los usuarios.

NATURALEZA. A nuestro juicio, estamos ante otro impuesto sobre la renta, creado
para gravar, siquiera sea mínimamente, a las empresas que operan en la llamada
economía digital, que torean con destreza al I.S., al I.R.N.R. y a cualquiera de los que se
les ha puesto por delante, creando agravios difíciles de soportar…se trata de gravar los
beneficios generados por la digitalización de la economía.

Se pretende gravar al 3% los ingresos publicitarios de grandes compañías

prestadoras de servicios digitales —con cifra de negocios superior a 750 millones de
euros anuales e ingresos brutos anuales superiores a 3 millones de euros—.

No obstante lo cual, el legislador y sus adláteres le califican de indirecto, compatible

con el I.V.A., para huir de la aplicación de los convenios de doble imposición, que se
imponen a los impuestos sobre la renta. Curioso impuesto indirecto sería éste, que ni
prevé repercusión al consumidor ni grava el consumo de forma alguna.

Se le propina otra embestida a la virtualidad de la clasificación de los impuestos en directos e indirectos,

cada día más deteriorada. Indirecto pese a que grava rentas dicen que es algunos autores, imbuidos por la
propaganda oficial. Indirecto por gravar prestaciones de servicios, dicen…

Lo cual desautoriza el mejor conocedor de este sector del ordenamiento tributario, Eduardo SANZ
GADEA: “Armonización internacional de la imposición sobre los beneficios”, Revista Técnica Tributaria
nº 129/Abril-Junio 2020: su finalidad es gravar los beneficios de las empresas a través de los ingresos, si
bien es previsible que se produzca la traslación económica. Inciden sobre la renta, razón por la cual han
de subsumirse en el artículo 21 M.C.D.I.O.C.D.E. que quieren evitar, sin éxito. La jurisdicción de
residencia puede negarse a reconocer un crédito de impuesto, ergo generará doble imposición.

Es una solución popular y transitoria, hasta que se alcance el consenso internacional que hoy no se da.
Son muchos los pronunciamientos lamentándose de la falta de coordinación del mismo en la U.E., que las
comunicaciones y propuestas de Directivas quieren paliar frenando el traslado de beneficios a gravar
fuera del lugar en el que se producen. Todo ello en el entendimiento de que el I.S., pese a su pérdida de
recaudación e incremento de los costes de gestión, contribuye a la progresividad del sistema pues recae de
alguna manera sobre el capital y ayuda a gestionar el I.R.P.F. Este I.D.S.D. coadyuva al mismo fin.

EL HECHO IMPONIBLE, en su aspecto material, alberga 3 modalidades:

1) Los servicios de publicidad en línea, que parecen ser los consistentes en la

inclusión en una interfaz (dispositivo para la conexión digital) propia o de terceros, de
publicidad dirigida a los usuarios de dicha interfaz. Tal sería el caso de Google, que no en vano
ha dado el nombre popular a este tributo.

2) Los servicios de intermediación en línea, que serían aquéllos por los que se pone a
disposición de los usuarios una interfaz multifacética, capaz de operar con varios
usuarios a la vez, facilitándoles la entrega de bienes y prestaciones de servicios entre
ellos, o localizarse unos a otros o interactuar. Tal sería el caso de Amazon, Wallapop o Airbnb.

3) Los servicios de transmisión de datos, que serían aquéllos que permiten la puesta a
disposición de datos recopilados acerca de los usuarios por las actividades realizadas
por éstos en las interfaces digitales. Tal sería el caso de Facebbok.

Conceptos técnicos cuyo significado intenta esclarecer la Resolución de la Dirección General de Tributos
de 25 de junio de 2021 -B.O.E. del 29 siguiente-.

NO SE SUJETAN las entregas de bienes o prestaciones de servicios subyacentes, esto es, el comercio
electrónico, ni tampoco el suministro de contenidos digitales, como las suscripciones a plataformas del
tipo Netflix o Spotify. Servicios y entregas que, como veremos, están sujetos al I.V.A., como regla
general, y las ganancias que generen al I.S. o I.R.N.R. según proceda.

En aspecto espacial el hecho imponible resalta que los servicios digitales gravados
son los que se presten en territorio español, para lo cual se toma como referencia la
localización del dispositivo en el momento en que aparezca la publicidad on line, se
concluya el servicio de intermediación o se generen los datos por un usuario a través de
una interfaz digital
Se presume que un dispositivo está en el lugar que se determine conforme a su dirección IP, salvo que
se demuestre otro diferente por geolocalización, según fija el reglamento

En su aspecto temporal el impuesto se configura con un hecho imponible de

devengo instantáneo, cada vez que se presten, ejecuten o efectúan las operaciones que
conforman los servicios gravados, si bien será objeto de autoliquidaciones trimestrales.

SUJETOS PASIVOS CONTRIBUYENTES son las personas jurídicas y entes del art.
35.4 L.G.T. que superen 2 umbrales:

1) INCN superior el año anterior a 750 millones e…

y 2) ingresos por servicios digitales superiores a 3 millones e

Se pretende, pues, gravar a grandes empresas, normalmente, multinacionales, no a PYMEs ni empresas

nuevas o emergentes

La base imponible es el importe de los ingresos por servicios digitales sujetos (IVA
excluido).

En las 3 modalidades de hecho imponible ha de aplicarse al total de ingresos una

proporción representativa de la parte de ellos localizable en España, según las
reglas de fijación del lugar en que se encuentra el dispositivo en el que aparece la
publicidad, o los usuarios a los que se presta la intermediación o los que hayan
generado los datos, respecto del total de los dispositivos o usuarios.

El tipo de gravamen es el 3%. La aplicación del tipo a la base imponible da como

resultado la cuota a pagar. Sin más, pues no constan, deducciones ni bonificaciones ni nada más que
cuantificar

Deberes formales relevantes son, además del esencial de autoliquidar cada trimestre,
en el mes siguiente -en los plazos, condiciones y modelos que fija la Orden HAC/590/2021, de 9 de
junio-.

… los de conservar los medios de prueba que permitan identificar el lugar de

prestación del servicio digital gravado o la de establecer los mecanismos técnicos
adecuados para poder fijar la localización de los dispositivos de los usuarios en España
Se sanciona como infracción grave el incumplimiento de esta última obligación, con multa del 0,5% del
INCN del año anterior, mínimo 15.000 e y máximo 400.000 e, por cada año de incumplimiento, lo cual
suscita dudas de proporcionalidad…