DERECHO TRIBUTARIO I

Lic. Oscar René Barrera García

A. Contribuyente

El contribuyente, llamado por algunos, deudor, no ofrecen mayor dificultad en cuanto a su

caracterización, por ser considerado por la mayoría de autores y ordenamientos jurídicos
financieros, como el sujeto pasivo normal de la obligación tributaria, es decir, el sujeto pasivo por
antonomasia.

Según art. 24 del modelo del código tributario para América Latina “Son contribuyentes las
personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

Dicha condición puede recaer:

1. En las personas físicas -llamadas también personas naturales-, prescindiendo de su

capacidad según el derecho privado;

2. En las personas jurídicas y los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas
atribuyen calidad de sujeto de derecho;

3. En las entidades o colectividades que constituyen una unidad económica, dispongan de

patrimonio y tengan autonomía funcional; como la sociedad de hecho las fundaciones y las
sociedades anónimas antes de lograr la autorización legal.

El art. 38 del Código Tributario, por su parte, expresa: Son contribuyentes quienes realizan o
respecto de los cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria.

Los herederos a título universal o curador de la herencia yacente del contribuyente fallecido
cumplirán las obligaciones o ejercitarán los derechos de este, hasta el monto de la masa hereditaria.

En base a las definiciones enunciadas, se puede afirmar que el contribuyente es el sujeto pasivo que
realiza el hecho generador de la obligación tributaria o se encuentra en la situación descrita en
aquel.

De ello resulta que:

1. El contribuyente es un sujeto pasivo, es decir, una persona individual o colectiva obligada

por ley al cumplimiento de prestaciones tributarias.

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2. Es el sujeto pasivo que realiza el hecho generador, es decir, el supuesto previsto

hipotéticamente en la norma que, al darse en la realidad, hace nacer una obligación
tributaria o se encuentra en la situación descrita en aquél.
3. Sus principales obligaciones son el pago de los tributos y el cumplimiento de los deberes y
obligaciones que le imponen las leyes tributarias (art.39 del Código Tributario).

Ejemplos de sujetos pasivos con categoría de contribuyentes aparecen en todas las leyes
tributarias; algunas de ellas los mencionan de manera expresa como la ley de IVA en sus artículos
22 al 27 y 8 de su reglamento y la ley de Impuesto sobre la Renta. Esta última considera como
sujeto pasivo únicamente al contribuyente(art.5); y otras solamente hablan del sujeto del
impuesto, pero en cuanto a su calidad de contribuyente, como la ley de Impuesto sobre
Transferencia de Bienes Raíces (art.2); y la ley de Impuesto sobre Donaciones (art.2).

La ley de IVA a diferencia de las otras, no establece en una sola disposición quienes son
contribuyentes, sino que, por el contrario, los define en varios artículos atendiendo a los
diferentes hechos generadores, por lo que se puede distinguir entre:

a) Transferencia de Bienes muebles corporales y retiro de la empresa de bienes muebles

corporales, son contribuyentes los productores, comerciantes que en forma habitual realizan
ventas u otras operaciones que signifiquen transferencia onerosa del dominio de los
respectivos bienes muebles corporales, nuevos o usados, por sí mismo o a través de
mandatarios, así como los que transfieran materias primas o insumos que no fueron
utilizados en el proceso productivo (art.22).
b) Importaciones Internacionales de bienes y servicios. Son contribuyentes quienes, en forma
habitual o no, realicen importaciones o internaciones definitivas de bienes muebles o de
servicios (art.23). distingue esta disposición entre importación definitiva e internación
definitiva, que son definidas en los ordinales 11 y 12 del art. 2 del reglamento de la ley de
IVA.
c) Prestación de servicios. Son contribuyentes quienes, en forma habitual y onerosa, prestan
los respectivos servicios. (art.24).

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A ello cabe agregar el art.8 del reglamento de la ley de IVA, que dispone: para los efectos de lo
establecido en el artículo 22 de la ley; serán también contribuyentes del impuesto quienes
transfieran desechos, desperdicios, residuos y otros similares; hayan sido obtenidos o no del
proceso productivo.

B. Responsables

Tal como hemos expresado anteriormente, algunas leyes tributarias, al igual que el modelo de
Código Tributario para América Latina han adoptado la división bipartita, distinguiendo entre
contribuyente y responsables. Este último no es considerado en otras legislaciones como sujeto
pasivo de la obligación tributaria. Verbigracia, en el art. 30 de la ley general Tributaria Española
transcrito anteriormente, para la cual son únicamente sujetos pasivos el contribuyente y el
sustituto. Sin embargo, sostienen Bayona y Soler “que esta definición no tiene más fundamentos
que el tenor literal de este precepto, ya que si entendemos por sujeto pasivo todo deudor de
una obligación exigible por la Hacienda Pública a título de tributo (tenga o no carácter
contributivo), debemos concluir que el responsables reúne estas características; el que el
presupuesto de hecho que genera la responsabilidad sea distinto del hecho imponible no es una
razón para negarle aquella calificación, pues también es distinto el supuesto que genera la
obligación del sustituto”. Esta postura coincide con la sostenida por la exposición de motivos del
Modelo de Código Tributario. Dicho Código, tal como lo manifiesta en su Art. 22 transcrito
anteriormente, considera expresamente al responsable como sujeto pasivo y lo define en su Art.
27, que dice: “responsables son las personas que sin tener el carácter de contribuyentes deben,
por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos”.

Similar es la postura del Código Tributario, como queda de manifiesto en el Art. 42 y se

define: Se considera responsable quien, aún sin tener el carácter de contribuyente, debe por
disposición expresa de la Ley cumplir las obligaciones atribuidas a éste. y también, para la Ley de
Impuesto a la Transparencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios –IVA-, la que en el
inciso 1ro del Art. 20, expresa: “Serán sujetos pasivos o deudores del impuesto, sea en calidad

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del contribuyente o de responsables…”. La misma ley, en su Art.23, define al responsable directo

como sigue: “Es responsable directo del pago del impuesto de un contribuyente, quien aun sin
tener ese carácter es obligado al pago de él, por encontrarse en las situaciones que se señalan
en esta Sección” y en su Art. 40, el responsable solidario, en los siguientes términos: “Son
responsables del pago del impuesto solidariamente con los respectivos contribuyentes…”

En base a las definiciones enunciadas, podemos decir que son responsables los sujetos
pasivos que, sin haber configurado el hecho generador de la obligación tributaria, por
determinación de la ley son obligados al pago del impuesto de los contribuyentes o a cumplir las
obligaciones materiales y formales de los mismos.

De ello se deduce que:

1. El responsable es un sujeto pasivo, es decir, una persona individual o colectiva obligada

por ley al cumplimiento de prestaciones tributarias.
2. El responsable no configura el hecho generador que hace surgir la obligación tributaria.
3. El responsable es obligado por ley a cumplir:
a) La obligación tributaria en sentido estricto (es decir, al pago del tributario); o
b) La obligación tributaria en sentido amplio (es decir, las prestaciones materiales y
formales).

El Código Tributario contempla las obligaciones de los responsables de sus Arts. 43 al 51 relativos
al pago de los tributos y al cumplimiento de deberes formales.

a. Categorías de responsables

El Modelo de Código Tributario para América Latina, en su exposición de motivos, cuando se

refiere al responsable, expresa que “puede serlo por representación (supuestos del Art. 28).

La responsabilidad establecida en este artículo se limita al valor de los bienes que se

administren, a menos que los representantes hubieran actuado con dolo. Dicha responsabilidad no
se hará efectiva si ellos hubieran procedido con la debida diligencia por sucesión a título particular
(art.29).

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La responsabilidad precedente está limitada al valor de los bienes que se reciban, a menos
que los sucesores hubieran actuado con dolo o culpa. La prevista en el número 2° cesará a los __
meses de efectuada la transferencia, si ésta fue comunicada a la autoridad de aplicación con __ días
de anticipación por lo menos y no se hará efectiva si el adquiriente no pudo conocer oportunamente
la obligación o por su vinculación con el hecho imponible y con el contribuyente por razón de oficio
o actividad, como ocurre en el caso de los notarios por los actos pasados ante sus registros, por los
empleadores en cuanto a las remuneraciones de su dependientes, etc. (art. 30)

Las respectivas disposiciones especifican los alcances de la responsabilidad en cada una de

las categorías enunciadas, que tienen como característica común y esencial su origen legal. A
diferencia del contribuyente, cuya responsabilidad resulta de su vinculación con el hecho generador
y que, por lo tanto, puede no estar expresamente mencionado en la ley, el responsable es un
tercero, en principio ajeno a la relación jurídico-tributaria. Su obligación, pues, sólo puede surgir, de
acuerdo con el principio de legalidad (Art. 3 c. y 6 Cod. TRib.), de un texto legal que lo indique
expresamente o que fije las condiciones dentro de las cuales podrá ser designado por la
Administración Tributaria.

Nuestro ordenamiento jurídico tributario no contempla una clasificación como la señalada

anteriormente; sin embargo, la Ley de Impuesto a la Trasferencia de Bienes Muebles y Prestación
de Servicios-IVA-. Distingue entre el responsable directo y el responsable solidario. Pese a que la
diferencian entre ambos es muy sutil, nos referimos a cada uno de ellos.

1. Responsable directo. El responsable directo es el sujeto pasivo que, sin ser contribuyente, es
obligado por ley al cumplimiento de la obligación tributaria en sentido estricto, es decir al pago
del impuesto, tal como lo dispone el Art. 33 de la Ley del IVA. Son responsables directos, de
acuerdo a la Ley de IVA los siguientes sujetos pasivos:
a. Responsabilidad por contribuyentes sin domicilio en el país. “Es responsable del pago del
impuesto el adquiriente de los bienes y el prestatario o beneficiario de los servicios,
cuando quien transfiere el bien o el prestador de los servicios no tenga domicilio ni
residencia en el país. Para este efecto, deberán efectuar las retenciones pertinentes”

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(Art. 34). “El retenedor tiene el carácter de tal, por ministerio de ley y la retención debe
efectuarla, cualquiera que sea el monto de los servicios prestados o precio pagado por
los bienes adquiridos, aun cuando no sea contribuyente del impuesto” (parte final inciso
1° del Art. 12 del Reglamento del IVA).
b. Transferencia y servicio por cuenta de terceros. “Los terceros representados o
mandantes son, por su parte, contribuyentes obligados al pago del impuesto por el pago
total de la venta o de la prestación del servicio; y sólo en caso que éstos no lo hayan
pagado, serán responsables del pago los comisionistas, consignatarios y demás sujetos a
que se refiere el inciso anterior, teniendo éstos acción para repetir lo pagado” (Art. 41
Cod. Tributario)
c. Agentes de Retención. “la Dirección Genera está facultada para designar a quienes
vendan o transfieran habitualmente bienes, como responsables en carácter de agentes
de retención, a quienes adquieran habitualmente determinados bienes muebles
corporales o sean prestatarios o beneficiarios habituales de ciertos servicios, en
operaciones realizadas con proveedores calificados como pequeños contribuyentes del
impuesto” (Art. 162 Cod. Tributario).
d. Agentes de Percepción. “La Dirección General está facultada para designar a quienes
vendan o transfieran habitualmente bienes, como responsables en carácter de agentes
de percepción de los impuestos que causarán sus compradores y adquirientes en las
ventas posteriores que realicen especialmente al por menor a consumidores finales” (art.
163 del Cod. Tributario).

En consecuencia, bajo la denominación genérica de responsable directo, se agrupan diversas

figuras doctrinales ya que, mientras el primer supuesto (responsabilidad por contribuyente
sin domicilio en el país) así como los supuestos tres y cuatro (agentes de retención o de
percepción, respectivamente) se configura como supuestos de sustitución acompañada de
retención, el segundo supuesto, (transferencia y servicio por cuenta de tercero) apunta la
configuración de un supuesto de responsabilidad subsidiaria, que solo será exigible en
defecto del pago del tributo por los contribuyentes. Sin embargo, no es del todo cierto, ya

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que el legislador con el propósito de obtener mayor liquidez, dejó plasmado en la ley la
obligatoriedad de esos supuestos.

2. Responsable Solidario. Es el sujeto pasivo que, sin haber configurado el hecho generador, es
obligado por ley al cumplimiento de la obligación tributaria en sentido amplio, es decir al
cumplimiento de las prestaciones formales y materiales de los contribuyentes. Este tercero
ajeno a la producción del hecho generador coexiste con el contribuyente como sujetos pasivos
indistintos de la relación jurídica tributaria. “Si la ley crea un responsable solidario, -dice Villegas-
el destinatario legal del tributo permanece dentro de la relación jurídica bajo la denominación
de contribuyente. Surge entonces un doble vínculo obligacional cuyo objeto (la prestación
tributaria) es único. Ambos vínculos (fisco con contribuyente y fisco con responsable solidario)
son autónomos, pero integran una sola relación jurídica por identidad de objeto. Por eso ambos
vínculos, si bien autónomos (en el sentido de que l fisco puede exigir indistintamente a
cualquiera de ambos sujetos pasivos la totalidad de la prestación tributaria), son
interdependientes (en el sentido de que, extinguida la obligación sustancial para uno de los dos
sujetos pasivos, queda también extinguida para el otro)”.
El art. 43 del Código Tributario dispone que: “Son responsables solidarios en calidad de
representantes, cualquiera de las personas que a continuación se mencionan y que hayan
participado en el hecho que dio lugar a la evasión de impuestos:
a) Los padres, lo tutores o los administradores de bienes de los menores obligados y los
representantes de los incapaces. (Art.223 y 272 y siguientes del Código de Familia)
b) Administrador único o representantes legales de las personas jurídicas durante el periodo
que comprenda su gestión; (Art. 546 y 547 Cod. Civil; 12 RACT)
c) Los mandatarios respecto de los impuestos e intereses generados por los bienes que
administren o dispongan durante el periodo de su administración; (Art.1875 y siguientes del
Código Civil)
d) Los síndicos de quiebras, los depositarios de concurso de acreedores, liquidadores de
sociedades, curadores y los administradores judiciales o particulares de las sucesiones; (Art.
498 y siguientes; 326 y siguientes del Código de Comercio)

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e) El contratante local y el representante del conjunto cultural, artístico, deportivo o similar

domiciliado o no, sea integrante o no del mismo, y que se presenten individualmente como
personas naturales o bien agrupados en conjunto, a nombre de éste; Arts. 5 lit. c), 40 y 49 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta; 12 de RACT)
f) Los que administren o tengan la disponibilidad de los bienes de empresas y de entes
colectivos que carecen de personalidad jurídica; (Arts. 22, 25 y 343 Cod. Comercio)
g) El fiduciario respecto del fideicomiso; Arts. 1233 y siguientes del Cod. Comercio)
h) Los curadores especiales en el caso de los ausentes y los curadores de la herencia yacente;
Arts. 473 y siguientes y 1163 y siguientes Código Civil)
i) Los herederos por los impuestos a cargo de la sucesión.
j) El representante de las uniones de personas, sociedades irregulares o de hecho o cualquiera
que fuera su denominación. (Art. 41 Cod. Tributario.)

Los representantes de sociedades en liquidación, concurso de acreedores y quiebra deberán en

la oportunidad en la que se verifiquen los créditos de los acreedores solicitar a la Administración
Tributaria informe respecto de las deudas tributarias pendientes. La transferencia o adjudicación en
estos casos debe hacerse libre de toda responsabilidad tributaria.

La responsabilidad establecida en este artículo, se limita al valor de los bienes o patrimonios

que se administren, salvo que los representantes hubieran actuado con dolo, culpa o negligencia
grave, en cuyo caso responderán en forma solidaria con sus bienes propios hasta el total del
impuesto adeudado. (Art. 12 literales b y e RACT)

Los agentes de retención y percepción pueden ser tanto responsables directos como
solidarios, según los Arts. 162 y 163 del Cod. Trib. Aunque, tanto por la índole de la función que
desempeñan como por la finalidad que persigue su configuración, encajan más adecuadamente en
la figura de sustitutos con retención que hemos señalado anteriormente.

También es agente de retención aquel que, previo requerimiento de la Dirección General, es

obligado a retener una parte de tales rentas, a efecto de recaudar los impuestos, intereses y multas
que adeude al fisco, el sujeto que las recibe.

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La persona encargada directamente del pago de las remuneraciones, es la obligada a efectuar

la retención, cuando se trate de servicios prestados al Gobierno de la República, las municipalidades
o a las instituciones oficiales autónomas.

Para acreditar la calidad de agente de Retención, bastará la constancia de la Dirección

General de Impuestos Internos.

A diferencia de lo que sucede en el Impuestos a la Transferencia de Bienes Muebles y

Prestación de Servicios, donde el agente de retención sustituye y se solidariza con el contribuyente
en el cumplimiento de la obligación, en el ámbito del impuesto sobre la Renta esta configuración no
es posible por la complejidad del hecho imponible limitándose su actuación a retener y enterar una
parte de las rentas con ocasión de los pagos que efectúa a los sujetos de este impuesto. Como
veremos más adelante, el incumplimiento de estas funciones puede originar responsabilidad penal
por apropiación indebida.

Pese a las sutiles diferencias que hemos señalado entre el responsable directo y el
responsable solidario, es importante mencionar que:

1. Ambos son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria, colocados en tal situación porque
una norma jurídica así lo expresa.
2. Los responsables directos o solidarios tienen generalmente un nexo, ya sea de índole
económica o jurídica con el contribuyente; pero ambos son totalmente ajenos a la realización
del hecho generador.
3. Ni el responsable directo, ni el responsable solidario deben soportar pecuniariamente la
carga del tributo, por lo que la ley les concede el resarcimiento.
4. El responsable directo es obligado por ley al cumplimiento de la obligación tributaria en
sentido estricto, es decir, al pago del impuesto, en cambio, el responsable solidario es
obligado por ley al cumplimiento de la obligación tributaria en sentido amplio, es decir, al
cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria.

C. Agentes de retención y de percepción.

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Uno y otro son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria principal, en algunos casos con
categoría de responsable directo y en otros de responsables solidario. La diferencia está dada por la
función que deben cumplir.

Estos sujetos son caracterizados por Villegas como sigue: “a)El agente de retención es un
deudor del contribuyente o alguien que, por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla
en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe
recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que le corresponde a fisco en concepto
de tributo. b) El agente de percepción es aquel que, por su profesión, oficio, actividad o función, está
en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que
posteriormente debe depositar a la orden del fisco. En las hipótesis más habituales, el agente de
percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que
luego debe ingresar al fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al
contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien.”

8.0 Solidaridad

Concepto

Es importante distinguir la responsabilidad solidaria de la solidaridad de los sujetos pasivos

determinada por la concurrencia de éstos, ya sea como contribuyentes o responsables en la
titularidad de la obligación tributaria.

El concepto de solidaridad aparece en el Art. 1382 del Código Civil, que dice: “en general,
cuando se ha contraído por muchas personas o para con muchas, la obligación de una cosa divisible,
cada uno de los deudores, en el primer caso, es obligado solamente a su parte o cuota en la deuda,
y cada uno de los acreedores, en el segundo, solo tiene derecho para demandar su parte o cuota en
el crédito.

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Pero en virtud de la convención, del testamento o de la ley, puede exigirse a cada uno de los
deudores o por cada uno de los acreedores el total de la deuda, y entonces la obligación es solidaria
o in sólidum.

La solidaridad debe ser expresamente declarada en todos los casos en que no lo establece la
ley. De acuerdo al Art. 1385 del Código Civil: “El acreedor podrá dirigirse contra todos los deudores
solidarios conjuntamente, o contra cualquiera de ellos a su arbitrio, sin que por éste pueda
oponérsele el beneficio de división”, recoge esta disposición la solidaridad conforme a la cual el
acreedor puede exigir el cumplimiento de la obligación a cualquiera de los deudores.

La doctrina tributaria, por su parte, construye el concepto de solidaridad en base no sólo a la

existencia de una pluralidad de sujetos y a la identidad de la prestación, sino que añade una tercera
característica basada en la existencia de una misma causa obligandi, entendida ésta como la
realización del mismo hecho imponible.

Esta postura, que puede reputarse mayoritaria, encuentra su reflejo en el Art. 23 del Modelo
de Código Tributario para América Latina, según el cual: Están solidariamente obligados aquellas
personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador. En los demás casos la
solidaridad debe ser establecida expresamente por la ley”.

También, en el Art. 22 de la Ley General Tributaria Municipal, que expresa: “Son obligados
solidarios los contribuyentes respecto de los cuales se verifique un mismo hecho generador. En los
restantes casos, la solidaridad debe ser establecida expresamente por la ley u ordenanza respectiva.
En los casos del inciso 2° del art. 18, la solidaridad se presume.

En los art. 49, 50 y 51 del Código Tributario expresa los otros responsables solidarios e incluso
aquellos que son considerados en el art. 6 letra c) del la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Todas estas disposiciones contemplan la solidaridad como consecuencia de la concurrencia

de titulares en la realización del hecho generador; es decir, que, en principio, comprenden
únicamente la pluralidad de contribuyentes. Sin embargo, las mismas agregan que, en los demás
casos, la solidaridad debe ser establecida expresamente por la ley.

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Por consiguiente, nuestros ordenamientos jurídicos prevén los siguientes supuestos de

solidaridad:

1. Entre contribuyentes, que se da cuando éstos realizan el mismo hecho generador.

2. Entre los diversos responsables solidarios.

La importancia de estos diferentes tipos de solidaridad estriba en los siguiente: “cuando es a

los ¨contribuyentes¨ a quienes toca ser ¨solidarios¨, su solidaridad es resuelta genéricamente por el
legislador y sin necesidad de ley expresa, lo cual sucede ya sea que esa solidaridad esté establecida
con otros ¨contribuyentes¨ o con ¨responsables solidarios¨.

La designación de un tercero ajeno al hecho imponible como responsable solidario solo

puede provenir de la ley expresa.

Efectos de la solidaridad Tributaria

El Modelo de Código Tributario para América Latina establece en su Art. 23 los efectos de la
solidaridad, que son los siguientes:

1°. La obligación puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores a elección del
sujeto activo;

2°. El pago efectuado por uno de los deudores libera a los demás;

3°. El cumplimiento de un deber formal por parte de uno de los obligados no libera a los demás
cuando sea de utilidad para el sujeto activo que los otros obligados lo cumplan;

4°. La exención o remisión de la obligación libera a todos los deudores, salvo que el beneficio haya
sido concedido a determinada persona. En este caso, el sujeto activo podrá exigir el cumplimiento a
los demás con deducción de la parte proporcional del beneficiario;

5°. Cualquier interrupción de la prescripción o de la caducidad, en favor o en contra de unos de los

deudores, favorece o perjudica a los demás;

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6°. En las relaciones privadas entre contribuyentes y responsables, la obligación se divide entre ellos;
y quien efectuó el pago puede reclamar de los demás el total o una parte proporcional según
corresponda.

Si alguno fuere insolvente su porción se distribuirá a prorrata entre los otros”.

No encontramos en nuestro ordenamiento jurídico tributario una disposición que reúna de

manera ordenada dichos efectos, sino que, por el contrario, cuando las leyes tributarias se refieren
a los responsables solidarios, por ejemplo, mencionan algún efecto que dicha responsabilidad
produce, por lo que, a falta de una regulación sistematizada, debemos de remontarnos a las
disposiciones del Código Civil (Arts. 1382 al1394).

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