MODULO 3

DERECHO PENAL TRIBUTARIO

No todos los habitantes de una sociedad cumplen correctamente con sus obligaciones. Es por
eso que el Estado debe disponer qué acciones van a ser consideradas contravenciones o
transgresiones a las normas legales y su correspondiente sanción. Todo esto, es materia del
derecho penal tributario. 

El derecho penal tributario es algo muy reciente en nuestro país, ya que a partir del año 1990
aparece en Argentina un régimen tributario/monetario. Antes de esta fecha, no existía
regulación específica en la materia. 

Durante mucho tiempo, existieron discusiones acerca de si el derecho penal tributario era
derecho penal o derecho tributario. La modernización implicó la necesidad de que el derecho
penal se empiece a involucrar en determinadas circunstancias, castigando conductas y
aplicando sanciones, aunque este proceso fue lento, pues debemos recordar que el derecho
penal es la “última ratio”. Es por ello que se empieza a hablar de un derecho penal moderno,
en primera instancia, para luego pasar a hablar de un derecho penal socioeconómico. 

El derecho penal económico participa solo en parte de los principios del derecho penal. Es
más, la existencia de esta rama del derecho ha sido discutida por gran parte de la doctrina, tal
es así que Soler sostenía que: “…la noción de delito económico es falsa porque no está
construida sobre la noción de bien jurídico…” (Derecho Penal y Derecho económico, s.f.,
https://bit.ly/3C7xqTC).

El derecho penal tributario es la parte sancionatoria por el incumplimiento de las obligaciones

que establece la ley.

Toda la discusión que venimos mencionando desaparece prácticamente a partir de la aparición

en el sistema tributario argentino de la primera ley tributaria, Ley 23.771. Hasta ese momento,
no había ninguna ley tributaria o norma penal tributaria, aunque sí había regulación a algunas
contravenciones en la materia, contenidas en la Ley 11.683.

En relación a esto, la tesis mayoritaria y la postura de la Corte Suprema de Justicia de la

Nación es que las contravenciones tributarias tienen naturaleza penal y, por lo tanto, todos los
principios del derecho penal son aplicables plenamente.
En materia penal tributaria, la expansión a nivel conceptual del bien jurídico tutelado es
manifiesta y fue acompañando la evolución de las diferentes tipificaciones, desde la pura y
simple defraudación a las arcas del estado (que no distingue a la evasión tributaria de
cualquier otra estafa), la mera sanción administrativa como refuerzo de la tipificación penal
general, la primera ley penal tributaria que conservaba características propias de la
defraudación en general, hasta la legislación actual.
Actualmente, podemos decir que el bien jurídico protegido por el derecho penal tributario lo
revisten las arcas del Estado. El Estado está obligado a promover el bienestar general,
entonces necesita recursos. Protege las finanzas públicas, que son los recursos con los cuales
cuenta, para que los ciudadanos cumplan con las obligaciones fiscales en el tiempo que
corresponde. Porque no nos olvidemos que el Estado necesita disponer en un momento
determinado de esos recursos. 
2. Contravenciones en materia tributaria: Las contravenciones están reguladas en la Ley
11.683. Podemos hablar de dos tipos de incumplimientos:
Tabla 1: Tipos de infracciones
1
 INFRACCIONES A DEBERES FORMALES INFRACCIONES A DEBERES
SUSTANCIALES
Son aquellos deberes exigidos a los Son todas aquellas infracciones que implican que
contribuyentes y terceros para cumplir con tareas la trasgresión cometida por el contribuyente nos
de determinación, fiscalización e investigación. lleva a una falta de ingreso de los tributos al
Dentro de este ámbito, podemos hablar de organismo fiscal, podrán ser más o menos
presentación de declaración jurada, colaboración graves, dolosas o culposas.
con el organismo fiscal, llevar de manera
determinada los libros, registración,
colaboración, contestación de requerimientos,
etcétera. Son deberes instrumentales que
establece la Ley 11.683.
En los artículos 38, 39, 40 y sus agregados están reguladas las infracciones a deberes
formales. 

El artículo 38 hace referencia a quizás la obligación formal más relevante: OMITIR

PRESENTAR LA DECLARACIÓN JURADA. El tipo penal habla de la simple omisión de
presentar la declaración jurada en término, por lo que el día del vencimiento del plazo para su
presentación se comete el ilícito y se perfecciona transcurrido ese día sin haber presentado la
declaración jurada. 

Como vemos, no se exige ningún elemento subjetivo en especial, pero como ya dijimos que
se aplican los principios de derecho penal, debe estar presente por lo menos la negligencia o
inoperancia. En caso de que no la hubiera, el imputado deberá defenderse y demostrar que la
falta de presentación no fue culposa.

La culpa del contribuyente es prácticamente imposible de probar para el fisco, por lo que hay
una inversión de la carga de la prueba.

La sanción establecida en este artículo consiste en una multa. En caso de configurarse el

supuesto previsto en este artículo, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP)
tiene dos opciones: 
 Mandar una cédula intimando al sujeto a que presente la declaración jurada y pague la
multa. Es decir, la AFIP puede optar por mandar una notificación emitida por el
sistema de computación de datos que reúna los requisitos establecidos en el art. 71 del
mismo cuerpo normativo. En caso de que, dentro del plazo de quince (15) días a partir
de esta notificación, el infractor pague voluntariamente la multa y presente la
declaración jurada omitida, los importes se reducirán de pleno derecho a la mitad y la
infracción no se considerará como antecedente en su contra. Caso contrario (no paga
la multa ni presenta la declaración jurada), se inicia el proceso de sumario. 
 Labrar un acta e intimar. Directamente se aplica la multa. 
El art. 39, por su parte, sanciona el incumplimiento de deberes formales tendientes a
determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento de ella que realicen
los responsables. Se trata de una infracción genérica que se complementa con el artículo
precedente. 

Por su parte, el artículo 40 prevé la aplicación de una multa, la clausura del establecimiento e
incluso la posibilidad de suspender el uso de matrículas, licencias o inscripciones registrales
necesarias para el ejercicio de determinadas actividades. 
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Los supuestos de la aplicación de este artículo 40 son los siguientes:

 No se emite comprobante de las operaciones, conforme lo determina AFIP.

 No llevar registración de las adquisiciones (bienes/servicios) o ventas, prestaciones de
servicios, o cuando las mismas sean defectuosas.
 Se encarguen o transporten comercialmente mercaderías sin la documentación
correspondiente. 
 No se encuentren inscriptos los contribuyentes o responsables como es debido.
 No conservar o poseer documentación que acredita la tenencia de bienes o servicios
para su actividad.
 No poseer, mantener operativo o no utilizar instrumentos de medición y control de la
producción. 
 Tener trabajadores no registrados. 
El incumplimiento a las obligaciones sustanciales que constituyen contravenciones está
previsto en los art. 45, 46 y ss.
Es así que el art. 45 establece la omisión de pago. Se sanciona la omisión de pagar el
impuesto mediante la falta de presentación de declaración jurada o por que las presentadas
son inexactas. La sanción prevista consiste en una multa que va desde el 50% al 100% del
monto que se omitió pagar. Dicha sanción se establece después de un proceso de
determinación de oficio, donde AFIP advierte que no se presentó la declaración jurada y, por
consiguiente, no se abonó lo que correspondía, pero sin perjuicio de ello, no se ha actuado con
defraudación, por lo que se emite una resolución que determina el monto de la obligación a
pagar y la multa. 
Aquí se trata del contribuyente que no paga en tiempo la obligación sustancial, lo que se
castiga es el no haber cumplido con la obligación sustancial. El sujeto no tiene intención de
defraudar y esto es lo relevante, ya que no hay accionar defraudatorio del contribuyente, solo
es una omisión. No hay accionar negligente ni uso de una maniobra ardidosa. 

Otra cosa diferente es cuando se actúa con defraudación. Se debe distinguir la evasión,
entendida como “conducta defraudatoria para sustraerse al pago del tributo una vez generado
el hecho imponible”, de la defraudación. En este último caso se busca enriquecerse a costa de
recursos que no son propios, sino del Estado. Defraudar es retirarse para no cumplir con el
mandato de pago de la obligación sustancial. En ambos casos se trata de delitos de resultado,
es decir, se debe obtener el resultado perseguido. 

El art. 46 regula la defraudación fiscal al establecer el supuesto en que la persona, valiéndose

de declaraciones engañosas u ocultamiento malicioso, sea por acción u omisión, perjudica al
fisco con liquidaciones que no corresponden a la realidad. Aquí, la infracción se consuma
cuando se opera el perjuicio al fisco. 

Dentro de los actos de defraudación, podemos mencionar:

 Doble contabilidad.
 No llevar las facturas en forma correlativa o directamente no llevarlas.
 Usar formas jurídicas que no correspondan a la realidad del negocio realizado.

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  No tener la documentación que avale lo que la contabilidad asevera.
 Utilizar interpósita persona para hacerla pasar por la dueña de los bienes que
corresponden a otra.
 Utilización de facturas apócrifas.
 Declaraciones juradas falsas: se oculta el patrimonio, no se denuncia el mismo. 

Finalmente, requiere mención dentro de este desarrollo el art. 48, que sanciona a aquellos
agentes de retención o percepción que no retienen o perciben lo que corresponde.

Cabe aclarar que no todos los agentes de retención y percepción son sustitutos, solo lo serán
aquellos que la ley expresamente determina. También pueden ser responsables solidarios. En
este sentido, el art. 48 establece que los agentes sustitutos son aquellos que tienen en su poder
el dinero del contribuyente, sea a través de una retención o una percepción. En casos de
retención (cuando ha sido definitiva), el agente de retención será sustituto no responsable
solidario; en casos de percepción, siempre se es sustituto.

La AFIP establece el momento en que debe proceder al depósito, es decir, al cumplimiento de

la obligación. Establecer el momento de pago es una facultad que el legislador le ha otorgado
a la Administración Federal de Ingresos Públicos. 

Estos agentes, cuando son sustitutos, es decir, cuando tienen el dinero en su poder, están
obligados a depositar dentro de los diez (10) días que AFIP haya determinado. Si el dinero no
estaba contabilizado, no tiene excusación alguna que justifique no haberlo depositado y tiene
efectuada la retención o la percepción. Atendiendo al artículo 48, estamos frente a una
defraudación, ya que no realizó ningún hecho, pero tiene en su poder dinero que le
corresponde al Estado. 

La multa consiste en el pago de dos (2) a diez (10) veces lo que se hubiese omitido depositar
en concepto de retención o percepción. 
RESPONSABILIDAD PENAL DE LAS PERSONAS JURÍDICAS
1. Responsabilidad penal de las personas jurídicas: Mediante la sanción de la Ley 27.401
…la República Argentina incorporó, a fines de 2017, un régimen de responsabilidad penal
aplicable a las personas jurídicas privadas. La Argentina dio de este modo cumplimiento con
la obligación asumida 15 años antes a través de la firma de la Convención contra el Soborno
Trasnacional de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE).
De hecho, la Argentina era el único de los 43 firmantes de dicha Convención que aún no
preveía la penalización de las personas jurídicas por delitos de corrupción.

El origen de la noción de lo que hoy conocemos como persona jurídica …puede ubicarse
entre finales de la República Romana y el comienzo de la etapa Imperial, momento en que los
juristas debieron pronunciarse sobre las relaciones del cuerpo colectivo y de miembros en los
municipios. 

Las posturas oscilaron desde la equiparación de la identidad humana con la de las

corporaciones hasta la negación de la capacidad de las personas ideales de delinquir
sintetizada en la máxima societas delinquere non potest. 

…Para los siglos XII a XIV, en el derecho romano estaba claramente admitida la
responsabilidad penal de las universitas, aunque solo cuando sus miembros actuarán

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colectivamente. 

[Para aquellos casos donde se admitía la responsabilidad penal de las personas jurídicas] …la
sanción impuesta podía tratarse de multas, la pérdida de ciertos derechos, la disolución o la
aplicación de sanciones espirituales sobre los miembros de la corporación, como por ejemplo
la pérdida del derecho a ser enterrado o la excomunión. 
Para el siglo XIV, una persona jurídica podía cometer cualquier delito que pudiese cometer un
individuo, …sin importar que el crimen no tuviese conexión con la finalidad de la
corporación. 

…Casi a la par del derecho romano existió otra tradición jurídica de suma importancia …el
derecho germánico. 

Esta tradición se cimienta en dos principios centrales: la posesión colectiva de la propiedad y

que las sanciones no focalizan en la culpabilidad sino en el resultado de las acciones. 

…El derecho germánico consideraba que las corporaciones y los individuos eran sujetos de
derecho.

[Y aquí] …la sanción se presentaba más como una compensación que como una pena, y como
la propiedad era de la colectividad, solo resultaba lógico que fuese la colectividad la que
pagase por los daños.

…Sin embargo, el derecho germano hizo un aporte fundamental, que es el que en definitiva
siempre permite reabrir la discusión: la unión de personas físicas bajo una forma colectiva
exige un esquema de responsabilidad que traspase las barreras de los sujetos individuales que
la componen.

La reacción del Iluminismo frente a la Edad Media supuso un rechazo a la idea de la

responsabilidad penal de las personas jurídicas en la medida en que la idea de liberación del
individuo, y el rechazo al absolutismo monárquico, suponía una defensa a ultranza de los
principios de punibilidad individual. 

…De este modo, las corporaciones, incluyendo las provincias y los hospitales sin intereses de
lucro, fueron completamente eliminadas y confiscados todos sus bienes, en función de su
influencia política y económica y su potencialidad para amenazar al nuevo régimen. 
[Análisis doctrinal]

En lo que respecta a los autores que se han dedicado a estudiar el tema objeto del presente,
podemos mencionar a Weber, quien] …afirmaría que la imposición de una pena resultaría
justa toda vez que se refiera al uso indebido de la libertad social de un sujeto, dentro de los
cuales vale incluir a las personas jurídicas.

El aporte de Jakobs …afirma la capacidad de culpabilidad de las personas jurídicas en

atención a la necesidad de afirmar la vinculación del derecho frente al ciudadano fiel al
derecho. Para el autor la culpabilidad se debe fundamentar en la prevención general y medirse
a partir de allí, definiendo el fin del derecho penal como el mantener la vigencia de la norma
como modelo de orientación del contacto social. De este modo observa que el componente
básico de la sociedad es la comunicación y no la conciencia individual, por lo cual la pena se
convierte en una especie de contradicción comunicativa de las contradicciones de las normas
determinantes de la identidad social.

[Siguiendo a Roxin] …la sanción se torna necesaria si existen exigencias mínimas de

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prevención general, es decir, que la pena debe ser suficientemente aceptada para restablecer la
paz jurídica; y, por otro lado, deben verificarse exigencias de prevención especial. 

La culpabilidad y la prevención, para Roxin, se delimitan la una a la otra. Se trata de una

concepción puramente preventiva, pero permite asegurar …la libertad individual. La función
que debe cumplir el principio de culpabilidad en la actualidad es delimitar la extensión de la
pena y constituye …un aspecto de la responsabilidad penal.

Otro grupo de autores –Stratenwerth, Tidemann y Hirsch– van a anclar el esquema de

responsabilidad penal de la persona jurídica a la actuación de sus órganos con un enfoque
muy restrictivo, en tanto solo quienes ocupen una posición directiva dentro de la empresa
podrá actuar comprometiendo la responsabilidad del ente ideal. 

…En síntesis, [todos los autores desarrollados] …tienen la virtud de centrar la cuestión en 2
datos de la realidad que el resto de los desarrollos desatiende, niega o minimiza: el hecho de
que las personas jurídicas …son independientes de quienes las integran y que proveen
cobertura frente al sistema penal a quienes se albergan dentro de ellas en atención a la
vigencia de la teoría de la ficción.
Desde hace años, la doctrina ampliamente mayoritaria mantiene la postura de negar esta
posibilidad de responsabilidad penal de las personas jurídicas, en función de afirmar la
incapacidad de acción en sentido jurídico penal de estos sujetos de derecho.
Sin embargo, desde diversas corrientes del pensamiento en materia penal, sobre todo del tipo
organicistas o funcionalistas y, actualmente, de sectores …que provienen del derecho penal
económico, la defensa de la ecología y del medio ambiente o de la lucha contra el crimen
organizado, se ha procurado fundamentar la capacidad delictiva de aquellas.

En este sentido, el Anteproyecto de Código Penal propuesto por la Comisión creada por
Decreto Nº 103/2017, …introduce la responsabilidad penal de las personas jurídicas, bajo
ciertos supuestos y …sujetándolas consecuentemente al ejercicio del poder punitivo y la
aplicación de diversas sanciones penales.

…La Dogmática Jurídico-Penal se ha pronunciado por la incapacidad delictiva de las

personas jurídicas como consecuencia de afirmar su incapacidad de acción o de conducta. 

El principio [ya mencionado anteriormente] conocido con el brocárdico latino «societas

delinquere non potest» …en el ámbito de la dogmática penal prácticamente unánime se
asienta específicamente en la falta de capacidad de acción en el sentido jurídico del término
de las personas jurídicas.

En esta inteligencia, …autores de la talla de Feuerbach y Ernst von Beling sostenían que estos
sujetos de derecho no cometen delito en función de su incapacidad de acción. Así, Beling
afirmaba …que las personas jurídicas y las sociedades son incapaces de obrar penalmente, no
pueden por ello cometer ningún delito y ser punibles. 

Anselm Ritter von Feuerbach acertadamente señalaba que el concepto de delito se elabora
sobre la base de la conducta humana individual, de modo tal que «.solo un individuo es
posible autor de un delito, nunca una persona moral».

…En nuestro país, Eugenio Raúl Zaffaroni en su Tratado de Derecho Penal enseñaba de
modo coincidente con lo expuesto que «.en el derecho penal «stricto sensu», las personas
jurídicas no tienen capacidad de conducta, porque el delito según surge de nuestra ley es una
manifestación individual humana».
6
Efectivamente, en la Dogmática Jurídico-Penal el concepto de delito o hecho punible,
entendido como acción típica, antijurídica y culpable, se construye sobre la base del
comportamiento humano individual en cuanto exteriorización de una voluntad humana
dirigida a un fin.

Volviendo a JAKOBS, el concepto de persona jurídico-penal presupone una autoconciencia

comunicativamente competente que aparezca como capaz de comprender el significado de la
norma y hacerla suya o rechazarla; cuando se intenta constatar tal autoconciencia en la
empresa, aparecen, según este autor, dos dificultades irresolubles, a saber, que no se puede
imputar a la empresa la autoconciencia del órgano …y, sobre todo, que la empresa carece de
una autoconciencia propia entendida «como saberse libre a sí misma».

[Por su parte] GÓMEZ-JARA no construye la responsabilidad penal empresarial como una

especie de responsabilidad análoga a la individual en la que se renuncia al requisito de la
culpabilidad, pues, en su opinión, la culpabilidad es fundamento de la imposición de toda
pena. Por ello, su pretensión es reformular el concepto de culpabilidad en Derecho penal de
manera que esta última tenga la capacidad de abarcar tanto al individuo como a entes de
naturaleza colectiva. …Se propone construir la culpabilidad empresarial como un equivalente
funcional de la culpabilidad individual, una responsabilidad penal genuina de la empresa y no
“derivada” de sus miembros.

…Esa clase de empresas deben ser consideradas personas jurídico-penales, con las garantías y
la autorresponsabilidad que ello implica. Tales empresas son titulares de una libertad de
organización empresarial y, por ello, son responsables de las consecuencias del ejercicio de
esa libertad. El Derecho penal tiene expectativas frente a ellas, de manera que, si el
comportamiento de una de esas empresas defrauda tales expectativas, el Derecho penal puede
responder comunicativamente con la pena para restablecer así la vigencia de la norma.
Reglamentación actual en Argentina: En el marco del proceso iniciado por la Argentina
para ingresar como miembro de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
(“OCDE”) y en cumplimiento del requisito de una ley que estableciera la responsabilidad
penal de las personas jurídicas por delitos de cohecho de funcionarios públicos extranjeros,
exigido para dar cumplimiento a la Convención Contra el Cohecho de Servicios Públicos
Extranjeros en Transacciones Económicas Internacionales que pena el soborno transnacional,
se sancionó la Ley N° 27.401.

…Luego de varias deliberaciones, el 8 de noviembre fue sancionada la Ley N° 27.401 …que

estableció el régimen de responsabilidad penal de las personas jurídicas. Uno de los objetivos
buscados por el Poder Ejecutivo con la Ley “es dotar de mayor eficacia a las políticas de
prevención y lucha contra la corrupción a través de la generación de incentivos para que las
personas jurídicas prevengan la comisión de delitos contra la administración pública por
medio de la implementación de programas de integridad, y cooperen con las autoridades, de
manera de coadyuvar a una mayor eficacia en la aplicación de la ley penal” (…) Para lograr
estos objetivos, el sistema legal debe establecer una amenaza de sanción efectiva, un modelo
de imputación claro, e incentivar a quienes dirigen y administran a las personas jurídicas a
dedicar esfuerzos adecuados para implementar sistemas de prevención orientados a evitar o
reducir los riesgos de recibir sanciones, y en caso de que las reciban, mitigar las sanciones
aplicadas”.

[Como venimos viendo] La ley establece un régimen de responsabilidad penal aplicable a las
personas jurídicas [privadas], ya sean de capital nacional o extranjero, con o sin participación
estatal que participen en la comisión de los siguientes delitos:

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(i) cohecho y tráfico de influencias, nacional y trasnacional. Es decir, al ofrecimiento de
dádivas a un funcionario público con el objeto de que éste ejecute u omita realizar un acto
propio de sus funciones o haga valer la influencia derivada de su cargo en algún asunto de
naturaleza económica, financiera o comercial (art. 258 y 258 bis CPN);

(ii) negociaciones incompatibles con el ejercicio de funciones públicas. Contempla a aquellos

funcionarios públicos que, directa o indirectamente, se interesen en razón de su cargo en un
contrato o cualquier otra operación, persiguiendo su propio beneficio (art. 265 CPN);

(iii) contempla los casos en los que el funcionario público utiliza para su propio provecho o
beneficio, las dádivas, favores, contribuciones, etc. exigidas en abuso de su cargo (art. 268
CPN);

(iv) enriquecimiento ilícito de funcionarios y empleados.

El artículo 268 (1) establece el caso de los funcionarios públicos que se aprovechan del
conocimiento que tienen de una decisión gubernamental para enriquecerse ilícitamente y esa
toma de conocimiento se hace en razón de su cargo (por ejemplo, un ministro que se entera en
una reunión de gabinete). Por su parte, el artículo 268 (2)  prevé la situación del funcionario
público que en la función pública se enriqueció ilícitamente o que durante el ejercicio de la
función pública aumentó el patrimonio desmesuradamente o canceló deudas; cuando ambas
situaciones no se condicen con sus ingresos.

(v) Balances e informes falsos agravados [aquí la falsificación de balances implica ir en

contra de la fe pública que se tiene a estos instrumentos].

La Ley enumera los delitos taxativamente, es decir excluye a todo otro delito que no esté
previsto por la misma [a los fines de responsabilizar a la persona Jurídica]. …El ámbito de
aplicación de la norma se circunscribe a los siguientes supuestos: (1) a los delitos cometidos o
cuyos efectos deban producirse en el territorio de la Nación Argentina, o en los lugares
sometidos a su jurisdicción; (2) a los delitos cometidos en el extranjero por agentes o
empleados de autoridades argentinas en desempeño de su cargo; (3) respecto al delito previsto
en el artículo 258 bis (soborno a funcionarios públicos extranjeros) cometido en el extranjero,
por ciudadanos argentinos o personas jurídicas con domicilio en la República Argentina. …Es
decir, …se fija un criterio de extraterritorialidad del CPN atento a que la Argentina podrá
juzgar a personas jurídicas que tengan domicilio en el país o que hayan establecido sucursales,
por delitos cometidos fuera de los límites territoriales argentinos.
3. Atribución de la responsabilidad: …Las personas jurídicas serán responsables en los
casos en los que los delitos hayan sido cometidos directa o indirectamente con su intervención
o en su nombre, interés o beneficio. En el caso de delitos cometidos por terceros carentes de
facultades de representación, la persona jurídica será considerada responsable cuando
ratificare la gestión que haya otorgado un beneficio para la sociedad o haya sido realizada en
su interés.

A su vez, la persona jurídica quedará exenta de responsabilidad penal si el delito fue cometido
en beneficio propio del actor, sin generar provecho alguno a la persona jurídica. La ausencia
de beneficio para la persona jurídica excluye uno de los elementos tipificantes de los delitos
establecidos en esta Ley, por lo que exime a la persona jurídica del reproche penal.

…Será atribuida responsabilidad a la persona jurídica aun en los casos en los que no se pueda
identificar o juzgar a la persona humana que hubiera intervenido en el delito.

La Ley prevé en su artículo noveno que la persona jurídica puede eximirse de pena y de
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responsabilidad administrativa por los delitos cometidos si se reúnen simultáneamente las
circunstancias enunciadas en dicho artículo. Estas son: 

(a) La persona jurídica deberá haber denunciado espontáneamente un delito previsto en la ley
como consecuencia de una actividad propia de detección e investigación interna:  

Para que se produzca este supuesto, la denuncia no debe provenir de una autoridad
gubernamental ni de terceros, sino que debe ser la propia empresa quien denuncia el hecho. El
delito deberá ser conocido por la empresa mediante la aplicación de sus mecanismos internos
de control, que pueden estar contenidos en su propio programa de compliance.

[Sin perjuicio de ello], la Ley no determina el momento en el que deberá realizarse la

denuncia para caracterizarse como espontánea. De esta manera, entendemos que la
espontaneidad requerida será evaluada según los hechos y circunstancias del caso.

(b) La persona jurídica deberá haber implementado un sistema de control y supervisión

adecuado en los términos de los artículos 22 y 23 de esta ley, con anterioridad al hecho del
proceso, cuya violación hubiera exigido un esfuerzo de los intervinientes en la comisión del
delito:

El sistema de control que establece la Ley es el programa de integridad, que debe ser
confeccionado por la persona jurídica antes de la comisión del delito. De esta manera, la Ley
fomenta la implementación de los programas por parte de las empresas. 

…(c) La persona jurídica deberá haber devuelto el beneficio obtenido a causa del delito:  

se deberá realizar un análisis del beneficio obtenido …a partir de la comisión del delito.
4. Extinción de la acción penal: En relación con la extinción de la acción penal contra la
persona jurídica, aquella se extingue únicamente por amnistía o prescripción. El plazo de
prescripción estipulado en la Ley es de seis años contados a partir de la comisión del delito.
5. Sanciones contempladas: Ante la comisión de los delitos establecidos en la Ley, las
personas jurídicas podrán ser objeto de la aplicación de multas, suspensión total o parcial de
actividades, suspensión para participar en concursos o licitaciones de obras o servicios
públicos o cualquier actividad vinculada con el Estado, disolución o suspensión de la
personería jurídica en los casos en los que la entidad hubiese sido constituida únicamente para
la comisión del delito o los actos delictivos constituyan la principal actividad de la persona
jurídica [subrayado agregado], pérdida o suspensión de beneficios estatales y/o publicación
del extracto de la sentencia condenatoria.
6. Acuerdo de colaboración eficaz: Otra novedad de la Ley es la inclusión de la posibilidad
de un acuerdo de colaboración eficaz entre la persona jurídica y el ministerio público fiscal.
Consiste en que, ante la comisión de un delito por parte de la persona jurídica, pueda
colaborar con la autoridad pública para identificar a los autores del delito [y brindar datos
importantes para esclarecer los hechos]. Estos acuerdos suspenden la acción penal, y podrán
celebrarse hasta la elevación a juicio del expediente. 

Para que sea efectivo, el acuerdo de colaboración eficaz deberá identificar la forma en que la
persona jurídica colaborará, es decir, detallar la información que ésta va a brindar o las
pruebas que proporcionará. A su vez, la suspensión de la acción penal estará condicionada a la
ocurrencia de las siguientes situaciones:

(i) pago de una multa equivalente a la mitad de lo que resulte de multiplicar dos veces el
beneficio indebido obtenido o que se hubiese podido obtener;
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(ii) restitución del producto del delito.

…(iii) abandono en favor del Estado de los bienes que presumiblemente resultarían
decomisados en caso de que recayera condena.

[Mención especial, requieren] …los casos de transformación, fusión, absorción, escisión o

cualquier otra modificación societaria, la responsabilidad de la persona jurídica es transmitida
a la persona jurídica resultante o absorbente. Es decir, si la sociedad target  es responsable
penalmente por delitos contemplados dentro de la Ley, esta subsiste y pasa a la sociedad
resultante o absorbente. 

En este sentido, la Ley busca …inducir a las compañías a realizar un completo y efectivo
“proceso de due diligence” sobre compliance, que debe ser diseñado específicamente
dependiendo de la actividad que realiza la empresa o la industria en que opera. 

[Tal es así, que] el proceso de due diligence deberá constar de un “riguroso escrutinio de
información financiera, contable fiscal, legal, reputacional, laboral, ambiental y otra similar
con miras a identificar posibles vicios ocultos, pasivos no declarados o riesgos contingentes”.
Los programas de integridad no son obligatorios para las sociedades, excepto en aquellos
casos donde se contrata con el Estado, donde surge la obligatoriedad para la persona jurídica
de contar con ellos.

La Ley 27401establece que, en aquellos casos donde las sociedades cuenten con programas de
integridad, estos deben tener determinado contenido mínimo, como por ejemplo un código de
ética o de conducta aplicable a empleados y directores; reglas de procedimiento para prevenir
delitos; capacitaciones periódicas. Más allá de estos requisitos que deben estar sí o sí, las
sociedades pueden agregar análisis periódicos de riesgos, apoyo visible del programa por la
dirección y gerencia, entre otros.

2. Casos jurisprudenciales: Los tribunales del país han …reconocido en sus

pronunciamientos la posibilidad de responsabilizar penalmente a las personas jurídicas en
aquellos casos de previsión expresa o tácita en leyes especiales. 

…La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha admitido puntualmente la posibilidad de

imputar responsabilidad penal a las personas de existencia ideal, …primero en materia de
infracciones aduaneras y contravenciones a las leyes fiscales y, más tarde, en materia de
delitos.

El primer fallo en el que sentó la doctrina fue en un caso de derecho aduanero, autos "Entre
Ríos, Extracto de Carne Ltda. s/ Defraudación de derecho de aduana" [negritas añadidas]
del 7 de diciembre de 1894. Al efecto, aceptó la responsabilidad penal de las personas
jurídicas sobre la base de los artículos 1027 y 1028 de la Ordenanza de Ley de Aduanas,
aprobada por Ley 810 (1876), que …consagraban la responsabilidad de los comerciantes por
hechos de sus dependientes en operaciones con Aduana y fijaba pena de multa a las personas
jurídicas, respectivamente.
Un fallo de gran relevancia es Fly Machine SRL s/ recurso extraordinario (2006), donde 
la Sala I de la Cámara Nacional de Casación Penal confirmó el pronunciamiento dictado por
el Tribunal Oral en lo Criminal Federal N° 1 de la Provincia de Córdoba, en cuanto resolvió
declarar la nulidad de los requerimientos de elevación a juicio …en razón de que en ellos se
había imputado a una persona jurídica –la empresa “Fly Machine S.R.L.”- la comisión de un
delito -contrabando documentado en grado de tentativa- …declarándose también la nulidad de
10
todos los actos procesales que referían a la aludida empresa como imputada. 

Contra esa decisión los apoderados de la Administración Federal de Ingresos Públicos …

dedujeron el recurso extraordinario que fue concedido.

…Para así decidir, el tribunal a quo sostuvo que no resultaba posible aceptar la
responsabilidad penal de las personas jurídicas porque ello implicaba la derogación de los
principios que rigen la acción, la imputabilidad, la culpabilidad y la pena, aunque sí reputó
factible sancionar al ente ideal con penas o medidas de seguridad de carácter administrativo,
como lo son las que el Código Aduanero contempla en los arts. 876 y 888, las que se
aplicarían como consecuencia de la conducta de los órganos de estos entes colectivos.
En esta causa, Zaffaroni descartó “la responsabilidad penal de las personas jurídicas, por
considerar que la capacidad penal de una sociedad implica la derogación de los principios que
rigen la acción, la imputabilidad, la culpabilidad y la pena” (Prado, 2018,
shorturl.at/mEGH1).

Aquí, nuestra Corte Suprema de Justicia de la Nación, dijo que las expresiones “hecho del
proceso y de la causa” (art. 18 de la Constitución Nacional) y “las acciones” a que refiere el
art. 19 constitucional …surge el principio de materialidad de la acción (nulla injuria sine
actione) según el cual ningún daño, por grave que sea, puede estimarse penalmente relevante
sino como efecto de una conducta.
Es decir, las acciones de las que se habla son acciones humanas, de las que las sociedades
carecen y, en consecuencia, estas personas jurídicas no tienen acción. 

En lo que refiere al principio de culpabilidad, este está íntimamente relacionado con el

principio de personalidad de la pena, por cuanto la pena no puede ir más allá de la persona del
delincuente. 

En este fallo se declaró admisible el recurso extraordinario y se confirmó la sentencia apelada.

Por otra parte, a nivel de Tribunal casatorio, se observa una interpretación favorable a la
admisión de responsabilidad penal de las personas jurídicas. Por citar un precedente, hay que
decir que uno rico análisis del tema se aprecia en la sentencia dictada el 16.11.2001 por la
Sala III de la Cámara Nacional de Casación Penal, en autos "Peugeot Citroën Argentina
S.A. S/ Recurso de Casación" [negritas añadidas] …en la que se hace una profunda revisión
de los antecedentes legislativos, doctrinarios y jurisprudenciales.
De manera resumida, los hechos consisten en que Peugeot Citroen Argentina SA, por medio
de su apoderado, interpone recurso de apelación contra la resolución dictada el 10/07/2002
que la condena al pago de una multa igual a cinco veces el importe de los tributos por la
infracción tipificada en el artículo 970 del CA. Peticiona que se gradúe la multa “en forma
adecuada” y, en subsidio, que se atenúe por debajo del mínimo legal en los términos del art.
916 del CA. Finalmente se resuelve modificar el monto de la multa impuesto contra la
empresa, reduciendo el monto de la misma

En dicha causa se determinó que:

El problema de la integración de la ley procesal consiste en determinar la solución aplicable

a las cuestiones de orden formal que se plantean en el proceso, cuando no exista disposición
legal que las resuelva (...) Difiere, por consiguiente, de la aplicación y de la interpretación,
en que éstas presuponen la existencia de una norma, cuyos ámbito y sentido procuran
establecer; mientras que la integración presupone la inexistencia de normas referentes al
caso”.
11
Señala también que [todo ello nos lleva a concluir que] …aun cuando pudiera afirmarse que el
instituto de la declaración indagatoria fue concebido únicamente para regular la declaración
de las personas de existencia visible en el proceso penal, evidentemente esas normas son las
únicas que pueden regular el acto cuando se trate de entes ideales, pues así corresponde
conforme el criterio de “integración procesal homogénea en sentido estricto”.
Esto, habida cuenta de que solo así se satisface acabadamente el derecho de defensa en juicio,
de raigambre constitucional.
Conviene citar también el precedente de la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba, Sala
B, correspondiente al incidente "Cuerpo de Fotocopias en autos Región Aduanera
Córdoba s/ Denuncia Contrabando" [negritas añadidas] …del 17.05.2002, en el que –tras
un meduloso análisis de la recepción normativa de la responsabilidad penal de las personas
jurídicas- …aceptó la constitución de la Aduana como querellante contra una empresa
imputada de contrabando. 

[En materia de Derecho Penal Económico, en 1967] dicho tribunal dictó en pleno el
fallo "Metrón SRL" [negritas añadidas] …que dispuso –en lo sustancial-: “Si en el contrato
de la sociedad de responsabilidad limitada se hubiera establecido que la dirección y
administración de los bienes sociales estará a cargo indistintamente de dos o más gerentes,
pero que para obligar a la sociedad se requiere la firma conjunta de todos ellos o cuando
menos de dos de ellos, la declaración indagatoria debe ser recibida a todos los gerentes de la
sociedad o dos de ellos, según lo que al respecto establezca el contrato social”. 

[Luego, en 1968] dictó el fallo en pleno "Serur" [negritas añadidas] …que reguló el caso de

la sociedad colectiva y sociedad de hecho, estableciendo las siguientes reglas: “1) cuando el
contrato social de la sociedad colectiva regular, ponga en cabeza de dos socios,
indistintamente, la administración de la sociedad, requiriendo su firma conjunta para
obligarla, deben ambos socios comparecer a prestar declaración indagatoria. En el caso de que
la administración esté a cargo de más de dos socios y se requiera, igualmente, la firma
conjunta de dos para obligarla, la comparecencia para satisfacer el referido acto formal debe
ser igualmente de dos socios, número este requerido para representarla frente a terceros. 2)
Cuando el contrato de la sociedad colectiva regular establezca que el uso de la firma social y
la facultad de obrar corresponda por igual a todos los socios, puede ser llamado a prestar
declaración indagatoria cualquiera de ellos, siempre y cuando no habiendo sido excluido
expresamente de contratar en nombre de la sociedad, forme parte de la razón social o tenga el
uso de la firma social. 3) cuando el convenio de constitución de una sociedad irregular o de
hecho ponga a cargo de uno o más socios la administración de la misma, la declaración
indagatoria deberá ser prestada por dichos órganos de representación. 4) Cuando la sociedad
de hecho no prevea la existencia de un órgano administrador o representante de ella, o cuando
la facultad de obrar en nombre de la sociedad corresponda a cualquier socio, o cuando nada se
diga expresamente al respecto, puede comparecer a prestar declaración indagatoria cualquiera
de sus miembros.”

…Se ha considerado que la persona jurídica puede ser procesada respecto de determinados
delitos, pese a la ausencia de regulación procesal específica en tal sentido, para lo cual debe
efectuarse una interpretación homogénea con la situación de personas físicas imputadas. 

Tal ha sido la interpretación del Tribunal [en la causa “Loussinian, Eduardo y Otro”] …

sostuvo: “…la vieja polémica teórico doctrinaria en torno a si las personas jurídicas pueden
ser procesadas en causa criminal, ha sido superada en los hechos por la ley y la
jurisprudencia, pues ambas han terminado por admitir que la persona jurídica puede ser
responsabilizada jurídicamente en determinados casos”.
12
…Yendo un poco más lejos, también existen fallos de la Cámara Nacional en lo Penal
Económico en los que se sostuvo que puede procesarse a una persona jurídica sin someterse a
proceso a una persona física por ese mismo hecho, porque la imputación se dirige
separadamente a uno y otro.
Tal es el caso “Wakin, Miguel Angel”, donde se determinó que: Corresponde responsabilizar
a las personas jurídicas por el delito de contrabando, en consecuencia, de su voluntad y
accionar independiente, aunque no física, si se demuestra la existencia del ilícito y que el
mismo se produjo en nombre de la persona jurídica. 

…Respecto a la responsabilidad de las personas jurídicas en relación al delito de contrabando,

la ley ha tenido en cuenta la realidad económica de la actividad de las sociedades frente a la
cual el Estado sería impotente y cuya responsabilidad quedaría a salvo con la existencia de un
“hombre de paja” en su dirección. La única forma de evitar la responsabilidad de la sociedad
sería que el resto de los órganos societarios impugnaran, en su momento, el hecho ilícito que
pretendieron cometer o cometieron sus directores.

…Es necesario para responsabilizar a una persona jurídica por el delito de contrabando, que
sus representantes tengan mandato legal o autoridad suficiente para obligarlas y que asimismo
obtenga la sociedad un beneficio de la actividad ilícita.
Conforme lo desarrollado, se observa que nuestra legislación ha optado, en ocasiones, por
adjudicar responsabilidad penal a las personas jurídicas por ilícitos cometidos por sus
representantes, mandatarios, directores o demás personas con capacidad para obligarlas, en
cuanto tales. Por su parte …la jurisprudencia emanada de los distintos tribunales de justicia,
en sus sucesivas integraciones, en modo alguno ha cuestionado la validez o la adecuación
constitucional de la solución establecida por el legislador. 

Ciertamente que la Ley 27.401 supone un punto de inflexión en la materia, al consagrar -en
forma expresa- la responsabilidad penal, de manera independiente, de personas jurídicas
privadas, por la comisión de delitos de corrupción y soborno transnacional.
Es así que, en virtud de lo expuesto, podemos finalizar diciendo que el recorrido histórico
muestra que la necesidad de pensar un esquema de responsabilidad de las personas jurídicas
es consecuencia de las problemáticas surgidas por colectivos de acción y el impacto que
generan en el espacio social en el que se originaron y en el que actúan. 

Lo que se observa al finalizar esta investigación es que el hecho de favorecer de manera

desigual en la responsabilidad penal existente entre las personas humanas y jurídicas
desalienta el cumplimiento de las normas, al tiempo que fomenta que las personas humanas
utilicen estas estructuras como vías de escape a las consecuencias que el ordenamiento tiene
previstas para un caso de violación cometida por una persona humana. 
El debate sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas sigue siendo de plena
actualidad. El centro de ese debate lo constituye la tensión entre la idea clásica de que …la
pena solamente puede ser la respuesta al comportamiento de un individuo y la tendencia
actual …a introducir la responsabilidad de las personas jurídicas. …Ante esta situación, la
pregunta esencial que hay que hacerse es la de si el Derecho penal, que nació en una sociedad
de individuos, debe adaptarse a la actual sociedad de las organizaciones y extender la pena a
estas últimas. (Pastor Muñoz, 2006, p. 2)
Las empresas con una complejidad interna suficiente, tienen un autorreflexión comparable a
la conciencia de las personas físicas.
EVASIÓN FISCAL
13
1. Evasión simple: En Argentina, el Régimen Penal Tributario está regulado en la Ley N.º
27430 del año 2017, donde se puede observar que el bien jurídico protegido es la hacienda
pública en un sentido dinámico, ya que, también, se protege a los organismos fiscales.

En el artículo primero se encuentra regulado el delito de evasión fiscal simple:

ARTÍCULO 1°. - Evasión simple. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el
obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro
ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos
al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el
monto evadido excediere la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000) por cada
tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se, tratare de un tributo instantáneo o de
período fiscal inferior a un (1) año. Para los supuestos de tributos locales, la condición
objetiva de punibilidad establecida en el párrafo anterior se considerará para cada jurisdicción
en que se hubiere cometido la evasión.
La evasión es siempre entendida como una conducta defraudatoria para sustraerse al pago del
tributo una vez generado el hecho imponible, esta es la tipicidad característica de este delito;
es decir verificado el hecho jurídico que le ha dado nacimiento a la obligación tributaria, y
con el conocimiento cierto o comprobado de ello, hay una intencionalidad manifestada por
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, con la
búsqueda de un fin directo e inmediato de no pagar el tributo a su cargo.
Se trata de un delito especial propio que solo lo puede cometer el sujeto obligado y, respecto a
esto, la Ley N.º 11683, en sus artículos 5, 6 y 8, define a los obligados y contribuyentes,
ayudando a determinar quiénes pueden cometer estos delitos especiales, para cuyo caso se
recomienda su lectura.
Se trata de un delito de daño que afecta al bien jurídico hacienda pública, de forma tal que
se impide realmente la disponibilidad del tributo por parte del Estado, para el cumplimiento
de sus fines.

“El tipo legal utilizado por la norma es claramente descriptivo sobre la individualización de la
conducta humana que considera punible penalmente, es en la letra de la ley donde debemos
buscar la individualización de la conducta humana penalmente prohibida”

En la evasión fiscal, se debe evadir al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de

Buenos Aires, excluyéndose de la ley penal tributaria la evasión de tributos municipales.
Asimismo, se necesita la artimaña y la operación maliciosa.

La condición objetiva de punibilidad, actualmente, es de $1 500 000, por cada tributo,

por cada ejercicio anual.
Se requiere la “evasión”, total o parcial de tributos, mediante conductas claramente
individualizadas por la norma, declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier
otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión; se trata de un tipo abierto en el cual el juez
debe cerrarlo en el caso concreto, pero sin salirse de los elementos dado por la propia ley.
Hablamos de “ardid” para referirnos al despliegue de artificios o maniobras disimuladoras de
la realidad, y es requisito esencial que sea idóneo, es decir, debe tener la aptitud suficiente
para burlar al fisco. El “engaño” es la aserción, por palabras o actos, expresa o implícitamente
de que es verdadero lo que en realidad se sabe que es falso, pero no basta la simple mentira
sin basamento alguno y fácilmente detectable.
Podría tratarse de una ley penal en blanco en la que se establece una pena para una conducta
que resulta individualizada en otra ley formal. Tal es así que la evasión, conducta requerida y
claramente descriptiva para ser penalmente reprochable, mediante declaraciones engañosas,
14
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, es una ley penal en blanco, que
establece una conducta que resulta finalmente individualizada en otra ley formal, es decir,
emanada del poder legislativo, para así respetar el principio de legalidad tributario, o sea, es la
que regula cada tributo en particular y cuyo elemento cardinal, es la configuración del hecho
imponible que da nacimiento a la obligación tributaria del contribuyente. Por ello, para
encuadrar la conducta en el tipo legal, debe, previamente, analizarse la configuración del
hecho imponible del tributo, para, luego, verificar si la conducta del responsable ha sido con
el conocimiento y la intención de evadirlo, ya que no puede haber evasión si no ha nacido
la obligación tributaria de pagar del contribuyente.
En cuanto a la posibilidad de que se configure una tentativa de este delito, debemos aclarar
que no está tipificada penalmente en la ley penal tributaria como delito incompleto o tipo
independiente, de ahí que no pueda ser penada esta conducta.
Por ejemplo, si durante todo el año se realizan maniobras fraudulentas, pero no se presenta, al
final, una declaración jurada falsa, sino que se presenta todo correctamente, no hay una
configuración del tipo penal, por lo que la doctrina se divide en cuanto a la posibilidad de que
hablemos de tentativa o no, en estos casos. La mayoría entiende que, en la evasión simple,
desde la ejecución hasta la consumación, no hay delito punible de tentativa, por lo que menos
puede haberlo ante actos meramente preparatorios.
2. Evasión agravada: El artículo 2 prevé las agravantes para este delito de evasión tributaria:
ARTÍCULO 2°.- La pena será de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años de prisión
cuando en el caso del artículo 1° se comprobare cualquiera de los siguientes supuestos:
a) El monto evadido superare la suma de quince millones de pesos ($ 15 000 000);
b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se
hubieren utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación, instrumentos fiduciarios
y/o jurisdicciones no cooperantes, para ocultar la identidad o dificultar la identificación del
verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de dos millones de pesos ($ 2
000 000);
c) El obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos,
liberaciones, reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por
tal concepto superare la suma de dos millones de pesos ($ 2 000 000);
d) Hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento
equivalente, ideológica o materialmente falsos, siempre que el perjuicio generado por tal
concepto superare la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000).
El tipo legal de evasión agravada tiene una íntima relación de conexidad con la evasión
simple ya que se requiere, como presupuestos ineludibles, los mismos elementos del tipo
objetivo y subjetivo del artículo 1° salvo en lo que expresamente se ha modificado o
agregado.
Al igual que la evasión simple, la evasión agravada requiere en su tipo legal, evasión total o
parcial de tributos, mediante conductas claramente individualizadas por la norma,
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por
acción o por omisión. Este es el núcleo central de los delitos de daño de la ley del cual forma
parte, sin lugar a duda, la figura de evasión agravada.

Como vemos, el inciso a) del artículo 2 establece el aumento de pena para los casos de
evasión donde se supere el monto de $15 000 000 (pesos quince millones); el inciso b) habla
de la interposición de persona humana o jurídica, entidad interpuesta donde se intenta ocultar
al verdadero contribuyente y, además de eso, supera el monto de $2 000 000 (pesos dos
millones). En este sentido, cabe remarcar que no es lo mismo la figura de asociación ilícita
prevista en el artículo 210 del Código Penal, que es un delito autónomo, formal y de peligro
abstracto, que afecta el bien jurídico orden público y que se consuma en el momento en que
15
los autores se asocian para delinquir, por el solo hecho de formar parte de la organización,
prolongándose la consumación como delito permanente. El delito afecta la tranquilidad y la
paz social, no solo porque la sociedad sabe de su existencia, lo que produce inquietud social,
sino, además, por el peligro que implica para la preservación del orden social establecido y
legalmente protegido.
Por su lado, el inciso c) menciona la circunstancia de que un obligado use fraudulentamente
exenciones, beneficios fiscales para evadir el impuesto que debe abonar y el monto de dicha
artimaña supera el monto de $2 000 000 (pesos dos millones), por cada año.

El último caso de agravante del delito de evasión fiscal tiene que ver con la utilización de
facturas apócrifas y, además, el monto de ello debe superar el millón y medio de pesos ($1
500 000), es decir, se requiere la concurrencia de los dos elementos.

Para evadir tributos, existe un plan concreto del autor que comienza con una idea en su mente
de cómo sustraerse de la obligación de pagar tributos, mediante declaraciones engañosas,
ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño. Tomada la decisión de evadir los
tributos, comienzan los actos preparatorios que se extienden hasta el vencimiento de la
declaración jurada. En este tiempo, el autor, individualmente o con la participación de
terceros, elabora actos para llevar adelante la evasión, puede obtener dictámenes,
autorizaciones, certificaciones, balances, estados contables, documentación, entre otros
elementos que tengan por finalidad concreta evadir los tributos. El acto ejecutivo del autor
para evadir tributos es, sin lugar a dudas, la fecha de presentación y el pago de la declaración
jurada, la que puede ser omitida o presentada por el contribuyente. Este es un acto inequívoco
de ejecución y no meramente preparatorio dirigido a la consumación del delito.
Al vencimiento de la presentación de la declaración, sin el pago correspondiente de la
obligación tributaria en la medida y alcance en el cual se ha configurado el hecho imponible,
hay un comienzo de ejecución de la evasión tributario, pero esto no implica la consumación
del delito.
El delito se consuma cuando el fisco, a través de una inspección, notifica fehacientemente al
contribuyente el inicio de una fiscalización vinculada directa o indirectamente con los tributos
que el contribuyente ha comenzado con actos de ejecución a evadir.
Por ello, mientras el estado a través de sus organismos fiscales, no inicien un proceso de
fiscalización tendiente a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias que el
contribuyente o responsable intentan evadir, no podemos hablar de un delito consumado de
evasión tributaria, ya que la ley tipifica un delito concreto de daño en un momento
determinado, esto es cuando el estado debe asumir su rol fiscalizador del cumplimiento de las
obligaciones tributarias, siendo atípico los actos preparatorios o ejecutivos que no se han
consumado.

El tipo legal analizado requiere “dolo”, el querer del resultado típico objetivo, evadir el pago
de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, lo
que demanda de un conocimiento efectivo, no meramente potencial, verdaderamente
actualizado de lo que se está evadiendo, y para el cumplimiento de este fin se despliegan
conductas fraudulentas mediante la presentación de declaraciones engañosas, ocultaciones
maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, que lleven a esa finalidad.

El dolo requiere también que el autor haya previsto el curso causal de su conducta y la
producción del resultado típico de evasión en sus más mínimos detalles.
3. Evasión en recursos de la seguridad social: En el Título II del régimen normativo que
venimos analizando, se regulan los delitos vinculados a los recursos de la seguridad social y

16
es allí donde podemos encontrar la evasión simple y la agravada, pero vinculadas a estas
circunstancias específicas.

Es así que, el Artículo 5 de la normativa que venimos analizando establece que: se aplicará
pena de
… prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que, mediante declaraciones engañosas,
ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión,
evadiere parcial o totalmente al fisco, como hemos mencionado precedentemente, tanto fisco
nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, quedando exento el fisco
municipal, el pago de aportes o contribuciones, correspondientes al sistema de la seguridad
social. El monto evadido debe exceder la suma de doscientos mil pesos ($ 200 000) por mes.
Y el artículo 6 hace lo propio respecto a la evasión agravada: se elevará la pena de tres (3)
años y seis (6) meses a nueve (9) años cuando [además de darse las condiciones necesarias
para la configuración del delito de evasión simple] … el monto evadido superare la suma de
un millón de pesos ($ 1 000 000); … hubieren intervenido personas humanas o jurídicas o
entidades interpuestas … para ocultar la identidad o dificultar la identificación del verdadero
sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($ 400 000);
… se utilizaren fraudulentamente exenciones, desgravaciones … beneficios fiscales, y el
monto evadido … superare la suma de cuatrocientos mil pesos ($400 000).
Aquí la diferencia está en los montos necesarios para la configuración de la agravante, los que
son menores a la evasión simple y agravada explicada en primer lugar, es decir, los delitos
que no se vinculan a la circunstancia de que se trate de tributos de seguridad social.

Para poder entender mejor este tema, se recomienda leer el caso “Texeira, Casimiro Da
Conceicao y Costa Pereira, María Manuela” del año 2005. En dicho caso se observa que, en
un proceso por presunta comisión del delito de evasión tributaria simple, el juez de primera
instancia sobreseyó a los imputados por entender que no se daba, en el caso, la intención
requerida para la configuración del tipo penal referido. La cámara confirma el auto apelado,
ante lo cual, AFIP presenta recurso de casación, que, luego, la Cámara de Casación rechaza.
DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO
El derecho procesal tributario es el conjunto de normas que se encarga de resolver los
conflictos de intereses que se generan entre el fisco y el particular, vinculados a la materia
tributaria. 

Doctrinariamente, existe un debate acerca de cuándo comienza el proceso tributario

propiamente dicho y es así como tenemos diversas posturas:
 algunos entienden que el proceso inicia con la determinación de oficio, porque se
considera que, dentro de la administración, los órganos administrativos ejercen
verdaderas funciones jurisdiccionales;
 otros sostienen que existen dos procesos: uno administrativo y uno judicial. Esto es
así, porque tanto en el administrativo como en el jurisdiccional hay que respetar las
reglas del debido proceso y, a fin de cuentas, se trata de un proceso reglado. No
obstante, debemos recordar que el proceso administrativo se desarrolla dentro de la
AFIP o del tribunal fiscal que, si bien son tribunales administrativos y gozan de
función jurisdiccional, no gozan de la independencia e imparcialidad del juez; y
 una tercera línea de pensamiento dice que el proceso tributario comienza cuando se
recurre al tribunal fiscal de la Nación, porque, para ellos, este tribunal goza de
imparcialidad e independencia, por más que pertenezca al Ministerio de Hacienda de
la Nación. 
17
2. Procedimiento de determinación de oficio: El procedimiento que se desarrolla a
continuación corresponde a la determinación de oficio contenida en la Ley N.º 11683, cuyo
proceso es de carácter subsidiario y su desarrollo está a cargo de la AFIP.

En uso de las facultades de verificación y fiscalización, el organismo administrativo

recopilará toda la información y documentación relativa al sujeto pasivo de una obligación
tributaria, el concepto, los períodos, la tipificación de la infracción y su sanción (en caso de
corresponder) y el importe tributario o quebranto, todo esto formará parte de las actuaciones
sumariales. 

Este procedimiento estará a cargo de un juez administrativo, quien tiene dos formas de
realizar la determinación: sobre base cierta (elementos concretos) y sobre base
presunta (indicios y presunciones). 

La determinación sobre base presunta se encuentra regulada en los artículos 18 y siguientes

de la Ley N.º 11683. En el artículo 18, encontramos indicios (primero y segundo párrafo) y
presunciones (tercer párrafo y siguientes). 

Esta forma de determinación solo procede ante irregularidades que imposibiliten el

conocimiento cierto de las operaciones y cuando se obstaculicen las facultades de
fiscalización de la AFIP, no se presenten libros y registros contables ni documentación, no se
informe sobre el cumplimiento de las normas tributarias, se omita el registro de operaciones,
se registren operaciones no realizadas o recibidas, se omita o altere el registro de existencias
en inventarios, etcétera.

En los casos de los agentes de retención o percepción que actuaron como tales y en los casos
que la AFIP constató que las retenciones o percepciones fueron efectuadas a través de
certificados no se aplicará el procedimiento de determinación de oficio y será suficiente cursar
la simple intimación de las sumas reclamadas. 
3. Causales: Están reguladas en el artículo 16 de la Ley N.º 11683 y son las siguientes: falta
de presentación o la impugnación de declaraciones juradas, en los tributos que exigen, al
sujeto pasivo de la obligación tributaria, el deber formal de su presentación.

Además de lo mencionado precedentemente, encontramos otras circunstancias en las que se

aplica el procedimiento de determinación de oficio del artículo 17, Ley N.º 11683, a saber:
 disconformidad por cuestiones conceptuales con las liquidaciones de tributos
efectuadas por la AFIP: el sujeto pasivo de la obligación tributaria debe manifestar
su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen; 
 responsabilidad personal y solidaria de los responsables por deuda ajena: la
CSJN entiende que basta con la intimación administrativa y que haya transcurrido el
plazo de quince días, para exigir la responsabilidad solidaria del socio de una
sociedad; 
 responsabilidad personal y solidaria del cedente de créditos tributarios, ante la
impugnación del pago por ser este inexistente o ilegítimo: este caso se da cuando la
AFIP requiera, al cesionario, regularizar la deuda y este no la abonare dentro del plazo
acordado en la intimación de pago; y
 falta de presentación de declaración jurada rectificativa: el organismo
administrativo podrá librar una orden de intervención al sujeto pasivo de una
obligación tributaria. El inicio de la fiscalización y su finalización deben ser
notificadas al sujeto pasivo de la obligación tributaria. En la orden de intervención, se

18
 debe identificar al sujeto pasivo de la obligación tributaria que será fiscalizado, el
tributo y los períodos comprendidos, estos pueden ampliarse, el fisco debe librar una
nueva orden de intervención, la que debe notificarse. Esta actuación administrativa es
llevada adelante por los inspectores, quienes intimarán, al sujeto pasivo, a que preste
conformidad a lo actuado y rectifique su declaración jurada, de no hacerlo, queda
abierto el procedimiento de determinación de oficio.
4. Procedimiento: Se encuentra reglado en el artículo 17 de la Ley N.º 11683 y está a cargo
del juez administrativo. Al igual que en otros procesos, debe respetarse el principio del debido
proceso, para que el sujeto determinado pueda ejercer su derecho de defensa. Las etapas de
este procedimiento son: vista, prueba y resolución, pero, antes de su conclusión, se podrá
celebrar con el fisco un acuerdo conclusivo voluntario.

En la vista, se notifica al sujeto las actuaciones llevadas a cabo por el organismo

administrativo en la instrucción del sumario, a los fines de que formule su descargo,
acompañe y ofrezca prueba. El plazo para evacuarla es de quince días hábiles
administrativos. 

Al evacuar la vista, el sujeto determinado debe ofrecer toda la prueba (documental, pericial,
informativa, testimonial y confesional), ya que no podrá hacerlo en una instancia posterior,
salvo que se trate de hechos nuevos.

La AFIP puede admitir o rechazar la prueba. Una vez admitida y notificada, comienza a correr
el período de treinta días para su producción, este puede prorrogarse por otro lapso igual y por
única vez. La prueba documental debe ser acompañada del escrito de descargo, las otras
pruebas se recepcionarán dentro del período señalado. 

Antes del dictado de la resolución determinativa, está previsto en la ley que el fisco puede
habilitar el acuerdo conclusivo voluntario. El órgano de conciliación es colegiado e integrado
por miembros de la administración pública, quienes deberán emitir un informe recomendando
una solución conciliatoria o su rechazo. 

De arribar a un acuerdo, este debe ser aprobado por el administrador federal. Una vez
aprobado, el organismo administrativo no podrá desconocer los hechos que lo fundamentan ni
cuestionarlos en otro fuero, salvo que se trate de hechos falsos.

En caso de incumplimiento del acuerdo firmado con el sujeto pasivo, este será título ejecutivo
y se puede exigir su cumplimiento a través de la ejecución fiscal. 

En los casos en que el sujeto pasivo determinado no produjere la prueba dentro del plazo
legal, el juez administrativo podrá dictar una resolución en la que prescinda de ella.

Asimismo, si desde que se contestó la vista o venció el término para contestarla y transcurren
noventa días y el organismo administrativo no dictó resolución, el sujeto pasivo deberá
solicitar pronto despacho. Si transcurren treinta días, desde la interposición de este y el juez
administrativo no dicta resolución, caducará el procedimiento. 

En caso de dictarse resolución, esta debe emanar de un juez administrativo, ser motivada y
fundada en los hechos y el derecho, señalar el sujeto determinado, el tributo que adeuda, los
períodos comprendidos, el importe tributario o el quebranto e intimar al pago por el término
de quince días, con más intereses y actualización. 
5. Recursos en sede administrativa y judicial: Dentro de las vías recursivas, se pueden
interponer los recursos de reconsideración, ante la AFIP, y el recurso de apelación, ante el
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Tribunal Fiscal de la Nación; ambos recursos son excluyentes y tienen efecto suspensivo. Así
lo sostuvo la CSJN, al señalar en su jurisprudencia que los actos que impongan sanciones o
determinen tributos son susceptibles de recurso de reconsideración para ante el funcionario
superior del organismo recaudador, o bien, del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de
la Nación.

Por su parte, el recurso de reconsideración está previsto en el artículo 76, inciso a) y en el

artículo 80 de la Ley N.º 11683, se interpone ante la AFIP, en un plazo de quince días hábiles
administrativos y resolverá el juez administrativo jerárquico superior a quien dictó la
resolución recurrida. El plazo para dictar resolución es de veinte días hábiles administrativos.

El recurso de apelación se interpone ante el Tribunal Fiscal de la Nación, en un plazo de

quince días hábiles y resolverá, sobre él, el Tribunal Fiscal de la Nación, sala competente en
materia tributaria no aduanera. 

No procederá este recurso de apelación en los siguientes casos:

 anticipos y pagos a cuenta, actualización e intereses; 

 actualizaciones e intereses cuando, simultáneamente, no se discuta la procedencia del
gravamen;
 caducidad de planes de facilidades de pago y las liquidaciones efectuadas como
consecuencia de dicha caducidad;
 exclusión del régimen simplificado pequeños contribuyentes (monotributo);
 devolución de reintegros por IVA, por operaciones de exportación; e
 intimaciones por imputaciones improcedentes en declaraciones juradas.
Recurso de apelación administrativa y judicial contra resoluciones que aplican sanciones
del artículo 40, Ley N.º 11683
El recurso de apelación administrativa se interpone ante la AFIP, en un plazo de cinco días y
resolverá el juez administrativo jerárquico superior. 

El plazo de interposición es de cinco días y resuelve el juez penal económico (en el caso de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires) o el juez federal (para resto del país).
Recurso de apelación administrativa y judicial por sanción de decomiso (artículo 78 Ley
N.º 11683

El recurso de apelación administrativa se interpone por escrito y fundado, ante la AFIP, en un

plazo de tres días hábiles administrativos, y será resuelto por el juez administrativo jerárquico
superior. 

En cuanto al recurso de apelación judicial, se interpondrá por escrito y fundado, ante la AFIP,
quien, en 24 horas, debe elevarlo al juez competente. El plazo para su interposición es de tres
días hábiles. Resolverá el juez penal económico o juez federal, según la jurisdicción. 

Por último, el recurso de apelación ante el director general de la AFIP (artículo 74 del Decreto
Reglamentario 1397/79 y sus modificatorias, es un recurso que se tramita en sede
administrativa, ante la ausencia de una vía recursiva establecida en el Ley N.º 11683, y se
aplican las normas establecidas en la Ley N.º 19549.

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Este se interpondrá ante quién dictó el acto administrativo de alcance individual, en un plazo
de quince días hábiles administrativos. Resolverá, en el caso, el director general de la DGI o
el juez administrativo designado, previo dictamen jurídico, dentro de los sesenta días contados
desde su interposición.
En lo referido a su impugnación, procederá la impugnación del acto administrativo, que puede
ser declarada de oficio por la AFIP o, a solicitud de parte, a través de una resolución fundada.

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