Reforma tributaria.

Impuesto a las salidas no documentadas

Amaro Gómez, Richard
Publicado en: IMP - Práctica Profesional 2018-XXII, 36
I. Introducción. El régimen anterior
Recordemos que la Ley de Impuesto a las Ganancias regla en el art. 37 el denominado impuesto a las
salidas no documentadas. En general, no es más que el Impuesto a las Ganancias que debe tributar el
sujeto pagador (deudor) en sustitución del sujeto beneficiario (acreedor) como consecuencia de haber
efectuado un pago no documentado. Es decir, como no se identificó mediante la documentación pertinente
al beneficiario efectivo del pago, quién en principio debería tributar el impuesto de marras por ese pago; la
ley pone en cabeza del pagador el impuesto de aquel por el incumplimiento de observar o exigir los
elementos documentales necesarios.
Al respecto, la legislación anterior en el art. 37 establecía:
"Cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su
naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá
su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del 35% (treinta y cinco por
ciento) que se considerará definitiva".
De la norma antes transcripta surge dos elementos objetivos que deben darse para que se genere la
obligación:
1) Pago indocumentado.
2) No se puede probar que se trata de gastos necesarios.
Deben verificarse estos dos elementos objetivos de manera concurrente para que se genere la
obligación.
Por otra parte y cuanto al elemento subjetivo (culpa o dolo), aquí no estamos en presencia de una
sanción, sino que el contribuyente debe: a) no deducir el gasto e, b) ingresar la tasa máxima del 35% sobre
el pago; por no haber observado o exigido los medios documentales idóneos al momento de la cancelación
de la obligación comercial. Pero de ningún modo se trataría de una sanción, sino solo son las
consecuencias de incumplimientos. En la causa "Radio Emisora Cultural SA" de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación de fecha 9 de noviembre de 2000, el tribunal consideró que la naturaleza jurídica de
ese tributo es tributaria, por lo cual, no es un sanción de naturaleza penal. En palabras de la Corte:
"6) Que al examinar una norma análoga a aquella —como lo era el art. 34, Ley del Impuesto a los
Réditos— el Tribunal expresó lo siguiente: 'En realidad, lo que persigue el gravamen de que se trata es
imponer una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documentadas; es decir que, ante la falta de
individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido,
quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio' [Fallos
275:83 consid. 6º].
7) Que, como resulta del mencionado precedente, en el caso se trata de la imposición de un tributo, lo
cual desvirtúa la conclusión a la que llegaron los tribunales de las anteriores instancias, pues la
condonación establecida por el art. 1º del decreto 493/95 no alcanza a las obligaciones de tal naturaleza,
sino a sus intereses y a las multas y demás sanciones, en las condiciones establecidas por ese régimen".
También, es importante destacar en relación al primer elemento objetivo para la generación de la
obligación, esto es, el pago indocumentado, que la Corte ha dicho que el instituto no solo aplica cuando el
pago carece de documentación sino también cuando existiendo, la misma no resulta válida por tratarse de
actos carentes de sinceridad.
Asimismo, otro aspecto que debemos destacar es que la tasa es invariable. O sea, que se aplicará aun
cuando el que realice el pago sea, por ejemplo, una sociedad que por los efectos de la reforma llegue a
estar sujeta a una tasa menor al 35%, tal como lo dispone el proyecto.

Página 1 © Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

 Seguidamente el art. 38 de la Ley de Impuesto a las Ganancias dispone 2 excepciones que de
verificadas no deberá ingresar el impuesto a las salidas no documentas:
1) Cuando el organismo fiscal presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes.
2) Cuando el Fisco presuma que los pagos (por su monto, etc.) no llegan a ser ganancias gravables en
manos del beneficiario.
Véase que en ambos casos se trata de presunciones, por lo cual, la aplicación de estas excepciones
depende de la discrecionalidad del Fisco.
Por otra parte, el 55 del Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias (en adelante,
DRLIG) esbozó que las erogaciones efectuadas por el contribuyente no serán deducibles del Impuesto a las
Ganancias cuando:
a) Se carezca de los respectivos comprobantes o;
b) Se presuma que no han tenido por finalidad obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.
Sin embargo, también regla excepciones a los dos supuestos antes indicados que se verifican cuando:
a) Las circunstancias del caso evidencien que las erogaciones se han destinado al pago de servicios
para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.
b) Por la modalidad del negocio o actividad del sujeto del gravamen, se presuma con fundamento que
las erogaciones no llegan a ser ganancias imponibles en manos del beneficiario.
Asimismo, el decreto regla que el impuesto a las salidas no documentadas será ingresado dentro de los
plazos que establezca la AFIP.
Por otra parte, el Fisco nacional a través de la Resolución General (AFIP) 893/2000 dispuso en su art. 2º
que el ingreso del Impuesto a las Ganancias por salidas no documentadas deberá efectuarse dentro de los
15 días hábiles administrativos de producida la erogación o salida no documentada. A su vez, el anexo de la
resolución de marras estipuló los volantes de pago a utilizar según el tipo de contribuyente de que se trate.
Ahora bien, debemos recordar ante este marco normativo que la ley 11.683, más conocida como Ley de
Procedimiento Tributario, regló en el art. 45 las multas por omisión, estipulando en líneas generales que, "el
que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser
inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y
el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que
no corresponda la aplicación del art. 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicará
a los agentes de retención o percepción que omitieran actuar como tales" (el destacado es nuestro).
En el caso concreto del Impuesto a las Ganancias por salidas no documentadas tenemos que ante una
erogación que carezca de documentación, se generará la obligación de ingresar el impuesto a las salidas
no documentadas. Pero cómo hemos visto ni la Ley del Impuesto a las Ganancias ni su decreto
reglamentario han estipulado el plazo para su ingreso. Pero si lo hizo la RG (AFIP) 893/2000. Aunque dicha
resolución no estableció la confección de una declaración jurada sino solo la confección de un volante de
pago. No obstante, debemos recordar que el art. 15 de la ley 11.683 esboza en su primer párrafo que:
"Las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos
que él mismo aporte, tienen el carácter de declaración jurada, y las omisiones, errores o falsedades que en
dichos instrumentos se comprueben, están sujetos a las sanciones de los arts. 39, 45 y 46 de la ley".
En relación a este último tema, hay que tener en cuenta la Corte Suprema de Justicia de la Nación, se
expidió en un fallo anterior a la vigencia de la RG (AFIP) 893/2000. La causa es "D'Ingianti, Rosario V." del
12 de octubre de 2010. En ese momento la Corte dictó sentencia, con remisión al dictamen de la
Procuradora Fiscal de la Nación (Laura M. Monti) de fecha 12 de junio de 2008. Recordemos que en el caso
se discutía si al momento de perfeccionarse la salida no documentada (1995), existían "forma" y "plazo"
fijados para la presentación de la declaración jurada del impuesto de marras (1).
En el contexto antes indicado, la Procuradora Fiscal dictaminó que el vacío normativo existente respecto
de la "forma" y "plazo de presentación" de la declaración jurada impide tipificar la conducta imputada bajo el

Página 2 © Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

art. 45 de la ley (PL) 11.683, dado que falta un elemento esencial: la falta de presentación o presentación
inexacta de la declaración jurada en la "forma" y "plazo" fijados por la autoridad de aplicación.
Por otra parte, consideró que tampoco puede invocarse el art. 15 de la ley antes citada, dado que en la
causa se discute la ausencia de una disposición que establezca "forma" y "plazo de presentación" de la
declaración jurada del impuesto a las ganancias —salida no documentada— en el período 1995, o bien
especificara las boletas de depósito o los requisitos de las comunicaciones de pago que debían ser
empleados para exteriorizar la obligación y satisfacerla.
En función de ello, confirmó el criterio del contribuyente en cuanto que no puede aplicarse multa por
omisión por la falta de presentación de la declaración jurada del impuesto a las salidas no documentadas,
debido al vacío normativo existente a ese momento.
Pero claro está que luego el Fisco emitió la RG (AFIP) 893/2000 donde regló la forma y plazo de ingreso
del impuesto. Por lo cual, uno podría pensar que el Fisco subsanó el vacío normativo. Pero ello no es así,
dado que recientemente la Procuradora Fiscal de la Nación (Laura M. Monti) se expidió en la causa
"Quercia José Luis" de fecha 24 de septiembre de 2017 en la cual se discutía el mismo asunto que la causa
anterior. Al respecto, la Procuradora dictaminó que una norma de grado inferior, en el caso la RG (AFIP)
893/2000, fijó de manera implícita pero indudable, la oportunidad en que se perfecciona ese peculiar hecho
imponible y, con base en ello, exige la cancelación del impuesto vulnerando el principio de reserva de ley
que impera en la materia (2).
En fin, la Procuradora interpretó que una resolución del Fisco nacional no puede determinar el
perfeccionamiento o nacimiento del hecho imponible, sino que eso tiene que venir definido por la ley, caso
contrario vulnerará el principio de legalidad o reserva de la ley.
II. Facturas apócrifas
En general, podemos decir que las facturas apócrifas son todas aquellas que respaldan operaciones
que: a) no fueron existentes, o b) fueron realizadas, pero por otros sujetos en relación a los que aparecen
en la documentación. En este marco y en la medida que el organismo fiscal demuestre la existencia de
indicios graves y precisos que lleven a presentar reparos respecto a la eficacia de la facturas y de la
existencia de las operaciones cuestionadas, las facturas pueden ser calificadas de apócrifas. Y si por dichas
operaciones hubo, a su vez, erogaciones de fondos, en principio, podría aplicarse el impuesto a las salidas
no documentadas.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Red Hotelera Iberoamericana SA" de fecha 26
agosto de 2013 esbozo el criterio general de que el impuesto a las salidas no documentadas no solo debe
aplicarse cuando se carece de documentación sino que existiendo la misma no es válida por tratarse de
actos carentes de sinceridad.
En palabras del tribunal: "que, en síntesis, los hechos probados en la causa llevan a coincidir con el
criterio del organismo recaudador en cuanto a que los pagos efectuados a Arbill SA, Firenze Construcciones
SA y Grimsey SA carecen de documentación respaldatoria válida, ya que los instrumentos respectivos no
son aptos para determinar cuál fue la contraprestación que la empresa actora recibió por ellos ni para
individualizar al verdadero beneficiario de las erogaciones, más allá de quienes nominalmente recibieron los
fondos. En efecto, al haberse realizado actos y emitido documentación carente de sinceridad, se ignora cuál
ha sido la operación económica realmente realizada por Red Iberoamericana SA, y quiénes y en qué
proporción han obtenido beneficios pecuniarios de ella.
18. Que en tales circunstancias resulta aplicable lo dispuesto por el art. 37 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias (t.o. en 1986 y sus modif.), ya que debe interpretarse que una salida de dinero carece de
documentación —a los fines de esa norma— tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como
en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la
erogación e individualizar —al tratarse de actos carentes de sinceridad— a su verdadero beneficiario".
Los resaltados en negrita son nuestros.
Por consiguiente, extendió la aplicación del impuesto a las salidas no documentadas a las situaciones en
las cuáles si bien hay una erogación respaldada con documentación, la misma ha sido calificada por el
Página 3 © Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar
organismo fiscal de apócrifas en base a indicios suficientes, precisos y concordantes.
En otra sentencia más reciente, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal, Sala V, en la causa "Constructora Sudamericana SRL" de noviembre 2016, sostuvo en líneas
generales que el Impuesto a las Ganancias salidas no documentadas resulta de aplicación aun cuando se
identifique de manera nominal al proveedor (mediante un cheque nominativo), dado que la jurisprudencia
tiene dicho que si el sujeto identificado no es el verdadero proveedor, de todos modos existe una salida no
documentada.
En este sentido, confirmó la aplicación del impuesto a las salidas no documentadas a los pagos con
cheques nominativos a los proveedores apócrifos. Así como también, en el caso de pagos en efectivo a
dichos proveedores.
Por otro lado, señaló que en los casos de pagos con cheque (nominativo o al portador) a proveedores
apócrifos, que el banco rechazó, no resulta de aplicación el instituto toda vez que no hubo salidas de
fondos.
III. El instituto en la reforma tributaria. Ley (PL) 27.430
La ley de reforma tributaria, ley (PE) 27.430, prevé por medio del art. 27 la sustitución del actual art. 37
de la Ley de Impuesto a las Ganancias. A continuación exponemos el cuadro comparativo entre lo que
establece la reforma y el texto actual de la ley:
Texto de la ley 27.430 Texto actual

Cuando una erogación carezca de

documentación o ésta encuadre como apócrifa, y
no se pruebe por otros medios que por su
naturaleza ha debido ser efectuada para obtener,
mantener y conservar ganancias gravadas, no se
admitirá su deducción en el balance impositivo y
además estará sujeta al pago de la tasa del
treinta y cinco por ciento (35%) que se
considerará definitivo en sustitución del impuesto
que corresponda al beneficiario desconocido u
oculto. A los efectos de la determinación de ese
impuesto, el hecho imponible se considerará
perfeccionado en la fecha en que se realice la
erogación
Cuando una erogación carezca de
documentación y no se pruebe por otros medios
que por su naturaleza ha debido ser efectuada
para obtener, mantener y conservar ganancias
gravadas, no se admitirá su deducción en el
balance impositivo y además estará sujeta al
pago de la tasa del TREINTA Y CINCO POR
CIENTO (35%) que se considerará definitivo

A continuación comentamos los 3 cambios que introduce la ley de reforma:

- Se agrega al hecho imponible de este tributo particular las facturas apócrifas. Si bien esto ya estaba
contemplado mediante la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ("Red Hotelera
Iberoamericana SA", entre otros), dado que en aquellas operaciones en que exista documentación pero que
no sea apta por ser actos carentes de sinceridad, se decidió que igual aplique el impuesto. De este modo,
se contempla la jurisprudencia de la Corte.
Aunque no está de más recordar que debe existir al respecto una erogación, o sea, un pago o pagos,
dado que la sola existencia de las facturas apócrifas no hace nacer el hecho imponible.
- Se precisa y de acuerdo a la sentencia de la Corte en "Radio Emisora Cultural SA", comentada en este
trabajo, que este impuesto se abona sustitución del impuesto que corresponda al beneficiario desconocido u
oculto, recalcando de este modo su naturaleza tributaria. Recordemos que se discutió en algún momento si
en realidad este impuesto se trata de una sanción que buscaba reprimir un ilícito tributario.

Página 4 © Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar

 - Se aclara que a los efectos de la determinación de este impuesto, el hecho imponible se considerará
perfeccionado en la fecha en que se realice la erogación. Recordemos que en el reciente dictamen de la
Procuradora Fiscal en la causa: "Quercia José Luis" (comentada brevemente en el apartado anterior), se
dijo que la RG (AFIP) 893/2000 no podía establecer el momento de perfeccionamiento del hecho imponible
de este tributo, por lo cual, opinó que como no existe dicha definición por ley, corresponde confirmar que
existe un vacío legal.
Ahora, con la reforma el nacimiento del hecho imponible está definido en la propia ley, como lo interpreta
la Procuradora que ha de ser, por lo cual resultará operativa la RG (AFIP) 893/2000, por consiguiente, si un
contribuyente no ingresa el impuesto dentro de los 15 días hábiles administrativos de producida la
erogación o salida no documentada, el Fisco nacional va a poder aplicar la multa por omisión del art. 45 de
la ley (PL) 11.683.
Así las cosas, podemos concluir que la reforma en lo que respecta al impuesto analizado en el presente
trabajo, lo único sustancial que agrega es la definición del momento de perfeccionamiento o nacimiento del
hecho imponible. Dado que los otros dos aspectos, eran cuestiones que ya se venían aplicando
considerando la jurisprudencia vigente. No obstante, consideramos de todos modos importantes su
incorporación dado que así habrá una mejor técnica legislativa en el impuesto y mayor seguridad jurídica.
(1) AMARO GÓMEZ, Richard l., "Impuesto a las salidas no documentadas. Falta de ingreso. Multa por
omisión", Práctica y Actualidad Tributaria (PAT), Ed. Errepar, noviembre 2017, t. XXIV.
(2) AMARO GÓMEZ, Richard l., "Impuesto a las salidas no documentadas. Falta de ingreso. Multa por
omisión", Práctica y Actualidad Tributaria (PAT), Ed. Errepar, noviembre 2017, t. XXIV.

Página 5 © Thomson Reuters checkpoint.laleyonline.com.ar