Con la tributación de las salidas no documentadas lo que el legislador persigue es imponer una tasa máxima del impuesto a quien efectúa erogaciones no documentadas debido a la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debería estar el pago del gravamen.
Ley del Impuesto a las Ganancias
El artículo 37 de la ley del impuesto a las ganancias establece una "sobre tasa" para que la AFIP recaude el gravamen que debió tributar un sujeto no identificado ni identificable y que lo deberá ingresar el sujeto que efectuó el pago del bien o del servicio y contabilizó dicho gasto sin la documentación respaldatoria. Los artículos 37 y 38 de la ley determinan que cuando erogación carezca de documentación y de las pruebas que ofrece el contribuyente no se pueda establecer que por su naturaleza ha sido efectuada con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá el cómputo del gasto en la declaración jurada del impuesto y además estará sujeta al pago de una tasa del 35% que se considerará definitivo. Por su parte, el artículo 38 de la ley dispone que no se exigirá el ingreso previsto en el artículo anterior cuando la DGI presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes o por un monto que no llega a ser ganancias gravadas en manos del beneficiario. A su vez, el artículo 55 del decreto reglamentario estipula que si las erogaciones se han destinado al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, podrá admitirse la deducción del gasto en el balance impositivo, sin perjuicio del impuesto, a que hace referencia el artículo 37 de la ley, que recae sobre tales recaudaciones. Para el caso en que se presuma con fundamento que las erogaciones de referencia no llegan a ser ganancias imponibles en manos del beneficiario, podrán ser descontadas en el balance fiscal y no corresponderá el pago del impuesto a que se refiere el pago anterior. Tampoco corresponderá el pago del impuesto a que se refiere el artículo 37 de la ley sobre las salidas no documentadas, cuando existan indicios suficientes de que han sido destinadas a la adquisición de bienes. La Resolución General AFIP 893 establece que el ingreso previsto en el artículo 37 de la ley, deberá efectivizarse dentro de los 15 días hábiles administrativos de producirse la salida no documentada. Con relación a la prescripción que recae sobre las salidas no documentadas se expidió la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa "Floriner SA" con fecha 21/8/2009, sentencia luego confirmada por la Sala II de la Cámara Nacional Federal Contencioso Administrativo con fecha 25/11/2010. En el pronunciamiento se concluye que en el caso del impuesto sobre las salidas no documentadas, la prescripción se vincula en forma directa con el momento en que se produce el hecho imponible, y de esa manera se diferencia del supuesto especial que establece que en el caso de los contribuyentes inscriptos la prescripción de los 5 años comienza a correr a partir de 1 de enero del año siguiente al año del vencimiento y pago de la declaración jurada. O sea, se le reconoce el carácter autónomo del gravamen cuyo hecho imponible se verifica en forma instantánea en ocasión de cada erogación. Impuesto o sanción La Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Radio Emisora Cultural SA" de fecha 9/11/2000 dio por concluida la discusión al sostener que el instituto de las salidas no documentadas no se trata de una sanción, sino de una imposición de un tributo, ya que lo que pretendió el legislador es la percepción integra de la renta fiscal y no una norma que persiga la percepción de una conducta ilícita. Dice el fallo, que la naturaleza jurídica del impuesto previsto en el artículo 37 de la ley, es el de un impuesto proporcional, real e instantáneo a la ganancia presunta que se le debería a tribuir al beneficiario no identificado. Erogación de fondos Para la aplicación del impuesto especial a las salidas no documentadas es requisito fundamental la efectiva salida del dinero, tal como los sostiene la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los fallos "Radio Emisora Cultural SA" y "Red Hotelera Iberoamericana SA" . Se requiere entonces las salidas de los fondos del patrimonio del contribuyente. Deducibilidad del impuesto Siguiendo el criterio de la Corte de que la figura de las salidas no documentadas es un impuesto y no una sanción entendemos que no habría inconvenientes en deducirlo del impuesto a las ganancias. Al no ser una multa no habría restricción para la deducción en el gravamen. . La Corte asume el criterio que el impuesto especial a las salidas no documentadas, el contribuyente lo debe pagar a título propio, con lo que lo diferencia del impuesto a las ganancias, por corresponder a un hecho imponible diferente y por lo tanto, no se encuentra alcanzado por las disposiciones del artículo 88 de la ley. Facturas apócrifas Existen 2 supuestos sobre el tema de las facturas apócrifas. Uno es aquel en que el contribuyente registra una operación que nunca ocurrió y el otro es cuando registra contablemente y de buena fe una operación que realmente existió. Si el proveedor se encuentra inscripto en el registro de facturas apócrifas que publica la AFIP, entonces es muy probable que el organismo fiscal inicie una verificación, llegando a impugnar el crédito fiscal en el IVA y la deducción del gasto en el impuesto a las ganancias, hasta tanto el contribuyente demuestre la veracidad de las operaciones. El Fisco supone con este razonamiento en que como el proveedor no generó un débito fiscal en el IVA por ser una factura apócrifa, le traslada al contribuyente que ha actuado de buena fe el perjuicio fiscal que ocasionó ese proveedor. Esto sumado a la proliferación de facturas apócrifas que se observa en el mercado y a la merma recaudatoria - en términos absolutos - producto de la retracción económica y la incidencia de la inflación. De ahí, que es muy importante que el contribuyente realice acciones anteriores y posteriores a la celebración de la operación para que quede cubierto a eventuales impugnaciones por parte de la AFIP, en el marco de una inspección. Entre las principales acciones podemos mencionar a las siguientes: imprimir la constancia de inscripción del proveedor y constatar en que impuestos está inscripto, verificar el registro de facturas apócrifas de la AFIP, ver la validez de los comprobantes recibidos, efectuar el pago de la factura según las previsiones de la ley antievasión, efectuar las retenciones del impuesto a las ganancias e IVA, de corresponder, constatar los bienes recibidos con el remito o guía de traslado emitido por el proveedor, incorporar los bienes al stock de mercaderías, verificar que el servicio prestado se haya efectivamente realizado. Un interrogante que se plantea es que si el contribuyente cumplió con todas las acciones mencionadas precedentemente es posible tildarlo de una actitud culposa y sujeto a las sanciones previstas en la Ley de Procedimiento Tributario. Entiendo que no se encuentra en un estado de culpabilidad jurídica que lo haga pasible de una multa. Hay que tener presente que si el contribuyente ha realizado controles aun no estando obligado a hacerlo y ha verificado la validez de los comprobantes recibidos, y de la información que obtuvo del Fisco es dudosa, porque el proveedor pasó a estar en la base de contribuyentes irregulares (APOC) lo que le origina el inicio de una inspección que puede terminar con sanciones pecuniarias de impugnación de los créditos fiscales en el IVA y de los gastos en ganancias con una posible aplicación de una multa, preguntamos, ¿qué culpa tiene el contribuyente? Porque cargarle al contribuyente todo el peso de la información incorrecta que recibió del Ente Recaudador. y q g y p q Las distintas jurisprudencias conocidas derivadas del Tribunal Fiscal de la Nación como así también de la Cámara Nacional Federal Contencioso Adminstrativo fluctúan entre una conducta culposa como dolosa. En general, hay una tendencia en configurar la conducta del infractor como negligente o culposa aplicándole el mínimo legal de la multa prevista en la Ley de Procedimiento Tributario, salvo que el contribuyente pueda configurar su conducta en la figura del error excusable. Salidas no documentadas y facturas apócrifas. Aplicación de la figura La AFIP cada vez con más frecuencia asocia a la factura apócrifa con el instituto de las salidas no documentadas. Con relación a las impugnación de la factura por la falta de capacidad productiva del proveedor, la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa " Madelan SA" de fecha 20/3/2012 revoca el criterio fiscal. Sostiene que el argumento de la AFIP respecto de que la proveedora se encontraba en la base APOC no resulta determinante para aplicar el impuesto especial de las salidas no documentadas por cuanto el contribuyente pudo probar que las operaciones fueron respaldadas por facturas emitidas en un todo de acuerdo con la normativa emitida por el Fisco y que éstas se encuentran registradas en los libros contable de la compañía y que el traslado de la mercadería fue respaldado por el respectivo remito. En igual sentido se expidió la misma Sala del Tribunal en los autos "Posleman, Alberto A" consignando que la impugnación del proveedor por parte de la AFIP no fue debidamente acreditada puesto que no demostró en forma fehaciente la falta de capacidad operativa del proveedor, teniendo en cuenta que las prestaciones no están discutidas, como así tampoco el cumplimiento de las formalidades requeridas en la facturación respectiva y que los pagos fueron recibidos por el proveedor. También se verificó que la CAI del proveedor estuviera autorizada, que los pagos cumplieran con la ley antievasión, se efectuaron las retenciones impositivas correspondientes y las operaciones fueron registradas en sus libros contables. La Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa "Riedel, Julio Rubén" de fecha 1/4/2011 sostuvo que el supuesto de facturas apócrifas no encuadra dentro del concepto de salidas no documentadas, ya que no existe un beneficiario oculto. Conclusiones Entendemos que la AFIP debería analizar su posicionamiento en relación a las facturas apócrifas. No es correcta la actitud que ha adoptado de castigar a los contribuyentes de buna fe cuando en realidad es el proveedor el incumplidor. El Dr. Osvaldo R. Purciariello es Contador Público Nacional, integrante del Departamento Técnico Legal Impositivo de Arizmendi SA.
