TEMA 1: INTRODUCCIÓN AL SISTEMA TRIBUTARIO

SISTEMA TRIBUTARIO

- Conjunto de tributos
- organizados de forma racional,
- Se pueden reconducir a una serie de principios jurídicos y económicos comunes.
- Pueden existir contradicciones derivadas de diversos factores.

LOS SUJETOS ACTIVOS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA

LÍMITES AL PODER FINANCIERO

- Derecho Comunitario

- Tratados Internacionales

- La Constitución

- La Ley

PODER SOBRE LOS INGRESOS: PODER TRIBUTARIO

- El estado
- La hacienda estatal

CESIÓN DE LA RECAUDACIÓN LIQUIDA

• Impuesto sobre el Patrimonio

• Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

• Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

• Tributos sobre el Juego

• Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte

CESIÓN PARCIAL DE LA RECAUDACIÓN

 IRPF.

 IVA.

 Impuestos Especiales sobre la Cerveza, Vino y Bebidas Fermentadas.

 IIEE sobre Productos Intermedios, sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas.

 IIEE sobre Hidrocarburos, sobre las Labores del Tabaco y sobre la Electricidad.

LÍMITES AL P. TRIBUTARIO AUTONÓMICO

A) TERRITORIALIDAD: art. 157.2 CE y 9 LOFCA:

 no podrán sujetarse elementos patrimoniales situados, rendimientos originados ni gastos

realizados fuera del territorio de la respectiva Comunidad Autónoma.

 no podrán gravarse negocios, actos o hechos celebrados o realizados fuera del territorio
de la comunidad impositora, ni la transmisión o ejercicio de bienes, derechos y
obligaciones que no hayan nacido ni hubieran de cumplirse en dicho territorio o cuyo
adquirente no resida en el mismo

1
 B) SEPARACIÓN/PROHIBICIÓN DE DUPLICIDAD:

 art. 6.2 LOFCA: Los tributos que establezcan las CC.AA. no podrán recaer sobre hechos imponibles
gravados por el Estado:

 Extensión impuestos estatales sobre patrimonio, renta y consumo: imposibilidad nuevos hechos
imponibles

 art. 6.3 LOFCA: Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos
imponibles gravados por los tributos locales. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar
tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales.

 En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a

favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no
se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro.

 STC 289/2000, STC 179/2006

 Art 6.4 LOFCA: Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos
sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución
de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas.

IMPUESTOS OBLIGATORIOS

 IBI
 Impuesto de vehículos de tracción mecánica
 IAE

LA APLICACIÓN EN EL ESPACIO DE LA NORMA TRIBUTARIA

LA APLICACIÓN EN EL ESPACIO.
 Criterios de sujeción.

o Ámbito de jurisdicción o soberanía del ordenamiento.

o Expresa referencia al territorio afectado por la norma.

 Puntos de conexión.

 Renuncia al criterio de nacionalidad. (Excepciones, ej: CDI EMIRATOS ÁRABES UNIDOS)

 Cuestión internacional e interna (principalmente CCAA).

INTERNACIONAL

 Art. 11 LGT.

 Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la Ley en cada
caso.

 En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia

 Los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto
gravado.

SUJECIÓN A LA NORMA ESPAÑOLA

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A. CONTRIBUYENTES

1. Personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español (art. 9):

 Permanencia en el territorio español más de 183 días en el año natural (cómputo ausencias esporádicas).

 Radicación en España, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base de los negocios del
contribuyente.

 Residencia habitual en territorio español del cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad

2. Otras a las que la Ley obliga a tributar en España, aún no teniendo residencia en territorio español (art.
10):

 Personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuvieran
su residencia habitual en el extranjero por su condición de:

 Miembros de misiones diplomáticas españolas

 Miembros oficinas consulares españolas

 Titulares cargo o empleo oficial Estado español miembros delegaciones organismos internacionales

 Funcionares en activo, cargo o empleo oficial en el extranjero (distinto diplomático o consular)

3.Residencia paraísos fiscales (art. 8.2):

- No perderán la condición de contribuyentes las personas físicas:

 de nacionalidad española

 Y que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado reglamentariamente como
paraíso fiscal.

RÉGIMEN ESPECIAL TRABAJADORES DESPLAZADOS AL TERRITORIO ESPAÑOL

- Esta regla se aplica en período impositivo cambio de residencia y durante los 4 períodos impositivos
siguientes.
- Artículo 93 LIRPF y art. 113 a 120 RIRPF: Personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España
como consecuencia de su desplazamiento a territorio español
 podrán optar por tributar por el IRNR, manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, durante
el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los 5 períodos impositivos
siguientes, cuando se cumplan los siguientes REQUISITOS:

 Que no hayan sido residentes en España durante los 10 años anteriores a su nuevo
desplazamiento a territorio español.
 Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de un contrato de
trabajo. (Excluidos deportistas profesionales) O por la adquisición de la condición de
administrador de una entidad en cuyo capital no participe o cuando la participación en la
misma no determine la consideración de entidad vinculada.
3
  Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un
establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio
español.

 ¿Por qué puede interesar mantener la condición de no residente en España?

 Todos los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación de este
régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.
 Se aplicará el tipo fijo del 24% a las rentas del trabajo de hasta 600.000 euros.
 A partir de 600.000,01 euros se aplicará el 45%.

RESIDENCIA HABITUAL - IS

 RESIDENCIA (art. 8 TRLIS): alguno de los requisitos:

 constitución conforme a las leyes españolas.
 domicilio social en territorio español.
 sede de dirección efectiva en territorio español.
 PRESUNCIÓN RESIDENCIA: entidad radicada en país de nula tributación o paraíso fiscal cuando:
 Activos: bienes situados o derechos a cumplir en territorio español
 Cuando su actividad se desarrolle en territorio español
POSIBILIDAD PRUEBA EN CONTRARIO

LOS PARAISOS FISCALES

TEMA 2:IRNR - IRNR( IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES)

- Convenios suscritos por España para evitar la doble imposición.

1.NATURALEZA Y OBJETO DEL IMPUESTO

El Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, «IRNR») se trata de un tributo de carácter directo que
grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste.

- Características esenciales:
o Directo: se aplica sobre la obtención de rentas del contribuyente.
o Real: grava manifestaciones de riqueza sin tener en cuenta a un sujeto determinado.
o Objetivo: grava una manifestación de riqueza sin tener en cuenta las circunstancias personales
del sujeto.
4
 o Instantáneo: el hecho imponible se produce en un momento determinado.

Se excluyen del IRNR las rentas sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, «ISD»). No
obstante, las adquisiciones a título lucrativo realizadas por entidades no sometidas al ISD4 podrán quedar sujetas al
IRNR.

- Conforme a lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley del IRNR, se contemplan dos formas de sujeción al
tributo:

- Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente (grava toda la renta atribuible al mismo).
- Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (grava sólo las rentas obtenidas en
territorio español).

2.ÁMBITO DE APLICACIÓN
El IRNR será de aplicación a todo el territorio español (incluyendo el espacio aéreo, las aguas interiores, así como el
mar territorial y las áreas exteriores a él). Sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio
con País Vasco y Navarra, y con atención a las especialidades propias de Canarias, Ceuta y Melilla.

3.ELEMENTOS PERSONALES

- Contribuyentes
 Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al artículo 6 de la Ley del
IRNR que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas.

 Las personas físicas que sean residentes en España por alguna de las circunstancias previstas en el
artículo 9.2 de la Ley del IRPF.
 Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que desarrollen una
actividad económica en territorio español de forma habitual (i) mediante instalaciones de cualquier tipo,
(ii) o mediante un agente autorizado para contratar en su nombre.

- Residencia y domicilio fiscal

 La residencia en territorio español se determinará de acuerdo con las reglas ya conocidas del artículo 9
de la Ley del IRPF.
 Por su parte, los contribuyentes no residentes en territorio español tendrán su domicilio fiscal, a efectos
del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en España:

o Cuando operen en España a través de establecimiento permanente, en el lugar en que radique la

efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en España. En el supuesto en
que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con el criterio anterior,
prevalecerá aquel en el que radique el mayor valor del inmovilizado.

o Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del representante
y, en su defecto, en el lugar de situación del inmueble correspondiente.

o En los restantes casos, en el domicilio fiscal del representante o, en su defecto, en el del

responsable solidario.
- Responsables y representantes
-
 Responderán solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que
haya satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depósito o gestión tenga encomendado,
respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediación de establecimiento permanente

5
 por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un
establecimiento permanente.

 Los contribuyentes por el IRNR estarán obligados a nombrar, antes del fin del plazo de declaración de la
renta obtenida en España, una persona física o jurídica con residencia en España, para que les represente ante
la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por este Impuesto, cuando operen por
mediación de un establecimiento permanente, en los supuestos a que se refieren los artículos 24.2 y 38 de la
Ley del IRNR, o cuando, debido a la cuantía o características de la renta obtenida en territorio español por el
contribuyente, así lo requiera la Administración tributaria.

4.SUJECIÓN AL IMPUESTO

- A continuación, se indican las rentas sujetas al IRNR que hubieran sido obtenidas por los no residentes
en territorio español:

 Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente

situado en territorio español.

 Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento

permanente situado en territorio en los siguientes casos:

o Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español (no se considerarán obtenidos
en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o
instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la
maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20% del precio de adquisición de dichos
elementos).

o Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas
a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas
en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se
refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades
económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que
sirva a la actividad desarrollada en España.
o Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y
deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por
persona o entidad distinta del artista o deportista.
 Los rendimientos del trabajo:
o Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio
español.

o Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración española.

o Cuando se trate de remuneraciones satisfechas por personas físicas que realicen actividades
económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por
establecimientos permanentes situados en éste por razón de un empleo ejercido a bordo de un
buque o aeronave en tráfico internacional.

 Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio
español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un
establecimiento permanente situado en él.

 Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración, de las juntas
que hagan sus veces o de órganos representativos de una entidad residente en territorio español.
 Los rendimientos del capital mobiliario:

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 o Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de
entidades residentes en España, sin perjuicio de determinados dividendos otorgados por
entidades de tenencia de valores extranjeros.

o Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios
satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos
permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio
español.

o Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por
establecimientos permanentes situados en éste, o que se utilicen en territorio español.

o Otros rendimientos de capital mobiliario satisfechos por personas físicas que realicen actividades
económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por
establecimientos permanentes situados en éste.
 Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español
o de derechos relativos a éstos.
 Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos
situados en territorio español no afectos a actividades económicas.
 Las ganancias patrimoniales:
o Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español.
o Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español
o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.
o Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o
de derechos relativos a éstos.
o Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o
derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una
transmisión previa, como las ganancias en el juego.

- Por su parte, no se considerarán rentas obtenidas en España y, en consecuencia, no se encontrarán

sujetas al IRNR las siguientes:

 Los satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las

comisiones de mediación en éstas, así como los gastos accesorios y conexos.

 Los satisfechos a personas o entidades no residentes por establecimientos permanentes situados en

el extranjero, con cargo a éstos, cuando las prestaciones correspondientes estén vinculadas con la
actividad del establecimiento permanente en el extranjero.

5. EXENCIONES
Existen diferentes rentas sujetas a gravamen por parte del IRNR que, sin embargo, por razones técnicas o de política
legislativa se encuentran exentas de dicho gravamen.

- Analizamos sucintamente tales exenciones:

 Las rentas que se encuentran exentas conforme a lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley de IRPF.
 Las becas y otras cantidades satisfechas por las Administraciones públicas.

 Intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, así como las
ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidas sin establecimiento permanente, por
residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos
residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.

7
  Los rendimientos derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin mediación de establecimientos
permanente en España.

 Las rentas derivadas de valores emitidos en España por personas físicas o entidades no residentes sin
mediación de establecimiento permanente (al margen del lugar de residencia de las instituciones
financieras que actúen como agentes de pago o medien en la emisión o transmisión de los valores).

 Los rendimientos de las cuentas de no residentes, que se satisfagan a contribuyentes por este impuesto,
salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente situado en territorio español, por el Banco
de España, o por las entidades registradas a que se refiere la normativa de transacciones económicas con
el exterior.

 Las rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de establecimiento permanente en éste,
procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores o de buques y aeronaves a casco
desnudo, utilizados en la navegación marítima o aérea internacional.

 Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades
matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos
permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando se den los requisitos
recogidos en el artículo 14.1.h) de la Ley del IRNR.

 Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de

inversión realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas
por personas físicas o entidades no residentes sin mediación de establecimiento permanente en territorio
español, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con España un convenio para evitar la
doble imposición con cláusula de intercambio de información.
 Los fondos de pensiones regulados en la Ley de Planes de Fondos de Pensiones.

 Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de establecimiento permanente

por las instituciones de inversión colectiva recogidas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales,
reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores
mobiliarios.

 Los cánones o regalías satisfechos por una sociedad residente en territorio español o por un
establecimiento permanente situado en éste de una sociedad residente en otro Estado miembro de la
Unión Europea a una sociedad residente en otro Estado miembro o a un establecimiento permanente
situado en otro Estado miembro de una sociedad residente de un Estado miembro cuando concurran los
requisitos del artículo 14.1.m) de la Ley del IRNR.

6.RENDIMIENTOS OBTENIDOS MEDIANTE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

- Se entiende que existe establecimiento permanente (entendido como una sede de dirección, sucursal,
oficina, fábrica, taller, tienda u otros análogos) en territorio español cuando se dé alguno de estos
supuestos:

 Se dispone de un lugar fijo a través del cual se realiza la actividad.

 Las obras de instalación, construcción o montaje duren más de seis meses.
 Se realice una actividad empresarial de manera continuada a través de un agente autorizado en España,
siempre que tenga capacidad de vincular al no resiente al que representa.

- Rentas imputables al establecimiento permanente:

8
  Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por dicho
establecimiento permanente.
 Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.
 Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al
establecimiento permanente.

A tal efecto, se consideran elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente los vinculados
funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto.

Por su parte, los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad sólo se
considerarán elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente cuando éste sea una sucursal
registrada en el Registro mercantil y se cumplan los requisitos de contabilización, así como en el caso de
un establecimiento permanente que sea sociedad dominante de un grupo, que tenga los medios personales
y materiales para dirigir y gestionar las participaciones sociales.

- Diversidad de establecimientos permanentes:

 Cuando un contribuyente disponga de diversos centros de actividad en territorio español, se considerará

que éstos constituyen establecimientos permanentes distintos, y se gravarán en consecuencia
separadamente, cuando concurran las siguientes circunstancias:
o Que realicen actividades claramente diferenciables.
o Que la gestión de éstas se lleve de modo separado.

 En ningún caso será posible la compensación de rentas entre establecimientos permanentes distintos.
- Determinación de la base imponible:

 Se determinará con arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin
perjuicio de que:
o Para la determinación de la base imponible, no serán deducibles los pagos que el establecimiento
permanente efectúe a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto
de cánones, intereses, comisiones, abonados en contraprestación de servicios de asistencia técnica
o por el uso o la cesión de bienes o derechos. Sí serán deducibles los intereses abonados por los
establecimientos permanentes de Bancos extranjeros a su casa central, o a otros establecimientos
permanentes, para la realización de su actividad.
o Para la determinación de la base imponible será deducible la parte razonable de los gastos de
dirección y generales de administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre
que (i) se reflejen en los estados contables del establecimiento permanente; (ii) exista constancia,
mediante memoria informativa presentada con la declaración, de los importes, criterios y módulos
de reparto; y racionalidad y continuidad de los criterios de imputación adoptados.

- Período impositivo y devengo:

 El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico declarado por el establecimiento permanente
sin que éste pueda exceder de 12 meses.
 El devengo del impuesto se producirá el último día del período impositivo.

- Obligaciones formales:

 Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las
operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a ellos.
 Asimismo, deberán cumplir las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles a las
entidades residentes en territorio español por las normas del Impuesto sobre Sociedades.

9
7.RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

- Devengo:
 En este caso, los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento permanente
tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea
posible compensación alguna entre aquéllas.
 El devengo se producirá, con carácter general, en el momento en que las rentas sean exigibles o se lleva a
cabo su cobro, si éste fuera anterior.
 En el caso de las ganancias patrimoniales, el devengo se dará cuando se produzca la alteración
patrimonial.

- Base imponible:

 Con carácter general, estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas
de la Ley del IRPF.
 No obstante lo anterior, con el fin de no establecer un trato discriminatorio con el resto de residentes en la
Unión Europea, cuando se trate de contribuyentes residentes en un Estado miembro, podrán deducirse los
gastos previstos en la Ley del IRPF (personas físicas) y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades
(personas jurídicas), siempre que se acredite que tales gastos están directamente relacionados con los
rendimientos obtenidos en España y un vínculo económico directo con la actividad realizada en nuestro
país.

- Cuota tributaria:
 La cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible determinada conforme al artículo anterior,
los siguientes tipos de gravamen:
o Con carácter general, el 24%.
o Será el 19% cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea
o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria.
 Las pensiones y demás prestaciones similares percibidas por personas físicas no residentes, cualquiera
que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, se gravarán de acuerdo con la siguiente
escala:

 Se gravarán al 8% los rendimientos del trabajo de personas físicas no residentes en territorio español, siempre
que no sean contribuyentes por el IRPF, que presten sus servicios en misiones diplomáticas y
representaciones consulares de España en el extranjero, cuando no proceda la aplicación de normas
específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.

 El 1,5% cuando se trate de rendimientos derivados de operaciones de reaseguro.

 El 4% en el caso de entidades de navegación marítima o aérea residentes en el extranjero, cuyos buques o
aeronaves toquen territorio español.

 El 19% cuando se trate de:

o Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una
entidad.
o Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.

10
 o Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos
patrimoniales.
 Se gravarán al 2% los rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas no residentes en territorio
español en virtud de un contrato de duración determinada para trabajadores extranjeros de temporada, de
acuerdo con lo establecido en la normativa laboral.

 Por otro lado, cuando se trate de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por
contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará obligado a retener e ingresar el
3%, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a
cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos.

- Obligaciones formales:

 Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio español sin mediación de establecimiento
permanente estarán obligados a presentar declaración, determinando e ingresando la deuda
tributaria correspondiente, por este impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.

 Los contribuyentes que obtengan rentas por transmisión de bienes inmuebles estarán obligados a
llevar los registros de ingresos y gastos.

 Los contribuyentes que operen en España sin mediación de establecimiento permanente estarán
obligados a practicar las retenciones e ingresos a cuenta respecto de los rendimientos del trabajo
que satisfagan, así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención que constituyan
gasto deducible para la obtención de las rentas por transmisión de bienes inmuebles.

8.LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

Los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España siguen el esquema de Convenio elaborado por
el Comité de Asuntos Fiscales de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo.

Tales convenios se rigen por los principios de buena fe, primacía del texto e interpretación conforme al objetivo y
fin del tratado.

Tales convenios se suscriben por dos cuestiones: (i) evitar la doble imposición que puede sufrir una misma renta
obtenida por un mismo contribuyente en dos o más Estados y (ii) evitar la consecución de fraude fiscal mediante
normas de intercambio de información y asistencia mutua.

TEMA 3: IMPUESTOS SOBRE SOCIEDADES

1.RASGOS GENERALES DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

1.1. INTRODUCCIÓN

El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto directo, personal, periódico y proporcional que recae sobre el beneficio
obtenido por las sociedades residentes en España. Se trata de un impuesto estatal exigible en todo el territorio español, si bien
hay que señalar que:

‒ Para las CCAA de régimen común se trata de un impuesto estatal no cedido, siendo aplicable por tanto la normativa
general del impuesto. Actualmente dicha normativa se halla recogida en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del
Impuesto de Sociedades (LIS) y en el correspondiente Reglamento del Impuesto de Sociedades (RIS), regulado por RD
634/2015, de 10 de julio. Dentro del territorio común, Canarias, Ceuta y Melilla son zonas favorecidas por diversos
incentivos fiscales que rebajan de forma importante la tributación efectiva por el IS.

‒ En las CCAA de régimen foral, es un impuesto concertado con normativa autonómica propia. Puede accederse a la
normativa reguladora del IS de cada territorio a través de las páginas web de las Haciendas Forales (Álava: Norma Foral
37/2013 de 13 diciembre, del impuesto de sociedades, Vizcaya: Norma Foral 111/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto

11
 sobre Sociedades, Gipúzcoa: Norma foral 2/2014, de 17 de enero, sobre el Impuesto sobre Sociedades, Navarra: Ley
Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

La normativa foral, que no se aborda en este tema, se aplica a las sociedades domiciliadas en dichos territorios, exigiéndose
además que se realicen en los mismos un porcentaje mínimo de sus operaciones cuando su cifra de negocios supera los 7
(Navarra) o 10 millones de euros (País Vasco). Por otra parte, cuando se supera esa cifra de negocios y la sociedad opera
simultáneamente en territorio común y foral, la recaudación se reparte entre las dos administraciones en proporción al
volumen de operaciones efectuado en cada territorio, con independencia de la normativa aplicada (común o foral).

1.2. CONTRIBUYENTES

Según la ley del Impuesto sobre Sociedades (art. 7) son contribuyentes de dicho impuesto:

- Las entidades con personalidad jurídica residentes en España sean del tipo que sean, con la salvedad de las
sociedades civiles sin objeto mercantil. Se incluyen bajo este concepto las sociedades anónimas, de
responsabilidad limitada, colectivas, laborales, cooperativas, las sociedades públicas, los entes públicos, las
asociaciones, las fundaciones, etc.

- Las entidades sin personalidad jurídica que aparecen específicamente listadas en el art. 7, para los que la normativa
del impuesto define diversos regímenes especiales de tributación:
o Fondos de inversión.
o Uniones temporales de empresas.
o Fondos de capital-riesgo y fondos de inversión colectiva de tipo cerrado.
o Fondos de pensiones.
o Fondos de regulación del mercado hipotecario.
o Fondos de titulización.
o Fondos de garantía de inversiones.
o Comunidades titulares de montes vecinales en mano común.
o Fondos de Activos Bancarios.

1.3. RESIDENCIA Y DOMICILIO FISCAL

El Impuesto de Sociedades grava el beneficio mundial (es decir, obtenido en cualquier parte el mundo) de las
entidades residentes en España. Por su parte, las sociedades no residentes que obtienen beneficios en España tributan a la
Hacienda Española por los beneficios obtenidos dentro del territorio español a través del Impuesto sobre la Renta de
los No Residentes (IRNR).

Se consideran residentes en España todas las sociedades que cumplan alguna de las tres características
siguientes (art. 8.1):

1) Entidades constituidas conforme a la normativa española.

2) Entidades que tienen en España su domicilio social.

3) Entidades que tienen en España su sede de dirección efectiva.

En el caso de entidades domiciliadas en países o territorios de nula tributación o calificados como paraísos fiscales, se presume
su residencia en territorio español siempre que sus activos principales consistan en bienes o derechos ubicados en territorio
español y/o su actividad principal se desarrolle en territorio español, salvo que dicha entidad acredite que su dirección y
efectiva gestión tienen lugar en aquel país o territorio, y que la constitución de la entidad responde a motivos económicos
válidos.

Los contribuyentes del IS en España deben disponer de un domicilio fiscal que determine el punto geográfico de referencia
para sus relaciones con la AEAT. Según el art. 8.2 LIS, el domicilio fiscal será el domicilio social, siempre que en él se centralice la
dirección y gestión de la actividad de la empresa. En otro caso, el domicilio fiscal será el lugar desde el que se realice dicha
dirección central. En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal aplicando los criterios
anteriores, prevalecerá el lugar donde radique el mayor valor del inmovilizado.

1.4. HECHO IMPONIBLE Y EXENCIONES

El hecho imponible es la “obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen” (art. 4 LIS). En el art. 5 se

12
clarifican los conceptos de “actividad económica” y “entidad patrimonial”, definida esta última como aquella en la que más de la mitad de su
activo está constituido por valores o por patrimonio no afecto a una actividad económica1.

La ley del IS regula, por otra parte, algunas exenciones subjetivas (es decir, que afectan a determinados sujetos pasivos),
con el objetivo de eliminar totalmente o reducir significativamente la tributación de ciertas entidades que, aun teniendo
personalidad jurídica propia, no se han constituido con la finalidad de obtener beneficios. Según el art. 9 de la LIS:

1) Gozan de exención total todos los organismos que forman parte de las Administraciones Públicas. La exención
total implica que no tienen obligación de declarar ningún tipo de renta. Ejemplos: Estado, CCAA, Ayuntamientos,
Banco de España, entidades gestoras de la Seguridad Social, etc. Estas entidades no tienen obligación de declarar
por el Impuesto de Sociedades. La exención no abarca a las empresas públicas o semipúblicas, tan solo a los
organismos de tipo administrativo.

2) Gozan de exención parcial todas las entidades sin ánimo de lucro. Este régimen implica la exención de la mayor
parte de las rentas obtenidas, aunque existen ciertos ingresos que sí es preciso declarar. Existen dos regímenes
diferentes de exención parcial:

– El régimen aplicable a las Fundaciones y demás entidades amparadas por la Ley 49/2002, de
régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Este régimen se
caracteriza por la amplitud de las rentas exentas y una tributación reducida de las rentas no exentas (se paga un
tipo impositivo del 10%). Es el régimen aplicable a instituciones como la Iglesia, la ONCE, Cruz-Roja,
Amnistía Internacional, Médicos sin Fronteras, Intermón-Oxfam y un largo etcétera.

– El régimen aplicable a las restantes entidades sin ánimo de lucro, regulado en los artículos 109-111 de la
LIS, con exenciones algo menos generosas y sin tributación reducida sobre las rentas no exentas. Se aplica
a entidades como pueden ser los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, los sindicatos, las
cámaras de comercio, los partidos políticos, etc.

1.5 REGÍMENES ESPECIALES

La normativa del Impuesto sobre Sociedades contenida en la LIS incluye una amplia gama de regímenes especiales, que
establecen reglas específicas de tributación para determinados casos. Estos regímenes especiales obedecen a diferentes razones,
entre las que cabe destacar las siguientes:

1) Establecimiento de incentivos fiscales. Algunos ejemplos importantes son el régimen de las entidades dedicadas al
arrendamiento de viviendas (art. 48-49), el régimen de determinados contratos de arrendamiento financiero (art. 106)
o el régimen de incentivos fiscales para las Empresas de Reducida Dimensión (art. 101-105). Este último resulta
de especial importancia, dado que se considera Empresa de Reducida Dimensión (ERD), a efectos de este
impuesto, a toda sociedad cuya cifra de negocios no haya superado los 10 millones de euros en el período
impositivo previo (art. 101 de la LIS). Si una empresa que venía tributando como ERD supera esta cifra en un
ejercicio dado, podrá seguir aplicando el régimen especial durante los tres períodos impositivos siguientes al
mismo, siempre que haya tenido la consideración de ERD en ese año y en los dos anteriores. En el caso de los
grupos de sociedades, se tiene en cuenta la cifra de negocios del conjunto de empresas pertenecientes al mismo
grupo. La cifra de negocios recoge la facturación por ventas de bienes y/o servicios en las operaciones
ordinarias de la empresa, sin contar el IVA y demás impuestos indirectos repercutidos en los precios.

2) Simplificación de obligaciones tributarias. Un ejemplo importante es el régimen de tributación consolidada de los

grupos de sociedades (art. 55-75).

3) Especialidades de determinados sujetos pasivos o sectores económicos. Algunos ejemplos son los regímenes
especiales de las instituciones de inversión colectiva (fondos, SICAV, etc.) (art. 52-54), el régimen de las
agrupaciones de interés económico y las uniones temporales de empresas (art. 43-47), el régimen especial de la
minería (art. 90-94), el régimen especial de la investigación y explotación de hidrocarburos (art. 95-99), el
régimen de las entidades parcialmente exentas (art. 109-111), etc.

4) Coordinación fiscal internacional. El régimen de transparencia fiscal internacional (art. 100) o el de las entidades de
tenencia de valores extranjeros (art. 107-108) son ejemplos relevantes.

Además de los regímenes especiales incluidos en la LIS, existen otros importantes que tienen su propia regulación.
Entre ellos, cabe mencionar el régimen fiscal especial de las entidades sin ánimo de lucro e incentivos fiscales al
mecenazgo (Ley 49/2002), el régimen especial de las cooperativas (Ley 20/1990), el régimen económico y fiscal
especial de Canarias (RDL 2/2000) o el régimen especial de las sociedades anónimas cotizadas de inversión en el
13
 mercado inmobiliario, SOCIMI (Ley 11/2009).
2.GASTOS DEDUCIBLES Y NO DEDUCIBLES: CUESTIONES GENERALES

La normativa del Impuesto de Sociedades exige algunas condiciones generales para que un gasto contabilizado por una empresa
sea fiscalmente deducible al computar la base imponible del impuesto. Además de su adecuada justificación documental
(mediante factura, escritura, nómina, etc.), para que un gasto sea deducible debe cumplir los dos requisitos siguientes:

1º) Contabilización efectiva (art. 11.3.1º LIS): El gasto debe haber sido efectivamente contabilizado por la empresa. Si
un gasto no figura en la contabilidad, no puede deducirse fiscalmente, salvo en las excepciones expresamente admitidas
por la ley (p.e. supuestos de amortización libre y acelerada y régimen especial de los arrendamientos financieros).

2º) Imputación al ejercicio de devengo: El gasto debe estar correctamente imputado a su ejercicio de devengo, no
siendo en principio deducible en otros ejercicios. A este respecto, el art. 11 de la LIS, sobre imputación temporal
de ingresos y gastos, nos dice que ingresos y gastos deben imputarse al período impositivo en que se produzca su
devengo con arreglo a la normativa contable, aunque establece la posibilidad de aplicar un criterio distinto en
determinadas operaciones (p.e. en las operaciones a plazos o con precio aplazado, en las que la renta puede declararse
según vayan siendo exigibles los distintos cobros).
El mismo art. 11 de la LIS indica que si un gasto o ingreso se contabiliza en un período distinto, deberá imputarse
fiscalmente al ejercicio de devengo, salvo que se trate de gastos diferidos (contabilizados después de su devengo) o de ingresos
adelantados (contabilizados antes de su devengo). En estos casos, se respetará el criterio contable siempre que de ello no se
derive una tributación inferior para la Hacienda Pública.

Además, hay ciertos gastos que la Ley del Impuesto sobre sociedades declara expresamente no deducibles en su art.
15. Se trata, entre otros, de los siguientes:

a) Los que representen una retribución de fondos propios, con independencia de su consideración contable.

b) Los derivados de la contabilización del propio Impuesto sobre Sociedades.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración
extemporánea sin requerimiento previo.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades. No se consideran tales los gastos por atenciones a clientes o proveedores (que
son deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo) ni los
que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

g) Los gastos en servicios contratados con paraísos fiscales o que se paguen a través de personas o entidades
residente en ellos, salvo prueba de efectividad.

h) Los intereses de deudas con entidades vinculadas para adquirir otras empresas del grupo, salvo que se acredite
razón económica válida.

i) Los gastos por extinción de una relación laboral o mercantil por encima de un nivel (el mayor de los siguientes
importes: 1 millón de euros, o el importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores o en
la normativa reguladora de la ejecución de sentencias).

j) Los gastos de operaciones con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación
fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal
inferior al 10% (“operaciones híbridas”).
3.TIPOS DE GRAVAMEN Y CUOTA ÍNTEGRA

La Cuota Íntegra del Impuesto de Sociedades se obtiene multiplicando la Base Imponible por el tipo de gravamen aplicable
(art. 30 LIS). El tipo general aplicable es del 25% (Tabla 1). Sin embargo, este tipo se rebaja al 15% para las entidades de nueva
creación, durante los dos primeros años en los que presenten bases imponibles positivas.

TABLA 1. TIPOS DE GRAVAMEN APLICABLES EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES

14
 Además del tipo general mencionado, determinadas entidades tributan a tipos diferentes, por aplicación de sus regímenes
especiales (Tabla 1). Es el caso, por ejemplo, de las entidades de créditos y las sociedades de explotación de yacimientos de
hidrocarburos, que tributan al 30%, así como de las cooperativas (20% por los resultados cooperativos), fundaciones y
demás entidades de la Ley 49/2002 (10%) o las instituciones de inversión colectiva, que tributan al 1% salvo en el caso de
los planes de pensiones (cuyo tipo impositivo es el 0%). Las SOCIMI, por su parte, aplican un régimen especial por el que
no tributan como tales en el Impuesto de Sociedades, sino sobre los dividendos repartidos a los socios.

4.DEDUCCIONES POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

La ley del impuesto establece dos deducciones por doble imposición internacional, una general, dirigida a corregir la doble imposición
internacional jurídica, y otra complementaria adicional, dirigida a corregir la doble imposición económica en los dividendos de fuente
extranjera. El método de cálculo de estas deducciones es la imputación ordinaria.

1) Deducción por doble imposición internacional jurídica (art. 31). Esta deducción se aplica cuando en la base
imponible del contribuyente se integran rentas de cualquier tipo obtenidas y gravadas en el extranjero. En estos casos, se
deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
a) El importe efectivo del impuesto satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o
análoga a este Impuesto, sin que pueda superar la cuantía fijada en el Convenio de Doble Imposición
Internacional.
b) El importe de la cuota íntegra que en España corresponde a las rentas de fuente extranjera.
La aplicación de esta deducción exige que se incluya en la base imponible el importe íntegro de la renta obtenida en el extranjero,
lo que requerirá haber practicado el correspondiente ajuste positivo al resultado contable por el impuesto extranjero pagado.
Únicamente es deducible la parte del impuesto extranjero no cubierto por la deducción aplicable (cuando el impuesto pagado
fuera del país resulta superior a la tributación generada en España).

15
2) Deducción por doble imposición económica internacional (art. 32). Esta deducción se aplica,
adicionalmente a la primera, en el caso concreto de los dividendos o participaciones en beneficios pagados por una
entidad no residente, siempre que no se haya recurrido a la exención regulada en el art. 21 LIS. La deducción permite
restar de la cuota el llamado “impuesto subyacente”, o impuesto de sociedades pagado en el otro país por la entidad
de la que se cobra el dividendo, en la parte que corresponda a la participación de la empresa española. Para poder
aplicar esta deducción, se requiere tener una participación directa o indirecta en el capital de la empresa no residente
que tenga al menos un año de antigüedad y alcance como mínimo un 5%. Por otra parte, la suma de esta deducción y la
regulada en el art. 31 tienen como límite máximo el impuesto que en España corresponde al beneficio bruto
obtenido por la empresa extranjera, en la parte que corresponde a la participación de la española.

En estos casos, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las dos cantidades siguientes:

a) El importe efectivo del impuesto satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza
idéntica o análoga a este Impuesto.
b) El importe de la cuota íntegra que en España corresponde a las mencionadas rentas de fuente extranjera,
minoradas en un 5% en concepto de gastos de gestión de dichas participaciones.
Las deducciones por doble imposición internacional jurídica y económica aplicadas en cada ejercicio pueden, como
máximo, anular la cuota íntegra, salvo en el caso de las grandes empresas (definidas a estos efectos como aquellas cuya
facturación superó los 20 millones de euros en el ejercicio previo), para las que las DDII aplicables tienen como límite
máximo el 50% de la CI (DA 15º). En cualquiera de los casos, las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota pueden
aplicarse sin límite temporal en los períodos impositivos posteriores.

5.PRINCIPALES DEDUCCIONES DEL IMPUESTO DE SOCIEDADE

1.DEDUCCIÓN POR ACTIVIDADES DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO E INNOVACIÓN TECNOLÓGICA

(art. 35). Dan derecho a deducción los gastos e inversiones en de I+D+i, aunque la deducción se calcula de forma
diferente para la investigación y desarrollo (I+D) y la innovación tecnológica (i).

-Investigación y desarrollo (I+D): Dan derecho a deducción los gastos en I+D efectuados por la empresa, así
como las inversiones en inmovilizado material (excluidos los edificios y terrenos) e inmovilizado intangible. La
base de la deducción es el gasto realizado, descontando en su caso las subvenciones públicas recibidas. Los

16
 porcentajes de deducción son los siguientes:

‒ Gastos I+D: Se deduce el 25% del gasto como regla general, aplicando un 42% a la parte del gasto que suponga
un incremento respecto a la media de gasto de los dos ejercicios previos. Además, se deduce un 17% de los
gastos de personal correspondientes a los investigadores cualificados adscritos en exclusiva al proyecto
de I+D.
‒ Inversiones I+D: Se deduce el 8% de las inversiones realizadas en elementos afectos en exclusiva a

proyectos de I+D.

Innovación tecnológica (i): Dan derecho a deducción los gastos en innovación tecnológica efectuados
por la empresa. La deducción es igual al 12% del gasto efectuado (minorado en su caso por las subvenciones
públicas recibidas por la empresa en el ejercicio). Estos porcentajes se han elevado en los ejercicios 2020 y 2021
para las actividades de innovación tecnológica en el sector de la automoción: un 15% en el caso general, y un 50%
cuando la empresa tiiene la consideración de PYMES de acuerdo con lo dispuesto en el anexo I del Reglamento
(UE) nº 651/2014 de la Comisión, de 17 de junio de 2021. Se aplican ciertas limitaciones a la deducción resultante
de estos porcentajes incrementados10.

2.DEDUCCIÓN POR INVERSIONES EN PRODUCCIONES CINEMATOGRÁFICAS, SERIES AUDIOVISUALES Y

ESPECTÁCULOS EN VIVO DE ARTES ESCÉNICAS Y MUSICALES (ART. 36).
Dan derecho a deducción, con determinadas condiciones y límites máximos, las inversiones en producciones de
largometrajes y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte
físico previo a su producción industrial seriada, en un porcentaje del 30% sobre el primero millón del coste de
producción y del 25% sobre el importe que supere ese nivel. Como en las deducciones por I+D+i, las posibles
subvenciones recibidas deben descontarse del coste para calcular el importe de la subvención. Asimismo, el art.
36.2 establece una deducción idéntica para la ejecución de producciones internacionales realizadas en suelo
español11 y el 36.3 otra del 20% para la producción y exhibición de espectáculos en vivo a artes escénicas y
musicales. Los anteriores % de deducción son los resultantes del paquete de medidas medidas de apoyo al sector
cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019 (Real Decreto-ley
17/2020, de 5 de mayo).

3.DEDUCCIONES POR CREACIÓN DE EMPLEO (ART. 37).

Las empresas que contraten por primera vez a un trabajador menor de 30 años a través de un contrato indefinido de
apoyo a los emprendedores (según el art. 4 de la Ley 3/2012, de 6 de julio, de medidas urgentes para la reforma del
mercado laboral), podrán deducir de la cuota la cantidad de 3.000 euros. Adicionalmente, las sociedades con plantilla inferior a
los 50 trabajadores que contraten bajo la misma figura a desempleados beneficiarios de la prestación contributiva por
desempleo podrán deducir de la cuota el 50% del importe de la prestación que reste por cobrar a dichos trabajadores, de
máximo de 12 meses. Se exige que los desempleados hayan cobrado al menos 3 meses la prestación por desempleo antes del
inicio de la relación laboral, y que la plantilla media de la empresa se incremente en al menos 1 persona en los 12 meses
siguientes.

Estas deducciones se aplican en el periodo impositivo en el que finalice el periodo de prueba de un año exigido en el
contrato y están condicionadas al mantenimiento de la relación laboral durante al menos 3 años desde el inicio de la
misma. Si los contratos fueran a tiempo parcial, los importes de la deducción se prorratearían según la jornada pactada.
Hay que señalar que los trabajadores que den derecho a deducción por creación de empleo no se tienen en cuenta a
efectos de la libre amortización por creación de empleo aplicables para las ERDs.

Es importante mencionar que el Real Decreto-Ley 28/2018, de 28 de diciembre, para la revalorización de las pensiones
públicas y otras medidas urgentes en materia social, laboral y de empleo, ha derogado el artículo de la Ley 3/2012, de 6 de
julio, que regulaba el contrato indefinido de apoyo a los emprendedores, con efectos a partir del 1 de enero de 2019. No
obstante, la deducción sigue siendo aplicable con relación a los contratos celebrados hasta el 1 enero 2019. A partir del año
2020, no podrá generarse derecho a aplicar estas deducciones.

4.DEDUCCIÓN POR CREACIÓN DE EMPLEO PARA TRABAJADORES CON DISCAPACIDAD (ART. 38).

Esta deducción es aplicable cuando la plantilla media de trabajadores con discapacidad se incrementa con respecto a la
plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza en el período impositivo anterior (independientemente de que la empresa
cree o no empleo a nivel global). La deducción es igual a:

17
 – 12.000 euros por cada persona/año de incremento de la plantilla media de trabajadores con
discapacidad igual o superior al 65%.

– 9.000 euros por cada persona/año de incremento de la plantilla media de trabajadores con
discapacidad entre el 33% y el 64%.

Para calcular el importe de la deducción es preciso, por tanto, calcular el incremento de la plantilla media de
trabajadores con cada tipo de discapacidad producido desde el período impositivo anterior, multiplicando luego
ese incremento por 9.000 o 12.000 euros, según el caso.

Como en el caso anterior, los trabajadores que den derecho a esta deducción no se computan a efectos
de la libre amortización por creación de empleo aplicables para las ERDs.

5.OTRAS DEDUCCIONES:

Además de las deducciones generales anteriores, existen otras más específicas, como la deducción por inversiones realizadas por las
autoridades portuarias (art. 38 bis LIS), así como deducciones vinculadas a diversos regímenes especiales, p.e. las deducciones
por inversiones en Canarias, las de donativos a entidades amparadas por la Ley 49/2002 o las referentes a acontecimientos de
excepcional interés público.

6.LÍMITE CONJUNTO DE LAS DEDUCCIONES DE INCENTIVACIÓN:

Las deducciones de incentivación aplicables tienen un límite conjunto máximo en función de la cuota íntegra ajustada de cada
declaración12. Dicho límite se fija en:

‒ El 25% de la cuota íntegra ajustada en el caso general.

‒ El 50% de la cuota íntegra ajustada si la deducción por I+D+i supera el 10% de dicha cuota.

Las cantidades no deducidas por superar estos límites pueden aplicarse (respetando la misma cota máxima) durante los 15 años
siguientes. En el caso de la deducción por I+D+i, el límite temporal se establece en 18 años.

Por otra parte, los contribuyentes pueden solicitar a la AEAT, bajo ciertas condiciones, el abono directo de las deducciones de
I+D+i y de las relacionadas con el cine y artes escénicas que no hayan podido ser aplicadas por insuficiencia de cuota. Esta
opción supone aceptar una rebaja del 20% de la cantidad a deducir y tiene además unos límites cuantitativos máximos, que aparecen
regulados en el art. 39 de la LIS.

TEMA 4: IVA

Naturaleza y ámbito de aplicación (art. 1, 2 y 3 LIVA). Es un impuesto indirecto, real, objetivo y proporcional
(con distintos tipos). Es también instantáneo y con una declaración periódica (mensual o trimestral), que se encuentra
parcialmente cedido a las CCAA (50%), y armonizado. Es aplicable a todo el territorio español, sin perjuicio de las
especialidades vigentes en Ceuta, Melilla, Canarias y los regímenes forales.

Funcionamiento del IVA. Gira en torno a una idea: en cada fase del proceso productivo hay un valor añadido y ese
valor es el que se grava, de forma que, en la última fase de todas, el consumo por el destinatario final, se habrá
gravado el verdadero valor añadido de la entrega del bien o la prestación del servicio. Se logra mediante la
“repercusión” de las cuotas hasta el consumidor final. Es obligatorio ingresar el IVA “devengado” aunque no se haya
repercutido. El IVA “soportado” podrá deducirse si se cumplen los requisitos previstos en la Ley (arts. 92 y ss.
LIVA)

Numéricamente, operaría de la siguiente forma:

18
El IVA se comporta de forma absolutamente neutral en cada fase y al consumidor final se le
repercuten las 11.550 unidades de IVA (suma total de las cantidades ingresadas en cada fase)
soportando en dicha cuantia el tributo.

Hecho imponible. Grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios (Art. 4 a 12 LIVA),
las adquisiciones intracomunitarias (Arts. 13 a 16 LIVA) y las importaciones (Arts. 17 a 19
LIVA).

ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS (art. 4.1 LIVA): estarán sujetas

al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial
del impuesto por empresarios o profesionales a titulo oneroso, con carácter habitual u
ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a
favor de los propios socios, asociados, miembros o participes de las entidades que las realicen.
Esta definición se fundamenta en dos conceptos:

- El de empresario o profesional

- La entrega de bienes y prestaciones de servicios en el ámbito espacial del impuesto, cuya

definición debe completarse con los supuestos de no sujeción (art.7 LIVA), las denominadas
exenciones plenas (art. 20 LIVA) y con el lugar de realización del HI en ciertas prestaciones de
servicios (arts. 68 a 70 LIVA).
Concepto de empresario o profesional (art. 5 LIVA): con carácter particular, cualquier persona o entidad que
intervenga en el mercado por precio y desde el mismo momento en que se pone en marcha la empresa, con
independencia de que se empiece a operar en el mercado. Se exceptúan las entidades que hagan todas sus
operaciones de forma gratuita (algunas administraciones o fundaciones u otras entidades no lucrativas) y (según
criterio TJCE) quienes realicen cualquier actividad esporádica que no permita obtener ingresos de forma
continuada en el tiempo.

Enparticular:

- Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales (son
actividades empresariales o profesionales, las que impliquen la ordenación por cuenta propia de
factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bs. y servicios)
- Sociedades mercantiles

- Otros: arrendadores, urbanizadores de terrenos, promotores, constructores o rehabilitadores de

edificaciones destinadas a su venta, adjudicación o cesión.

19
Concepto de entrega de bienes (art. 8 LIVA): se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de
disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de titulos representativos de dichos
bienes. Se asimilan a las entregas de bienes:

- El autoconsumo de bienes (transferencia de bienes corporales del patrimonio empresarial al

personal o al consumo particular del sujetos pasivo)

Concepto de prestaciones de servicios (art. 11 LIVA): se entenderá por prestación de servicios toda
operación que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En particular:

 El ejercicio independiente de profesiones, artes u oficios

 Los arrendamientos
 Los transportes
 Los servicios de hostelería
 Prestaciones de hospitalización etc.

Se asimilan a las prestaciones de servicios: el autoconsumo de servicios.

Sujetos pasivos (art. 84 LIVA). Son sujetos pasivos de IVA las personas físicas o jurídicas que tengan la
condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al
impuestos. Excepcionalmente, los empresarios o profesionales para los que se realicen las operaciones sujetas
cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del
impuesto (con excepciones).

RESPONSABLES (ART. 87 LIVA).

- Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo
los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la
correcta repercusión del impuesto.

- Serán responsables subsidiarios los destinatarios de las operaciones gravadas que sean
empresarios o profesionales que debieran presumir razonablemente que el impuesto repercutido
no va a ser objeto de declaración e ingreso.

BASE IMPONIBLE (ART. 81 LIVA): RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN DIRECTA.

- Regla general: la BI está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones
sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas. Se incluyen en concepto de
contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros tributos y gravámenes de
cualquier clase excepto el IVA, importe de los envases y embalajes…)

- Reglas especiales para operaciones cuya contraprestación no consiste en dinero, autoconsumo,

cuando exista vinculación entre las partes…
DEVENGO. ART. 75 LIVA: EL IMPUESTO SE DEVENGARÁ COMO REGLA GENERAL:
- Entregas de bienes: cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente. Si concurren pactos
de reserva de dominio, condiciones suspensivas, arrendamiento con opción de compra etc. El
impuesto se devenga cuando se entregue la posesión de los bienes.

20
 - Prestaciones de servicios: cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

TIPOS DE GRAVAMEN.
- Tipo impositivo general (art. 90 LIVA): 21 %
- Tipos reducidos (art.91LIVA): 10% y 4%.

ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS (ART. 13 LIVA). Se trata de gravar en España las

adquisiciones por empresarios, profesionales o sociedades mercantiles (que no actúen como tales) de bienes o
servicios prestados por empresarios o profesionales no establecidos en España (es decir, establecidos en otro
país miembro de la UE). En estos casos es SP al adquirente o destinatario del servicio.

IMPORTACIONES (ART. 17 LIVA). Se someten a tributación las importaciones de bienes, cualquiera que
sea el fin a que se destinen y la condición del importador. El SP es quien adquiere.

Delimitación con el ITP. El ITP (en su modalidad de TPO) grava las adquisiciones de bienes y servicios: p.e.
compraventas. Como se solapa con el IVA cuando el transmitente es un empresario o profesional se establece,
como regla general, que las operaciones sujetas al IVA no lo están al ITP, salvo que se trate de operaciones
sujetas y exentas de IVA, en cuyo caso sí estarán sujetas a ITP (p.e. compraventa de inmuebles de “segunda
mano”)

ESQUEMA GENERAL DEL IMPUESTO:

COMPRAS Adquisición de bienes y servicios BI x Tipo de gravamen= IVA soportado

VENTAS Entrega de bienes y prestación servicios BI x Tipo de gravamen= IVA repercutido/devengado

IVA REPERCUTIDO - IVA SOPORTADO = CUOTA (+) A ingresar (-) A devolver/compensar

2.HECHO IMPONIBLE Y SUJETOS PASIVOS

Este impuesto grava tres clases de operaciones distintas, a saber:

- Entregas de bienes y prestaciones de servicios. Empresarios y profesionales en el desarrollo de su actividad

(incluidos autoconsumos). Si quien presta el servicio no está en el Territorio de Aplicación del Impuesto (TAI)
será sujeto pasivo el Empresario o Profesional que lo reciba (“inversión del sujeto pasivo”).

- Adquisiciones intracomunitarias de bienes (AIB). Realizadas por empresarios o profesionales, aunque en

ocasiones pueden ser realizadas por particulares (por ejemplo, adquisición intracomunitaria de medios de transporte
nuevos). Se produce la “auto-repercusión”.

- Importaciones de bienes (de fuera del TAI) , cualquiera que sea quien las realice, ya sea empresario, profesional o
particular. El ajuste fiscal se produce en frontera -aduana-.

Delimitación con el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Regla general: Ambos impuestos gravan la transmisión de bienes o derechos. Se aplica el IVA cuando quien
transmite es empresario o profesional y se aplica el concepto “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” cuando quien
transmite es un particular.

21
Empresario o profesional: Las sociedades mercantiles, así como todas aquellas personas o entidades que realicen
habitualmente actividades empresariales o profesionales. Además, se consideran empresarios a efectos de IVA los
arrendadores de bienes de cualquier tipo (no viviendas; exentas de IVA), y las personas o entes que urbanicen
terrenos o realicen promoción inmobiliaria, aunque sea de forma ocasional.

Operaciones en las que se aplica el IVA español:

- Entregas de bienes por empresarios o profesionales dentro del TAI

- Entregas de bienes a particulares de fuera del TAI

o Si son de países terceros, Canarias, Ceuta y Melilla cuando no supere los 90,15 €;
o Si son de la UE existen umbrales de venta a partir de los cuales hay que aplicar el principio de
destino –diferentes por país, los más usuales entre 35.000 y 100.000 euros/año).

- Servicios prestados por empresarios o profesionales dentro del TAI o a particulares dentro de la UE,
Canarias, Ceuta y Melilla.

- Servicios profesionales a empresarios o profesionales establecidos en el TAI

- AIB: auto-repercusión.

- Importaciones: en frontera

- A partir del 1 de Enero de 2015, las webs de comercio electrónico deberán aplicar los impuestos que
correspondan al país del comprador en vez del país de origen del comercio.

- Múltiples reglas especiales: servicios relacionados con inmuebles si está situado en el TAI; transporte;
telecomunicaciones; agricultura, ganadería y pesca; etc.

Por tanto:

 Exportaciones siempre exentas, excepto si son a particulares y la operación es < 90,15 €

 EIB exentas a empresas, a particulares no exentas, pero si la empresa española excede el límite que fija el
país de destino, entonces exentas y pagan en destino.
 Medios transporte nuevos siempre exentos y pagan en destino
 AIB efectuadas por empresas pagan en España, pero si las hacen particulares pagan en origen, a no ser que
la empresa que venda haya superado los 35,000 euros de ventas a particulares en España.

Operaciones no SUJETAS:

- Entrega gratuita de muestras sin valor comercial estimable, impresos u objetos publicitarios, etc, con fines
de promoción empresarial (Máximo 90,15 euros anuales por perceptor)

- Venta del patrimonio empresarial en determinadas circunstancias (venta en bloque a otro empresario que
piensa continuar la actividad, venta en bloque o por partes a otros empresarios a la muerte del titular del
negocio, etc).

- Servicios prestados en el marco de relaciones de trabajo dependiente, incluyendo las de carácter especial
(deportistas profesionales, etc).

- Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducción.

22
 - Operaciones realizadas por entes públicos sin contraprestación (o con contraprestación tributaria, como
tasas o contribuciones especiales). No abarca precios públicos ni operaciones realizadas por empresas
públicas.

Operaciones EXENTAS con DERECHO a DEDUCCIÓN (exención plena): El empresario o profesional no

repercute IVA, teniendo derecho a deducir el IVA soportado. Se incluyen en este apartado:

- Las exportaciones y operaciones asimiladas, básicamente:

o Entregas de bienes expedidos o transportados con carácter definitivo hacia territorios terceros
(incluidas Canarias y Ceuta y Melilla).

o Servicios accesorios a las exportaciones (transporte, etc).

o Entregas a viajeros de bienes por valor > 90,15 € (reembolso de impuestos soportados, previa
presentación de factura).

o Entregas efectuadas en tiendas libres de impuestos de aeropuertos, etc.

- Entregas Intracomunitarias de Bienes, que son ventas de bienes expedidos o transportados hacia otro
Estado Miembro con destino a un empresario, profesional o persona jurídica no empresarial identificada a
efectos de IVA en otro EM. Si se trata de medios de transporte nuevos, siempre están exentas.

-Operaciones EXENTAS SIN DERECHO a DEDUCCÍON (exención limitada): El empresario o profesional no

repercute IVA en las ventas, y tampoco puede deducirse el IVA soportado en las compras aplicadas a dichas
actividades. Existe una numerosa lista de exenciones con origen y motivaciones diversas, que, sin ánimo de
exhaustividad, puede agruparse en los siguientes bloques:

- Servicios médicos y sanitarios: Hospitalización y asistencia sanitaria por entes públicos o privados
autorizados; asistencia médica directa, transporte en ambulancia, etc.
- Educación: Enseñanza de cualquier grado impartida por entes públicos o privados autorizados; clases
particulares impartidas por personas físicas (no jurídicas) sobre materias incluidas en los planes de estudio.
- Servicios sociales realizados por entes públicos o privados de carácter social (sin fines de lucro).
- Sector financiero y seguros: operaciones financieras y de seguros típicas del sector.
- Sector Inmobiliario: transmisión de edificaciones de segunda mano, entrega de terrenos rústicos, entrega
de terrenos a Juntas de Compensación (las tres son renunciables si el comprador es un empresario con
derecho a deducción total del IVA soportado), arrendamiento de viviendas, arrendamiento de terrenos
agrícolas.
- Otras exenciones diversas: servicios postales, loterías y juegos de azar, venta de bienes cuya compra no
dio derecho a deducción, etc.

Importaciones que se declaran exentas (también, en general, de impuestos especiales/aranceles):

importaciones de bienes de escaso valor (régimen pequeños envíos empresariales –paquetes postales- hasta 22
euros; 45 entre particulares);

bienes contenidos en los equipajes de los viajeros –régimen de viajeros; franquicia en equipaje personal- hasta
un determinado valor (300 euros en transporte terrestre; 430 marítimo/aéreo; 150 menores de 15 años) pequeñas
cantidades de tabaco (200 cigarrillos; 1000 cigarritos; 50 puros; 250 gramos), bebidas alcohólicas (1 litro de más de
22%; 2 de menos de 22%; 4 litros de vino; 16 litros de cerveza), café, perfumes, etc.;

bienes personales por traslado de residencia, matrimonio, estudios, etc.

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3.BASE IMPONIBLE:

• + La contraprestación total exigida al cliente incluyendo el precio de los bienes y servicios principales y
accesorios (transporte, envases y embalajes, seguros, comisiones...)
• + Se suman los tributos y gravámenes que recaigan sobre la operación (salvo el Impuesto Especial sobre
Determinados Medios de Transporte y, naturalmente, el propio IVA); en aduana el IVA se aplica sobre el valor del
bien incrementado, en su caso, con los derechos de aduana, los impuestos especiales u otros gravámenes que
recaigan sobre el bien
• + Se suman las subvenciones vinculadas al precio (por unidad vendida o volumen de servicios prestados)

- Se tienen en cuenta (no se gravan) los descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultáneamente al
momento de la venta

Son necesarias modificaciones de la BI en determinados supuestos: devolución de envases y embalajes reutilizables,

alteración del precio o descuentos concedidos después de efectuada la operación, operaciones declaradas parcial o
totalmente incobrables, etc. En tales casos deben emitirse las correspondientes facturas rectificativas

4.TIPOS IMPOSITIVOS Y REPERCUSIÓN DEL IVA:

A partir de julio 2017 los espectáculos culturales en vivo y monturas de gafas graduadas pasan al 10%

Como regla general la repercusión del IVA debe hacerse a partir del devengo (con un año de plazo) que será el
momento de puesta a disposición del bien o prestación material del servicio. Para las importaciones, el devengo del
IVA coincide con el de los derechos de importación, según la legislación aduanera. Hay, sin embargo, algunas
reglas particulares, entre las que destacamos las dos siguientes:

 Devengo anticipado del IVA cuando hay pagos anticipados previos a la entrega del bien o servicio, por los
importes anticipados (no se aplica en AIB ni importaciones);
 Arrendamientos, suministros y similares: al hacerse exigible cada percepción.

5.DEDUCCIÓN DEL IVA:

Cuotas deducibles: Las soportadas dentro del país por compras a otras empresas, o bien satisfechas por el sujeto
pasivo en importaciones, AIB o supuestos de inversión del sujeto pasivo, siempre que se trate de bienes y
servicios utilizados exclusivamente en la actividad económica, aunque se admite afectación parcial en los bienes de
inversión, y se trate de bienes y servicios utilizados en operaciones con derecho a deducción (siempre con factura).

Como regla general (se exceptúan aquellos casos en los que existe un uso industrial claro), no son deducibles las
cuotas de IVA soportadas en la compra de joyas, alimentos, bebidas y tabaco, espectáculos, atenciones con clientes
y trabajadores (no se consideran tales las muestras comerciales gratuitas y objetos publicitarios no sujetos al
impuesto), viajes y hostelería que no se consideren gasto deducible en el IRPF o el IS.

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 Se ejerce mediante las declaraciones-liquidaciones periódicas (trimestrales o mensuales) que presentan los
sujetos pasivos. Cuando la diferencia sea negativa, el exceso puede ser compensado en las declaraciones
posteriores, dentro del plazo de 4 años, o bien solicitar la devolución (en general sólo en la última declaración del
año; mensualmente –REDEME-). El derecho a deducir se pierde si no se ejerce en 4 años.

Las deducciones efectuadas pueden rectificarse en caso de error o modificación de la BI. Es obligatorio cuando
supone una minoración de las cuotas deducidas.

Regla de la prorrata: se aplica prorrata cuando el sujeto pasivo adquiere bienes y servicios que utiliza en operaciones
con y sin derecho a deducción (y cuando el sujeto pasivo recibe subvenciones que no se integran en la base imponible
del IVA).

Prorrata especial: es voluntaria para todos los contribuyentes y obligatoria si las cuotas deducibles por aplicación de
la prorrata general superan en un 10% o más a las deducibles aplicando la prorrata especial.

Pretende conseguir una deducción exacta de las cuotas soportadas por las compras dedicadas a actividades con
derecho a deducción; para lo cual es preciso distinguir las cuotas soportadas en la compra de:

- Bienes y servicios utilizados exclusivamente en actividades con derecho a deducción; se deducen

íntegramente.
- Bienes y servicios utilizados exclusivamente en actividades sin derecho a deducción; no son deducibles en
ninguna proporción.
- Bienes y servicios utilizados indistintamente en actividades con y sin derecho a deducción; se
deducirán conforme a la prorrata general.

Prorrata general: permite deducir el IVA soportado en el porcentaje (redondeado a la unidad superior) que supongan
las operaciones con derecho a deducción sobre el conjunto total de operaciones (incrementado, en su caso, con las
.
subvenciones no integradas en la BI del impuesto)

TEMA 5 : IRPF
Uno de los impuestos fundamentales del sistema tributario español es el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, conocido como IRPF cuyo objetivo fundamental es gravar la renta de los contribuyentes obligados según lo
dispuesto en la legislación tributaria.
El Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas es un tributo de gran importancia destinado a hacer efectivo
el mandato constitucional del ar. 31 de la Constitución Española, el cual exige la contribución de todos "al
sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario
justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio".

NATURALEZA
El art. 1 LIRPF define el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como "un tributo de carácter personal
y directo que grava, según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas
físicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares".
Partiendo de esta definición, podemos señalar una serie de notas características que conforman la naturaleza del tributo:
a) Es un impuesto de carácter directo. El IRPF grava la renta que obtiene el contribuyente, la cual va a constituir un índice directo
de su capacidad económica, permitiendo conocer de manera cierta la riqueza o capacidad económica real de su titular.

b) Es un impuesto personal. El elemento objetivo del hecho imponible se delimita haciendo referencia a la persona como centro de
imputación del objeto gravado, la renta. El concepto material de renta que va a ser gravada, por no tratarse de una renta aislada
sino de un conjunto de rentas obtenidas a lo largo de un periodo temporal y que se integran y compensan entre sí, se configura
como un concepto complejo que no se puede concebir si no se pone en conexión con el sujeto concreto que obtiene la renta. Esto
se diferencia de lo que sucede en otros impuestos sobre la renta, como el Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin
establecimiento permanente que grava cualquier renta percibida, no siendo necesario hacer referencia a la persona para
configurar el elemento objetivo o material del hecho imponible o el IVA (impuesto real) donde el elemento objetivo o material
del hecho imponible es la entrega de un bien o prestación de un servicio, de manera que puede concebirse en sí misma sin la
referencia a persona alguna. En estos dos impuestos, los datos personales relevantes (como ser no residente o empresario
profesional) forman parte del elemento subjetivo del hecho imponible, no del elemento objetivo.

c) Es un impuesto subjetivo, en cuanto se deben de tener en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente a la

25
 hora de calcular la cuota que resulta del impuesto.

d) Es un impuesto periódico. En el IRPF, el hecho imponible (la obtención de rentas por parte del contribuyente) puede producirse
de forma continuada en el tiempo sin que se considere perfeccionada la realización del hecho imponible cada vez que se obtiene
una renta, sino que el hecho imponible consiste en la obtención de renta a lo largo de un amplio periodo, el periodo impositivo.

e) Es un impuesto progresivo, que supone que cuanto mayor sea el nivel de renta del contribuyente, mayor será el porcentaje de
tributación sobre la misma.

OBJETIVO
La renta del contribuyente, que constituye el objeto del IRPF, se define legalmente en el artículo 2 LIRPF como "la
totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales, así como las imputaciones de renta establecidas
por ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".
En cuanto al ámbito espacial de aplicación del impuesto, el artículo 4 LIRPF procede a delimitarlo fijando la regla
general en su primer apartado de la siguiente forma: "el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se
aplicará en todo el territorio español".
No obstante, esta regla es matizada en el apartado 4.2 al exceptuar a los Territorios Históricos del País Vasco y
la Comunidad Foral de Navarra como consecuencia de la potestad normativa que, en materia tributaria, tienen
concedidas ambas comunidades autónomas a través de los regímenes tributarios forales de concierto y
convenios que les son aplicables. Si bien, esa potestad normativa se encuentra sujeta a determinadas limitaciones
genéricas de dichos regímenes.
Asimismo, hay que tener en cuenta otras especialidades que vienen reflejadas en la propia LIRPF y que son de
aplicación a los territorios de las Islas Canarias, Ceuta y Melilla. En general, dichas especialidades van a
consistir en una serie de beneficios fiscales que son reconocidos a los contribuyentes que residen en dichos
territorios y que encuentran su justificación en la situación particular en la que estos se encuentran respecto al
territorio peninsular.
Por otra parte, aunque el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es un impuesto de carácter estatal,
siguiendo lo dispuesto en la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades
Autónomas (LOFCA), este se encuentra parcialmente cedido a las comunidades autónomas. Dicha cesión va a
alcanzar, por un lado, el 50% de la recaudación líquida efectivamente ingresada que deriva de la parte de la deuda
tributaria del impuesto cedida y, por otro, a ciertas competencias normativas, en los términos que determina la Ley
22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de la financiación de las comunidades autónomas de
régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. En
consecuencia, las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía deberán
atender, además, a su normativa específica autonómica.

Además de todo esto, según el art. 5 LIRPF, deberán tomarse en consideración lo que dispongan los tratados
y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento jurídica interno, siguiendo lo
establecido en el artículo 96 de la Constitución Española.

HECHO IMPONIBLE
La Ley General Tributaria define el hecho imponible como (art. 20.1 LGT): "el presupuesto fijado por la ley para
configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal."

De acuerdo con el artículo 6.1 LIRPF, el hecho imponible del impuesto lo constituye la obtención de renta por
parte del contribuyente. Así, según la ley, la renta del contribuyente se compone de los siguientes elementos:

26
 Desde la perspectiva de una delimitación negativa del hecho imponible, es posible hacer una distinción entre rentas
no sujetas y rentas exentas:

1. Rentas no sujetas. Los supuestos de no sujeción son, teóricamente, aquellos en los que no surge
ninguna obligación tributaria por no producirse el hecho imponible delimitado por la norma. La Ley del impuesto
únicamente hace referencia de manera expresa a un único supuesto de no sujeción y son aquellas rentas que se
encuentren sujetas al Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por tanto, en este caso sí se realiza el hecho
imponible debido a que quien recibe una herencia o una donación está obteniendo una renta, en concreto, una
ganancia patrimonial. En este caso, el fundamento de la no sujeción al IRPF es evitar la doble imposición,
otorgándosele preferencia a ese otro impuesto que se dirige de manera específica a las sucesiones y donaciones.
No obstante, a lo largo de la norma es posible encontrar otros supuestos de no sujeción, aunque la norma no los
califique como tales de manera específica. Es el caso de las ganancias o pérdidas patrimoniales puestas de manifiesto en
los supuestos recogidos en los apartados 2 y 3 del artículo 33 LIRPF, supuestos en los que no se considera que
exista alteración patrimonial.

2. Rentas exentas. Los casos de exención se refieren a aquellas situaciones en las que, aunque se
produzca el hecho imponible delimitado por la norma (la obtención de renta por el contribuyente), no va a surgir la
obligación tributaria por disposición legal expresa, concediéndose una serie de beneficios fiscales.

RENTAS EXENTAS I
Tras haber especificado en qué consisten las rentas exentas, procederemos a analizar algunas de las exenciones
más relevantes recogidas en la extensa lista del artículo 7 LIRPF:

a) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la

cuantía legal o judicialmente reconocida. Para que se produzca esta exención se debe haber producido un
daño personal de cualquier tipo al contribuyente, y este, como consecuencia de la responsabilidad civil, haya
percibido por parte del causante del daño una indemnización cuyo importe viniera determinado por una
disposición legal o hubiera sido reconocida judicialmente. Los intereses indemnizatorios por el retraso en el
pago correspondientes a una indemnización exenta también gozan de la exención, por cuanto constituyen una
obligación accesoria que tiene la misma consideración que el concepto principal del que proviene.

b) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador (como consecuencia de la extinción
del contrato de trabajo, por causa de despido o cese del trabajador y siempre que esté establecido con
27
 carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores o en sus normas de desarrollo el derecho a percibir la
indemnización) con los límites que se exponen a continuación:
- Hasta la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su
normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda
considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato

- No obstante, el importe de la indemnización exenta tendrá como límite máximo la cantidad de

180.000 euros. Por tanto, aunque la indemnización total no exceda de lo establecido en el E.T o en su
normativa de desarrollo, en caso de superarse los 180.000 euros, el exceso se someterá a tributación,
excepto si se trata de un Expediente de Regulación de Empleo (ERE).

c) Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la
sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. También se encuentran
exentas las pensiones procedentes del extranjero percibidas por contribuyentes del IRPF y que deban tributar
en España, así como las prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la
Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las Mutualidades de Previsión Social,
siempre que se trate de prestaciones en situaciones idénticas a las previstas por la Seguridad Social para la
incapacidad permanente absoluta o gran invalidez.

RENTAS EXENTA II
Continuamos con los supuestos de rentas exentas de IRPF más destacables:

a) Las prestaciones por maternidad o paternidad y prestaciones familiares no contributivas reguladas en la Ley de la
Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, y las pensiones y los haberes
pasivos de orfandad y a favor de nietos y hermanos, menores de 22 años o incapacitados para todo trabajo,
percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas. Asimismo, están exentas las
prestaciones reconocidas a los profesionales no integrados en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los
trabajadores por cuenta propia o autónomos cuando se traten de las prestaciones en situaciones idénticas a las
mencionadas.

b) Becas públicas y becas concedidas para ciertas entidades sin ánimo de lucro y fundaciones
bancarias. Se encuentran exentas cuando sean percibidas para cursar estudios realizados tanto en España como en el
extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo o cuando se trate de becas para la formación de
investigadores, siempre que se cumplan los requisitos del Reglamento del impuesto, en su artículo 2.

c) Las cantidades percibidas por los hijos de sus padres en concepto de anualidades por alimentos en
virtud de resolución judicial. El contribuyente que satisfaga este tipo de prestaciones, sin derecho a la aplicación del
mínimo por descendientes, podrá aplicar el sistema previsto en el artículo 75 LIRPF que supone cierto ahorro en
cuantificación de la cuota del impuesto.

d) Las prestaciones por desempleo percibidas en su modalidad de pago único. El Real Decreto
1044/1985, de 19 de junio, contempla la posibilidad del abono en un único pago la totalidad de la prestación por
desempleo a que tenga derecho a un contribuyente cuando la misma se destine al inicio de una actividad económica
como trabajador autónomo o a la incorporación a una cooperativa, a una sociedad laboral o mercantil, siempre
que se reúnan los requisitos señalados en la normativa laboral.

En estos supuestos, la prestación por desempleo se encuentra totalmente exenta, con la condición de que la
actividad económica iniciada, ya sea como autónomo o mediante la participación en sociedades cooperativas,
laborales o mercantiles, se mantenga durante cinco años.

ELEMENTOS SUJETOS I
La regla general determina que son contribuyentes por el IRPF las personas físicas que tengan su residencia

28
 en territorio español (art. 8.1 LIRPF). Por tanto, toda persona física (sin importar su nacionalidad) que
reside habitualmente en España será considerado contribuyente por el IRPF y tendrá el deber de declarar en
España todos los ingresos que haya obtenido, con independencia del país en el que se hayan producido y de
la residencia del pagador.
En este sentido, se considera que una persona tiene su residencia habitual en territorio español cuando
concurra alguna de las circunstancias expresadas en el artículo 9.1 LIRPF:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para poder delimitar este período de permanencia en
territorio español se computarán las ausencias esporádicas, a no ser que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.
b) Que, de forma directa o indirecta, radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.
Aunque no existe una definición expresa del concepto <núcleo de intereses=, se podría entender como tal aquel lugar donde radique
la sede de los negocios del contribuyente, donde se concentre la mayor parte de sus inversiones o desde donde administre sus bienes.
Asimismo, se establece una presunción (salvo prueba en contrario) que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio
español cuando, según los criterios anteriores, residan de manera habitual en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos
menores de edad que dependan de aquel.
Además, existen dos reglas especiales que completan la regulación de la figura del contribuyente en el IRPF, haciendo referencia a dos
casos en los que, aunque no se cumpla el requisito de la residencia habitual en el territorio español, no se produce la pérdida de la
condición de contribuyente:

a)En primer lugar, quienes teniendo la nacionalidad española hayan trasladado su residencia a un país o territorio que se considere
paraíso fiscal (durante el ejercicio del traslado y los cuatro siguientes).
b) En segundo lugar, las personas físicas que se encuentren en alguna de las situaciones reflejadas en el
art. 10 de la Ley del Impuesto, que hace referencia a miembros de misiones diplomáticas y oficinas consulares españolas así como
a los titulares de cargo o empleo oficial del Estado u otros funcionarios en activo, siempre que antes de ocupar el cargo o empleo
tuviera su residencia habitual en España.

Siguiendo en el ámbito del elemento subjetivo, cabe destacar que, como consecuencia de la cesión parcial del impuesto
a las comunidades autónomas que señalábamos en un epígrafe anterior, resulta esencial establecer la residencia de los
contribuyentes en el territorio de una concreta comunidad autónoma, con el objetivo de identificar la normativa
autonómica que le sea aplicable, así como de determinar la recaudación correspondiente a las mismas.

El artículo 72 LIRPF establece tres criterios diferentes para considerar la residencia de los contribuyentes
en una comunidad autónoma:

a) En primer lugar, cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del periodo
impositivo (computando las ausencias temporales). Se establece una presunción (que admite prueba en
contrario) de que una persona física permanece en el territorio de una comunidad autónoma cuando su vivienda
habitual radique en dicho territorio.

b) En segundo lugar, y en caso de que no fuera posible determinar cuál es la comunidad autónoma
de residencia por aplicación del criterio anterior, existirá la presunción de que el contribuyente reside en la
comunidad autónoma en la que obtenga la mayor parte de la base imponible del impuesto determinado por los
siguientes componentes de la renta:
• Rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, en
caso de existir.

• Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles,

que se entenderán obtenidos en el lugar donde estos estén situados.

• Rendimientos de actividades económicas, tanto si son profesionales como empresariales, que se

entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas.

c) Por último, cuando no pueda determinarse la residencia por los criterios anteriores, se
considerarán residentes en el lugar de su última residencia declarada a efectos del IRPF.

Es necesario tener presente que no producirán efectos los cambios de residencia cuya finalidad principal sea
conseguir una menor tributación efectiva en el IRPF, salvo que la residencia se prolongue de manera continuada
durante tres años, como mínimo.

29
 Las personas físicas que sean residentes en territorio español, pero que no permanezca en dicho territorio más
de 183 días durante el año natural, se considerarán residentes en el territorio dela comunidad autónoma en
que radique el núcleo principal base de sus actividades o intereses económicos.
Por otra parte, cuando la persona sea residente en territorio español por presunción, por la residencia habitual
de su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad dependientes, se considerará residente en
el territorio de la comunidad autónoma en que estos residan de manera habitual.

ELEMENTO TEMPORAL
Con carácter general, el periodo impositivo del IRPF es el año natural y el devengo se produce el día 31 de
diciembre de cada ejercicio (art. 12 LIRPF).

El periodo impositivo será inferior al año natural exclusivamente cuando se produce el fallecimiento del contribuyente
un día distinto del 31 de diciembre, finalizando tal día el período impositivo y produciéndose el devengo del impuesto
en ese momento (art. 13 LIRPF).
Respecto a la imputación temporal, el art. 14 LIRP, establece la regla general de manera que los ingresos y gastos que
determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo
con los siguientes criterios:
a)Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
b)Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del
Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial.

En el punto 2 del art. 14 de la LIRPF, se recogen los supuestos especiales de imputación temporal.
En el caso de que el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, todas las rentas pendientes de
imputación deberán integrarse en la base imponible correspondiente al último período impositivo que deba
declararse por este impuesto, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria sin que quepa sanción,
intereses de demora o recargo alguno.
Si se da el caso en el que se produzca el fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputación
deberán integrarse en la base imponible del último período impositivo que deba declararse.

ASPECTOS GENERALES DE LA BASE IMPONIBLE

La base imponible del IRPF se constituye por el importe de la renta del contribuyente (art. 15 LIRPF). Para
proceder
a su cuantificación, las diferentes rentas obtenidas por el contribuyente se clasifican, en función de su
origen, en un componente de renta de los vistos anteriormente.
Cada uno de ellos ostenta una regulación específica dirigida a determinar su importe. En términos
generales, los rendimientos se calculan a partir de la diferencia entre los rendimientos íntegros y los
gastos deducibles, mientras que las ganancias y pérdidas patrimoniales de obtienen por la difrencia entre
los valores de transmision y adquisicion de los bienes o derechos.
Tras haber cuantificado cada componente de renta, estos se integrarán y compensarán entre sí (según lo
dispuesto en la LIRPF), dadno lugar a la base imponible del impuesto.
La LIRPF hace una clasificación de la renta en dos grandes grupos: Renta General y Renta del Ahorro
(art. 44 LIRPF). Cada componente de renta se encuadra en uno de estos grupos a partir del esquema
que exponemos a continuación:

De esta manera, las diferentes rentas van a verse integradas y compensadas según su origen
(componentes de renta) y su clasificación como renta general o del ahorro, obteniéndose dos bases
imponibles: la base imponible general y la base imponible del ahorro.
En la siguiente unidad, nos ocuparemos de los diferentes componentes de renta reconocidos en la
LIRPF, haciendo una definición de los mismos y explicando cómo se procede a su cuantificación hasta
su integración en la base imponible que corresponda.

30
 El IRPF grava la renta de los contribuyentes, por lo que su recaudación resulta esencial y es uno de los pilares
fundamentales para el sostenimiento de los gastos públicos. En esta primera unidad dedicada al Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, se han expuesto los aspectos generales del mismo que nos ayudan a entender su fundamento así
como su funcionamiento, tales como su regulación en los instrumentos normativos, su naturaleza y notas esenciales,
evolución a lo largo de los años y su ámbito de aplicación. También, se ha señalado cuál es el hecho imponible que
origina la obligación de tributar, las rentas que van a verse excluidas del impuesto y el elemento subjetivo (que nos indica
los sujetos que son considerados contribuyentes) y temporal (periodo impositivo, devengo e imputación temporal).
Concretamente, los puntos tratados en el tema han sido los siguientes:

• Evolución y regulación normativa

• Naturaleza
• Objeto y ámbito territorial de aplicación
• Hecho imponible " Rentas exentas I
• " Rentas exentas II
• Elemento subjetivo I "
• Elemento subjetivo II "
• Elemento temporal
• Aspectos generales de la base imponible

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