Sujetos de los deberes impositivos

Introducción
En el módulo 3, iniciaremos describiendo cuáles son los sujetos encargados de las obligaciones
tributarias. Además, los clasificaremos en sujetos activos y pasivos. Dentro de estos últimos se
analizará la responsabilidad por el tipo de deuda y cómo se aplica la solidaridad.

1. Caso práctico
Llega a nuestro estudio un cliente del sector privado que había recibido a través de su domicilio
electrónico, constituido el día 1/2/2021, un requerimiento de cierta documentación, ya que
conforme a la información surgida del cruzamiento de las bases de datos de la Administración
Federal de Ingresos Públicos (AFIP), la sociedad había realizado operaciones de gastos sin
verificar en sus bases la presentación de las declaraciones juradas de ganancias del año 2020.

La sociedad hizo caso omiso a dicho proceso de verificación, por lo tanto, el día 1/5/2021, le
notificaron en el domicilio fiscal un formulario F.1500/V, donde se le instruía el inicio de un sumario
a la sociedad por no haber dado cumplimiento dentro de los términos acordados. Además, le
entregaron el requerimiento F.8600/V n.o 0112702019050061456 de fecha 21/3/2021, que tenía
como objeto presentar la documentación descrita en él.

La conducta descrita se encuentra encuadrada prima facie en las previsiones del artículo 39
[1]
primer párrafo de la Ley 11683 y sus modificaciones. Por ello, de acuerdo con lo dispuesto en
los artículos 70 y 71 esta norma, se resolvió instruirle sumario por la infracción señalada y
otorgarle (15) quince días de plazo para que alegue su defensa por escrito o aporte pruebas que
hagan a su derecho.

¿Qué sucede si en este plazo no se hace nada? Ahora, con respecto a la extensión de la
responsabilidad solidaria, ¿qué pasaría si llega la notificación al obligado principal y el solidario,
siendo este el presidente de la sociedad incumple el requerimiento?
[1]
Ley 11683 de 1932. Ley de procedimiento fiscal. 30 de diciembre de 1998. B.O. N.o 11586.
Sujetos de los deberes impositivos
Antes de analizar los sujetos pasivos de la obligación tributaria, es necesario establecer algunos
conceptos.

“Sujeto activo de la relación jurídico-tributaria principal: aquel al cual corresponde el

crédito tributario, es decir, el ente con derecho a percibir el tributo” (Martín, 1981, p. 257).
“Sujeto pasivo de la obligación tributaria: aquel que debe realizar la prestación tributaria
a favor del sujeto activo, ya sea a título propio (contribuyente) o por deuda ajena
(responsable por deuda ajena)” (Díaz Sieiro y Veljanovich, 1993, p. 147).
“Sujeto pasivo contribuyente: es el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los
hechos imponibles que, de acuerdo con la ley, resultan atribuibles a dicho sujeto” (Jarach,
1985, p. 390).

El contribuyente es el deudor directo del tributo y será, en principio, el principal

obligado a su pago.

2. Sujeto pasivo
El sujeto pasivo de una obligación jurídica tributaria es el que debe realizar la prestación
pecuniaria a favor del sujeto activo.

Sujeto pasivo de derecho: es el designado por la ley del tributo como aquel
obligado a hacer el pago de este a la administración tributaria.
Sujeto pasivo de hecho: es el designado legalmente en dicho carácter y es el
obligado a hacer el pago del tributo al Estado, a pesar de que no se verifica
personalmente en ellos la hipótesis legal de incidencia tributaria. Responden como
consecuencia de las relaciones con el obligado principal.

Bajo el título “Sujetos de los deberes impositivos”, nuestra ley de procedimiento tributario o
fiscal, Ley 11683, delinea en su capítulo II un esquema de responsabilidades y establece
diferencias entre las que corresponden al titular de la obligación tributaria y las de aquellos
sujetos que, sin ser los destinatarios legales del tributo, se encuentran obligados a su pago, en
función de la relación de hecho o derecho que los vincula con el contribuyente y el modo en que,
[2]
de una u otra forma, intervienen en la relación jurídico-tributaria .
[2]
Ley 11683 de 1932. Ley de procedimiento fiscal. 30 de diciembre de 1998. B.O. N.o 11586.
Clases de sujetos pasivos
Tabla 1: Clases de sujetos pasivos
Sujeto pasivo Normativa Caracterización

Responsables por Artículo 5 de la

1. Son los denominados
deuda propia ley de
contribuyentes y sus herederos,
procedimiento
legatarios, con arreglo a las
fiscal
disposiciones del Código Civil y
Comercial de la Nación (CCCN).
Son los sujetos pasivos de los
tributos, es decir, deudores directos.
2. Son aquellos en los que se “verifica
a su respecto el hecho imponible
que les atribuyen las respectivas
leyes tributarias, en la medida y
condiciones necesarias que estas
prevén para que surja la obligación
[3]
tributaria” .

Responsables por Artículo 6 de la

1. Son los denominados responsables
deuda ajena ley de
(para diferenciarlos de los
procedimiento
contribuyentes).
fiscal
2. Son los sujetos pasivos de la
obligación tributaria que actúan en
forma paralela y en reemplazo del
deudor principal.
3. Son las leyes tributarias las que les
atribuyen la responsabilidad
específicamente.

1. Es un sujeto pasivo que ocupa el

lugar de contribuyente a través de la
Artículo 6, último
ley. Se lo aparta en la
Responsables párrafo de la ley
responsabilidad sobre las
sustitutos
de procedimiento obligaciones fiscales (Greco y
fiscal Magno, 2012).
2. Está en lugar del contribuyente y no
junto a él.
3. La responsabilidad del sustituto
nace cuando se configura el hecho
imponible.

4. La obligación de pagar el impuesto

corresponde directamente al
sustituto, sin perjuicio de su derecho
a reclamar la restitución de lo
pagado al contribuyente.
5. Existe una diferencia entre la
responsabilidad solidaria y la
responsabilidad sustituta. En esta
última, todas las obligaciones y los
deberes del sujeto pasivo principal
se transfieren al sustituto por
imperio de la ley, mientras que en la
responsabilidad solidaria “la ley
agrega a la persona del
contribuyente un nuevo deudor, de
forma tal de poder exigirse la
prestación tributaria entera a ambos
conjuntamente o a cualquiera de
ellos separadamente” (Jarach, 1971,
p. 174).
6. El sustituto “está obligado a cumplir
con las prestaciones materiales y
formales de la obligación tributaria”
(Campiña Domínguez y Fernández
Hernández, 2012, p. 36). Es un
deudor en nombre propio, pero
obligado a pagar una deuda ajena.
[3]
Artículo 5. Ley 11683 de 1932. Ley de procedimiento fiscal. 30 de diciembre de 1998. B.O. N.o 11586.

[4]
Fuente: elaboración propia con base en la Ley 11683 .

[4]
Ley 11683 de 1932. Ley de procedimiento fiscal. 30 de diciembre de 1998. B.O. N.o 11586.

3. Responsables por deuda propia

El artículo 5 de la ley de procedimiento fiscal (LPF) establece en forma ejemplificativa (no
taxativa) quiénes pueden ser sujetos pasivos de la obligación tributaria a título de contribuyentes
[5]
y sus herederos, legatarios con arreglo a las disposiciones del CCCN . A ese sujeto (el
contribuyente), el legislador tuvo en cuenta al crear el tributo para captar su capacidad
contributiva. Además, debe pagar el tributo y es quien realiza el hecho imponible.
[5]
Ley 11683 de 1932. Ley de procedimiento fiscal. 30 de diciembre de 1998. B.O. N.o 11586.
La LPF enumera a los responsables por deuda propia en su artículo 5:
Personas humanas capaces (actúan a título propio) o incapaces (actúan a través de
representantes legales) o con capacidad restringida según el derecho común. El nuevo
Código Civil y Comercial de la Nación (CCCN) se refiere a las personas humanas, sean
capaces o incapaces para el derecho común. Son consideradas incapaces las personas
por nacer, los menores impúberes, los dementes y los sordomudos que no saben darse a
entender por escrito.
Personas jurídicas:

reconocidas como tales en el Código Civil y Comercial de la Nación;

se incluyen las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las
calidades previstas en el inciso anterior y aún los patrimonios destinados a un fin
determinado, cuando unos y otros sean considerados por las leyes tributarias como
unidades económicas para la atribución del hecho imponible.
Sucesiones indivisas: son obligadas si las leyes tributarias así lo disponen (por ejemplo,
en la ley del impuesto a las ganancias, el artículo 33 las considera contribuyentes desde la
muerte del causante hasta la fecha en que se dicte declaratoria de herederos o se haya
declarado válido el testamento).
Empresas estatales: reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del
Estado nacional, provincial o municipal y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, así como
las empresas estatales y mixtas .
Responsables por deuda ajena
La LPF enumera a los responsables por deuda ajena en su artículo 6, podemos clasificarlos en
tres grupos.

Grupo 1

El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.
Los padres, tutores, curadores de los incapaces y personas de apoyo de las
personas con capacidad restringida.
Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en
liquidación, quienes ejerzan la administración de las sucesiones y, a falta de estos, el
[7]
cónyuge supérstite y los herederos. ​

[7]
Ley 11683 de 1932. Ley de procedimiento fiscal. 30 de diciembre de 1998. B.O. N.o 11586.​​

Grupo 2

Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas,

sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el
artículo 5 de la referida ley en sus incisos b) y c).
Los administradores de patrimonios –incluidos los fiduciarios y las sociedades
gerentes o administradoras de fideicomisos y fondos comunes de inversión–,
empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar
íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias en
relación con los titulares de aquellos y pagar el gravamen correspondiente y, en las
[8]
mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.

[8]
Ley 11683 de 1932. Ley de procedimiento fiscal. 30 de diciembre de 1998. B.O. N.o 11586.

Grupo 3

Agentes de recaudación de impuestos (retención/percepción).

 Responsables sustitutos.

Existe una diferencia entre la responsabilidad solidaria y la responsabilidad sustituta. En esta

última, todas las obligaciones y los deberes del sujeto pasivo principal se transfieren al sustituto
por imperio de la ley. Por su parte, en la responsabilidad solidaria, “la ley agrega a la persona del
contribuyente un nuevo deudor, de forma tal de poder exigirse la prestación tributaria entera a
ambos conjuntamente o a cualquiera de ellos separadamente” (Jarach, 1971, p. 174). En
resumen, se distingue al responsable sustituto del responsable solidario por lo siguiente (tabla 2).
Tabla 2: Responsable sustituto y solidario. Diferencias

Responsable sustituto Responsable solidario

Queda obligado en lugar del titular de la Queda obligado junto al titular de la

obligación tributaria. obligación tributaria.
La sustitución es de carácter automático, La solidaridad no es automática,
ya que nace de su fijación por ley. requiere la ocurrencia de una
conducta valiosa del responsable y
una intimación previa del sujeto
activo de la relación jurídico-
tributaria.
Este responsable reemplaza y desplaza al Tiene carácter subsidiario y para que
contribuyente. Debe responder con sus opere, el fisco debe demostrar la
bienes propios para, llegado el caso, procedencia de extender
poder resguardar su patrimonio solidariamente la responsabilidad a
solicitando el resarcimiento de lo pagado estos responsables.
a este.
Este tipo de responsabilidad es genérica, La extensión de solidaridad es
es decir, alcanza a todo tipo de restringida, ya que solo alcanza al
obligaciones del sujeto pasivo (sean tributo debido.
formales o materiales).

Fuente: elaboración propia.

Figura 1: Responsable sustituto y solidario. Semejanzas

Fuente: elaboración propia.

4. Responsabilidad
La responsabilidad de los distintos sujetos se puede clasificar de acuerdo con las categorías que
se describen en la siguiente tabla.
Tabla 3: Tipos de responsabilidad
Responsabilidad Caracterización

1. Los contribuyentes directos pagan con recursos

propios.
Por el pago de tributos
2. Los terceros pagan con los recursos que
administran o liquidan, perciben o disponen (por
ejemplo, bienes personales o personas físicas del
exterior).

En el cumplimiento de 1. Los deberes formales se establecen con el objetivo de

los deberes formales
Indirecta
(artículo 9 de la ley de que generen el incumplimiento de sus deberes formales
procedimiento fiscal)
Personal y solidaria
la determinación, verificación y fiscalización de
impuestos por parte del fisco.
1. Se da en el caso en que los subordinados o
dependientes (por ejemplo, empleados) realicen hechos
en tiempo y forma (por ejemplo, no entregar una
notificación). En ese caso, se responde por el tributo,
accesorios (intereses), sanciones (multa) y gastos
ocasionados (aunque se demuestre que no hubo
complicidad entre las partes).
1. De acuerdo con el artículo 8 de la ley de
procedimiento fiscal, los terceros “responden con sus
bienes propios y solidariamente con los deudores del
tributo y si los hubiere, con otros responsables del
mismo gravamen sin perjuicio de las sanciones
correspondientes a las infracciones cometidas”10.
Esta responsabilidad procura garantizar el cobro de la
 deuda tributaria, no solo con el patrimonio del deudor,
sino también con el del responsable solidario.

Fuente: adaptación propia con base en Celdeiro et al., 2012.

5. Responsabilidad solidaria y su forma de aplicarla

De acuerdo con el artículo 17 de la ley de procedimiento fiscal, para efectivizar la responsabilidad
solidaria en materia tributaria, se debe iniciar el procedimiento de determinación de oficio en
[9]
cabeza del responsable. De esta forma, se busca garantizar el proceso adjetivo . En este
procedimiento, deberá probarse la responsabilidad subjetiva de los responsables en los hechos
que se les imputan. Este procedimiento debería ser iniciado una vez efectuada la determinación
de oficio en cabeza del deudor principal. Aun así, en la práctica, el fisco puede sustanciar
simultáneamente ambos procesos y dejar en suspenso el del responsable solidario hasta que el
deudor principal no cumpla con la intimación de pago (Lobera, 2013).

Los responsables solidarios, por ejemplo, un director de una sociedad anónima (S. A.) o un socio
gerente de una sociedad de responsabilidad limitada (S. R. L.), son también responsables de las
sanciones formales y materiales que les incumben en la administración: representación,
liquidación, mandato o gestión de personas jurídicas o patrimonios ante las siguientes
situaciones.

La falta de presentación de declaraciones juradas.

El incumplimiento formal por infracción a normas tributarias.
La omisión en el pago de impuestos en forma culposa o dolosa.
El incumplimiento en regímenes de recaudación.

“La intimación de pago efectuada al deudor principal suspende por 1 año el curso de la
prescripción de las acciones y poderes del fisco para determinar el impuesto y exigir
[10]
su pago respecto de los responsables solidarios” .
[9]
Ley 11683 de 1932. Ley de procedimiento fiscal. 30 de diciembre de 1998. B.O. N.o 11586.
[10]
Artículo 64. Ley 11683 de 1932. Ley de procedimiento fiscal. 30 de diciembre de 1998. B.O. N.o 11586.
Agentes de retención y percepción
Los agentes de retención y percepción son sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria,
ajenos al hecho imponible. Sin embargo, el legislador les impone la obligación de ingresar el
gravamen correspondiente a aquellos que realizan ese hecho (contribuyentes).
La responsabilidad patrimonial de estos agentes depende de su carácter, por tanto, puede ser
responsabilidad solidaria o sustituta. En el primer caso, luego de vencido el plazo para el pago del
tributo, el acreedor puede acudir contra el tercero o contra el contribuyente. Esto se puede dar
siempre que se haya realizado la retención o percepción respectiva. En este caso, se da por
terminada la vinculación con el fisco (Administración Federal de Ingresos Públicos [AFIP], 2012).
No obstante, si asumen la calidad de sustitutos, desplazan totalmente al contribuyente y son los
únicos obligados. Entonces, solo ellos responden por la deuda tributaria.

En el caso de los agentes de retención y percepción, no es requisito para que nazca su

responsabilidad personal y solidaria, que la Administración Federal de Ingresos Públicos intime
previamente al contribuyente por el pago. Esto surge del inciso a del artículo 8 de la LPT
(beneficio de excusión), que excluye de aquel a los agentes de retención y percepción de
[11]
impuestos .
[11]
Ley 11683 de 1932. Ley de procedimiento fiscal. 30 de diciembre de 1998. B.O. N.o 11586.
Figura 2: Agentes de percepción y retención

Fuente: Bertazza, 2017.

6. Responsabilidad del consumidor final.

Con la sanción de la Ley 27430, se derogó el artículo 10 de la Ley 11683, que establecía la
responsabilidad del consumidor final de exigirle la entrega de la factura o comprobante
equivalente que documente la operación al comerciante, la que podría ser requerida por los
inspectores de AFIP al momento de la operación o a la salida del establecimiento, local, oficina,
recinto o puesto de venta donde se hubieran celebrado las mencionadas transacciones. Por el
incumplimiento de exhibirla, este podría ser sancionado en los términos del primer párrafo del
[12]
artículo 39 de esta ley .
[12]
Ley 27430 de 2017. Ley de impuesto a las ganancias. 29 de diciembre de 2017. D. O. N.o 33781.

Referencias
Administración Federal de Ingresos Públicos, (2012). Dictamen DAT 5/12.

Bertazza, H. J. (Ed.). (2017). Ley 11683 de procedimiento tributario comentada. Errepar.

Campiña Domínguez, G. y Fernández Hernández, N. (2012). Empresa y administración. Ditex.

Celdeiro, E. C.; Gadea, M. A. y Imirizaldu, J. J. (2012). Ley de procedimiento tributario. Errepar.

Díaz Sieiro, H. D. y Veljanovich, R. (1993). Procedimiento tributario, Ley 11683. Macchi.

Greco, M. A. y Magno, A. P. (2012). Responsabilidad solidaria en la materia tributaria. Alcances

de la reforma tributaria [diapositiva de PowerPoint]. Repositorio del Simposio sobre Legislación
Tributaria Argentina. http://www.consejo.org.ar/congresos/material/14simposiolegi/Greco.pdf

Jarach, D. (1971). El hecho imponible. Abeledo Perrot.

Jarach, D. (1985). Finanzas públicas y derecho tributario. Cangallo.

Ley 11683 de 1932. Ley de procedimiento fiscal. 30 de diciembre de 1998. B.O. N.o 11586.

Ley 27430 de 2017. Ley de impuesto a las ganancias. 29 de diciembre de 2017. D. O. N.o 33781.

Lobera, E. R. (2013). Procedimiento tributario ante la AFIP. Errepar.

Martín, J. M. (1981). Derecho tributario argentino. Cima.