DERECHO TRIBUTARIO I

Lic. Oscar René Barrera García

Los Sujetos de la Obligación Tributaria

5.6.1 Sujeto Activo

“Siendo, -dice Giuliani Fonrouge- la obligación tributaria una consecuencia del ejercicio del
poder tributario, que es inherente al poder de imperio, indudablemente el sujeto activo por excelencia
es el Estado en sus diversas manifestaciones (…). Sin embargo, hay situaciones excepcionales, en que el
Estado al crear ciertos organismos específicos los dota de recursos financieros y les concede la facultad
de exigir directamente y en su beneficio las contribuciones respectivas (…) tales organismos carecen de
potestad tributaria, pero son sujetos de las obligaciones de las cuales son titulares por autorización
estatal, en virtud de ley, y que exigen compulsivamente de aquellas personas que están obligadas a su
prestación”

Coincidiendo con este autor, la exposición de motivos del Modelo de Código Tributario de
América Latina sostiene que “el sujeto activo es el ente que tiene derecho a la percepción del tributo,
pues la relación jurídica que deriva del ejercicio del poder tributario se establece entre ese acreedor y
el deudor fijado por la ley. La potestad o el poder de aplicar tributos pertenece indiscutiblemente al
Estado en su rama legislativa, pero otros entes públicos pueden ser autorizados a recaudarlo y realizar
todos los actos relativos a su administración”. Definen el modelo Latinoamericano, el sujeto activo de
la relación tributaria como “el ente acreedor del tributo” (Art. 21).

De igual manera, el Código Tributario en su art. 19, expresa que: “Sujeto activo de la obligación
tributaria es el Estado, ente público acreedor del tributo.”

Tanto el Modelo Latinoamericano, como el Código Tributario coinciden en definir al sujeto

activo como el ente acreedor de los tributos.

De acuerdo a algunos autores, ente ellos Pérez Royo el término “acreedor” debe ser empleado
con cierta cautela. Por las razones siguientes:

“En primer lugar, la posición del acreedor tributario se diferencia netamente de la del normal acreedor
en lo que se refiere a la disponibilidad del crédito y a la novación en el lado pasivo de la relación.

En segundo lugar, hay que resaltar que, atendiendo al propio aspecto práctico de la relación entre la
Administración y los sujetos deudores, debe tenerse en cuenta que, en ocasiones, esta relación se

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establecerá no con el ente público beneficiario de la prestación (que sería propiamente el acreedor),
sino con otra Administración encargada de gestionar el tributo. Así sucede en algunos importantes
tributos locales, en aspectos significativos de la gestión de los mismos.

Por último, debemos señalar que, como indica expresamente el propio Derecho positivo, lo que
caracteriza la posición del sujeto pasivo del tributo es que su pretensión se hace efectiva a través de un
procedimiento administrativo. De manera que el concepto jurídico que, en realidad, es significativo a
la hora de explicar la posición jurídica del sujeto activo y de su relación con los administrados es el
concepto de competencia. Lo que interesa conocer, más allá de cuál sea el ente beneficiario de la
prestación, es el órgano competente para recibir el pago, para practicar la liquidación, para exigir por
vía coactiva del cumplimiento, etc.”

Consecuentemente, expresan Martín Queralt y Lozano Serrano es “posible distinguir entre el

ente público que establece el tributo, el ente titular del mismo, el ente destinario de sus rendimientos
y, finalmente, el ente que desarrolla su gestión y recaudación, siendo sólo este último el que cabe
conceptuar como sujeto activo del tributo, en cuanto ocupante del lado o la posición activa en las
distintas relaciones jurídicas y en los procedimientos que para su aplicación se desplieguen”.

De allí resulta que el sujeto activo de la obligación tributaria es el ente público, al que la ley le
confiere competencia para exigir o recaudar las correspondientes prestaciones de los sujetos pasivos
tributarios.

Consecuentemente, el sujeto activo es, en principio, el Estado, pero en su calidad de

administrador patrimonial, ostentando en su nombre la titularidad del crédito tributario. Pero no sólo
la Administración hacendaria del Estado puede ser sujeto activo, sino también, todas aquellas
instituciones Oficiales Autónomas, Municipalidades y demás entes públicos competentes para gestionar
y recaudar los tributos establecidos en la ley.

5.6.2 Sujeto Pasivo

La correlación que existe entre el tributo y la obligación tributaria establece claramente que “hay
una vinculación entre el sujeto pasivo del tributo (o sea, la persona individual o colectiva sometida al
poder tributario del Estado) y el sujeto pasivo de la obligación tributaria (esto es, la persona individual

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o colectiva que debe cumplir la prestación fijada por ley); pero de esto no deduce que, necesariamente,
exista identidad entre ambos conceptos. Por lo general, el sujeto del tributo (es decir, el contribuyente,
según la terminología corriente) es el sujeto de la obligación, pero en ciertos casos particulares la ley
fiscal atribuye la condición de sujeto obligado a hacer efectiva la prestación, a personas distintas del
contribuyente y que, por esa circunstancia, se suman a éste o actúan paralelamente a él o también
pueden sustituirlo íntegramente.

Interesan aquí los sujetos pasivos de la obligación tributaria, que son definidos por el Modelo
de Código Tributario para América Latina como “la persona obligada al cumplimiento de las
prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyentes o de responsable”. (art 22). De ello surgen en
nuestro Código Tributario los llamados Responsables Tributarios.

El Código Tributario, por su parte en el art. 30, expresa que sujeto pasivo es el obligado al
cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o en calidad de
responsable.

Se consideran también sujetos pasivos, las comunidades de bienes, sucesiones, fideicomisos,

sociedades de hecho u otros entes colectivos o patrimonios, que aun cuando conforme al derecho
común carezcan de personalidad jurídica, de conformidad a las normas tributarias municipales, se les
atribuye la calidad de sujetos de derechos y obligaciones.

El Estado de El Salvador, sus instituciones autónomas incluyendo CEL, y los Estados

Extranjeros serán sujetos pasivos de las tasas por los servicios municipales que reciban. Las instituciones
Autónomas que realicen actividades industriales, comerciales o de servicios, con excepción de las de
seguridad social, serán también sujetos pasivos de impuestos municipales. (Art. 18).

También la Ley de Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de

Servicios –IVA- dispone en su art. 20 que: “Serán sujetos pasivos o deudores del impuesto, sea en
calidad de contribuyentes o de responsables:

a. Las personas naturales o jurídicas;

b. Las sucesiones;
c. Las sociedades nulas, irregulares o de hecho:
d. Los fideicomisos;

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e. Las asociaciones cooperativas

f. La unión de personas, asocios, consorcios o cualquiera que fuere su denominación.

Igual calidad tendrá las instituciones, organismos y empresas de propiedad del Gobierno Central y
de Instituciones Públicas descentralizadas o autónomas, cuando realicen los hechos previstos en esta
ley, no obstante que las leyes por las cuales se rigen las hayan eximido de toda clase de contribuciones
o impuestos; salvo cuando realicen actividades bursátiles.

Asume la calidad de sujeto pasivo quien actúa a su propio nombre, sea por cuenta propia o por
cuenta de un tercero. Cuando se actúa a nombre de un tercero, asumirá la calidad de sujeto pasivo el
tercero representado o mandante.

Por los sujetos que carecen de personalidad jurídica, actuarán sus integrantes, administradores,
representantes legales o voluntarios”.

Dichas definiciones coinciden en determinar como sujetos pasivos a las personas naturales o
jurídicas, obligadas al cumplimiento de prestaciones tributarias, sean contribuyentes o responsables,
atribuyéndoles algunas de ellas, la consideración de sujetos pasivos, además, a entes carentes de
personalidad jurídica conforme al Derecho Común. A primera vista “parece, -dice Sainz de Bujanda-,
que se incurre en contradicción cuando se alude a la posibilidad de ser sujetos pasivos unos entes de
los que al propio tiempo se dice que carecen de personalidad” (Verbigracia, las sociedades nulas e
irregulares). Esta posible contradicción nos lleva a determinar si la capacidad jurídica tributaria es
distinta de la capacidad jurídica general.

Capacidad Jurídica Tributaria

La capacidad jurídica tributaria no tiene en el Derecho Tributario ninguna significación distinta de

la que se le atribuye a este concepto en los otros ordenamientos jurídicos. La única variable es que se
le califica en el ámbito tributario. De ello resulta que la capacidad jurídica tributaria es la aptitud para
ser titular de relaciones jurídicas tributarias.

El concepto es claro y, en principio, nada tendríamos que añadir a lo dicho, si no fuera por los
ordenamientos jurídicos tributarios (para el caso, el Codigo Tributario, la Ley General Tributaria

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Municipal, la Ley de IVA, la Ley de Impuestos sobre la Renta) designan como sujetos pasivos de los
tributos a entes que no tienen capacidad jurídica.

Para aclarar este punto, los autores acuden a la doctrina que, durante largos años, había considerado
que únicamente las personas naturales y jurídicas son titulares de relaciones jurídicas. Es por ello, dice
Sainz de Bujanda que cuando los ordenamientos jurídicos empezaron a considerar como sujetos
pasivos a entes carentes de personalidad, las opiniones de los autores se dividieron en dos posiciones
fundamentales:

La primera mantuvo que los conceptos de persona y de capacidad jurídica son unitarios dentro del
ordenamiento y no pueden, por tanto, tener un sentido y alcance diversos en cada parcela jurídica.

La segunda, por el contrario, consideró ineludible inclinarse ante las formulaciones legales, que
reconocieron una capacidad tributaria especial a ciertos entes colectivos, aunque no tuvieran reconocida
la cualidad de persona para la restante vida jurídica.

Cada una de estas posiciones tenía tras de sí razones importantes para ser mantenidas. Así, los
partidarios de la primera tesis, es decir de la unicidad de los conceptos trataban de defenderse de la
inseguridad jurídica; los segundos, sostenedores de la concepción plural, aspiraban a que una
construcción excesivamente rígida de la personalidad no impidiera que pudieran someterse a
imposición ciertos tipos de organizaciones humanas que, sin reunir los requisitos exigidos por el
Derecho Civil para el reconocimiento de la personalidad, debían sin embargo tributar, como tales
organizaciones, por ser titulares de una capacidad económica autónoma, esto es, diferenciada de la de
cada uno de sus componentes.

Con la finalidad de conciliar en el plano lógico la concepción unitaria de la personalidad y la

capacidad jurídica con el reconocimiento de la condición de sujeto pasivo de la obligación tributaria a
entidades desprovistas de personalidad, se elaboró la doctrina normativa de la personalidad.

Esta doctrina sostiene que el término persona remite simplemente a un conjunto de normas que
regulan determinados comportamientos.

Desde esta perspectiva, el sujeto colectivo, considerado en términos generales, se concibe como el
conjunto de normas que regulan el status, la disponibilidad de los bienes y la responsabilidad de los

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particulares de un modo distinto a como lo hacen las normas que se refieren al sujeto singular, que no
se encuentra vinculado, legal o negocialmente, en una estructura organizada.

De esta manera, los efectos jurídicos que derivan de la actuación de esos entes dependen estricta y
rigurosamente del esquema legal de la calificación en que quedan lógicamente insertos.

Pues bien, planteadas, así las cosas, puede afirmarse que cuando las normas de un sector cualquiera
declaran que se considerará titular de determinadas relaciones jurídicas a entidades que no son personas
jurídicas no las están calificando como personas, sino simplemente reconociendo en ellas idoneidad
para que sirvan de punto subjetivo de referencia de determinados jurídicos.

Surgen así los llamados “sujetos de derecho”, que son aquellos entes, sean o no persona, que han
sido calificados como tales sujetos por el ordenamiento jurídico. La calificación remite a un status
jurídico, con arreglo al cual ciertos conjuntos de bienes o de personas son tratados unitariamente por
el ordenamiento, lo que se produce cuando éste los convierte en centros autónomos de imputación de
determinadas consecuencias o efectos jurídicos.

Trasladando esta construcción al plano tributario resulta que los sujetos pasivos de la obligación
tributaria pueden ser personas físicas o entes colectivos, y que, a su vez, estos últimos puedan estar o
no dotados de personalidad. En todo caso, sólo podrán asumir el papel de sujetos pasivos de la
obligación tributaria aquellos entes colectivos que aparezcan previamente calificados como sujetos de
derecho en el ordenamiento jurídico.

En base a la doctrina normativa de la personalidad y en los ordenamientos jurídicos mencionados

anteriormente, algunos de los cuales, atribuyen de una manera expresa la calidad de sujetos de derechos
y obligaciones a entes carentes de personalidad jurídica conforme al Derecho Común, podemos
considerar a dichos entes colectivos como sujetos pasivos de la obligación tributaria, siempre que los
mismos se encuentren previamente determinados en los ordenamientos jurídicos.

Dichos ordenamientos califican generalmente como sujetos pasivos a las personas individuales o
colectivas siguientes:

1. Personas Naturales o Jurídicas. Tal como lo establece el Art. 52 del Código Civil, “las personas
son naturales o jurídicas. Son personas naturales todos los individuos de la especie humana,
cualquiera que sea su edad, sexo, estirpe o condición. Son personas jurídicas las personas

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ficticias, capaces de ejercer derechos y contraer obligaciones y ser representadas judicial o

extrajudicialmente”. Estas últimas pueden ser, de acuerdo al art. 540 del Código Civil, de dos
especies: 1° Corporaciones y Fundaciones de utilidad pública; 2° Asociaciones de interés
particular. “las corporaciones o fundaciones de derecho público, como la Nación, el fisco, las
municipalidades, las iglesias y los establecimientos que se costeen con fondos del erario, se rigen
por leyes y reglamentos especiales, y en lo que no esté expresamente dispuesto en ellos, se
sujetarán a las disposiciones de este título” (Art. 542 C. Civil a vía de ejemplo, podemos
mencionar el Art. 5 de LISR, Art. 20 de Ley de IVA, etc.)
2. Las comunidades de bienes. Estas existen “siempre que el dominio de una cosa o la titularidad
de un derecho pertenezca pro indiviso (derecho que pertenece a varias personas en común, sin
que existan partes diferenciadas a cada uno de los propietarios o titulares del derecho, equivale
a copropiedad) a varias personas”. En este caso, los sujetos pasivos de la obligación estarán
constituidos por los titulares de la comunidad de bienes; Art. 6 de LEY DE PROPIEDAD
INMOBILIARIA POR PISOS Y APARTAMIENTOS, expresa: “Cada propietario, además
de serlo exclusivamente de su piso o apartamiento, tendrá derecho como comunero sobre el
terreno en que el edificio esté construido y sobre todo lo que sea de uso común del edificio o
necesario para su existencia, seguridad y conservación.”
3. La sucesión significa propiamente la transmisión del patrimonio, el traslado del conjunto de
derechos y obligaciones valorables en dinero de una persona fallecida a otra u otras que le
sobreviven, a quienes la ley o el testamento llaman para recibirlos. La sucesión es entonces un
acto jurídico, o conlleva, lleva implícito, un acto jurídico, que es la transmisión. Ese conjunto de
bienes y obligaciones que se transmiten por causa de muerte, el patrimonio transmitido,
también llamado caudal relicto (de relictum: dejado) que es el objeto de ese acto jurídico, es lo
que recibe el nombre de herencia; la herencia no es más que el mismo patrimonio cuando está
siendo transmitido; concluida la transmisión; deja de llamarse herencia. Sin embargo, la palabra
sucesión se usa también para designar la herencia y para designar a los herederos. Tales
equivoco se excusan diciendo que tal palabra, sucesión, tiene un sentido objetivo y un sentido
subjetivo. El primero es la masa de bienes dejados por una persona fallecida, es decir, a la
herencia, y en el segundo, cuando con ella se designa a los herederos. Sin perjuicio de la
definición realizada desde un punto de vista meramente civil que ilustra el doctor Romero
carrillo, es oportuno deslindarla de la sucesión como ente ficto sujeto de impuesto que el

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legislador tributario creo exclusivamente para gravarlo con el impuesto correspondiente, tal
como lo señalan los artículos 5 LISR y 20 letra b) del Ley de IVA.
4. El fideicomiso. Se constituye mediante declaración de voluntad, por la cual el fideicomitente
transmite sobre determinados bienes a favor del fideicomisario, el usufructo, uso o habitación,
en todo o parte, o establece una renta o pensión determinada, confiando su cumplimiento al
fiduciario, a quien se transmitirán los bienes o derechos en propiedad, pero sin facultad de
disponer de ellos sino de conformidad a las instrucciones precisas dadas por el fideicomitente,
en el instrumento de Constitución. (Art 1233 COM).
Nuestra Constitución prohíbe las vinculaciones -sujeción o gravamen de bienes para
perpetuarlos en el empleo o familia designados por su fundador-, excepto los fideicomisos
constituidos en favor del Estado, de los municipios, de las entidades públicas, de las instituciones
de beneficencia o de cultura, y de los legalmente incapaces, así como los constituidos por un
plazo que no exceda del establecido por la ley y cuyo manejo esté a cargo de bancos o
instituciones de crédito legalmente autorizadas. (Art 107 Cn.)
El Código civil, por su parte, se refiere a los fideicomisos en el inciso 3° del art 1810. Es
importante mencionar el inciso 3, que dispone: “Estos fideicomisos se constituirán conforme a
una ley especial, en la que se fijarán las normas relativas a sus formalidades y términos, evitando
que lleguen a constituir vinculación”. Esta ley especial es el Código de Comercio, que contiene
toda una sección dedicada al fideicomiso. (Arts. 1233 a 1262 COM.). Los tipos de
fideicomisos permitidos son: entre vivos, por causa de muerte y mixto (Art. 1234 COM.). El
sujeto pasivo en todos ellos es el fiduciario por cuenta del fideicomisario, sólo pueden ser
fiduciarios los bancos e instituciones de crédito autorizadas para ello conforme a la ley especial
de la materia. (Art. 1238 COM.) Ejemplos de fideicomisos constitutivo de sujetos pasivos son
los que aparecen en la ley de impuesto sobre la Renta, Art. 5 literal b); Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, IVA, Art. 20 letra d). Ley de
impuesto de patrimonio, Art. 1; ley de Impuesto sobre Donaciones, Art. 2. Esta última
manifiesta, de manera explícita, que el sujeto pasivo es el fiduciario por cuenta del
fideicomisario.
5. Las sociedades de hecho u otros entes colectivos o patrimonios, que pueden carecer de
personalidad jurídica, tal como lo explicamos anteriormente. Pese a ello, son sujetos pasivos de
la obligación tributaria siempre que se encuentren determinados en el ordenamiento jurídico.

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La sociedad de hecho es la que siendo lícita no ha llenado los requisitos legales sobre su
constitución o que funciona sin ajustarse al régimen establecido. Éstas sociedades denominadas
también irregulares son contempladas por nuestro código de comercio en su artículo 346 y
siguientes, como sigue: las que una vez se hubieren exteriorizado como tales frente a terceros,
tienen personalidad jurídica únicamente en cuanto los perjudique, pero no en lo que pudiera
beneficiarles. Los socios, los administradores y cualesquiera otras personas que intervengan en
su funcionamiento, responderán por las obligaciones de dicha sociedad frente a terceros,
personal, solidaria e ilimitadamente, sin perjuicio de las responsabilidades penales en que
hubiera incurrido, art 348 COM. El art. 28 COM, por su parte, indica que las personas que
controlan de hecho el funcionamiento de una sociedad, sean o no socios, responden frente a
terceros solidaria e ilimitadamente, por los actos dolosos y culposos realizados a nombre de
ella. De ello se puede decir que este tipo de sociedades, son sujetos pasivos los socios,
administradores y demás personas que controlan su funcionamiento. Encontramos un ejemplo
de ello en la ley de IVA que establece, en el inciso último del art. 20 que asumen la calidad de
sujetos pasivos: los integrantes, administradores, representantes legales o voluntarios de sujetos
sin personalidad jurídica; y en el art 27 de la misma ley, que expresa: en el caso de agrupamiento
de sujetos pasivos señalados en el art. 20 de esta ley, organizados para un negocio u operación
específica o particular, cuando no tiene una personalidad jurídica propia, cada sujeto asociado
o partícipe es contribuyente individual del impuesto, en la proporción que le corresponda.
6. Otros sujetos pasivos. Pueden ser las instituciones, organismos y empresas propiedad del
Gobierno Central, las instituciones descentralizadas o autónomas, así como el Estado de El
Salvador y los estados extranjeros, estos últimos sujetos pasivos de tasas por servicios
municipales que reciban.
En consecuencia, será preciso el otorgamiento expresado de una exención subjetiva en todos
aquellos casos en que se quiera eximir a este grupo de entes del paso del tributo.

Concepto y características de los Sujetos Pasivos

Son sujetos pasivos las personas individuales o colectivas que, de acuerdo a la ley, se encuentran
obligadas al cumplimiento de las prestaciones tributarias.

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De lo expuesto anteriormente se desprende que:

1. El sujeto pasivo puede ser una persona individual o colectiva, o cualquier otro ente público
obligado por ley al cumplimento de una prestación. Por ejemplo, la ley de renta expresa en su
art. 5 que son sujetos pasivos o contribuyentes y, por lo tanto, obligados al pago del impuesto
sobre la renta, aquellos que realizan el supuesto establecido en el art. 1 de esta ley, ya se trate:

a) de personas naturales o jurídicas domiciliadas o no.

b) de las sucesiones y los fideicomisos domiciliados o no en el país, y

c) de los artistas, deportistas o similares domiciliados o no en el país, sea que se presenten

individualmente como personas naturales o bien agrupados en conjunto.

Para los efectos de esta ley, se entiende por conjunto, cualquier agrupación de personas naturales,
no domiciliadas, independientemente de la organización, que adopten, sea jurídica o, de hecho, que
ingresen al país de manera temporal y con cualquiera de los fines enumerados en el inciso precedente.

2. El sujeto pasivo debe estar determinado en la ley. No son sujetos pasivos los que asumen
obligaciones tributarias en virtud de un contrato, por no constituirse en deudores del fisco.
3. El sujeto pasivo resulta obligado a cumplimiento de las prestaciones tributarias. Así, por
ejemplo, el art. 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dispone que: “Son obligados formales
todas las personas que por disposición de la ley deban dar, hacer o no hacer algo encaminado
a asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva o sea el pago del impuesto”.
4. La obligación del sujeto pasivo es el pago de los tributos y el cumplimiento de todas las
obligaciones tributarias y deberes formales contemplados en las leyes. Así lo dispone el artículo
39 del Código Tributario, que dice: Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos
y al cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por este Código o por las Leyes
tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya lugar.

La exención de la obligación relativa al pago de impuesto no libera el contribuyente del

cumplimiento de los deberes formales.

Las obligaciones y deberes podrán ser cumplidos por medio de representantes o terceros
debidamente autorizados.

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Categorías de sujetos pasivos.

El sujeto del tributo, tal como se ha dicho, no siempre coincide con el sujeto pasivo de la
obligación tributaria, aunque la mayoría de los casos así sucede. “El obligado al tributo es, por lo común
-dice Giuliani Fonrouge- el deudor de la obligación, pero en ciertos casos el derecho financiero atribuye
la responsabilidad por las obligaciones fiscales, a terceras personas extrañas a la relación tributaria,
naciendo de tal manera la diferenciación entre deudores y responsables”.

Los términos deudores y responsables no son utilizados en forma unánime por los diversos
ordenamientos jurídicos, sino que, por el contrario, la mayoría de ellos utilizan el vocablo
“contribuyente” en lugar de “deudores”; otros, “sustitutos” en vez de “responsables”; y otros finalmente,
hablan de “contribuyentes”, “responsables” y “sustitutos”. Esta variedad no se reduce a la terminología,
sino que, generalmente, es diferente el alcance que se le atribuye a casa uno de los vocablos.

Así, por ejemplo, la ley General tributaria española, en su artículo 30 establece que: “Es sujeto
pasivo la persona natural o jurídica que según la ley resulta obligado al cumplimiento de las prestaciones
tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del mismo”. En su artículo 31.1 la misma ley
define al contribuyente como “la persona natural o jurídica a quien la Ley impone la carga tributaria
derivada del hecho imponible…”; en su artículo 32, al sustituto expresando que: “Es sustituto del
contribuyente el sujeto pasivo que, por imposición de la ley, y en lugar de aquel, está obligado a cumplir
las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a
quienes se hayan obligados por la ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas,
el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro”.
Finalmente, en su art. 37.1, expresa: “La Ley podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto
a los sujetos pasivos, a otras personas, solidaria o subsidiariamente”. De todo esto resulta que, de
acuerdo a esta ley, los sujetos pasivos son el contribuyente y el sustituto. Éste último ocupa el lugar del
contribuyente; el responsable no es sujeto pasivo, pero actúa paralelamente al contribuyente, ya sea en
forma solidaria o subsidiariamente.

El modelo del código tributario para América latina, por su parte, divide los sujetos pasivos en
contribuyentes y responsables, sosteniendo en su exposición de motivos que: “la clasificación bipartita
adoptada tiende a la mayor sencillez de la legislación y por eso prescinde de sutiles subdivisiones
elaboradas por la doctrina, principalmente la italiana, que anota una diferencia primaria entre

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responsables y sustitutos y otras secundarias entre estos. En consecuencia, la expresión Responsables

tienen una significación amplia que incluye diversos tipos de responsabilidad por deuda ajena... No se
oculta que la terminología es convencional, pues en realidad, desde el punto de vista jurídico, todos son
responsables, unos por deuda propia, otros por deuda ajena”. Esta división bipartita en la que de
manera expresa acepta la ley General tributaria municipal, el Código Tributario y la ley de impuesto a
la transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, en el inciso 1° del art. 18, art. 38 y 42
del Código Tributario, y en el inciso 1° del Art. 20, respectivamente, y a la que nos referimos
posteriormente.

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