Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
¿SE PUEDE RECLAMAR UNA ORDEN DE PAGO SIN PAGAR LA DEUDA TRIBUTARIA?:
Cuándo una cobranza podría ser manifiestamente improcedente(*)
1. Introducción
El mecanismo utilizado por los contribuyentes para contradecir las afirmaciones que se
encuentran contenidas en los valores de cobranza es el recurso de reclamación, el cual se
encuentra regulado en los artículos 132º a 142º del Código Tributario 1. Recordemos que
“…un reclamo tributario constituye un acto procesal conferido al contribuyente y
eventualmente a los terceros legitimados, para solicitar la revisión y consiguiente corrección
de los actos emitidos por la Administración Tributaria, los cuales pueden resultar más
gravosos para el contribuyente o también porque al emitir dicho acto procesal no se cumplen
las normas establecidas para el procedimiento” 2.
Sin embargo, las reglas aplicables cuando se reclama una Orden de Pago son distintas
cuando el mismo reclamo se presenta contra una Resolución de Determinación o una
Resolución de Multa Tributaria.
En el primer caso, cuando se reclama una Orden de Pago se debe efectuar el pago previo de
la deuda contenida en dicho valor, caso contrario la Administración Tributaria efectuará una
comunicación de exigencia de subsanación de dicho requisito al contribuyente, otorgándole
para ello quince (15) días hábiles, vencidos los cuales si el contribuyente no cumplió con
pagar dicha deuda el reclamo será declarado Inadmisible 3. Esta regla se conoce en doctrina
como “Solve et repete”, algo así como “paga primero y reclama después”.
Sobre esta regla existe incluso una corriente doctrinaria que señala que el “Solve et repete”
“…constituía un medio utilizado frecuentemente para encubrir la arbitrariedad administrativa y
hacer ilusoria la defensa del contribuyente. Además, aparte de tratarse de una institución que
no existe en todos los países, en fecha reciente fue declarada inconstitucional por la Corte
Constitucional de Italia, su país de origen, por contrariar garantías esenciales, y fue eliminado
en Argentina y Uruguay, sin producir ninguna alteración en la recaudación de los tributos. Los
peligros que ofrecería tal supresión desaparecen con la organización de un sistema
coordinado de medidas cautelares y de ejecución, independientes de la prosecución de la
acción ordinaria sobre la procedencia del crédito fiscal”4 .
Pero cabe mencionar que existe en alguna medida un supuesto en el cual es posible
interponer un recurso de reclamación contra una Orden de Pago y no aplicar la regla de “Solve
et repete”, es decir, que se puede admitir la reclamación sin el pago previo de la deuda
cuando existan situaciones que evidencien que la cobranza podría ser improcedente. Dicha
regla está contenida en el numeral 3 del literal a) del artículo 119º del Código Tributario.
2. ¿Qué circunstancias permiten evidenciar que la cobranza podría ser improcedente?
Conforme lo señala el numeral 3 del literal a) del artículo 119º del Código Tributario, de
manera excepcional el Ejecutor Coactivo deberá suspender de manera temporal el
Procedimiento de Cobranza Coactiva cuando se hayan emitido Órdenes de Pago y medien
otras circunstancias que evidencien que la cobranza podría ser improcedente. Pero además
se exige que se haya presentado una reclamación tributaria dentro del plazo de veinte (20)
días hábiles de notificada la Orden de Pago, en cuyo caso la Administración Tributaria deberá
admitir y resolver la mencionada reclamación en un plazo de noventa (90) días hábiles, bajo
responsabilidad del órgano competente.
Según este enunciado, el proceder del Ejecutor y de la Administración Tributaria debería ser
de ese modo, sin embargo ello no es así, ya que esta norma en la práctica se desnaturaliza
conforme se explicará a continuación.
Lo primero que hay que analizar ¿qué se entiende por circunstancias que evidencien que la
cobranza podría ser improcedente?
En este concepto debemos incorporar todas aquellas situaciones en las cuales no existiendo
deuda materia de cobro, la Administración Tributaria intenta realizar alguna acción en contra
del contribuyente para exigir la “supuesta deuda”, emitiendo para ello una orden de pago.
2.1. Se ha efectuado una rectificatoria de una declaración original determinando una menor
obligación, sin embargo la Administración Tributaria ha emitido la Orden de Pago respecto de
la declaración jurada original.
En este supuesto el deudor tributario, en aplicación de lo dispuesto por el artículo 88º del
Código Tributario, ha procedido a rectificar su declaración jurada, determinando para ello un
menor monto de deuda. Como se recordará, la mencionada norma establece que cuando se
efectúe una declaración jurada rectificatoria que implique en alguna medida una menor
obligación a favor del fisco, ésta surtirá efectos recién a los sesenta (60) días hábiles
siguientes de ser presentada, si es que la Administración Tributaria no emitiera un
pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio
que se efectúe más adelante un proceso de fiscalización hacia el contribuyente.
Sobre este supuesto ya existe un pronunciamiento por parte de la SUNAT, cuando ha emitido
el Informe Nº 302-2005-SUNAT/2B0000, de fecha 09 de diciembre de 2005, según el cual
determinan dos conclusiones:
• Que en el caso de una orden de pago emitida respecto de una declaración jurada original,
cuando dicha reclamación es rectificada determinando un monto menor y posteriormente se
presenta una reclamación contra la orden de pago, no habiendo surtido efecto la rectificatoria;
el reclamante debe cumplir con el pago de la parte de la deuda que no es materia del reclamo
a fin de admitir a trámite su recurso.
Es por ello que si existe una deuda tributaria que por aplicación de las reglas contenidas en
los artículos 43º a 49º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante
Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas modificatorias, debe ser declarada prescrita, no
tendría sentido que el contribuyente efectúe la cancelación de una Orden de Pago emitida por
la Administración Tributaria si posteriormente esta última declara la prescripción, ya no
procederá la devolución respectiva por dicho pago.
El problema que se presenta es que tal y como está redactado el numeral 3) del literal a) del
artículo 119º del Código Tributario, se determina que la Administración Tributaria aceptará el
reclamo interpuesto contra una Orden de Pago solo cuando se haya interpuesto el mismo
dentro del plazo de veinte (20) días hábiles de notificado el valor. Ello significa que si la
reclamación es interpuesta pasado dicho plazo, la Administración Tributaria no la tomará en
cuenta, lo cual no guarda coherencia con lo dispuesto en el artículo 48º del Código Tributario,
el cual señala que la prescripción puede oponerse en cualquier estado del procedimiento
administrativo o judicial.
Lo anteriormente señalado nos permitirá observar que el contribuyente podría presentar una
solicitud de prescripción (como un procedimiento no contencioso) contra la deuda que es
materia de notificación de la Orden de Pago, el problema que se presentará es que la solicitud
de prescripción no interrumpe los efectos de la cobranza coactiva a diferencia de un reclamo
tributario.
De este modo, al ser un presupuesto básico que la determinación del tributo haya sido
realizada por el propio contribuyente, no podría la Administración Tributaria emitir una Orden
de Pago que contenga montos mayores a los que el propio contribuyente ha señalado.
En este caso si la SUNAT notifica al contribuyente una Orden de Pago que contenga una
mayor deuda tributaria a la cual él determinó en su declaración jurada, éste podría interponer
una reclamación tributaria dentro del plazo de los veinte días de notificado el valor y la
Administración Tributaria deberá proceder a su evaluación correspondiente sin la exigencia del
pago previo de la deuda.
El presente caso tendrá validez en la medida que las declaraciones juradas hayan sido
presentadas mediante formularios en donde conste la firma del contribuyente. Cabe
mencionar que hoy en día casi en su totalidad las declaraciones juradas son presentadas
mediante Programas de Declaración Telemática – PDT.
Se trata del caso de un contribuyente que ha recepcionado una Orden de Pago notificada a su
domicilio pero que tiene como base una declaración jurada que él no ha presentado, debido a
que este se encontraba pagando sus obligaciones tributarias dentro del Régimen Único
Simplificado. Sin embargo, la Administración Tributaria alega que existe una declaración
jurada anual del Impuesto a la Renta para personas naturales que ha sido “presentada” por el
mencionado contribuyente y en donde se consigna información que obliga a emitir un valor.
Aquí es importante mencionar los considerandos emitidos por el Tribunal Fiscal al resolver un
expediente de apelación presentado por el contribuyente con respecto a este caso. Nos
referimos a la RTF Nº 2475-5-2002 de fecha 08.05.2002, la cual menciona lo siguiente:
“…la Orden de Pago Nº 103-01-0010071 fue emitida por el pago de regularización del
Impuesto a la Renta del ejercicio 1998, al amparo del numeral 1 del artículo 178º del Código
Tributario, es decir, en base al tributo autoliquidado en la declaración presentada por la
recurrente, habiéndose presentado la reclamación contra el citado valor sin acreditar el pago
previo de la deuda impugnada, alegando la recurrente que existen evidencias que indicarían
que la deuda es,manifiestamente improcedente, conforme a lo señalado en el artículo 119º del
Código Tributario, pues la declaración jurada tomada como base no ha sido presentada por
ella, ya que en el año 1998 se encontraba pagando sus obligaciones tributarias en el Régimen
Único Simplificado.
Que obra en autos la copia certificada de la declaración anual del Impuesto a la Renta –
personas naturales – presentada mediante el Formulario Nº 171, Nº de orden 00486833, en la
que se aprecia la declaración de rentas de primera categoría por S/. 30,720 casillero C), la
determinación de deuda tributaria a favor del fisco por S/. 4,608 (casillero 132) y un importe a
pagar de S/. 00 (casillero 180), advirtiéndose que la firma que aparece en el recuadro donde
se consignan los datos del “representante legal” no coincide con la consignada por la
recurrente en la copia de su documento nacional de identidad que corre en el expediente y en
sus escritos impugnatorios.
Veamos el caso de un deudor tributario que solicite un fraccionamiento, luego de cumplir con
los requisitos la Administración Tributaria esta se lo otorga y el mismo empieza a cancelar las
cuotas que hayan sido establecidas en el mismo. Sin embargo, recibe una Orden de Pago por
el monto total de la deuda antes de solicitar el fraccionamiento, lo cual permite identificar que
se presentarían condiciones según las cuales la cobranza de la deuda contenida en dicha
Orden de Pago sería manifiestamente improcedente, toda vez que la mencionada deuda ya
fue materia de un fraccionamiento, el cual se está cumpliendo.
Entendemos que en este caso el plazo señalado en el numeral 3 del literal a) del artículo 119º
del Código Tributario resultaría innecesario, toda vez que existen razones suficientes para
determinar que la cobranza no procedería. De este modo, la Administración Tributaria debería
admitir a trámite la reclamación aún cuando el plazo de los veinte días haya vencido, debiendo
para ello revisar el fondo del asunto reclamado sin verificar los requisitos de admisibilidad y
por una aplicación de economía procesal.
En fecha posterior la Administración Tributaria le notifica una Orden de Pago por la suma de
S/. 1,700 Nuevos Soles por competo de deuda tributaria contenida en la declaración jurada
anual del Impuesto a la Renta por el ejercicio 2007, toda vez que declaró pero no efectuó pago
alguno por falta de liquidez.
En todo caso, se debe precisar que el contribuyente puede plantear una solicitud de
compensación a la Administración Tributaria, pero tendría una dificultad, la cual se manifiesta
en que dicha solicitud al calificar como un procedimiento no contencioso no detiene el accionar
de la SUNAT respecto de la Orden de Pago, dicho en otras palabras, no paraliza la cobranza
coactiva que se genere, a diferencia de un recurso de reclamación (procedimiento
contencioso) que sí permite solicitar la suspensión de la cobranza coactiva en tanto dure la
resolución del mismo por la SUNAT.
Pensemos que un contribuyente nunca recibió una notificación del valor sobre el cual se
fundamenta el procedimiento de cobranza coactiva, llevado a cabo por el Ejecutor Coactivo de
la Administración Tributaria. Si el contribuyente se encuentra verificando la validez de la
notificación del valor debido a que tiene sólidos argumentos para hacerlo, resultaría ilógico
que la Administración Tributaria le obligue a pagar la Orden de Pago para proceder a revisar el
fondo del recurso de reclamación que pretenda plantear.
Si s e configuran las condiciones que consideran que la cobranza podría ser manifiestamente
improcedente, la Administración Tributaria debería aceptar el reclamo tributario presentado por
el contribuyente que las alega y sobre el cual se haya notificado la Orden de Pago, sin
exigencia del pago de la misma en aplicación del principio “Solve et repete”. Analicemos a
continuación dichas condiciones:
MEDRANO CORNEJO señala que “A pesar del principio de legitimidad es evidente que la
regla resulta manifiestamente injusta si la exigencia que se formula es contraria a la ley o si la
acotación no ha tomado en cuenta todos los elementos para determinar con precisión el
monto debido. En este caso exigir el pago para admitir la reclamación supondría pagar una
obligación cuya cuantía no ha quedado firme y donde el procedimiento consistiría siempre en
una acción de repetición que, en nuestro medio, suele ser resuelta en un lapso muy dilatado”
5.
Ello refleja una realidad en nuestro país, la Administración Tributaria prefiere cobrar hoy y
luego devolver mañana. De manera obvia, luego de un proceso de verificación o fiscalización.
3.2. ¿La Administración tributaria respeta el plazo de los veinte días que se otorgan al
contribuyente para presentar el reclamo tributario?
En realidad el plazo de los veinte (20) días hábiles que puede disponer el contribuyente, que
considera plantear un reclamo tributario por las circunstancias que evidencian que la cobranza
devendría en improcedente, se convirtieron hace algún tiempo en solo diez (10) días hábiles.
Ello tenía una explicación y es por el hecho que cuando la SUNAT notificaba la Orden de
Pago lo hacía conjuntamente con la Resolución de Ejecución Coactiva.
Es por ello que cuando el contribuyente considera que existen circunstancias que evidencien
que la cobranza de la Orden de Pago notificada sería improcedente, debe cumplir con
presentar un recurso de reclamación, el cual de conformidad con lo dispuesto en el numeral 3
del literal a) del artículo 119º del Código Tributario, tendría un plazo de veinte (20) días
hábiles.
Respondiendo la consulta planteada en párrafos anteriores, podemos manifestar que la
Administración Tributaria en alguna medida no cumplía con respetar el plazo de los veinte (20)
días hábiles que deberían considerarse para la presentación del recurso de reclamación
correspondiente.
Resultaría ilógico y sin sentido que la Administración Tributaria empiece a mover toda su
maquinaria administrativa en efectuar las labores de cobranza respecto de una deuda que en
la práctica no existe, por los motivos analizados anteriormente, con lo cual se perdería tiempo
y recursos que como se sabe son escasos en el Estado.
Imaginemos que un deudor tributario decide efectuar el pago previo de la deuda que es
materia de impugnación en su recurso de reclamación, conociendo que dicho pago devendrá
en un futuro pago indebido. En ese caso, la Administración Tributaria procederá a dar trámite
al citado recurso, debiendo analizarlo, obteniendo luego de un determinado tiempo un
resultado que lleva a la conclusión que lo que señalaba el contribuyente era lo correcto.
Nótese que se ha producido en total ocho (08) actos por parte de la Administración Tributaria,
los cuales están orientados a realizar el cobro de una deuda que reúne características que
desde un inicio su cobro era manifiestamente improcedente. Ello ha generado sobrecostos
tanto en el accionar propio de la Administración Tributaria, al mover toda su maquinaria
administrativa, como también en el caso del contribuyente, el cual se ha visto perjudicado al
existir una sensación de desamparo jurídico e incertidumbre por todo el tiempo que duró el
proceso de la reclamación y la devolución respectiva del pago indebido de tributos.
Conforme lo determina la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, se autoriza la
aplicación supletoria de los Principios del Derecho. De este modo, es posible aplicar en lo no
previsto por el Código Tributario o en otras normas tributarias, conceptos o normas distintas a
las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. En vía supletoria se
podrán aplicar los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del
Derecho Administrativo y los Principios del Derecho.
Es interesante citar para el presente caso planteado, el cumplimiento de manera supletoria del
Principio de Celeridad, consagrado en el numeral 1.9 del artículo IV del Titulo Preliminar de la
Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada mediante Ley Nº 27444. Dicho
Principio señala que:
“Quienes participan en el procedimiento deben ajustar su actuación de tal modo que se dote al
trámite de la máxima dinámica posible, evitando actuaciones procesales que dificulten su
desenvolvimiento constituyan meros formalismos, a fin de alcanzar una decisión en tiempo
razonable, sin que ello releve a las autoridades del respeto al debido procedimiento o vulnere
el ordenamiento”.
Sobre el tema, es interesante recoger la opinión de MORÓN URBINA, cuando señala que:
“La celeridad busca imprimir al procedimiento administrativo la máxima dinámica posible, para
alcanzar mayor prontitud entre el inicio y su decisión definitiva, dotando de agilidad a toda la
secuencia. El deber de aceleramiento del proceso corresponde a todos los partícipes del
procedimiento, sean autoridades, particulares, asesores, peritos, etc. En cuanto a la celeridad,
debe tenerse presente que no se trata de una pauta meramente programática sino de una
orientación jurídica de ineludible cumplimiento que hace exigible a la Administración, durante
su labor procesal, que adopte cuantas acciones reporten celeridad al procedimiento.
Atendiendo a la posibilidad que otorga el propio Código Tributario de aplicar los Principios
Generales del Derecho de manera supletoria, es posible invocar el llamado Principio de
Economía Procesal, el cual se encuentra consagrado en el Artículo V del Título Preliminar del
Código Procesal Civil, aprobado mediante Decreto Legislativo Nº 768.
Como se aprecia, el Juez o la Administración Tributaria (como conductor del proceso si es que
se lo quiere asimilar a un reclamo tributario), debe en aplicación del Principio de Economía
Procesal, verificar que el proceso debe desarrollarse atendiendo a una reducción de los actos
procesales.
Al referirse a la economía procesal debemos considerar que “…el concepto economía, tomado
en su acepción de ahorro, está referido a su vez a tres áreas distintas: ahorro de tiempo, gasto
y esfuerzo” 7.
El Tribunal Fiscal recoge la aplicación del principio de economía procesal en algunas de sus
resoluciones como en la RTF Nº 331-2-99, cuando señaló en uno de los considerandos de
dicha resolución lo siguiente:
“Que sin embargo, al versar el asunto controvertido sobre el atraso en anotar las facturas de
compra del respectivo Registro, asunto sobre el cual el Tribunal Fiscal ha emitido la
Resolución Nº 114-4-99, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, en virtud del
principio de economía procesal, corresponde emitir pronunciamiento, admitiendo a trámite la
apelación”.
En otra Resolución el Tribunal Fiscal recoge el principio de economía procesal más directa,
conforme se aprecia de la RTF Nº 35-3-1999, al señalar en uno de sus considerandos lo
siguiente:
“Que no obstante ello, cabe indicar que en reiterada jurisprudencia este Tribunal ha señalado
que aún cuando el recurso impugnatorio haya sido presentado extemporáneamente y el
interesado no haya pagado la deuda, corresponde a esta instancia – en aras del principio de
economía procesal – pronunciarse sobre el asunto controvertido cuando el cobro sea
manifiestamente improcedente”.
Tengamos presente que “…el retraso en la resolución de las reclamaciones que analizamos
hay que buscarlos más en la complejidad legislativa, en el inmovilismo de determinadas
normas y preceptos que constituyen un foco continuo de divergencias y en determinados
planteamientos e insuficiencias (personales y materiales) administrativas que en un
procedimiento específicamente retardatario. En definitiva, la falta de celeridad responde a
razones político-organizativas y normativas y no procedimentales” 8.
5. CONCLUSIÓN
Entendemos que dicho plazo en la práctica impediría que los contribuyentes puedan presentar
mecanismos de defensa legal en contra de acciones de cobranza de la Administración
Tributaria que como hemos explicado anteriormente
______________________
1 El Texto Único Ordenado del Código Tributario fue aprobado mediante Decreto Supremo Nº
135-99-EF y normas modificatorias.
2 ALVA MATTEUCCI, Mario. ¡Presenté un reclamo tributario! Y ahora ¿Quién podrá
resolverlo?. Artículo publicado en el Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller. Editado por
Palestra editores. Lima 2006, páginas 629-630.
3 Ello significa que la Administración Tributaria por el solo incumplimiento de la formalidad
exigida del pago previo de la deuda tributaria para la presentación del recurso contra una
Orden de Pago, declarará la inadmisibilidad por la forma, es decir sin revisar el fondo y
contenido del reclamo.
4 OSVALDO CASAS, José. Principios Jurídicos de la Tributación. En: Tratado de Tributación,
Tomo I Volumen I. Obra a cargo de Horacio García Belsunce. Editorial Astrea. Buenos Aires,
2003. Páginas 395 y 396. Allí incluso se menciona que existe un abandono del “Solve et
repete” en el Modelo de Código Tributario para América Latina.
5 MEDRANO CORNEJO, Humberto. Derecho Tributario. Temas. Lima, 1991. Página 147.
6 MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Nueva Ley del procedimiento
Administrativo General. Editorial Gaceta Jurídica. Lima, 2002. Página 39.
7 MONROY GALVEZ, Juan. Introducción al Proceso Civil. Tomo I. Editorial Temis. Santa Fe
de Bogotá, 1996. Página 98.
8 CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. I Derecho Tributario. Parte
General. Octava edición. Editorial Thomson Civitas. Madrid, 2004. Página 375.