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AMBITO DE APLICACIN DEL CDIGO ORGNICO TRIBUTARIO El estudio del contencioso tributario en Venezuela ha de realizarse sobre la base del

anlisis de las disposiciones del Cdigo Orgnico Tributario (COT), las cuales prevn los procedimientos aplicables a las controversias que se deriven de la relacin tributaria. Adicionalmente, el COT contempla las regulaciones generales aplicables a los tributos y las relaciones jurdicas que de ellos emanen, con expresa restriccin de los tributos aduaneros cuya regulacin se encuentra prevista en la Ley Orgnica de Aduanas. A. Ambito de aplicacin objetivo El Cdigo Orgnico Tributario aplica a los tributos nacionales y a las relaciones jurdicas derivadas de esos tributos, incluyendo aquellos tributos determinados por administraciones tributarias extranjeras cuya recaudacin sea solicitada por la Repblica. Sin embargo, en relacin a los tributos aduaneros, el COT slo ser aplicable en lo atinente a los medios de extincin de las obligaciones, a los recursos administrativos y judiciales, a la determinacin de intereses y en lo relativo a las normas para la administracin de tales tributos; en cualquier otro caso debe entenderse que la aplicacin del COT es supletoria. Asimismo, el COT es aplicable en forma supletoria a los tributos de los Estados, Municipios y dems entes de la divisin poltico territorial; con la salvedad de que la potestad tributaria de esos entes poltico territoriales para la creacin, modificacin, supresin o recaudacin de tributos, incluyendo el establecimiento de exenciones, exoneraciones, beneficios y dems incentivos fiscales, ser ejercido por dichos entes dentro del marco de la competencia y autonoma que le sean otorgadas, de conformidad con la Constitucin y dems leyes. En consecuencia, el mbito de aplicacin objetiva del COT se extiende a todos los tributos nacionales y a las contribuciones especiales. Asimismo, se aplica de forma supletoria a los tributos de los dems entes poltico territoriales y a los tributos aduaneros. B. Ambito de aplicacin subjetivo El mbito de aplicacin subjetivo del COT deriva del surgimiento de la obligacin tributaria. As, dispone el artculo 13 del COT que la obligacin tributaria surge entre el Estado, en las distintas expresiones del Poder Pblico y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley . Si bien es cierto que la redaccin de este artculo nos lleva a pensar en la

obligacin de pago derivada del acaecimiento del hecho imponible, en verdad el COT comprende una multiplicidad de obligaciones en cabeza de los contribuyentes, cuya inobservancia puede ser considerada como un indicio de los ilcitos tributarios que estn sancionados con penas privativas de libertad. Ahora bien, en cuanto al sujeto activo de la obligacin tributaria, dispone el artculo 18 del COT que ser el ente acreedor del tributo, es decir, las distintas entidades poltico-territoriales que ejercen sus potestades tributaras (i.e. la Repblica, los Estados y los Municipios). Por su parte, el artculo 19 eiusdem establece que el sujeto pasivo es el obligado a las prestaciones tributarias, ya sea en calidad de contribuyente o de responsable. [14] En virtud de lo anterior, podemos afirmar que los actores del contencioso tributario sern, o bien, el ente pblico que demanda una obligacin tributaria, o bien, el particular que considera ilegal o desproporcionada la actuacin de ese ente. IV. BREVE REFERENCIA A LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS PREVISTOS EN EL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO El COT prev distintos procedimientos administrativos, algunos de ellos derivan de las facultades y atribuciones reconocidas a la Administracin Tributaria y cuya funcin es la determinacin o fiscalizacin de las obligaciones de los contribuyentes. Dentro de los procedimientos consagrados a tales efectos, encontramos el procedimiento de recaudacin en caso de omisin en las declaraciones, previsto en los artculos 169 y siguientes; el procedimiento de verificacin, artculo 172 y siguientes; el procedimiento de fiscalizacin y determinacin, artculo 177 y siguientes; el procedimiento para la declaratoria de incobrabilidad, previsto en los artculos 208 y siguientes y el procedimiento para la intimacin de los derechos pendientes, artculo 211 y siguientes. A los fines del contencioso tributario interesa resaltar aquellos procedimientos destinados a la proteccin de los derechos de los contribuyentes y que constituirn los mecanismos de control, en sede administrativa, de las potestades ejercidas por la Administracin Tributaria. A tales efectos, haremos breve referencia al procedimiento de repeticin de pago, al procedimiento de recuperacin de tributos, al procedimiento de consulta tributaria, al recurso jerrquico y al recurso de revisin.

A. Aspectos generales de aplicacin a los procedimientos administrativos Como principio general, las normas que regulan los procedimientos en el COT sern de aplicacin preferente a las dispuestas en otras leyes, como lo prev el artculo 148 del COT en cuanto a la aplicacin supletoria de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (LOPA). Debe entenderse entonces, que en relacin a los procedimientos tributarios, el orden de aplicacin de las normas ser primero, el COT; segundo, la LOPA y tercero, las normas derivadas del derecho procesal civil. En cuanto a las regulaciones generales aplicables a los procedimientos administrativos, el COT prev en trminos anlogos al artculo 59 de la LOPA que el expediente administrativo podr ser consultado por los interesados, representantes y abogados asistentes, dejando a salvo aquella informacin que haya sido calificada previamente como confidencial. Asimismo, se contempla la garanta del silencio negativo ante la falta de respuesta de la Administracin Tributaria en un plazo superior a treinta (30) das hbiles, contados a partir de la fecha de presentacin de la peticin. En relacin al rgimen probatorio previsto en el artculo 156 y siguientes del COT, el principio general ser la libertad de pruebas con expresa exclusin del juramento y de la confesin de empleados pblicos, cuando ello implique la prueba confesional de la Administracin; asimismo, se prev una presuncin iuris tantum en cuanto a la veracidad de los hechos u omisiones conocidos por las autoridades fiscales extranjeras. El trmino de pruebas ser fijado en cada caso concreto en atencin a la complejidad e importancia del asunto, pero en todo caso no podr ser inferior a diez (10) das hbiles. Adicionalmente, la Administracin no valorar aquellas pruebas que sean manifiestamente impertinentes o ilegales. Por ltimo, corresponder a la Administracin Tributaria impulsar de oficio el procedimiento, pudiendo acordar la prctica de las pruebas que estime necesarias. En cuanto al rgimen de las notificaciones previsto en el COT, el artculo 161 consagra que la notificacin es requisito sine qua non de eficacia de los actos administrativos de efectos particulares; ello se muestra acorde con lo previsto en el artculo 73 de la LOPA, el cual contempla el principio general de notificacin en materia administrativa. A su vez, tales notificaciones podrn ser efectuadas en tres formas distintas, a saber: (i) personalmente, surtiendo efecto el da hbil siguiente; (ii) a travs de constancia escrita o (iii) por correspondencia, casos en los cuales surtir efecto el quinto da hbil siguiente.

B. Del procedimiento de repeticin de pago 1. Naturaleza y objeto Conforme a lo previsto en el artculo 194 del COT Los contribuyente o los responsables podrn solicitar la restitucin de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estn prescritos . Dicha reclamacin se debe interponer por ante la mxima autoridad jerrquica de la Administracin Tributaria o a travs de cualquier otra oficina de la Administracin Tributaria respectiva, correspondiendo la decisin a la mxima autoridad jerrquica. (vid. Art. 195 COT). Ahora bien, el lapso para resolver esta solicitud no deber exceder de dos (2) meses, plazo que por dems no se corresponde con el previsto en el rgimen general aplicable a los procedimientos administrativos tributarios; claro est que si la decisin no es favorable o vencido el lapso sobre la solicitud de repeticin (silencio negativo), el contribuyente podr optar por interponer el recurso contencioso tributario. Es importante destacar que aun cuando el Legislador omiti la consideracin de esta reclamacin como una verdadera accin principal, no es menos cierto que en esencia se trata, efectivamente, de una accin patrimonial contra el Fisco Nacional destinada a (...) solicitar la restitucin de lo pagado indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estn prescritos. En tal sentido, la accin de repeticin no se inicia para obtener la nulidad de un acto de la Administracin Tributaria, sino que por el contrario busca que, tras discutir el hecho de haber pagado al Fisco lo que no se deba, se obtenga la restitucin o reintegro de lo pagado, ms los intereses moratorias causados. Tal y como seala el profesor Ruan Santos, esta reclamacin podra originarse (...) del hecho de haber pagado dos veces una misma liquidacin de impuestos o una multa, lo cual podra obedecer a error o simplemente a la necesidad de obtener una certificacin de solvencias. Tambin podra originarse en una liquidacin excesiva de impuestos por no haberse dado aplicacin a beneficios fiscales, o simplemente por no haber percibido el interesado el monto de incentivos, franquicias o subsidios legalmente previstos. En fin, un error en la autoliquidacin de impuestos podra tambin motivar esta reclamacin, porque se requiere nicamente el hecho objetivo de haber pagado lo no debido, por inexistencia de la obligacin tributaria o por la omisin de disfrute de beneficios. 2. Condiciones de procedencia

El simple hecho de haber pagado por error faculta al contribuyente para ejercer la accin de repeticin. Es decir, tal y como lo dispone el artculo 196 del COT Para la procedencia de la reclamacin, no es necesario haber pagado bajo protesta. 3. Efectos de la decisin En caso de que se declare con lugar la repeticin del pago, de conformidad con el artculo 198 del COT, el contribuyente podr optar entre compensar lo pagado indebidamente con otras deudas que el contribuyente mantenga con esa Administracin o ceder lo pagado indebidamente. Es importante destacar adems que la Administracin Tributaria no slo deber pagar el capital, sino tambin los intereses devengados por dichas sumas a partir del vencimiento del lapso de dos meses para decidir la reclamacin en sede administrativa y hasta la fecha del reintegro (artculo 194 del COT). Adems, tal y como seala el profesor RUAN SANTOS existen otros efectos inherentes y derivados del fallo (...) Inherentes, podran ser las declaraciones contenidas en la sentencia relativas a la determinacin de la obligacin tributaria y a la procedencia o no del pago cuya repeticin es solicitada. Derivado, podra ser la condena al pago de las costas procesales a la parte que resultare totalmente perdidosa (...). C. Del procedimiento de recuperacin de tributos

1. Naturaleza y objeto Se encuentra previsto en los artculos 200 y siguientes del COT. No obstante, establece el COT que el procedimiento all previsto ser subsidiario de aqul establecido en las disposiciones de carcter tributario especial que rijan la materia; por lo que los procedimientos de recuperacin de tributos previstos en leyes especiales privarn sobre las previsiones del COT. Este procedimiento persigue, como su nombre lo indica, la recuperacin de los tributos que han sido soportados por el contribuyente solicitante. 2. Condiciones de procedencia El procedimiento deber iniciarse a solicitud del interesado, quien deber consignar ante la Administracin Tributaria por escrito, la solicitud de recuperacin de tributos; dicha solicitud deber cumplir con los requisitos

establecidos en el artculo 201, tales como: el organismo al cual est dirigido, la identificacin de los interesados, el lugar en donde se deben efectuar las notificaciones, las razones de hecho y derecho que sustenten la solicitud as como los anexos que se acompaen. Una vez verificado lo anterior, se abrir el expediente correspondiente en el que se dar curso a la solicitud planteada. Por su parte, la Administracin verificar los supuestos de procedencia de la recuperacin planteada, pudiendo incluso, rechazar los crditos fiscales objeto de la recuperacin. Si en el proceso de verificacin de la solicitud, la Administracin detectare incumplimientos que imposibiliten la continuacin del procedimiento de recuperacin, podr suspenderlo hasta por un plazo de noventa (90) das, procediendo a iniciar el procedimiento de fiscalizacin y determinacin del contribuyente. Es de hacer notar que el procedimiento de fiscalizacin y determinacin que se inicie con ocasin de las irregularidades detectadas en el procedimiento de recuperacin de tributos, slo podr versar sobre los perodos y tributos objeto de la recuperacin (vid. Artculo205 del COT). 3. Efectos de la decisin La decisin que acuerde o niegue la recuperacin deber ser dictada en un plazo mximo de sesenta (60) das hbiles contados a partir de la aceptacin de la solicitud o de la notificacin del acta de reparo levantada con ocasin del procedimiento de fiscalizacin. En el caso de que la Administracin determinase procedente la solicitud de recuperacin, podr entregar los montos correspondientes a los contribuyentes a travs de certificados especiales fsicos o electrnicos. Sin embargo, si con posterioridad a esa decisin, la Administracin determinase la improcedencia de la recuperacin acordada, el contribuyente deber restituir las cantidades pagadas con inclusin de los intereses generados, lo cuales sern equivalentes a 1.3 veces la tasa activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales del pas (artculo 206, Pargrafo Segundo). No obstante lo anterior, la Administracin Tributaria podr optar por deducir las cantidades indebidamente acordadas de las siguientes solicitudes presentadas por el contribuyente. A todo evento, de conformidad con el artculo 206 del COT, contra las decisiones de la Administracin Tributaria podr interponerse el recurso contencioso tributario.

D. De las consultas tributarias 1. Naturaleza y objeto Aquel que tenga un inters personal y directo sobre la aplicacin de las normas tributarias a un caso concreto podr consultar a la Administracin Tributaria sobre una situacin particular. A tales efectos, el consultante deber exponer con claridad y precisin todos los elementos de la cuestin que da motivo a la consulta (artculo 230 del COT). 2. Condiciones de procedencia Es condicin sine qua non de procedencia que el consultante posea cualidad o inters en la consulta. Asimismo prev el artculo 231 que no se evacuarn las consultas cuando se verifique la falta de cancelacin de las tasas establecidas en las leyes especiales o cuando existan recursos pendientes o averiguaciones fiscales relacionados con el objeto de la consulta. 3. Efectos de la consulta La Administracin Tributaria tendr treinta (30) das para evacuar la solicitud; no obstante, dicha consulta no suspende los plazos ni exime al consultante del cumplimiento de las obligaciones tributarias que dieron lugar a la interposicin de la consulta. Adicionalmente, el COT dispone en su artculo 234 que no podr imponerse ninguna sancin a los contribuyentes que en aplicacin de la ley tributaria, hubieran aplicado el criterio expuesto por la Administracin en la consulta. En cuanto a la falta de respuesta en la consulta, debe entenderse que se produce una especie de silencio de efectos positivos en el sentido de que al solicitante no se le podr imponer ninguna sancin cuando hubiere interpretado la ley en los mismos trminos en los que fundament su consulta. E. Del recurso jerrquico 1. Naturaleza y objeto De conformidad con el artculo 242 del COT, podr interponerse recurso jerrquico contra los actos de la Administracin Tributaria de efectos particulares

que afecten de cualquier forma la esfera jurdica de los administrados, ya sean determinando tributos o imponiendo sanciones. 2. Condiciones de procedencia El recurso jerrquico deber interponerse mediante escrito en el que se expresen las razones de hecho y derecho en las que se fundamenta, y por ante la oficina de la cual eman el acto. El escrito deber contar con la asistencia o representacin de un abogado o alguien afn al rea tributaria. Adicionalmente, el COT dispone que deber acompaarse al escrito el documento en donde conste el acto recurrido o que ste deber sealarse de forma suficiente. En cuanto a la legitimacin, reiteramos que cualquier persona que posea un inters legitimo, personal y directo, estar facultada para interponer el recuso jerrquico. Ahora bien, tal y como sealamos precedentemente, el objeto del recurso versa, en principio, sobre todos los actos administrativos de efectos particulares que provengan de la Administracin Tributaria. Sin embargo, no ser procedente el recurso en los siguientes casos: (i) Contra actos dictados por la autoridad competente, en un procedimiento amistoso previsto en un tratado para evitar la doble tributacin . Ello encuentra sustento en la consideracin de que los procedimientos amistosos destinados a resolver los problemas de doble imposicin internacional no son vinculantes. (ii) Contra los actos dictados por autoridades extranjeras que determinen impuestos y sus accesorios, cuya recaudacin sea solicitada por la Administracin Nacional. Tal impedimento, responde al principio general de la territorialidad de las normas de Derecho Administrativo. [15] (iii) En los dems casos expresamente sealados en el COT o en las leyes . En cuanto a los dems casos establecidos en el COT, destacamos los referentes a los acuerdos anticipados sobre precios de transferencia, segn lo previsto en el artculo 227 del COT y las consultas tributarias, de conformidad con el artculo 235 eiusdem. Sin embargo, consideramos acertada la opinin de Elvira Dupuy MENDOZA en lo que respecta a la indeterminacin de la frase o en las leyes, ya que mal podra una ley incidir sobre el contenido de una ley orgnica como es el COT, por lo que la nica posibilidad es que esta norma se est refiriendo a las leyes de armonizacin tributaria que se dicten en los distintos niveles de organizacin poltico-territorial.[16]

3. Sustanciacin del recurso El artculo 244 del COT dispone que el plazo para la interposicin del recurso jerrquico ser de veinticinco (25) das hbiles contados a partir del da siguiente a la fecha de notificacin del acto. Una vez interpuesto el recurso, la Administracin Tributaria, en ejercicio de su potestad de autotutela, podr revocar el acto recurrido o modificarlo de oficio en el caso de que compruebe errores materiales. Asimismo, contempla el artculo 249 que la Administracin Tributaria deber admitir el recurso dentro de los tres (3) das siguientes al vencimiento del lapso de interposicin; salvo en los casos en los que la oficina de la Administracin que deba decidir el recurso sea distinta de aquella de la cual eman el acto, caso en el cual el lapso de admisin empezar a correr a partir del da de la recepcin del recurso. Constituyen causales de inadmisibilidad del recurso: (i) la falta de cualidad o inters para ejercer el recurso; (ii) la caducidad del plazo; (iii) la ilegitimidad del apoderado o representante del recurrente y; (iv) la falta de asistencia o representacin de un abogado. A todo evento, la declaratoria de inadmisibilidad deber ser motivada y contra ella podr interponerse recurso contencioso tributario (artculo 250). Una vez admitido el recurso, la Administracin Tributaria deber abrir un lapso probatorio que ser fijado en atencin a la importancia y complejidad de cada caso; sin embargo, en ningn supuesto el lapso probatorio podr ser inferior a quince (15) das hbiles, pudiendo prorrogarlo por un perodo igual. En los casos en los que el asunto debatido sea de mero derecho y si el recurrente no ha promovido ningn tipo de prueba, se prescindir del lapso probatorio. Concluido el perodo de prueba, la mxima autoridad de la Administracin dispondr de un lapso de sesenta (60) das continuos para decidir. En el supuesto de que se estuviere sustanciando el asunto como de mero derecho, el lapso para decidir empezar a correr al da siguiente de la incorporacin del auto en el que se declare no abrir pruebas (artculo 254 COT). La decisin del recurso deber estar debidamente motivada de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 18 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos y en conformidad a lo reiteradamente establecido en la jurisprudencia; sin embargo, la motivacin deber mantener la reserva de la

informacin proporcionada por terceros independientes que pudiere afectar su posicin competitiva. Transcurrido el lapso de sesenta (60) das sin que la Administracin haya decidido, se entender denegado el recurso, lo que facultar a los contribuyentes a recurrir a la jurisdiccin contencioso tributaria. Ahora bien, en el supuesto de que el contribuyente hubiere interpuesto recurso contencioso tributario conjuntamente con el recurso jerrquico, la Administracin deber enviar el recurso al Tribunal competente. 4. Efectos del recurso De conformidad con el artculo 247 del COT, la interposicin del recurso suspender de pleno derecho los efectos del acto recurrido. Esta disposicin constituye un supuesto de excepcin al principio general previsto en el artculo 87 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos, el cual establece que la interposicin de cualquier recurso no suspender la ejecucin del acto impugnado, salvo previsin legal en contrario . La suspensin de los efectos del acto administrativo recurrido no tendr efecto cuando se trate de la imposicin de las sanciones de clausura de establecimientos, comiso o retencin de mercaderas y la suspensin del expendio de especies fiscales gravadas (Pargrafo nico del artculo 247). Por ltimo, y de la misma forma como se encontraba previsto en el artculo 173 del derogado Cdigo, la Administracin Tributaria estar facultada para exigir el pago de las porciones no objetadas. F. Del recurso de revisin

1. Naturaleza y objeto De conformidad con el artculo 256 del COT, el recurso de revisin podr intentarse contra aquellos actos administrativos dictados por la Administracin Tributaria que se encuentren firmes, siempre y cuando hubieren aparecido pruebas esenciales para la resolucin del asunto no disponibles en la tramitacin del expediente. Asimismo, proceder este recurso si en la resolucin del asunto hubieren incidido de forma decisiva documentos o testimonios declarados por sentencia judicial firme como falsos y en el caso de que la resolucin hubiere sido adoptada por cohecho, violencia, soborno u otra manifestacin fraudulenta, segn lo califique una sentencia judicial firme.

2. Condiciones de procedencia Este recurso slo proceder dentro de los tres (3) meses siguientes a la verificacin de los supuestos antes mencionados. La Administracin Tributaria deber tomar su decisin dentro de los treinta (30) das siguientes a la fecha de presentacin del recurso. V. PROCEDIMIENTOS JUDICIALES CDIGO ORGNICO TRIBUTARIO A. El Recurso Contencioso Tributario CONTEMPLADOS EN EL

El Recurso Contencioso Tributario es un medio judicial de impugnacin de actos administrativos de efectos particulares dictados por la Administracin Tributaria, ya sea que stos determinen tributos, apliquen sanciones o afecten de cualquier forma los derechos subjetivos o intereses legtimos de los administrados. Como medio de impugnacin destinado a la anulacin del acto administrativo se inscribe en la concepcin del contencioso administrativo como un proceso de revisin de la actuacin previa de la administracin. 1. Naturaleza Jurdica Tal y como ya ha sido sealado, el fundamento general de la jurisdiccin contencioso administrativa se prev en el artculo 259 de la Constitucin. Conforme a tal disposicin, los rganos de la jurisdiccin contencioso administrativa se encuentran facultados para anular los actos administrativos, ya sean generales o individuales, contrarios a derecho, condenar al pago de sumas de dinero y a la reparacin de los daos y perjuicios originados en responsabilidad de la Administracin. De all que el COT, en expresa observancia de lo dispuesto en la norma constitucional, contempla dentro de los procedimientos judiciales lo concerniente al recurso contencioso tributario, como medio de impugnacin de los actos administrativos de efectos particulares dictados por la Administracin Tributaria que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten de cualquier forma los derechos legtimos de los administrados. Este medio de impugnacin se muestra como un mecanismo de control de los actos de la Administracin Tributaria de manera que cualquier actuacin administrativa que se salga del cauce de la legalidad podr ser sometida al contencioso tributario.[17]

2. Del Objeto del recurso El objeto del recurso contencioso tributario est constituido por los actos administrativos de efectos particulares que dicte la Administracin Tributaria que afecten los derechos e intereses legtimos de los administrados. En efecto, segn dispone el artculo 259 del COT, el recurso contencioso tributario proceder: (i) Contra los actos de efectos particulares que pueden ser objeto del recurso jerrquico. Tngase en cuenta que el recurso jerrquico procede contra los actos de la Administracin Tributaria de efectos particulares que afecten de cualquier forma la esfera jurdica de los administrados, ya sean determinando tributos o imponiendo sanciones. (ii) Contra los actos administrativos de efectos particulares recurridos mediante recurso jerrquico, cuando ste hubiera sido negado tcitamente. (iii) Contra las resoluciones en las que se niegue total o parcialmente el recurso jerrquico. Ntese que el recurso contencioso tributario slo puede ejercerse contra actos administrativos de efectos particulares que afecten los derechos e intereses legtimos de los administrados. Esta distincin que hace el COT respecto de los actos administrativos de efectos particulares y de efectos generales es de vital importancia, puesto que los actos de efectos generales dictados por la Administracin Tributaria slo podrn ser impugnados por ante la Sala PolticoAdministrativa (SPA) del Tribunal Supremo de Justicia mediante recurso de nulidad. En efecto, la SPA mediante sentencia N 00366 la Sala ratific su competencia exclusiva y excluyente ante cualquier otro Tribunal, para conocer y resolver controversias suscitadas respecto de la constitucionalidad y legalidad de los actos administrativos de efectos generales emanados del SENIAT en los siguientes trminos: Ahora bien, [...] debe esta Sala sealar que mediante su decisin N 949 del 25 de junio de 2003, caso VICSON, S.A., expediente 2002-1099, dictada con ocasin de la admisin del recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad conjuntamente con accin de amparo cautelar y medida cautelar innominada, que fuera ejercido ante esta Sala PolticoAdministrativa contra las Providencias Administrativas [...], emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), [...] , la misma declar su competencia natural para conocer de dicho recurso de nulidad, amparo cautelar y medida cautelar innominada, vistas la

naturaleza, efectos y el rgano del cual emanan los citados actos administrativos (Sala Poltico Administrativa, de 21 de abril de 2004. Ponente: Levis Ignacio Zerpa). Puede entonces colegirse que los actos administrativos de efectos particulares sern recurribles mediante el recurso contencioso tributario previsto en los artculos 259 y siguientes del COT, mientras que aquellos actos de efectos generales emitidos por la Administracin Tributaria estarn sujetos a control judicial mediante el recurso de nulidad cuyo conocimiento corresponde de forma exclusiva a la SPA. 3. Actos impugnables El COT no establece ninguna limitacin respecto de los actos administrativos de efectos particulares que pueden ser impugnados. De all que deba entenderse que cualquier acto de efectos particulares que afecte los derechos o intereses de los contribuyentes podr ser recurrido judicialmente. Poco importa si se trata de actos administrativos de determinacin de tributos o de imposicin de multas ya que tambin podrn recurrirse las negativas expresas de la Administracin, con la salvedad de que los actos administrativos recurribles deben ser actos definitivos, es decir aquellos que contienen una manifestacin definitiva del rgano emisor; no son recurribles aquellos actos de mero trmite que se emiten en preparacin del acto decisivo.[18] Puede afirmarse que el acto por antonomasia que se impugna en el proceso contencioso tributario es la Resolucin que culmina el sumario administrativo -prevista en el artculo 193 del COT-; no obstante, debe destacarse que existen otros actos de la Administracin Tributaria susceptibles de ser impugnados, [19] a saber: La resolucin del recurso jerrquico. La recurribilidad de este acto se encuentra expresamente prevista en el artculo 259, numeral 3 del COT. Se trata de la decisin que desestima el recurso jerrquico ejercido por el recurrente. Denegacin tcita del recurso jerrquico . Igualmente previsto en el artculo 259 del COT, concede a la ausencia de respuesta en tiempo oportuno el carcter de rechazo de la peticin, es decir de silencio administrativo negativo. Como afirma Fraga Pittaluga, la inercia de la Administracin en responder produce los efectos de una respuesta negativa, pero a los nicos fines de habilitar al interesado para que acceda a la Jurisdiccin contencioso tributaria [20]. Cabe destacar que el COT artculo 255- prohbe a la Administracin emitir resolucin denegatoria del recurso jerrquico una vez que se haya intentado el recurso

contencioso tributario en virtud del silencio administrativo; la Administracin podra decidir sobre el recurso jerrquico ejercido siempre que la decisin sea con el objeto de declarar con lugar dicho recurso. Decisin que niegue expresa o tcitamente la recuperacin de tributos . Aunque ste supuesto no se encuentra previsto en el artculo 259 del COT, se trata de un acto que es claramente impugnable en la jurisdiccin contencioso administrativa de conformidad con lo previsto en el artculo 206 eiusdem; de all que los sujetos cuyo pretensin de recuperacin de tributos haya sido denegada por la Administracin podrn recurrir ese acto mediante el recurso contencioso tributario. Decisin que niega expresa o tcitamente la repeticin de pago . Tampoco se encuentra previsto dentro de los supuestos del artculo 259 del COT, pero aparece expresamente sealado en el artculo 199 eiusdem cuando se establece que procede la va contencioso Administrativa cuando exista un pronunciamiento de la Administracin Tributaria que rechace la solicitud de repeticin de pago del sujeto pasivo, o incluso vencido el lapso para haber decidido sobre la repeticin 2 meses- sin que hubiere respuesta. Contenido del acta de reparo cuando se trate de asuntos de mero derecho . Cuando el contenido del acta de reparo trate de asuntos de mero derecho, 3el artculo 188 del COT establece que no se abrir el sumario administrativo quedando abierta la va jerrquica o judicial. Como puede observarse, no slo los actos previstos en el artculo 259 del COT pueden ser recurridos en sede jurisdiccional mediante el recurso contencioso tributario. De otra parte, no podrn ser impugnados a travs del contencioso tributario: (i) los actos dictados en un procedimiento amistoso previsto en un tratado para evitar la doble tributacin, (ii) los actos dictados por autoridades extranjeras que determinen tributos y sus accesorios, cuya recaudacin sea solicitada por la Repblica, (iii) la intimacin de derechos pendientes, (iv) los acuerdos anticipados sobre precios de transferencia y, (v) las consultas tributarias. 4. Legitimacin El mbito de aplicacin subjetiva del recurso contencioso tributario abarca no slo a los contribuyentes cuyo derecho subjetivo ha sido lesionado, sino a todos

aquellos que posean un inters legtimo por el acto objeto del recurso. En efecto, prev el artculo 242 del COT, aplicable al recurso contencioso tributario, que: Los actos de la Administracin Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrn ser impugnados por quien tenga inters legtimo, personal y directo.... Como puede observarse, tendrn legitimidad para recurrir los actos de la Administracin Tributaria no slo los individuos cuyo derecho subjetivo ha sido lesionado, sino todos aquellos que tengan un inters legtimo, personal y directo. De all que la jurisdiccin contenciosa tributaria se muestre acorde con los postulados previstos en el artculo 21 de la Ley Orgnica del Tribunal Supremo de Justicia en lo que respecta a la legitimacin para recurrir. Ciertamente, esa Ley conjuntamente con la jurisprudencia han delineado los supuestos de legitimidad sealando que estarn facultados para accionar los titulares de los derechos subjetivos lesionados as como aquellos que tengan un inters legtimo. En criterio de Hernndez Richards, la legitimacin slo podr recaer en quienes ostenten la cualidad de sujetos pasivos de la obligacin tributaria, es decir los que pudieran resultar obligados al cumplimiento de las prestaciones tributarias o incluso quienes podran reclamar la devolucin o reintegros de tales prestaciones, aunque tambin tal cualidad podra recaer en terceros a quienes los actos les afecten en forma personal y directa, no en quienes sean simples interesados. [21] Como sujetos pasivos de la obligacin jurdico tributaria se encuentran aquellos sujetos a los que la Administracin Tributaria les efecte una determinacin o liquidacin de tributos (i.e. reparo fiscal), el procedimiento de recaudacin aplicable a las omisiones de declaraciones, el procedimiento de mercancas objeto de comiso, el de revisin de oficio y el recurso de revisin. Tambin se encuentran dentro de este grupo los sujetos pasivos que tengan reclamaciones bajo el procedimiento de repeticin de pagos o de recuperacin de tributos. Por ltimo y en cuanto a la legitimacin pasiva, vale la pena destacar que en el proceso contencioso tributario la tienen los entes del Estado que ostentan la cualidad de sujetos activos de la obligacin tributaria y de los cuales emana el acto impugnable o su abstencin. 5. Del carcter alternativo del recurso

Tal y como se desprende del numeral 1 del artculo 259 del COT, el recurso contencioso tributario podr interponerse sin necesidad del previo ejercicio del recurso jerrquico. Esta disposicin se muestra acorde con los postulados que informan el nuevo Derecho Contencioso, en particular en cuanto establece el carcter optativo de agotar la va administrativa para acudir a la sede jurisdiccional. Cabe destacar que desde el primer Cdigo Orgnico Tributario hasta el vigente nunca se ha requerido que se tenga que agotar la va administrativa para impugnar los actos de la Administracin Tributaria. Se encuentra en efecto esta regulacin acorde con los nuevos postulados constitucionales de la materia ya acogidos en la Ley Orgnica de la Administracin Pblica y en la nueva Ley Orgnica del Tribunal Supremo de Justicia, textos conforme a los cuales el agotamiento de la va administrativa en materia de recursos de nulidad es optativo. En tal sentido, de la regulacin de los recursos previstos en el COT, el particular tiene la posibilidad de: (i) agotar la va administrativa ejerciendo previamente el recurso jerrquico por ante la Administracin Tributaria; (ii) acudir directamente a la jurisdiccin contenciosa, excluyendo por completo los procedimientos administrativos o; (iii) interponer el recurso jerrquico y subsidiariamente en forma conjunta el recurso contencioso tributario. Puede entonces afirmarse que el recurso jerrquico tributario constituye una opcin concedida por el legislador al contribuyente, para que este ltimo decida ejercerla positivamente o negativamente, acudiendo de forma directa a la va judicial[22]. Desde luego que una vez ejercido en forma autnoma el recurso jerrquico, el recurrente queda sujeto a la espera de la decisin del mismo o a la consumacin del silencio administrativo para poder recurrir en sede judicial. 6. De la caducidad del recurso La interposicin del recurso contencioso tributario est sujeta a un lapso de caducidad, vencido el cual no ser procedente la admisin del mismo. La caducidad de la accin responde a criterios de seguridad jurdica puesto que los Actos de la Administracin Tributaria no pueden ser impugnados por los contribuyentes en cualquier periodo de tiempo. Los lapsos de caducidad no admiten interrupciones ni suspensiones por lo que transcurren fatalmente. El recurso deber intentarse dentro de los veinticinco (25) das hbiles siguientes a la notificacin del acto que se impugna o del vencimiento del lapso previsto para interponer el recurso jerrquico en los casos de denegacin tcita de ste. Ahora bien, es necesario destacar que tal lapso deber ser computado de acuerdo

a los das de despacho que transcurran en el tribunal competente para conocer del recurso. En efecto, la Sala Poltico-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 24 de marzo de 1987 estableci lo siguiente: ...Cabe sealar que, como regla, todo lapso debe contarse en base a los das transcurridos ante la autoridad por ante la cual ha de interponerse el recurso. Y en general, los recursos contenciosos administrativos, del cual el contencioso tributario es especie,deben ser interpuestos ante el Tribunal competente para decidirlos, aunque se permite, en algunos casos, como as los establece el Cdigo Orgnico Tributario, un rgimen diferente. De all se sigue que, en principio cualquier lapso debe computarse segn los das hbiles que hayan transcurrido ante el tribunal por ante el cual o para ante el cual debe interponerse el recurso contencioso tributario. Resulta entonces concluyente que el lapso de interposicin del recurso contencioso tributario es de 25 das de despacho del tribunal competente para conocer del recurso. 7. De la no suspensin de los efectos por interposicin del recurso. Medidas cautelares Uno de los aspectos ms controvertidos del estudio del recurso contencioso tributario es la no suspensin de los efectos del acto administrativo por la simple interposicin del recurso. En efecto, el artculo 263 del COT prev lo siguiente: La interposicin del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo. A instancia de parte, el tribunal podr suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso de que su ejecucin pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnacin se fundamentare en la apariencia de buen derecho... (nfasis aadido). La no suspensin de los efectos del acto administrativo rompe con la tradicin existente en los anteriores cdigos tributarios en los que se acordaba la suspensin automtica de los efectos del acto impugnado con la simple interposicin del recurso contencioso. Cabe acotar que la suspensin automtica de los efectos del acto administrativo prevista en los anteriores cdigos fue sealada como un logro del sistema tributario venezolano con respecto a otros sistemas latinoamericanos. As, se garantizaban plenamente los derechos del recurrente y los del fisco, puesto que este ltimo en los supuestos de riesgo en la

percepcin del crdito fiscal, poda recurrir a las medidas cautelares previstas en el Cdigo. Ntese que bajo el vigente COT, la Administracin Tributaria podr proceder al cobro del tributo y de las multas correspondientes antes que se decida el recurso, salvo que el recurrente solicite la suspensin de los efectos del acto. Sin embargo, tal cobro no debe confundirse que con la regla del solve et repete (paga y despus recurre) como requisito de admisibilidad del recurso y que ha sido declrada inconstitucional por el mximo Tribunal, ya que segn las normas del COT no se exige el pago previo del tributo o sancin para darle curso a la accin intentada, as como tampoco la prestacin de fianza para la admisin del recurso. [23] En consecuencia, aun cuando el acto administrativo est siendo sometido a un examen o revisin de su legalidad ante el juez contencioso tributario, ste es perfectamente ejecutivo y ejecutorio. La ejecutoriedad del acto supone que la Administracin Tributaria, por sus propios medios, puede ejecutar el acto administrativo sin la intervencin de la autoridad judicial lo que conlleva a afirmar que el retardo o lentitud judicial en la resolucin de conflictos tributario, no parece ser lo que amenaza la efectividad de la justicia en este tipo de procesos judiciales, sino ms bien el ejecutoriedad de los actos tributarios .
[24]

Ahora bien cabe destacar que el poder cautelar del juez tributario no se limita a la suspensin de los efectos del acto administrativo, o al decreto de un amparo cautelar acumulado al recurso. El juez contencioso podr adoptar la suspensin de los efectos del acto, o cualquier medida cautelar innominada y la medida de amparo cautelar. Conviene en este estudio destacar la importacin de la medida de suspensin de los efectos del acto administrativo. En efecto, la suspensin de los efectos del acto recurrido constituye el medio por el cual se permite a los contribuyentes evitar la consumacin de hechos irreversibles o de efectos irreparables, constituyndose en un mecanismo tendiente a garantizar el derecho a la tutela judicial efectiva. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva, no slo comprende el acceso a los rganos jurisdiccionales, sino que la realizacin del proceso no se constituya en un medio que, con el pasar del tiempo, haga inefectiva la pretensin de los contribuyentes. De all que la proteccin cautelar cobra vital importancia en la caracterizacin del recurso contencioso tributario prevista en el COT. Como bien afirma Spisso, uno de los derechos esenciales del individuo dentro de un Estado de Derecho es el de acudir ante a un rgano jurisdiccional en procura

de justicia. El derecho a la jurisdiccin no se agota con el acceso al rgano judicial sino que debe brindar a los particulares una tutela judicial efectiva de sus derechos litigiosos durante todo el tiempo que dure el proceso. [25] La solicitud de suspensin deber hacerse en forma similar a la contemplada en la Ley Orgnica del Tribunal Supremo de Justicia [26] y con fundamento exclusivo en la apariencia de buen derecho y en los graves perjuicios que pueda causar la ejecucin del acto. En efecto, la Sala Poltico Administrativa del TSJ en sentencia del 11 de agosto de 2004 se manifest en relacin a los requisitos necesarios para decretar la medida de suspensin de los efectos del acto administrativo tributario en los siguientes trminos: ...esta Sala estima que las exigencias enunciadas en el artculo 263 del Cdigo Orgnico Tributario, no deben examinarse aisladamente, sino en forma conjunta, porque la existencia de una sola de ellas no es capaz de lograr la consecuencia jurdica del texto legal, cual es la suspensin de los efectos del acto impugnado, en tanto que mal podran enervarse los efectos de un acto revestido de una presuncin de legalidad si el mismo no supone para el solicitante un perjuicio real de difcil o imposible reparacin con la sentencia de fondo, o si aqul no ostenta respecto del acto en cuestin una situacin jurdica positiva susceptible de proteccin en sede cautelar. Tan es as, que las previsiones generales en materia de medidas cautelares contenidas en el Cdigo de Procedimiento Civil, exigen la concurrencia de los requisitos de procedencia de tales medidas, no existiendo en el mbito contencioso tributario -como tampoco ocurre en el contencioso administrativouna razn lgica para soportar lo contrario, esto es, la procedencia de la medida cautelar de que se trate por la sola verificacin de uno de los aludidos extremos. En tal sentido, la medida preventiva de suspensin de efectos procede slo cuando se verifiquen concurrentemente los supuestos que la justifican, esto es, que la medida sea necesaria a los fines de evitar perjuicios irreparables o de difcil reparacin y que adicionalmente resulte presumible que la pretensin procesal principal resultar favorable , a todo lo cual debe agregarse la adecuada ponderacin del inters pblico involucrado (nfasis aadido). Ante tal circunstancia, el derecho a la tutela judicial efectiva adquiere especial relevancia frente a la posible actuacin arbitraria o irregular de la Administracin. Como lo afirma Spisso, la efectividad de la tutela judicial hace nfasis en la proteccin de la situacin de los bienes jurdicos litigiosos durante la sustanciacin del proceso, de all que las prerrogativas administrativas se contrapongan a la tutela judicial efectiva. [27]

Conviene entonces precisar el contenido y alcance de los requisitos necesarios para poder suspender los efectos del acto administrativo de efectos particulares dictado por la Administracin Tributaria. a. Peligro de dao (periculum in damni)

En cuanto a los perjuicios graves que pueden resultar de la ejecucin del acto administrativo, esto es, el peligro de dao, es necesario sealar que ste el daodebe ser cierto y actual y no meramente temido. Adems, debe ser consecuencia del acto cuya suspensin se solicita. No exige la norma artculo 263 del COT- que se trate de un dao irreparable o de difcil reparacin, por lo que slo es necesario que sea grave. Como lo afirma Spisso, no resulta necesario que se de una situacin en la que en monto cuantioso de la deuda tributaria determinada pueda aniquilar el patrimonio del contribuyente. El Estado posee medios adecuados que le permiten reparar los daos ocasionados por el ingreso tardo de un tributo; en cambio la devolucin del tributo pagado indebidamente luego de la tramitacin de un procedimiento judicial y eventual diferimiento de la ejecucin de la sentencia contra el Estado, ocasiona sin lugar a dudas un perjuicio mayor al particular que el que le ocasionara al Estado la suspensin.[28] El dao que se pretende probar debe ser sumariamente demostrado, no basta con la simple alegacin del peligro sino que ste debe ser probado en forma presuntiva. No es necesario que exista plena prueba sino elementos suficientes para producir en el nimo en el juez la conviccin en cuanto a la necesidad de decretar la medida de suspensin. En cuanto a la forma de cmo puede manifestarse el dao, la jurisprudencia de los Tribunales Superiores Contenciosos consider que el perjuicio puede derivar de: Una disminucin patrimonial o econmica de los bienes del contribuyente, lo que implica mantener al mismo desposedo de sus bienes (Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, sentencia de fecha 19 de febrero de 2003 caso: Urbadica, C.A. y; Tribunal Superior Cuarto de los Contencioso Tributarioa, sentencia de fecha 14 de febrero de 2003). Por el monto del reparo en relacin con el patrimonio; o por la afectacin de la capacidad productiva y de empleo que podra generarse al contribuyente si se llegare a satisfacer la pretensin fiscal.

b. Apariencia de buen derecho (fumus boni iuris) En cuanto a la apariencia de buen derecho en la que debe estar fundamentada la solicitud de suspensin de los efectos del acto, basta que la existencia del derecho parezca verosmil, es decir, basta que segn un clculo de probabilidades , se pueda prever que la providencia principal declarar el derecho en sentido favorable a aqul que solicita la medida cautelar. [29] Como bien apunta Viloria Mndez, se trata de un examen superficial, de una valoracin prima facie de los alegatos de las partes, de la certidumbre y razonabilidad de los argumentos y, si existieren, de las pruebas e indicios que estn incorporados al expediente. Es necesario destacar que la solicitud de suspensin de los efectos del acto administrativo de contenido tributario no se encuentra supeditada a la existencia de vicios de nulidad absoluta; simplemente se requiere que el derecho reclamado sea razonable, es decir, la apariencia de que por las razones alegadas de impugnacin y de las pruebas, el recurrente podra tener razn en la sentencia definitiva. Cabe advertir que la apariencia de buen derecho no implica prejuzgar sobre el fondo del asunto debatido, ya que la sentencia definitiva puede favorecer al Fisco. A todo evento, la suspensin parcial de los efectos del acto impugnado faculta a la Administracin para exigir el pago de la porcin no suspendida ni objetada. En los casos en los que no se hubiere solicitado la suspensin, estuviere pendiente su decisin o no hubiese sido acordada, la Administracin Tributaria podr exigir el pago de las cantidades determinadas, segn el procedimiento del juicio ejecutivo. No obstante, prev la norma que en los casos en los que la Administracin embargue bienes, el remate de los mismos se suspender hasta tanto exista sentencia definitivamente firme. Para los casos en los que el embargo verse sobre mercancas perecederas, se proceder conforme al procedimiento previsto en el artculo 538 del Cdigo de Procedimiento Civil. [30] Por ltimo, los contribuyentes tendrn la facultad de solicitar la sustitucin de la medida de embargo por cualquier otra medida o garanta. 8. Organos jurisdiccionales competentes

De conformidad con el artculo 329 del COT, los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario son los competentes para conocer en primera instancia de los procedimientos judiciales de naturaleza tributaria, exceptundose de su conocimiento los procedimientos relativos a los ilcitos tributarios y a las sanciones prescritas con penas privativas de libertad. En segunda instancia la jurisdiccin corresponde al Tribunal Supremo de Justicia en Sala Poltico Administrativa segn lo establecen los artculos 279 y 329 del COT. Asimismo, dispone al artculo 330 del COT que no podr atribuirse la competencia a otra jurisdiccin ni a otros tribunales de distinta naturaleza. Actualmente la jurisdiccin contencioso tributaria se encuentra compuesta por 9 Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario ubicados en la Circunscripcin Judicial del Area Metropolitana de Caracas y por 6 Tribunales ubicados en las regiones Zuliana, Andina, Centro Occidental, Oriental, Central y Guayana. 9. Del procedimiento a. Interposicin y admisin del recurso

Tal y como ya se ha expuesto, el recurso contencioso tributario procede contra los actos administrativos de efectos particulares que causen gravamen en los administrados. El recurso deber se interpuesto mediante escrito en el que se expresen las razones de hecho y derecho que fundamenten la peticin, debiendo reunir los requisitos previstos en el artculo 340 del Cdigo de Procedimiento Civil. Tambin deber acompaarse al recurso, el documento o documentos en los que conste el acto recurrido, salvo en el caso en el que se verifique el silencio administrativo (vid.: artculo 260). Una vez interpuesto el recurso, se entender que las partes estn a derecho. Sin embargo, en los casos en lo que se haya interpuesto el recurso contencioso de forma subsidiaria o a travs de un juez del domicilio fiscal del recurrente, el Tribunal de oficio deber notificar al recurrente en su domicilio. Agotada la citacin personal sin que sta tuviere xito, se fijar un cartel en la puerta del Tribunal, dndose un trmino de diez (10) das de despacho. Igualmente, prev el Pargrafo nico del artculo 264 del COT que cuando el recurso contencioso tributario haya sido ejercido en forma subsidiaria con la interposicin del recurso jerrquico, el Tribunal deber notificar mediante oficio a la Administracin Tributaria.

Ahora bien, una vez que las partes se encuentren a derecho, el Tribunal deber pronunciarse sobre la admisibilidad del recurso al quinto da en el que conste en autos las notificaciones. Son causales de inadmisibilidad del recurso, la caducidad del plazo para el ejercicio del mismo; la falta de cualidad o inters del recurrente y la ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente. Si la representacin fiscal formulare oposicin al auto de admisin del recurso, se abrir una articulacin probatoria que no podr exceder de cuatro (4) das de despacho, de forma tal que las partes puedan promover y evacuar las pruebas de sus alegatos. Vencido el lapso de cuatro (4) das, el Tribunal deber pronunciarse sobre la admisibilidad del recurso dentro de los tres (3) das de despacho siguientes. La decisin que declare admisible el recurso contencioso podr ser apelada dentro de los cinco (5) das de despacho siguientes siempre y cuando la Administracin Tributaria hubiere hecho posicin. La apelacin ser oda en un solo efecto. Si el Tribunal decidiese declarar inadmisible el recurso, se oir la apelacin en ambos efectos, la cual ser decidida por la alzada en el trmino de treinta (30) das continuos. Por ltimo cabe acotar que la instancia se extinguir por el transcurso de un ao sin que se haya ejecutado ningn acto del procedimiento, salvo que se hubiere producido la vista de la causa, en cuyo caso no operar la perencin. b. Lapso probatorio Vencido el lapso para apelar o una vez que conste en autos la devolucin del expediente por el Tribunal de alzada que admiti el recurso, el juicio quedar abierto a pruebas, salvo que las partes solicitasen que el recurso se sustancie como un asunto de mero derecho. Las partes podrn promover las pruebas en las que se fundamentan sus alegatos dentro de los primeros diez (10) das de despacho siguientes a la apertura del lapso probatorio. Concordantemente con el artculo 156 del COT, prev el artculo 269 que sern admisibles todos los medios de prueba, con la excepcin del juramento y la confesin de funcionarios pblicos cuando ello implique la prueba confesional de la Administracin. Tales disposiciones se muestran acordes con los principios generales probatorios del contencioso administrativo.

Una vez vencido el lapso de promocin de pruebas, las partes podrn, dentro de los tres (3) das de despacho siguientes, oponerse a la admisin de las mismas cuando aparezcan como manifiestamente ilegales o impertinentes. Al vencimiento de este lapso, el juez deber dentro de los tres (3) das de despacho admitir las pruebas que sean legales y pertinentes, desechando el resto. Tanto la negativa de las pruebas como su admisin son apelables dentro de los cinco das de despacho siguientes. La apelacin de la admisin se escuchar en un solo efecto. En cuanto a la evacuacin de las pruebas, prev el artculo 271 del COT que una vez verificado el auto de admisin, se abrir un lapso de veinte (20) das de despacho para la evacuacin. En el caso de que haya que practicarse la evacuacin de alguna prueba en otro tribunal, el cmputo se realizar conforme el trmino de la distancia previsto en el artculo 400 del Cdigo de Procedimiento Civil. Asimismo, el COT contempla la facultad que tiene el Tribunal de comisionar la prctica de cualesquiera diligencias de sustanciacin o ejecucin a los tribunales inferiores. c. Los informes

El artculo 274 del COT establece que al decimoquinto (15) da de despacho siguiente al vencimiento del lapso probatorio, las partes podrn presentar los informes correspondientes. Asimismo, la parte que haya presentado escrito de informes, podr presentar sus observaciones escritas sobre los informes de la parte contraria, dentro de los ocho (8) das de despacho siguientes. Si el Tribunal lo considera pertinente, podr solicita que tanto los informes como sus observaciones sean expuestas en forma breve y oral. Presentados los informes, el Tribunal podr, dentro del trmino perentorio de quince (15) das de despacho, dictar un auto para mejor proveer. d. La sentencia

El efecto primordial de la sentencia es la anulacin total o parcial del acto administrativo que liquida tributos y accesorios, impone sanciones o contiene declaraciones lesivas al recurrente. Claro est que la decisin del recurso puede ser desestimatoria de la pretensin del contribuyente declarando la validez del acto impugnado. Cabe destacar que las decisiones del contencioso tributario no slo comprenden el examen de los requisitos legales del acto administrativo, sino que determinan

la existencia y cuanta de la obligacin jurdico tributaria concreta. [31] Tal caracterstica ha sido calificada por Trotabas como el fondo del litigio que no es otro que la obligacin tributaria que vincula al Fisco y al contribuyente, la cual constituye el objeto final de conocimiento del tribunal, sin perjuicio de los elementos formales del acto. En tal sentido, le toca al juez pronunciarse no slo sobre la legalidad del acto sino sobre los derechos y obligaciones que surgen de la relacin tributaria, de all que pueda afirmarse su carcter subjetivo. Ahora bien, en lo que respecta al procedimiento, establece al artculo 277 del COT que presentados los informes, cumplido el auto o pasado el trmino para su cumplimiento, el Tribunal deber dictar sentencia dentro de los sesenta (60) das continuos siguientes, pudiendo diferirlo por una sola vez por un plazo de treinta (30) das continuos. Si el Tribunal sentenciare dentro de los sesenta das, el lapso deber dejarse transcurrir ntegramente a los efectos de la apelacin. Si la sentencia se dictare fuera de los lapsos establecidos, el lapso de interposicin de la apelacin empezar a correr una vez que conste en autos la ltima de las notificaciones. i. Apelacin Sern apelables tanto las sentencias definitivas como la interlocutorias que causen gravamen irreparable por la definitiva. La apelacin deber intentarse dentro del lapso de ocho (8) das de despacho siguientes al vencimiento de los lapsos para sentenciar. En los casos en los que se trate de determinacin de tributos o de imposicin de sanciones, la apelacin solamente proceder cuando la cuanta de la causa exceda de cien (100) Unidades Tributarias (U.T.) para las personas naturales y de quinientas (500) U.T. en el caso de personas jurdicas. ii. Ejecucin de sentencias Como principio general, el artculo 280 del COT modifica el criterio anterior mediante el cual se consideraba competente para la ejecucin de las sentencias dictadas por los tribunales contencioso tributarios a los tribunales ordinarios. Ahora, expresamente prev este artculo que la ejecucin de las sentencias corresponder al tribunal contencioso tributario que haya conocido de la causa en primera instancia, una vez que la sentencia haya quedado definitivamente firme.

Si se interpuso recurso de apelacin contra la sentencia definitiva, una vez que ste haya sido declarado sin lugar o parcialmente con lugar, el Tribunal fijar un lapso que no ser menor de tres (3) das de despacho ni mayor de diez (10), para que la parte perdidosa efecte el cumplimiento voluntario. La ejecucin forzosa no podr iniciarse hasta que se haya agotado ntegramente ese lapso. Si no se verificare el cumplimiento voluntario por la parte vencida, la Administracin Tributaria solicitar y el Tribunal as lo acordar, el embargo ejecutivo sobre bienes propiedad del deudor que no excedan del doble del monto de la ejecucin ms una cantidad prudencial, estimada por el Tribunal, para responder por el pago de intereses y costas del proceso. Por su parte, el deudor podra hacer oposicin a la ejecucin forzosa, demostrando haber pagado el crdito fiscal con la consignacin del documento que lo compruebe. Asimismo podr alegar la extincin del crdito fiscal conforme a los medios de extincin previstos en el COT. A tales efectos se abrir de pleno derecho una articulacin probatoria que no podr exceder de cuatro (4) das de despacho. El Tribunal deber resolver al da de despacho siguiente. El fallo que declare con lugar la oposicin planteada, ser apelable en ambos efectos; si se declarare sin lugar, la apelacin ser en un solo efecto. Esta decisin no impedir el embargo de los bienes, pero suspender el remate hasta tanto la segunda instancia haya resuelto la incidencia. Ahora bien, una vez vencido el lapso para el cumplimiento voluntario o resuelta la incidencia de oposicin por la alzada, se ordenar el remate de los bienes embargados conforme a las reglas del Cdigo de Procedimiento Civil, salvo la formalidad de los carteles que se regula en el artculo 286 del COT. [32] En ejecucin del remate, el Tribunal proceder a nombrar un solo perito evaluador que efecte el justiprecio de los bienes embargados. Tal perito deber presentar sus conclusiones por escrito en un plazo fijado por el Tribunal que no podr ser superior a quince (15) das de despacho computados a partir de su aceptacin. Si no quedase cubierto el crdito fiscal y sus accesorios, el representante del Fisco podr solicitar al Tribunal que declare un embargo complementario hasta completar la totalidad de las acreencias. B. El amparo Tributario

1. Naturaleza jurdica

El amparo tributario configura un mecanismo adicional de proteccin de los derechos de los contribuyentes. Consagrado en los artculos 302 y siguientes del COT, se muestra acorde con el artculo 27 de la Constitucin en el que se establece el derecho de todas las personas a ser amparadas por los tribunales en el goce y ejercicio de sus derechos y garantas constitucionales. Esta accin constituy una de las innovaciones ms importantes y destacadas del COT de 1982.[33] Su inclusin como mecanismo de proteccin de los administrados respondi a los lineamientos establecidos en el artculo 49 de la Constitucin de 1961 que actualmente se corresponden con el artculo 27 del Texto Fundamental. No obstante, debe dejarse en claro que el amparo tributario tiene una naturaleza especfica que lo distingue del amparo constitucional. Como ya ha sido expuesto, el amparo tributario es un medio judicial previsto en el COT para proteger al administrado del retardo de la Administracin Tributaria en resolver las peticiones o solicitudes que formulen los administrados con ocasin de la existencia de la relacin jurdico tributaria; mientras que el amparo constitucional es una va de proteccin de los derechos y garantas consagrados en la Constitucin as como de aquellos inherentes a la personas que no figuren en el texto fundamental, y tiene como propsito restablecer la situacin jurdica infringida o la situacin que ms se acerque a ella. [34] El problema de asimilar el uno con el otro, o de creer que el amparo tributario es especie del gnero de amparo constitucional, deriva de la creencia de que el amparo tributario es un medio de proteccin del derecho de peticin y oportuna respuesta consagrado en el artculo 51 de la Constitucin. Ahora bien, si se parte de la distincin entre la proteccin de un derecho constitucional y de la garanta legal que tiene el administrado de que la Administracin cumpla con sus obligaciones previstas en la ley, en particular aquellas contenidas en el COT, la diferencia entre ambos medios judiciales resulta ms evidente. En este orden de ideas es relevante destacar el criterio expuesto por la Sala Constitucional del TSJ en sentencia N 654 del 30 de junio del 2000, conforme al cual: ...considera esta Sala necesario partir de la premisa de que cuando la disposicin que consagra el amparo tributario se refiere a las demoras excesivas en que incurra la Administracin Tributaria al resolver sobre peticiones de los interesados, no es cualquier peticin o solicitud, pues se trata nicamente de

aquellas que pueden formular los sujetos pasivos de la relacin jurdicotributaria, y las cuales debe resolver o responder la Administracin Tributaria, en el lapso que establezca el Cdigo Orgnico Tributario o las leyes especiales que en materia financiera le impongan tal obligacin En tal sentido, en el amparo tributario el sujeto activo es cualquier persona afectada en el entendido de que la afectacin debe derivar de la demora de la resolucin de la peticin que ese sujeto ha formulado a la Administracin Tributaria, ya sea en calidad de contribuyente, responsable o de tercero con un inters legtimo de acreditar una obligacin tributaria siendo el sujeto pasivo, nicamente, la Administracin Tributaria. Ahora bien cabe destacar la relevancia que al respecto tiene el artculo 4 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos (LOPA) y su vinculacin con el derecho constitucional de peticin y oportuna respuesta. Conforme a este artculo en los casos en los que la Administracin Tributaria no resolviere un asunto o recurso dentro de los correspondientes lapsos, se considerar que ha resuelto negativamente y el interesado podr intentar el recurso inmediatamente siguiente, esta disposicin consagra el silencio administrativo negativo que opera como una garanta legal de los administrados frente a la inactividad de la Administracin. En tal sentido, puede sostenerse que cuando la Administracin ha incurrido en demoras excesivas al no resolver peticiones o solicitudes dentro de los lapsos que el COT establece para ello, el administrado debe considerar que su peticin ha sido resulta negativamente conforme a lo previsto en el artculo 4 de la LOPA, pudiendo entonces, ...intentar el recurso inmediato siguiente... . Esta misma regulacin existe en el COT con la diferencia fundamental de que en l, cuando se trata de la resolucin del jerrquico se prohbe a la Administracin dictar un acto expreso si el particular ha intentado ese recurso siguiente. Pero, cuando el silencio se produce en el caso del procedimiento que debe dar lugar al acto definitivo, en materia tributaria, ante la omisin de la Administracin, el particular cuenta con el amparo tributario. [35] Por ltimo, vale destacar que la naturaleza del amparo tributario pudiera conllevar a asimilarlo al recurso por abstencin o carencia, en la medida en que con su ejercicio se pretende que el rgano jurisdiccional ordene a la Administracin cumplir determinado acto previsto de manera concreta en la ley.

2. Objeto del recurso El amparo tributario, segn lo dispone el artculo 302, proceder cuando la Administracin Tributara incurra en demoras excesivas en la resolucin de las peticiones de los interesados y ellas causen perjuicios no reparables por los medios ordinarios previstos en el COT o en otras leyes especiales. Puede afirmarse que el amparo tributario es el medio de defensa de los contribuyentes frente a la inactividad o actividad ineficiente de la Administracin que le cause graves perjuicios que no son, ni podrn, ser reparados por los procedimientos administrativos o judiciales contemplados en el COT. Como bien apunta Ruan Santos, se trata de una frmula de amparo positivo para impedir el perjuicio que pueda sufrir los contribuyentes a consecuencia de la abstencin injustificada de la Administracin y obtener de ella por va de intervencin judicial la adopcin del acto solicitado. No se trata de un amparo negativo destinado a impedir o anular los efectos de un acto ilegal de la Administracin Tributaria, lo cual, definitivamente sera objeto del recurso contencioso tributario.[36] 3. Condiciones de procedencia En cuanto a las condiciones de procedencia del recurso, prev el artculo 303 del COT que el amparo tributario deber presentarse mediante escrito por ante el Tribunal competente. Tal escrito deber especificar detalladamente las gestiones realizadas por el solicitante y el perjuicio que le ocasiona la demora. La norma no hace referencia a determinados requisitos de forma del escrito, lo lgico sera hacer extensible las disposiciones anlogas referidas al recurso contencioso tributario. De all que el escrito presentado deber cumplir con los requisitos contemplados en el artculo 340 del Cdigo de Procedimiento Civil. Asimismo, esta accin podr ser interpuesta por cualquier persona que vea afectada sus derechos frente a la falta de respuesta oportuna de la Administracin Tributaria. 4. Efectos de la decisin La decisin del amparo tributario est delimitada en el COT y especficamente deber contener una orden para que la Administracin Tributaria cumpla en un trmino sealado con el trmite o diligencia solicitada. Tngase en cuanta que el amparo tributario es una accin de cumplimiento, puesto que su finalidad es que la Administracin Fiscal cumpla con la obligacin que la ley le ha impuesto.

En lo que respecta al procedimiento, el Tribunal deber fijar un lapso para que las partes presentes informes. Vencido tal lapso, el Tribunal dictar la decisin en la que se fijar el trmino para que la Administracin Tributaria se pronuncie sobre el trmite omitido. Adicionalmente, si el Tribunal lo considera pertinente, podr sustituir la decisin administrativa, previo afianzamiento del inters fiscal comprometido. Por ltimo, la decisin del amparo tributario ser apelable en el slo efecto devolutivo, dentro de los 10 das siguientes a su notificacin. A. La transaccin judicial en materia tributaria

La transaccin est definida en el artculo 1.713 del Cdigo Civil como el contrato por el cual las partes mediante recprocas concesiones, terminan un litigio pendiente o precaven un litigio eventual. Por su parte, el artculo 305 del COT dispone que las partes podrn terminar un proceso judicial pendiente mediante transaccin homologada ante el juez competente. En ese sentido, puede colegirse que el ordenamiento jurdico venezolano confiere una doble naturaleza a la transaccin: en primer trmino la transaccin puede ser calificada como un contrato, en atencin a que tiene fuerza de ley entre las partes; en segundo trmino, la transaccin es un mecanismo de autocomposicin procesal en el que las partes, mediante recprocas concesiones, determinan los lmites de las situaciones jurdicas controvertidas, y de all que esencialmente tenga efectos declarativos con carcter de cosa juzgada. Debe entenderse que esta transaccin opera como un medio de terminacin anticipado del proceso contencioso tributario, por lo que los sujetos de la transaccin judicial tributaria, son, necesariamente, el contribuyente recurrente y la Administracin Tributaria que dict el acto de efectos particulares recurrido. No obstante cabe destacar que la transaccin debe estar limitada a las cuestiones de hecho y no a la interpretacin de la norma. En efecto, la Comisin redactora del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina OEA/BID consider que la adopcin de la transaccin como medio de extincin de la obligacin tributaria no puede versar sobre la interpretacin de normas tributarias, por cuanto ello significara violar el principio de la legalidad tributaria. En cuanto al sometimiento de las controversias tributarias a soluciones transaccionales, la doctrina clsica ha sostenido su imposibilidad. Ruan Santos sostiene que es absolutamente inadmisible la posibilidad de transaccin por lo

que respecta la validez o invalidez de un acto administrativo; de all que no sea transigible el ejercicio de la potestad tributaria del Estado. [37] Brewer Carias sostiene que la Repblica no puede vlidamente otorgar como concesin recproca, y como efecto de la transaccin, la anulacin de los actos administrativos fiscales pues stos slo pueden ser revocados por motivos de ilegalidad; tampoco puede la Administracin celebrar una transaccin en la que renuncie al ejercicio de la competencia tributaria para exigir para exigir y cobrar la deudas fiscales ya liquidadas.[38] En cuanto al procedimiento aplicable a la transaccin, la misma deber ser solicitada por el recurrente, antes del acto de informes mediante escrito que contenga los fundamentos de su solicitud. Una vez recibido por el Tribunal de la causa, se le dar curso mediante auto notificando a la Administracin Tributaria. Una vez verificada la notificacin se suspender la causa por un lapso de noventa (90) das continuos para que las partes discutan los trminos de la transaccin. Ese plazo puede ser prorrogado, a peticin de las partes, por treinta (30) das ms (artculo 307). La Administracin Tributaria, al ser notificada de la transaccin, deber formar un expediente del caso para remitirlo a la Procuradura General de la Repblica conjuntamente con su opinin respecto a la procedencia de la terminacin anticipada. En el supuesto en el que la Administracin Tributaria considerase totalmente improcedente la transaccin propuesta, deber notificar de ello al Tribunal de la causa, solicitndole la continuacin del juicio. De otra parte, la Procuradura debe emitir una opinin no vinculante dentro de los treinta (30) das siguientes al recibo del expediente. La falta de opinin se considerar como la aceptacin de llevar a cabo la transaccin. Cabe destacar que no se requerir la opinin de la Procuradura cuando el asunto sometido a ella no exceda de mil unidades tributarias en el caso de personas naturales y cinco mil si se trata de personas jurdicas. En el supuesto de que la Administracin Tributaria considerase procedente la transaccin, redactar el acuerdo correspondiente y lo comunicar al interesado dentro de los cinco (5) das hbiles siguientes al recibo de la opinin de la Procuradura o al vencimiento del lapso si fuere el caso. Una vez recibida la propuesta por el interesado, ste deber responder por escrito a la Administracin dentro de los cinco (5) das hbiles siguientes, si se acoge al acuerdo o si por el contrario, lo rechaza.

Si el acuerdo es rechazado, el Tribunal debe ordenar la continuacin del juicio en el estado en que se encuentre. Si se suscribe el acuerdo, una vez homologado por el Tribunal, se dar por terminado el procedimiento. Tngase en cuenta que la transaccin homologada tiene la misma fuerza entre las partes que la cosa juzgada (artculo 306). Debe acotarse que el auto de homologacin es el mecanismo a travs del cual se dota de ejecutoriedad a la transaccin, en tal sentido viene a suplir la resolucin judicial que faculta a las partes a solicitar al rgano jurisdiccional el cumplimiento del acuerdo transaccional. B. 1. El arbitraje tributario Naturaleza jurdica

Dentro del conjunto de normas jurdico tributarias encontramos distintos indicios demostrativos de la presencia de acuerdos entre la Administracin Tributaria y los contribuyentes. Muestra de ello lo es el acuerdo anticipado sobre precios de transferencia, previsto en los artculos 143 al 167 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y en las consultas tributarias. Tales mecanismos facilitan a los contribuyentes conocer de antemano la posicin de la Administracin respecto al asunto concreto para que de esa forma se eviten juicios innecesarios. Es tambin conveniente recordar que el ordenamiento jurdico venezolano ha contemplado figuras de disposicin fiscal, tales como la condonacin y la reduccin de la deuda tributaria. El arbitraje tributario se encuentra previsto en los artculos 312 y siguientes del COT. Es un medio alternativo de resolucin de conflictos cuya regulacin general en Venezuela se encuentra contemplada en la Ley de Arbitraje Comercial.[39] Entre las ventajas de la admisibilidad de medios de resolucin alternativos de conflictos debe destacarse la celeridad para obtener una decisin, la economa y eventual reduccin de costos al acortar los procedimientos judiciales, la menor formalidad en los procedimientos, la confiabilidad, el secreto y el descongestionamiento del Poder Judicial, lo que deriva en una mayor eficacia en la administracin de justicia.[40] Si bien es cierto que los medios alternativos de resolucin de conflictos ofrecen como ventaja la economa procesal y la reduccin de los costos; no es menos verdad que el arbitraje no es, necesariamente, un mtodo menos oneroso que un

juicio. En efecto, en un proceso contencioso tributario el juez es costeado por el Estado, mientras que en el arbitraje los gastos del proceso recaen en cabeza de las partes, ya sea en el contribuyente o en la Administracin Tributaria y en algunos casos los procesos arbitrales en la prctica pueden llegar a demorar tanto o ms que lo que demoran los juicios. Sin embargo, siempre ofrecen la posibilidad, negada en le proceso judicial, de mayor rapidez y economa. 2. Materias objeto de arbitraje

Son susceptibles de arbitraje las mismas materias sujetas a transaccin. Por tanto, mediante el arbitraje no pueden crearse impuestos, otorgar exenciones, exoneraciones ni beneficios fiscales ni aplicar alcuotas distintas a las previstas en la Ley. Tampoco puede ser objeto de arbitraje la reapertura de lapsos para la interposicin de recursos administrativos o judiciales cuando stos hubieren caducado por inactividad del contribuyente. 3. Lmites al contenido y alcance del laudo arbitral

El arbitraje tributario, al igual que la transaccin encuentran lmite en la indisponibilidad del crdito tributario, el principio de legalidad y el carcter de orden pblico de las normas jurdico tributarias, pues en virtud de esos principios, la Administracin est condicionada por ley a exigir el tributo en los mismos trminos establecidos por la norma legal. [41] Sin perjuicio de lo anterior hay que considerar que la aplicacin de las normas tributarias no responde a un proceso automtico, ya que en muchos casos pueden existir interpretaciones divergentes y conceptos jurdicos indeterminados en los que existe una zona de incertidumbre abierta a un margen de apreciacin e interpretacin.[42] Blanco-Uribe y Fraga Pittaluga sostienen que si bien es cierto que existe indisponibilidad del crdito tributario, la misma no es absoluta ya que la ley puede otorgar facultades a la Administracin Tributaria para que sta disponga de la deuda. En tal sentido, la doctrina ha afirmado que en materia tributaria es requisito de procedencia del arbitraje tributario que se encuentre previsto expresamente el la ley, estableciendo claramente a que supuestos puede ser sometido, condiciones precisas de integracin del tribunal arbitral, los efectos del laudo y los aspectos atinentes a su ejecucin. En Venezuela la discusin acerca de la procedencia del arbitraje y otros medios de resolucin de conflictos est ampliamente superada, toda vez que el COT de

2001 prev a ttulo expreso en su artculo 312 la posibilidad de someter las controversias suscitadas entre la Administracin Tributaria y los contribuyentes al arbitraje. Esta inclusin responde a los lineamientos generales derivados de la Constitucin, la cual seala en su artculo 258 que la ley promover el arbitraje, la conciliacin, la mediacin y cualesquiera otros medios alternativos para la solucin de conflictos 4. Procedimiento

El arbitraje tributario podr proponerse y deber acordarse una vez admitido el recurso contencioso tributario despus que hayan sido expuestos los argumentos del contribuyente y las pretensiones de ambas partes estn definidas, de all que se trate de un arbitraje cuya aplicacin se encuentre restringida a la etapa judicial. Para someter un asunto a arbitraje, el apoderado judicial del recurrente deber estar expresamente facultado para ello (vid. artculo 154 del CPC) y el representante del Fisco deber estar debidamente autorizado por la mxima autoridad jerrquica de la administracin Tributaria (315 COT). El COT slo permite el arbitraje independiente y no el arbitraje institucional. En el arbitraje independiente, las partes pueden establecer sus propias reglas de procedimiento, pudiendo acogerse o no a las de algn centro de arbitraje. En el arbitraje institucional, todo lo referente al procedimiento arbitral (e.g. constitucin del tribunal, tramitacin del proceso) est regulado por el reglamento de arbitraje del centro arbitral. La doctrina concuerda en que el arbitraje institucional tiene importantes ventajas sobre el arbitraje independiente, puesto que ya cuenta con reglas y procedimientos. En todo caso, segn lo dispuesto en el artculo 326 del COT, la Ley de Arbitraje Comercial resulta de aplicacin supletoria al arbitraje tributario. La formalizacin del compromiso arbitral en el expediente de la causa debe expresar con claridad las cuestiones sometidas al conocimiento del tribunal arbitral, ya que el arbitraje no debe, necesariamente, versar sobre la totalidad de la materia objeto de la controversia. Los asuntos que sean sometidos a arbitraje no podrn volver a ser objeto de la jurisdiccin contencioso tributaria (vid. 314 COT). Asimismo debe destacarse que la causa se suspende mientras dure el arbitraje (320 COT) por lo que la resolucin de los asuntos que no fueron sometidos a arbitraje tendr que esperar por la decisin del tribunal arbitral. El artculo 316 del COT establece que el tribunal arbitral estar compuesto por tres rbitros que debern ser abogados; uno designado por cada parte y el tercero designado por los dos rbitros y a falta de acuerdo, este ltimo ser designado

por el tribunal. Dentro de los cinco das hbiles siguientes a su designacin, los rbitros debern manifestar su aceptacin ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario (artculo 317). Como principio general, los honorarios de los rbitros y dems gastos ocasionados por el arbitraje debern ser sufragados, en su totalidad, por el contribuyente salvo que el compromiso arbitral haya sido celebrado a peticin de la Administracin. A todo evento, las partes podrn convenir en sufragar los costos en partes iguales. El procedimiento arbitral culminar con el laudo. La notificacin del mismo tanto a la Administracin Tributaria como al contribuyente debe realizarse a travs del Tribunal Arbitral. El plazo para que los rbitros tomen la decisin es de seis meses contados a partir de la constitucin del tribunal arbitral, prorrogable hasta por un perodo igual. La decisin se pasar con los autos al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario que estaba conociendo de la causa cuando se celebr el compromiso, el cual lo publicar al da siguiente de su consignacin. 5. Efectos del laudo arbitral

El laudo arbitral, al igual que la sentencia, es de obligatorio cumplimiento para las partes; su ejecucin corresponde al tribunal que haya conocido de la causa en primera instancia. La decisin del Tribunal Arbitral es apelable ante el Tribunal Supremo de Justicia, siempre y cuando la decisin haya sido unnime de los tres rbitros (artculo 323 COT). Esta disposicin se aparta de lo que debe ser una decisin arbitral, ya que el laudo debe ser definitivo y no debe estar sujeto a recurso alguno, salvo el recurso de nulidad tal y como lo establece la Ley de Arbitraje Comercial.[43] En adicin al recurso de apelacin al que se somete el laudo arbitral en el arbitraje tributario, la decisin puede ser objeto del recurso de nulidad cuando concurran los siguientes supuestos (325 COT): (i) si la sentencia decisoria no se hubiere pronunciado sobre todas las cuestiones sometidas a arbitraje; (ii) si estuviere concebida en trminos contradictorios o inejecutables; (iii) si el tribunal ante al cual se plantea la nulidad del laudo comprueba que segn el ordenamiento jurdico el objeto de la controversia no es susceptible de arbitraje y; (iv) si en el procedimiento no se hubieren observado las formalidades sustanciales, y stas no hubieren sido subsanadas por el consentimiento de las partes.

Por ltimo, prev el artculo 326 del COT que aquellos aspectos del arbitraje tributario que no se encuentren regulados, se regirn por las normas de la Ley de Arbitraje Comercial y por el Cdigo de Procedimiento Civil.

Del legalmente denominado procedimiento administrativo de fiscalizacin y determinacin (arts. 177 al 199 COT[1]).

Idea central: el proceso de fiscalizacin como un procedimiento administrativo especial, regido dogmticamente por la Constitucin, los convenios internacionales en materia de derechos humanos y los principios generales del DLOAP[2] y de la LOPA[3] y, en particular, por el COT (art. 2 COT)[4].

Aclaratoria 1: Se trata tanto de un procedimiento administrativo tributario como, eventualmente, de un procedimiento administrativo sancionatorio (art. 177 COT).

Aclaratoria 2: El marco principista que envuelve a todo el procedimiento comprende, necesariamente, a) el respeto al principio de buena fe, de lo que se deriva el derecho al acatamiento del principio de legalidad o a un control fiscal sobre bases legales -sujeto a derecho- (art. 141 C[5]); b) el derecho de peticin (art. 51 C); c) el derecho al debido proceso (art. 49.1 C); y, d) el derecho al respeto de los principios in dubio pro contribuyente (relacin jurdico tributaria sobre bases igualitarias y bsqueda de la verdad real) y de presuncin de inocencia (art. 49.2 C): posible inconstitucionalidad art. 134 COT: inocencia, juez natural, defensa.

Garantas del debido proceso:

a) El derecho a la informacin:

Principio de transparencia (arts. 141 C y 10DLOAP).

Derecho a la informacin (arts. 28 y 143 C y 6 y 139 DLOAP). Derecho de acceso al expediente administrativo y copia (arts. 143 C, 7.1 y 7.8, 158 y 170DLOAP, 151 y 188 COT y 31 y 59 LOPA).

b) El derecho a la participacin:

Principio de participacin y principios de eficacia y eficiencia (arts. 141 C y 10DLOAP). Derecho a la recepcin del escrito (art. 9 DLOAP). Libertad probatoria (arts. 49.1 C,156 COT y 58 LOPA). Principios del procedimiento administrativo: Informalismo, no preclusividad o carcter meramente referencial y ordenador de los plazos, excluidos los de decisin (arts. 158 y 160 -pruebas- y 188 -descargos- COT); impulso de oficio (arts. 160 y 189 Pargrafo nico COT); investigacin de la verdad real con obligacin de aportar informacin en cualquier tiempo (arts. 28 y 53 LOPA); principio de igualdad derivado de la relacin jurdica tributaria; etc.

Derecho del contribuyente antes del inicio del procedimiento (de oficio, segn arts. 178 COT y 48 LOPA): - Derecho a ser notificado: a) Mediante una providencia administrativa al efecto (arts. 127.1 y 178 COT): Posible inconstitucionalidad: excepcin art. 178 en concordancia con art. 180 COT; b) c) Como condicin de eficacia (arts. 161 y 167 COT); Segn las reglas del domicilio (arts. 31 a 34 COT);

d) Como condicin de la competencia sustancial (o concreta) funcionarial (art. 178 in fine COT); y, e) Como garanta de los derechos humanos a la informacin, a la participacin y al debido proceso (arts. 28, 141 y 143 C).

Derechos del contribuyente durante el procedimiento: a) Derecho a la apertura de expediente administrativo (arts. 179 COT y 51 LOPA) y subsiguiente derecho de acceso al mismo y a obtener copia (arts. 143 C, 151 COT y 59 LOPA): inconstitucionalidad de la confidencialidad en el art. 151 in fine COT, e inconsistencia normativa con arts. 7.1 y .8 (acceder en cualquier tiempo) y 10 (transparencia) DLOAP; b) Subsecuente principio de escritura (acta de retencin de documentos -art. 127.7 COT-, acta de toma de posesin de bienes -art. 127.14 COT-, acta de retencin de contabilidad -art. 128 Pargrafo nico COT-, inventario de documentos y bienes dejados en depsito -art. 181 COT- y tambin actas de requerimiento y de recepcin de documentos e informacin); c) Derecho al ejercicio motivado, racional y proporcionado, por parte de la Administracin Tributaria, de sus facultades de fiscalizacin y determinacin (arts. 121.2, 127 y 128 COT y 9, 12 y 18.5 LOPA); d) Derecho a hacerse representar (arts. 149 COT y 25 LOPA);

e) Derecho a obtener constancia oficial de comparecencia a las citaciones (art. 150 COT); f) Derecho a que toda actuacin sea en da y hora hbil (arts. 152 y 165 COT);

g) Libertad probatoria (arts. 49.1 C y 156 COT); prueba legal (arts. 159 y 189 COT); y, evaluacin de las pruebas segn la sana crtica (art. 507 CPC[6]); h) Derecho al acatamiento de los principios de informalismo, de actuacin de oficio y de investigacin de la verdad real (art. 160 COT); i) Derecho a obtener copia de documentos situados en archivos u oficinas sellados o precintados (art. 182 COT); j) Derecho a la confidencialidad de la informacin frente a terceros (arts. 126, 129 Pargrafo nico y 139 COT); k) Derecho a la sustitucin de las medidas cautelares y a hacer oposicin (arts. 299 y 300 COT); l) Derecho al agotamiento de la posibilidad de una determinacin sobre base cierta (art. 132 COT); y,

m) Derecho a la finalizacin de la fiscalizacin, por razones de seguridad jurdica (art. 299 C): por perencin o inactividad administrativa; o, mediante acta al efecto (arts. 183 y 187 COT), que habra de ser notificada en iguales condiciones que la providencia inicial (art. 184 COT):

Supuestos de finalizacin:

1.- Acta de Conformidad (art. 187 COT): a) Envo por correo?

b) Menoscabo al derecho a la seguridad jurdica (art. 299 C), por la posibilidad de infinitas fiscalizaciones por pequeas variaciones (arts. 187 Pargrafo nico y 240.2 COT). c) Consecuencial lesin al derecho a la igualdad (art. 21.1 C), por la limitacin temporal del art. 257 COT a la revisin, no presente en el art. 187 Pargrafo nico COT.

2.-

Acta de Reparo:

a) Derecho a la defensa -motivacin- (arts. 49.1 C y 9 y 18.5 LOPA) y a la presuncin de inocencia (art. 49.2 C y tratados internacionales): Subsiguiente inconstitucionalidad de la eliminacin de los numerales 4 apreciacin de las pruebas y de las defensas alegadas y 5 fundamentos de la decisin (eventual sustitucin por literal d. hechos u omisiones constatados y mtodos aplicados en la fiscalizacin) del art. 149 COT94; b) Inconstitucionalidad de la supuesta plena fe mientras no se pruebe lo contrario, del art. 184 in fine COT, al menos en la parte de persecucin de infracciones y delitos. c) Escenarios de respuesta:

De haber habido allanamiento: Derecho a no ser sancionado ms all del 10% de la multa aplicable (arts. 186 y 111 Pargrafo Segundo COT). Curiosa eliminacin del deber de dictar inmediatamente la Resolucin. De no haber habido allanamiento: Derecho a la defensa conlleva: derecho a que la Administracin Tributaria no emita la Resolucin culminatoria antes de los 25 das hbiles o los 5 meses siguientes, segn los casos; derecho a formular descargos y promover pruebas mientras no se haya notificado la Resolucin culminatoria! (ilcitas pretensiones de formalizar el procedimiento, establecer la preclusin, restringir la bsqueda de la verdad real, por la infeliz redaccin del art. 188, la regulacin limitante del art. 189 COT y la inconsistencia normativa con el art. 158 COT; y, desigualdad y falta de eficiencia y racionalidad (arts. 21.1 y 141 C y 10DLOAP) resultantes de que se pretenda que el afectado cuente con 25 das hbiles 5 meses, ms 15 das hbiles, y la Administracin con 1 2 aos, segn los casos -art. 192 COT-).

La terminacin:

a) Si hubo objeciones de mero derecho, el Acta de Reparo se transforma en un acto definitivo recurrible por la va jerrquica y judicial (art. 188 COT): Seguridad jurdica? Lapso de caducidad de la impugnacin? Recurso directo en lugar de descargos? b) La Resolucin culminatoria del sumario: notificada en iguales condiciones que la providencia inicial (art. 191 COT): Derecho a la motivacin (arts. 49.1 C, 9 y 18.5 LOPA y 191.5 y .6 COT), al respeto del principio de globalidad del acto administrativo (arts. 89 LOPA y 191.5 COT), a la presuncin de inocencia (art. 49.2 C y tratados internacionales), a la informacin sobre los recursos y a su ejercicio efectivo (arts. 191.9 y 193 COT), a la no ejecucin antes de la firmeza definitiva (arts. 26 C y 8.1 Convencin Americana sobre Derechos Humanos) y a la invalidacin de pleno derecho del acta en caso de falta de notificacin de la Resolucin en el lapso anual o bianual, segn los casos (art. 192 COT).

[1] Cdigo Orgnico Tributario [2] Decreto Nro. 6.217 del 15 de julio de 2008, con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgnica de la Administracin Pblica. [3] Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos. [4] Sin perjuicio de las previsiones pertinentes del Decreto Nro. 6.265 del 22 de julio de 2008, con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgnica de Simplificacin de

Trmites Administrativos, de la futura Ley de la Administracin Tributaria (art. 121 COT), de la Ley Orgnica del Poder Ciudadano, de la Ley Orgnica del Poder Pblico Municipal y otros textos normativos, plena o supletoriamente aplicables, como el Cdigo de Procedimiento Civil (art. 148 COT). [5] Constitucin de la Repblica. [6]Cdigo de Procedimiento Civil.