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TEMA 6.

LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS.

1. Los obligados tributarios: clases.

Frente a la Administración tributaria encontramos una
pluralidad de sujetos bajo la denominación de
tributarios , concepto que engloba tanto a los titulares de
Igaciones pecuniarias como a los sometidos simplemente a deberes
de información respecto de terceros.

"Art 35. Obligados tributarios.

1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas
y las entidades a las que la normativa tributaria impone el
cumplimiento de obligaciones tributarias.
2. Entre otros son obligados tributarios:
a) Los contribuyentes.
b) Los sustitutos del contribuyente.
c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.
d) Los retenedores.
e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.
f) Los obligados a repercutir.
g) Los obligados a soportar la repercusión.
h) Los obligados a soportar la retención
i) Los obligados a soportar los ingresos a
cuenta.
j) Los sucesores.
k) Los beneficiarios de supuestos de exención
o devolución cuando no tengan la condición de sujetos
pasivos.
3. También tendrán el carácter de obligados tributarios
aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento
de obligaciones tributarias formales."

De esta lista destaca:

 1. No es una lista cerrada (son obligados, entre otros...). En realidad,

es difícil encontrar una lista taxativa o cerrada en la LGT.

2

2. No se trata de una lista consolidada sin repeticiones entre sus

miembros. Así, una vez que ha aparecido el contribuyente, después
se menciona al obligado a realizar pagos fraccionados, que, en
realidad, es el propio contribuyente. Algo similar sucede con la
mención de los sucesores: no se trata de una nueva clase de sujeto,
sino de quien ocupa o se subroga, por sucesión, en la posición del
sujeto u obligado inicial. Más que a los sujetos, se está identificando
las diferentes obligaciones que pueden surgir en el desarrollo de los
tributos.

3. El contenido no es homogéneo:

• De un lado encontramos los obligados al pago de deudas en

sentido propio: la obligación tributaria principal y las
obligaciones instrumentales en forma de pagos a cuenta. A
ellos se agregan los responsables, a los que será exigible la
deuda en el caso de que el sujeto inicialmente deudor no
cumpla su deber de pago; y los sucesores que sencillamente
los sujetos que ocupan la posición del deudor inicial (o del
responsable), una vez que éste ha muerto, si es persona fisica,
o se ha disuelto, en el caso de ser persona jurídica.
• De otro lado tenemos a los sujetos obligados al
cumplimiento de deberes puramente formales. En general
serán los mismos sujetos que hemos hablado, pues las
obligaciones de pago suelen ir acompañadas de obligaciones
formales. Pueden existir, además, terceros que sean sujetos de
puras obligaciones formales, generalmente de información.
• Un tercer grupo es el relativo a los obligados que lo son entre
ellos mismos, es decir, sujetos de relaciones entre
particulares derivadas de la aplicación del tributo. Se trata
de las obligaciones entre retenedores y personas obligadas a
soportar la retención, por ejemplo.

También atribuye la Ley la condición de obligado tributario a un

ente carente de personalidad jurídica. Art. 35. 4:
 “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las
leyes que así lo establezcan, las herencias yacentes, comunidades
de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica,
constituyan unidad económica o un patrimonio separado,
susceptibles de imposición”. IBI-serán sujetos pasivos las personas
físicas y jurídicas y las entidades del art. 35.4 LGT. -
 7

Debe tenerse presente que cuando el domicilio fiscal sea

asimismo el domicilio personal, la legislación tributaria no puede
desconocer el derecho fundamental su inviolabilidad A este respecto,
la STC 137/1985, de 17 de octubre, precisó la vinculación del
legislador tributario al derecho fundamental expresado, debiendo
obtenerse la autorización judicial cuando la Administración pretenda la
entrada de sus agentes en el domicilio de un obligado tributario.
Concretamente, la sentencia extiende el derecho a la inviolabilidad de
domicilio al de las personas jurídicas, cuando coinciden domicilio fiscal
y domicilio social.

El régimen jurídico del domicilio fiscal previsto en el art.

48. 3 LGT, se basa en los siguientes extremos: la Administración
podrá exigir a los sujetos pasivos que declaren su domicilio
tributario. No es mera facultad de la Administración, sino que continúa
este precepto imponiendo al particular que comunique a la
Administración su domicilio fiscal y el cambio del mismo, en la forma
que reglamentariamente se determine. El incumplimiento por el sujeto de
este deber provocará que las actuaciones y notificaciones administrativas
en el domicilio anterior sean válidas y surtan efectos. E incluso, tras la
comunicación del cambio de domicilio podrán seguir tramitándose al
anterior las actuaciones de procedimiento iniciados de oficio con
anterioridad a dicha comunicación. La STS de 9 de octubre de 2001
señala que la declaración del cambio de domicilio a efectos del padrón
municipal o de otros registros administrativos no sustituye a la
declaración tributaria expresa de cambio de domicilio fiscal.

El art. 48. 4 LGT habilita a la Administración para comprobar y

rectificar el domicilio declarado por los obligados tributarios en relación
con los tributos cuya gestión le competa con arreglo al procedimiento que
se fije reglamentariamente.

II. El sujeto activo de las obligaciones tributarias.

Los entes públicos son titulares de variadas situaciones

activas a la hora de la aplicación de los tributos, las cuales son
contrapartida de las situaciones pasivas de los obligados tributarios,
que hemos estudiado en el epígrafe anterior. De entre todas ellas
destaca la de sujeto activo de la obligación tributaria principal o
titular del derecho subjetivo referido al crédito tributario.
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III. El sujeto pasivo de la obligación tributaria principal.

El art. 36. 1 LGT define pasivo en los

siguientes términos:

"Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la Ley, debe

cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones
formales inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto
del mismo".

De esta definición se desprenden las siguientes notas:

• "es sujeto pasivo el obligado tributario": la persona física o

jurídica o las entidades sin personalidad del art. 35. 4 LGT.
• "según la ley": la referencia a la ley ha de ser entendida como
ley aprobada por las Cortes Generales o los Parlamentos
autonómica y en ningún momento como decreto ley,
reafirmando así que sólo la ley podrá determinar los sujetos
pasivos del tributo. Impidiendo tanto a la Administración como
a los particulares alterar la posición de contribuyente a quien la
Ley haya el art. 17. 4: "Los elementos de la
obligación tributaria no podrán ser alterados por pactos o
convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la
Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-
privadas.
• El contenido de la situación pasiva de la persona física o
jurídica o entidad atañe al cumplimiento de la "obligación
tributaria principal, así como las obligaciones formales
inherentes a la misma".

• Dicho art. 36. 1 LGT limita taxativamente a dos las

modalidades de sujeto pasivo, lo será a título de
contribuyente o sustituto. De manera que Aunque otras
personas puedan intervenir en el desarrollo y la aplicación del
tributo, quedando obligadas incluso al pago de la obligación
principal (p. e. responsables), no serán sujetos pasivos del
mismo.
 9

2 LGT contiene una definición sencilla de

"Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho
imponible".

De ésta definición se derivan las siguientes características:

• Destaca la conexión entre los conceptos de contribuyente y

hecho imponible: Podríamos definir al contribuyente como el
titular de la capacidad económica definida en el hecho
imponible. En el IRPF, p. e. , es contribuyente quien obtiene la
renta descrita en el hecho imponible; en el ISyD, es
contribuyente el beneficiario de la adquisición lucrativa
descrita igualmente en su hecho imponible, etc.

• Puede ocurrir que el contribuyente que como tal realiza el

hecho imponible y en principio deba cumplir la obligación
tributaria principal y demás conexas, no sea quien finalmente
deberá afrontar la carga tributaria. Así el art. 36. I LGT
obliga a mantener la condición de contribuyente de quien
legalmente venga designado, prescindiendo de que sean otros
sujetos los que de hecho soporten económicamente la carga
tributaria, como en los supuestos de traslación o repercusión:
en uno y otro caso, el sujeto repercutido, que va a soportar
definitivamente las consecuencias económicas del tributo,
queda ajeno a la obligación tributaria principal, establecida
únicamente entre la Administración y quien la ley haya
configurado como realizador del hecho imponible, que será el
contribuyente. Por eso en ningún caso el repercutido soportará
intereses, sanciones, ni otras prestaciones distintas de la cuota
tributaria y los recargos legalmente exigibles, pues todas
aquellas derivan de incidencias de la obligación principal, a la
que el repercutido es totalmente ajeno.
 10

La actual definición de sustituto se contiene en el art. 36. 3

LGT:

"Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y

en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación
tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a
la misma.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las
obligaciones tributarias."

De esta definición se derivan las siguientes características:

El sustituto lo será “por imposición de la Ley”, sin que la

Administración ni los particulares puedan intervenir para alterar las
situaciones subjetivas prefiguradas por la ley del tributo. El mecanismo
de la sustitución se producirá como efecto de los hechos a los que la
ley asocia esta consecuencia.

El sustituto se coloca “en lugar del” contribuyente. Efectivamente, el

sustituto desplaza al contribuyente de la obligación tributaria
principal, ocupando su lugar y quedando como único sujeto vinculado
ante la Hacienda Pública.

El sustituto queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones

materiales y formales de la obligación principal.

El sustituto podrá exigir al contribuyente el importe de las

obligaciones satisfechas, salvo que la ley señale otra cosa. Con el
verbo “podrá” la ley no está meramente admitiendo la posibilidad de
que el sustituto recupere del contribuyente el tributo satisfecho, sino
que está habilitándolo para poder exigírselo, salvo otra ley en
sentido contrario. Con ello no serán válidos eventuales pactos entre
ambos para impedir el resarcimiento, pues sólo la ley puede privar al
sustituto de la atribución que le confiere el art. 36. 3 LGT.
 11

El sustituto aparece como sujeto pasivo sólo en casos que

podemos considerar marginales: Por ejemplo: la Ley de HHLL
configura como sustituto en el Impuesto municipal sobre
Construcciones y Obras al constructor y al peticionario de la
licencia municipal, cuando no son el dueño de la obra.

Diferencia con la retención y el ingreso a cuenta: la

diferencia radical es que no opera con el mecanismo de la
retención ni con el del ingreso a cuenta el desplazamiento del
contribuyente de la obligación tributaria, sino que el
contribuyente continúa vinculado ante la Administración a
presentar su autoliquidación y, en su caso, a ingresar su parte
correspondiente de la cuota.

IV. Los obligados a realizar pagos a cuenta.

El art. 23. 1 LGT señala: "La obligación tributaria de realizar

pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en
satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado
a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a
realizar ingresos a cuenta"

Finalidad en los impuestos sobre la renta, sólo al final del

período impositivo (normalmente el año) se devenga la obligación
tributaria principal. Por eso, para que la Hacienda Pública cuente
o y por razones
de control, se prevé la figura de los ingresos anticipados; es decir,
anteriores al devengo de la obligación y a cuenta de ésta.
 1

--- Estas obligaciones de pagos a cuenta son:

Los pagos fraccionados (art. 37. 1 LGT). Consisten en el

deber que se impone, a quienes desarrollan actividades económicas
(empresarios o profesionales), de que con cierta periodicidad a lo
largo del período impositivo, ingresen una parte de los
rendimientos derivados de estas actividades, que también se
deducirán de su deuda final. La obligación de realizar estos pagos
es autónoma e independiente de la obligación principal (lo que se
manifiesta, por ejemplo, en que puede ser sancionada de manera
separada), pero el sujeto es el mismo: el contribuyente.

La retención a cuenta (art. 37. 2 LGT), Consiste en el deber

que se impone a quienes satisfacen ciertos rendimientos, de
retener una parte de su importe para, posteriormente,
declararla e ingresarla directamente en la Administración
financiera. En consecuencia, el perceptor de esos
rendimientos, que es el sujeto gravado por dicho Impuesto,
deberá soportar la retención correspondiente. En este caso, el
sujeto obligado a practicar la retención sobre el contribuyente
y a realizar su ingreso en el Tesoro es un tercero, al que
llamamos retenedor.

• Los ingresos a cuenta (art, 37. 3 LGT). Aunque se presenten

como una figura separada, en realidad, los ingresos a cuenta se
equiparan en su función a las retenciones. Se trata de los
supuestos en los que los pagos que deberían dar lugar a
retención se satisfacen en especie. Como es el caso del jamón
que algunos bancos entregan a quien realiza una imposición de
determinado nivel en su cuenta bancaria. Como en estos casos
no se puede hacer retención propiamente dicha, la entidad
pagadora ingresará en tal concepto la cantidad correspondiente
a la aplicación del tipo de retención sobre el valor de mercado
de la prestación en especie. Cantidad que se sumará al del pago
en especie para determinar su importe bruto y que se deducirá
en su momento como pago a cuenta, igual que las retenciones.
 15

La aparición de la figura de la repercusión no hace perder la

condición de sujeto pasivo al contribuyente, quien continúa como
deudor de la obligación principal. La repercusión nace de una
obligación distinta, al margen de la relación jurídico-tributaria en
sentido estricto, entre el repercutido y el contribuyente.

El sujeto obligado a soportar la repercusión es el titular de

la capacidad económica (el consumo) que quiere gravar el
impuesto: cuando en el IVA se aplica un tipo del 4 por 100 a las
ventas de alimentos, en lugar del tipo general del 16 por 100, lo que
se tiene en cuenta no es el volumen de ganancias de los
empresarios, que puede ser superior, sino el hecho de que el gasto
en alimentación representa por término medio una capacidad
económica inferior a la de otros consumos.

De conformidad con et art. 35. 2 LGT son obligados

tributarios, entre otros: los obligados a repercutir, los obligados a
soportar la repercusión, los obligados a soportar la retención y los
obligados a soportar los ingresos a cuenta.

VI. Los sucesores.

La LGT aborda la sucesión en el tributo, el art. 39 regula la de

las personas físicas fallecidas, y en el art. 40 la de las entidades
jurídicas disueltas y extinguidas, sea o no con liquidación de su
haber.

De sucesión propiamente dicha hablamos en los casos de

muerte del deudor tributario. De acuerdo con las normas
generales del ordenamiento privado, a la muerte de una persona sus
sucesores a título universal se subrogan en la titularidad de las
situaciones jurídicas de contenido patrimonial, entre las que se
incluyen las deudas tributarias. Aparte de este supuesto, la LGT
habla también de la sucesión en el caso de extinción de la
personalidad jurídica de las sociedades.

La sucesión mortis causa, en el caso de personas físicas,

aparece regulada en el art. 39, que viene a reproducir la normativa
propia del CC: en el ámbito subjetivo, la sucesión se extiende a
todos los herederos, que, salvo aceptación a beneficio de
inventario (art. 1.003 CC), responderán de las obligaciones
 16
tributarias del causante con todos sus bienes y derechos. En el caso
de la sucesión a título particular, es decir, en los legados ordinarios,
el legatario no asume deuda alguna del causante.( d
Pero en el caso de que toda la herencia sea distribuida en legados,
la posición de los legatarios será la propia del heredero, es decir, en
cuanto a los legatarios el CC (y LGT) los exonera de
responsabilidad en las deudas del causante, pero la admite cuando
toda la herencia se hubiera repartido en legados.

Este mandato tiene sentido en el caso de que los herederos

instituidos hayan aceptado la herencia. Si esta aceptación no se ha
producido, se estará en situación de herencia yacente y será al
representante de la misma al que corresponderá el cumplimiento de
las obligaciones y deberes del causante. Si éstas llegaran al estadio
de liquidación de las deudas tributarias del causante sin que la
herencia haya salido de esta situación, las deudas se liquidarán a
nombre de la herencia yacente y podrán satisfacerse con cargo a los
bienes de la misma.
En cuanto al ámbito objetivo de la sucesión, será en toda la
deuda, no sólo en la obligación tributaria principal. Sin embargo
pera dos excepciones:
• En ningún caso se transmitirán las sanciones, lo que es consecuencia
del carácter personal de las sanciones.
• Las obligaciones que tuviera el causante a título de responsable,
sólo se transmitirán a los herederos cuando ya se hubiera notificado
el acto derivativo de responsabilidad con anterioridad al
fallecimiento.
En el ámbito tributario debe contemplarse también la
subrogación de los causahabientes en la posición jurídica que
ocupara el causante en los distintos procedimientos tributarios:
• En cuanto a los procedimientos liquidatorios y de comprobación,
el art. 39. 2 dispone que si hubiera habido división de la herencia,
los procedimientos liquidatorios se entenderán con cualquiera de los
herederos, notificando su resultado a todos los interesados que
consten en el expediente.
• En cuanto a los procedimientos recaudatorios, el art. 177. 1 LGT
ordena que, mientras la herencia continúe yacente, se dirija el
procedimiento contra sus bienes y derechos integrantes, entendiéndose
las actuaciones con su administrador. En caso de división de la misma,
se proseguirán las actuaciones con los sucesores, sin más requisito que
la constancia del fallecimiento, exigiéndoles las deudas y costas
por el
 pendientes en el momento y cauce en que se encontraran respecto al
causante.

LOS RESPONSABLES TRIBUTARIOS.

La figura del responsable tributario está regulada en la LGT art. 41. 1:

"La Ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la

deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o
entidades".

• Por deudores principales se entienden: el sujeto pasivo

(contribuyente o sustituto) y los obligados a retener o a ingresar a
cuenta.

• El responsable es una persona que, en virtud de la realización del

presupuesto definido e n la norma, queda sujeto al pago de la deuda
tributaria en función de garantía, para el caso de la falta de pago del
deudor principal.

• Por tanto, se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o

deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo

desplaza de la relación tributaria ni ocupa su lugar, sino que se añade
a él como deudor, de manera que habrá dos deudores del tributo,
aunque por motivos distintos y con régimen jurídico diferenciado.
 El responsable no es en ningún caso sujeto pasivo del
tributo, ni tampoco deudor principal, que sigue siéndolo quienes la
Ley haya designado como tales.

• Es necesario distinguir entre la responsabilidad subsidiaria y la

responsabilidad solidaria:
• Responsabilidad subsidiaria: el responsable estará sujeto al pago
de acuerdo con lo que en DO civil se llama "beneficio de exclusión",
es decir, previo agotamiento de la acción de cobro, incluso en la vía
ejecutiva, contra el deudor principal.

• Responsabilidad solidaria: la deuda podrá ser exigida al

responsable en cualquier momento, sin más requisito que el de haber
requerido el pago al deudor principal.

• La regla general es la responsabilidad subsidiaria, y la

responsabilidad solidaria constituye la regla especial. El art. 41. 2:
"Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será
subsidiaria".
Según establece el art. 41. 4 LGT, para exigir la responsabilidad será
necesario, no sólo que se haya producido el presupuesto de hecho del
que se deriva la responsabilidad, sino que también que dicha
responsabilidad sea declarada en un acto administrativo con
previa audiencia del interesado. En este acto se establecerá el
montante de la deuda exigible al responsable.

• Según el 41. 6 LGT: el responsable dispondrá de una acción de

resarcimiento frente al deudor principal, pero en los términos
previstos en la legislación civil, es decir, por el cauce jurídico-
privado y ajena a la normativa tributaria. Ha de señalarse la
dificultad práctica de resarcimiento del responsable subsidiario, dada
la previa insolvencia en que ha de encontrarse el deudor principal y
los responsables solidarios para poder exigírsele a aquél la
responsabilidad.
• El presupuesto del que se deriva la situación de responsabilidad
debe ser establecido por Ley. Existen supuestos específicos
previstos en las Leyes de algunos tributos. Con carácter general la
LGT señala los siguientes:

• Art. 42: supuestos de responsabilidad solidaria.

• Art. 43: supuestos de responsabilidad subsidiaria.

TEMA 6:

LGT, art. 35.- OBLIGADOS TRIBUTARIOS:

(Pluralidad: no es una lista cerrada).

LGT, art. 35. 4.- Entes carentes de personalidad jurídica:

(herencias yacentes; comunidades de bienes).

LGT, art. 36. 1.- Sujetos pasivos:

&. Sujeto pasivo- contribuyente (36.2).

&. Sujeto pasivo – sustituto (36. 3).

LGT, art. 39.- Sucesores personas físicas.

LGT, art. 40.- Extinción personas jurídicas.

LGT, art. 41.- Responsables tributarios:

&. Responsables solidarios (art. 42).

&. Responsables subsidiarios (art. 43).
……………………………………………………………………

LGT, art. 48. 3.- Domicilio tributario.

STC 137/1985, de 17 de octubre: inviolabilidad del
domicilio personal.
…………………………………………………………………….

LGT, art. 23. 1.- Pagos a cuenta:

&. Pagos fraccionados (37. 1).

&. Retenciones a cuenta (37. 2).
&. Ingresos a cuenta (37. 3).

……………………………………………………………………...
- La figura de la repercusión no hace perder la condición de sujeto
pasivo al contribuyente.
………………………………………………………………………...