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Prescripción en Materia Tributaria
Por Carlos Martínez Concha
Abogado

Quienquiera que examine el Código Tributario constatará la verdadera “batería”

de atribuciones que tiene la Administración Tributaria para procurar la
correcta y oportuna recaudación de los impuestos. Y no es extraño, pues la
principal fuente del financiamiento estatal está en los tributos; por ende, todos
los gobiernos estarán interesados en que la Administración Tributaria sea
eficiente y fuerte.
Frente al poderío fiscal, el contribuyente se asemeja mucho a un disminuido
David casi desarmado.
Así, la prescripción frecuentemente es uno de los escasos salvavidas que
tenemos los abogados para enervar las pretensiones del Fisco contra nuestros
clientes.
Efectivamente, la prescripción extintiva es una de las grandes limitaciones con
que se topan el Servicio de Impuestos Internos y la Tesorería General de la
República al ejercer sus atribuciones.
El Título VI del Libro Tercero del Código Tributario trata en tan solo tres
artículos la prescripción, pero lo cierto es que de ella se ocupan al menos doce
de sus disposiciones.
En esta ocasión nos referiremos sólo a la prescripción de la acción
fiscalizadora, dejando para otra ocasión la prescripción de la acción de cobro y
la de infracciones y delitos tributarios.

Prescripción de la acción fiscalizadora

Conforme al artículo 200 inciso 1º del Código Tributario, el Servicio dispone de
tres años, contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse
el pago, para liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su
liquidación y girar los impuestos a que hubiere lugar. El plazo aumenta a seis
años en el caso de tributos sujetos a declaración si ésta no se ha presentado o
si la efectuada es maliciosamente falsa.
En rigor esta disposición regula la extinción del derecho del Servicio para
ejercer la acción que le es característica: fiscalizar impuestos. No se trata
entonces de un caso de prescripción extintiva de derechos o acciones en la
acepción del Derecho Civil, puesto que el Fisco debe abstenerse de actuar,
simplemente por haber excedido los plazos en que podía legítimamente haber
accionado.
Desde temprano aprendimos que el interesado en aprovechar la prescripción
debe alegarla; el juez no puede declararla de oficio. Así lo dice el artículo 2493
del Código Civil. En lo tributario este principio tiene una excepción, pues el
juez tributario está obligado a disponer en el fallo la anulación o eliminación de
los rubros de la liquidación reclamada que correspondan a revisiones
efectuadas fuera de los plazos de prescripción. Dicha anulación o eliminación
debe decretarse de oficio o a petición de la parte interesada, siempre que se
haya reclamado de la liquidación, y aunque en el escrito de reclamo no se
hubiere invocado la prescripción.
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El Servicio no puede revisar, liquidar o girar impuestos una vez transcurridos
tres o seis años desde la fecha en que debieron solucionarse. Siendo ambos
plazos de años, establecidos en el Código Tributario, corren tanto en días
hábiles como inhábiles o feriados, y no se suspenden durante el feriado
judicial. Para su cómputo deben seguirse las reglas del artículo 48º del Código
Civil.
Analicemos casos concretos:
El plazo de tres años que tenía el Servicio para determinar diferencias por
Impuesto a la Renta de Primera Categoría del año tributario 1999 (comercial
1998), venció a las 24 horas del 30 de abril de 2002, porque el plazo para
pagar el referido impuesto expiró el 30 de abril de 1999.
En el caso de impuestos que se pagan por cuotas, el plazo de prescripción es
independiente para cada cuota, y se inicia en la fecha en que debió pagarse la
respectiva cuota.
Para el cómputo de los plazos de prescripción, la fecha de inicio no se altera
por lo dispuesto en el inciso 3º del artículo 36 del Código Tributario, que
prorroga hasta el primer día hábil siguiente el plazo de declaración y pago de
un impuesto que venza en día feriado, en día sábado o el 31 de Diciembre. Esto
implica que el plazo de prescripción se completará el día en que se cumplan
tres o seis años desde el día que debió efectuarse el pago, sin importar que este
último haya sido feriado, sábado o 31 de diciembre.
Pero si el cliente no presentó la declaración, o lo hizo pero ella resulta ser
maliciosamente falsa, el Servicio gozará de un plazo excepcional de
prescripción para liquidar, reliquidar o girar impuestos. Este término es de seis
años, y sólo opera respecto de impuestos sujetos a declaración, los que para
estos efectos, la ley definió como “aquellos que deban ser pagados previa
declaración del contribuyente o del responsable del impuesto”.
Determinar si se ha presentado o no la declaración y si ésta es o no
maliciosamente falsa, es una cuestión de gran importancia, pues de ello
dependerá el plazo de prescripción aplicable. Al respecto la Corte Suprema ha
fallado reiteradamente que la calificación de las circunstancias que hacen que
una declaración sea maliciosamente falsa corresponde a los jueces del fondo y
escapa de la competencia del tribunal de casación, a menos que se hayan
infringido las leyes reguladoras de la prueba. La Circular 73 de 2001 exige a los
fiscalizadores “fundar adecuadamente las liquidaciones o giros que efectúen
dentro de este plazo especial, acompañando los antecedentes de los cuales se
desprende o con los cuales se acredita la existencia de malicia o el hecho de no
haberse efectuado la declaración”.
Por cierto, una declaración de impuestos no será tal si se limita a indicar la
individualización del contribuyente, y no contiene los datos de la obligación que
se pretende cumplir. En este caso, el plazo de prescripción será de seis años.
Una declaración de impuestos podrá ser tildada de “maliciosamente falsa”
cuando quien la efectúa, sabedor de que contiene información engañosa,
fingida o simulada, igualmente la presenta con el ánimo de evadir impuestos
que de otro modo habría debido pagar.
El Director del Servicio ha dictaminado que la sola existencia de datos no
verdaderos en una declaración de impuestos no basta para que ella sea
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maliciosamente falsa, y que además se requiere que la falsedad sea producto
de un acto consciente del declarante, quien supo o no pudo menos que haber
sabido que lo declarado no se ajusta a la verdad.
En relación con este punto, la aludida Circular 73 recoge formalmente el
principio de la buena fe al expresar que “Lo malicioso de la falsedad de la
declaración debe ser acreditado por el Servicio, toda vez que atendidos los
conceptos empleados por el legislador, en principio debe presumirse que los
antecedentes contenidos en una declaración que no se ajusten a la verdad se
han debido a un error involuntario del contribuyente, a su descuido o aun, a
su negligencia, mas no a su mala fe”. Más adelante agrega que “el hecho de
determinarse que la declaración presentada por la sociedad es ‘maliciosamente
falsa’, por si solo no permite calificar de igual manera a las declaraciones
presentadas por los socios. En efecto, para los fines de la ampliación de los
plazos de prescripción establecidos en el artículo 200° del Código respecto de
éstos, deberá probarse más allá de toda duda razonable, el conocimiento que
éstos tenían de que lo declarado personalmente por ellos era falso”.
Aumento de los plazos de prescripción
Los plazos de tres o seis años, según el caso, se aumentan:
• En tres meses desde que se efectúe una citación al contribuyente. Este
aumento se limita a los impuestos derivados de las operaciones que se
indiquen determinadamente en la citación. Por supuesto, para que este
aumento se produzca se requiere que la citación se haya notificado antes
de cumplirse los plazos de prescripción, ya que no cabe prolongar un
término que ha expirado.
• En tres meses en el caso de devolución de la carta certificada remitida
al contribuyente. En esta última situación, el plazo de prescripción
puede no sólo aumentarse sino también renovarse. (Véanse artículo 11,
inciso 4º, Código Tributario y Circular Nº48, de 21.08.1997).
• Si se prorroga el plazo conferido al contribuyente para contestar la
citación respectiva, se entenderán igualmente aumentados, en los
mismos términos, los plazos de prescripción.
Cómputo de los plazos
Las normas sobre el cómputo de los plazos y sus aumentos son bastante
claras. A pesar de ello, al dictar las instrucciones atinentes a la materia, el
Servicio se equivoca en la forma de contabilizar los aumentos de los plazos de
prescripción, extendiéndolos en perjuicio del contribuyente.
Demos razón de nuestros dichos:
La siguiente tabla, contenida en la Circular 73, de 2001, parcialmente
modificada por la Circular 22 de 2002, refleja el errado criterio del Servicio:
Análisis:
La primera columna indica que se trata de una declaración de renta del año
tributario 1998, cuyo plazo de declaración y pago expiró el 30 de abril del
mismo año. Como los tres años se cuentan desde que expira el plazo en que
debió hacerse el pago, si la declaración se hubiese presentado el 6 de abril de
1998, de todos modos el plazo de prescripción se habría iniciado el 30 de abril
de 1998.
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Nuestro hipotético cliente, el 30 de abril de 2001 fue notificado de una citación
por parte del Servicio. De no mediar esta notificación, la facultad para fiscalizar
la declaración de renta del año tributario 1998 habría prescrito a las 24:00
horas del 30 de abril de 2001. Por aplicación de lo previsto en el inciso 4º del
artículo 200 del Código Tributario, el plazo de prescripción se aumentó en tres
meses, pero sucede que el infortunado contribuyente solicitó prórroga del plazo
para contestar la citación. Tal prórroga le fue concedida el 28 de mayo de 2001,
otorgándosele 23 días extras para contestar, según muestra la tercera
columna.
Así, al plazo original de prescripción debe agregársele tres meses: 30 abril 2001
+ 3 meses = 30 julio 2001
Pero en la cuarta columna, en lugar de figurar el 30 de julio de 2001 como era
de esperar, aparece el 01 de agosto de 2001 como fecha de vencimiento del
plazo original para liquidar (incluido el aumento de tres meses).
¿A qué título se extendió hasta el 1 de agosto el plazo original de prescripción
que incluía el aumento de tres meses?
No lo sabemos, pero es un error que vulnera el artículo 200 inciso 4º del
Código Tributario, en relación al artículo 48 del Código Civil, este último
aplicable en virtud de lo dispuesto en el artículo 2º de aquél.
Hemos visto que de acuerdo al primero de los preceptos invocados, la citación
produce el efecto de ampliar, en tres meses, los plazos de prescripción
(ordinario y extraordinario). A su turno, el inciso 2º del artículo 48 del Código
Civil dice que “el primero y el último día de un plazo de meses o años deberán
tener un mismo número en los respectivos meses. El plazo de un mes podrá
ser por consiguiente, de 28, 29, 30 o 31 días...”
Por otro lado, el plazo de tres meses que se inició el 30 de abril de 2001 vence
el 30 de julio de 2001, pues siendo un término de meses, el primero y el último
día deben tener un mismo número en el mes respectivo y este número no es
otro que 30 en el ejemplo propuesto.
El mismo artículo 48 del Código Civil, en su inciso 3º, se pone en el caso que
un plazo de meses que se inicia en uno de los días en que ese mes excede al
mes en que se cumplirá el plazo, se extenderá sólo hasta el último día del mes
de vencimiento. En palabras más sencillas, el plazo de un mes iniciado el 31 de
Enero de 2002, finalizó el 28 de febrero de este año. Es decir, el plazo se acortó
a sólo 28 días.
¿Puede Impuestos Internos extender el plazo en su propio beneficio? La
respuesta es obvia: No.
Esto, que podrá parecer baladí, en muchos juicios tributarios es vital, pues a
los servicios fiscalizadores también se aplica el reproche de aquel irónico
profesor de Derecho que decía que en Chile todos los plazos son de un día: el
último.