La Bancarizacin

PUNTOS CRTICOS A OBSERVARSI SU EMPRESA ES

FISCALIZADA
I. CONSIDERACIONES GENERALES
Una de las principales preocupaciones de toda Administracin
Tributaria es la de combatir las conductas tanto evasivas como elusivas
en las que muchas veces incurren los agentes econmicos con la
finalidad de sustraerse de la obligacin de contribuir con el Estado,
impidiendo de esta manera con el rol que le es nsito a este ltimo.
De otro lado, no debe perderse de vista la denominada informalidad
tributaria la misma que es combatida, como ya hemos adelantado por
la Administracin Tributaria (SUNAT) a efectos de detectar ciertos
sectores de la economa en los que prevalece aquella (informalidad
tributaria) dndose as inicio a los procesos de fiscalizacin los cuales
tienen como correlato el incremento de la recaudacin fiscal. Es bajo
ese panorama que se dict, inicialmente, el Decreto Legislativo N 939
y luego el Decreto Legislativo N 947(norma modificatoria). A su vez,
con posterioridad se dict la Ley N 28194 (26.03.2004) rotulada
como Ley para la lucha contra la evasin y para la Formalizacin de la
economa. Uno de los aspectos regulados en dicha norma legal es la
que comnmente se ha denominado bancarizacin.
A continuacin desarrollamos algunos alcances en torno a las
principales contingencias tributarias fundamentalmente en lo
concerniente al desconocimiento del gasto incurrido por el
contribuyente as como del crdito fiscal, por citar algunos casos que
acarreara la no bancarizacin de determinadas operaciones estando
el contribuyente obligado a ello.
II. QU ES BANCARIZACIN Y CUL SU OBJETIVO?
Sobre el asunto del epgrafe podemos traer a colacin lo sealado por
el Tribunal Constitucional (TC) (1) en un fallo en el cual seal que el
objetivo de la denominada bancarizacin es la de formalizar las operaciones econmicas con participacin de las empresas del sistema
financiero para mejorar los sistemas de fiscalizacin y deteccin del
fraude tributario. A tal propsito coadyuva la imposicin del ITF, al
que, a su vez, como todo tributo le es implcito el propsito de
contribuir con los gastos pblicos, como una manifestacin del

principio de solidaridad que se encuentra consagrado implcitamente

en la clusula que reconoce al Estado peruano como un Estado Social
de Derecho (art. 43 de la Constitucin)(...).
Ahora bien, en relacin con el criterio vertido por el TC podemos inferir
que de alguna manera la bancarizacin no es otra cosa que la
manifestacin de la potestad tributaria con la que acta el Estado
empleando como vehculo una Ley, a efectos que se cumplan las
disposiciones que ella establezca. Por consiguiente, siendo una Ley la
que impone ciertas exigencias de relevancia fiscal (2) la misma se
torna en una norma de orden pblico. As las cosas, la bancarizacin
se traduce en una obligacin tributaria en virtud de la cual se impone
una carga fiscal. Ello, en la medida que de no emplearse los Medios de
Pago regulados por la citada Ley, en cuanto resulte obligatorio hacerlo,
no se podr alcanzar el reconocimiento de los efectos tributarios de la
operacin celebrada por el contribuyente.
III. MATERIALIZACIN DE LA BANCARIZACIN
En sentido lato, es intencin de la norma que las obligaciones que han
de cumplirse mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe
corresponda a partir de S/. 5,000 US$ 1,500 (S/. 3,500 US$
1,000.00 desde el 01/01/2009)- sean canceladas empleando los
denominados Medios de Pago previstos en la Ley. Por su parte, se
puede apreciar que la norma antes citada se torna ms estricta en un
determinado supuesto: la celebracin de un contrato de mutuo
dinerario. En este ltimo caso, la referida Ley exige que tanto la
entrega como la devolucin de dinero se canalicen a travs del empleo
de los Medios de Pago que ella (la Ley) regula.
IV. MEDIOS DE PAGO
Los Medios de Pago a ser empleados son aquellos previstos en el
artculo 5 de la Ley, a saber:
a) Depsitos en cuentas.
b) Giros.
c) Transferencias de fondos.
d) rdenes de Pago.
e) Tarjetas de dbito expedidas en el pas.
f) Tarjetas de crdito expedidas en el pas.
g) Cheques con la clusula de "no negociables", "intransferibles", "no a
la orden" u otra equivalente, emitidos al amparo del artculo 190 de la
Ley de Ttulos Valores.
De igual forma el referido artculo contempla la posibilidad de que
mediante Decreto Supremo (3) se puedan utilizar otros medios de

Pago. En tal sentido, la Primera Disposicin Final del Reglamento de la

Ley N 28194, aprobado por Decreto Supremo N 047-2004-EF
(08.04.2004), en lnea con lo prescrito por la Ley, contempla como
otros Medios de Pago a ser empleados en operaciones de comercio
exterior, los indicados en su numeral 1, el que a la letra seala que:
"1. De conformidad con el tercer prrafo del artculo 3 de la Ley
tratndose de operaciones de comercio exterior realizadas con
personas naturales y/o jurdicas no domiciliadas, se podr emplear,
adems, los siguientes Medios de Pago, siempre que respondan a los
usos y costumbres que rigen para dichas operaciones y se canalicen a
travs de Empresas del Sistema Financiero o de empresas bancarias o
financieras no domiciliadas.
a) Transferencias.
b) Cheques bancarios.
c) Orden de pago simple.
d) Orden de pago documentaria.
e) Remesa simple.
f) Remesa documentaria.
g) Carta de crdito simple.
h) Carta de crdito documentaria.
De igual forma, en el numeral 2 de la referida Primera Disposicin Final
se seala lo siguiente:
2. De conformidad con el ltimo prrafo del artculo 5 de la Ley,
autorzase como Medios de Pago los documentos emitidos por la
EDPYMES y las Cooperativas de Ahorro y Crdito no autorizadas a
captar depsitos del pblico".
4.1. Excepcin del empleo de Medios de Pago. El caso del pago
de las remuneraciones
En lo concerniente a la excepcin del empleo de medios de pago en
determinadas operaciones (4), el texto del artculo 6 de la Ley N
28194, a nuestro juicio, no suscita mayores dudas. Empero,
advertimos que de la lectura del citado artculo puede desprenderse
una que, en lneas generales, no reviste mayor complicacin. Nos
referimos al pago de remuneraciones. Con respecto a dicho principio,
el pago de remuneraciones es una obligacin (cuenta por pagar) como
cualquier otra y que por ende, de cancelarse en dinero, habr de
emplearse los Medios de Pago que franquea la citada Ley. La excepcin
del empleo de los medios de pago para el caso del pago de
remuneraciones se presenta en el supuesto que dicho pago se cumpla
en un distrito en el que no exista agencia o sucursal de una empresa
del sistema financiero y adems concurran las siguientes
condiciones:

"a) Quien reciba el dinero tenga domicilio fiscal en dicho distrito.

Tratndose de personas naturales no obligadas a fijar domicilio fiscal,
se tendr en consideracin el lugar de su residencia habitual.
b) En el distrito sealado en el inciso a) se ubique el bien transferido,
se preste el servicio o se entregue o devuelva el mutuo de dinero.
c) El pago, entrega o devolucin del mutuo de dinero se realice en
presencia de un Notario o Juez de Paz que haga sus veces, quien dar
fe del acto. Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de
Economa y Finanzas se podr establecer a otras entidades o personas
que puedan actuar como fedatarios, as como regular la forma, plazos
y otros aspectos que permitan cumplir con lo dispuesto en este inciso."
V. EFECTOS TRIBUTARIOS
Ahora bien, conforme con lo prescrito en el artculo 8 de la Ley N
28194, los pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago no darn
derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar
compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor,
reintegros y otros beneficios tributarios.
Con relacin a lo expuesto en el prrafo precedente surge una
interrogante: a que se refiere la norma cuando prescribe que de
realizarse los pagos sin utilizar los Medios de Pago stos no darn
derecho a deducir adems del gasto, el costo? En torno a dicha
interrogante resulta ilustrativo lo esbozado por Enrique Alvarado
Goicochea y Lus Farfn Falcn (5) cuando sealan que: (...) debemos
indicar que la alusin al concepto de costo aceptado para efectos de
la Ley del Impuesto a la Renta, supuesto que se verifica en funcin al
referido Principio de Causalidad, implica considerar que los costos
tambin inciden en resultados (6) conforme se van utilizando,
consumiendo o expirando, como es el caso del costo del activo fijo que
se va imputando al gasto va depreciacin, y por ende a fin de
determinar su aceptacin se deber evaluar si dicho activo se utiliza
en la generacin de rentas gravadas o en el mantenimiento de la
fuente.
Adicionalmente a lo delineado ut supra por los citados autores
consideramos que cuando el artculo 8 de la Ley hace alusin al
costo entendemos que tambin se refiere a lo que en materia
tributaria se denomina el costo computable, (7) que en definitiva se
torna en un gasto el cual surge cuando se produce una enajenacin
(8).

En lneas generales podemos apreciar que la no utilizacin de los

Medios de Pago acarrea la prdida tanto del gasto como del crdito
fiscal, entre otros conceptos expresamente sealados en la Ley. Siendo
propsito del presente informe abordar las principales contingencias
tributarias que afrontara un contribuyente, en el supuesto de ser
objeto de una fiscalizacin por parte de SUNAT, stas van a ser
orientadas en relacin al desconocimiento del gasto, para efectos del
IR, as como del crdito fiscal para efectos del IGV.
5.1. Reparo del Gasto. Impuesto a la Renta
De plano, el inciso d) del artculo 25 del Reglamento de la LIR dispone
que no sern deducibles como costo ni como gasto aquellos pagos que
se efecten sin utilizar Medios de Pago, cuando exista la obligacin de
hacerlo. Por su parte, el literal a) del artculo 8 de la Ley N 28194 a
la letra reza como sigue:
"a) En el caso de gastos y/o costos que se hayan deducido en
cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del
Impuesto a la Renta, la verificacin del Medio de Pago utilizado se
deber realizar cuando se efecte el pago correspondiente a la
operacin que gener la obligacin".
Respecto del literal arriba citado inferimos que en el supuesto que se
proceda a reconocer contablemente un gasto como tal en un
determinado ejercicio, pero la cancelacin de la cuenta por pagar
generada por dicho gasto acontezca en otro ejercicio ello no es bice
para validar el gasto inicialmente registrado, vale decir que, no
necesariamente la obligacin debe ser cancelada en el mismo ejercicio
en el que se incurri y registr el gasto, lo cual sera lo ms
recomendable. As, la referida obligacin puede ser inclusive pagada
en una fecha posterior a la presentacin de la declaracin jurada anual
del IR del ejercicio en el cual se registr el gasto.
Ahora bien, surge una interrogante: qu sucedera si la
Administracin Tributaria notificara un requerimiento de fiscalizacin
del IR por el ejercicio 2005 a un contribuyente y ste, antes de la
visita de los auditores fiscales, cumpliese con el pago de la obligacin a
su cargo generada por el registro de un gasto acaecido en el ejercicio
objeto de fiscalizacin? Ante tal circunstancia somos del parecer que,
de cancelarse la obligacin utilizando medios de pago, el gasto no
debiera ser desconocido (reparado).
5.2. Desconocimiento del Crdito Fiscal. Impuesto General a las
Ventas

En cuanto al Crdito Fiscal, debe tenerse en cuenta lo dispuesto por el

inciso b) del Artculo 8 de la Ley N 28194, el que expresamente
seala lo siguiente:
"b) En el caso de crditos fiscales o saldos a favor utilizados en la
oportunidad prevista en las normas sobre el Impuesto General a las
Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y del Impuesto de Promocin
Municipal, la verificacin del Medio de Pago utilizado se deber realizar
cuando se efecte el pago correspondiente a la operacin que gener
el derecho."
Respecto del tributo en mencin somos de la opinin que la
argumentacin vertida en el numeral anterior (5.1) resulta de
aplicacin para el supuesto materia de anlisis.
Finalmente, no debe olvidarse que de conformidad con lo prescrito en
la Segunda Disposicin Final del Reglamento de la Ley N 28194,
norma aprobada por el Decreto Supremo N 047-2004-EF, no ser de
aplicacin las consecuencias tributarias por la no utilizacin de medios
de pago, cuando el contribuyente pruebe, con documento de fecha
cierta, que la obligacin que cancela fue contrada antes del
01.01.2004.
VI. OBLIGACIN DE EMPLEAR MEDIOS DE PAGO EN PAGOS
PARCIALES
De acuerdo con lo prescrito en el Artculo 3 de la Ley N 28194, "las
obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero
cuyo importe sea superior al monto a que se refiere el Artculo 4 se
debern pagar utilizando los Medios de Pago a que se refiere el Artculo
5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a
dichos montos".
De conformidad con la norma transcrita se advierte que si de acuerdo
al importe global de una operacin, existiera obligacin de bancarizar,
en caso se pactase que el cumplimiento de la misma se efectuase en
pagos parciales y menores al que requiere la Ley, stos
necesariamente debern satisfacerse mediante los Medios de Pago.
En caso contrario, el contribuyente perder los conceptos fiscales a los
que alude el Artculo 8 de la precitada norma; principalmente, el
gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta y el crdito fiscal
tratndose del Impuesto General a las Ventas.
Empero, si alguno de esos pagos parciales, se efectu empleando la
bancarizacin, respecto a los mismos, el contribuyente no tendr

contingencia tributaria alguna. Como se advierte, con justa razn se

reconoce la validez de los pagos parciales que fueron debidamente
bancarizados, descartndose la posibilidad de desconocer la totalidad
de los efectos fiscales del cumplimiento de la obligacin satisfecha,
criterio que es compartido por la SUNAT, segn se aprecia del Informe
N 041-2005-SUNAT/2B0000.

recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios;

independientemente de si se hubiera cumplido con la obligacin de
pagar el ITF, de corresponder.

VII. OPINIONES DE LA SUNAT

- Tratndose de una obligacin que se cumple con pagos parciales y

que genera la exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto
obligado omite usar dichos medios en uno o ms de los pagos, no
tendr los derechos tributarios a que hace referencia el Artculo 8 de
la Ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto
de los pagos que se efecten utilizando los referidos medios.

A continuacin citamos algunos Informes emitidos por SUNAT

relacionados con el tema materia del presente trabajo. Por razones de
espacio haremos mencin a las conclusiones a las que ha arribado la
Administracin Tributaria.
Informe N 096-2004-SUNAT/2B0000.- En el Informe de la
referencia, SUNAT concluye como sigue:
En caso que un sujeto domiciliado pague una obligacin a favor de
un sujeto no domiciliado cumpliendo vlidamente con la exigencia
legal de utilizar Medios de Pago contenida en el Artculo 3 de la Ley
N 28194, el mencionado pago tendr efectos tributarios en el Per;
siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los
requisitos (9) que exigen las normas que regulan cada uno de los
derechos mencionados en el Artculo 8 de dicha Ley.
En tanto se haya cumplido vlidamente con la exigencia legal de
utilizar Medios de Pago independientemente que el supuesto se
encuentre gravado o no con el ITF o que se hubiera cumplido o no con
la obligacin de pagar este impuesto, el mencionado pago tendr
efectos tributarios, siempre que, adicionalmente, se cumplan con
todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de
los derechos mencionados en el Artculo 8 de la Ley.
- En caso contrario, de haberse efectuado un pago incumpliendo con la
obligacin de utilizar los Medios de Pago, no dar derecho a deducir
gasto, costo o crditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar
devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios,

Informe N 041-2005-SUNAT/2B0000.- En el Informe de la

referencia, SUNAT establece que:

- En el caso de una obligacin, para cuyo pago se ha pactado una

cuota nica, que es cancelada mediante la realizacin de, al menos,
dos pagos, uno en el que se utiliza un Medio de Pago y otro que se
hace en efectivo, podrn ejercerse los derechos que se mencionan en
el Artculo 8 de la Ley por el monto de la obligacin que se paga
utilizando un Medio de Pago, mas no podrn ejercerse respecto del
saldo de dicha obligacin pagado en efectivo.
VIII. CRITERIO JURISPRUDENCIAL
En cuanto al asunto del epgrafe, cabe sealar que el Tribunal Fiscal,
mediante Resolucin N 04131-1-2005, ha dejado sentado que no
otorga derecho a utilizar como crdito fiscal, gasto o costo, para
efectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta,
respectivamente; las operaciones cuya cancelacin se hubiera
efectuado sin observar la utilizacin de los Medios de Pago a los que se
refieren las normas de Bancarizacin.
Resulta del caso precisar, que el colegiado estableci que la
controversia suscitada no giraba en torno a la veracidad de las operaciones, sin embargo, dicha circunstancia no deja de ser polmica en
caso se entre a analizar la sustancia de la operacin.