Año 6 Revista No.

5 Septiembre - Octubre 2004

MINISTERIO DE HACIENDA
DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS
DIRECCIÓN GENERAL
DE IMPUESTOS
CONTENIDO
INTERNOS

RESPONSABLES

Ingeniero
Francisco José Rovira FALLO EMITIDO POR LA SALA
Director General DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DE LA HONORABLE CORTE SUPREMA DE JUSTICIA ..................... 1
Licenciado
Gelson Vinicio
Valladares Miranda
Subdirector General SENTENCIAS EMITIDAS POR EL
TRIBUNAL DE APELACIONES
Licenciado
Manuel Gustavo DE LOS IMPUESTOS INTERNOS........................................................ 6
Alvarenga Serrano
Jefe Unidad Defensoría
del Contribuyente y
Divulgación Tributaria CONSULTAS EVACUADAS POR LA
DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS………………36
ÁREAS DE
ATENCIÓN
AL CONTRIBUYENTE

Asistencia al
Contribuyente Esta es una revista bimensual. Su contenido es un extracto de las
Teléfono 244-3585 sentencias emitidas por la Corte Suprema de Justicia y el Tribunal
de Apelaciones de los Impuestos Internos, así como las opiniones e
Defensoría del informes vertidos por la Dirección General de Impuestos Internos y
Contribuyente y la Unidad de Defensoría del Contribuyente y Divulgación
Divulgación Tributaria Tributaria, respectivamente. Por respeto a la confidencialidad de los
Teléfono 244-3571 involucrados se omite la identificación de los mismos.
Correo electrónico:
defensordgii@mh.gob.sv

Septiembre - 2004

Diagramado:
Unidad de Comunicaciones
FALLO EMITIDO POR LA SALA
DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
DE LA HONORABLE CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
CONTROVERSIA
Juicio Contencioso Administrativo promovido por
el Licenciado “A”, en carácter de Apoderado
General Judicial de la sociedad “C”, se impugnan
los actos administrativos que se detallan así: a)
resolución dictada por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las ocho horas treinta
minutos del día veintisiete de abril de dos mil uno,
que determinó a cargo de su poderdante cuota
original de Impuesto sobre la Renta,
correspondiente al ejercicio fiscal liquidado al
treinta y uno de diciembre de mil novecientos
noventa y siete, y la que dictó el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos, a las nueve
horas del día veintisiete de junio de dos mil dos,
en la que confirmó la tasación del impuesto.
ANTECEDENTES DE HECHO
ALEGATOS DE LAS PARTES
ARGUMENTOS DE LA PARTE ACTORA
El apoderado de la parte actora cita en su
demanda, que el día diez de marzo de mil
novecientos noventa y nueve, se presentó en la
oficinas principales de su representada un auditor
de la Dirección General de Impuestos Internos,
quién se identificó con una credencial, que el
objeto de su vista era verificar el cumplimiento de
las obligaciones tributarias contenidas en la ley de
Impuesto sobre la Renta, durante el ejercicio de
mil novecientos noventa y siete. El resultado de
esa visita se dio a conocer a la contribuyente
haciendo del conocimiento de la misma que se han
determinado, entre otras deficiencias, la
presentación incorrecta de la declaración del
citado impuesto, debido a que, se declararon
rentas como no gravadas del ejercicio, sugiriendo
que se corrija la deficiencia señalada, lo que
implica modificar la declaración y el pago del
impuesto dejado de percibir, por lo que esa carta
viene a constituir un acto liquidatorio tácito del
impuesto sobre la renta. Que en esa ocasión hubo
una fiscalización anticipada por la constatación de
hechos materiales iniciada mediante “credencial”,
Posteriormente, en la División de Fiscalización,
Subdirección de Grandes Contribuyentes, proveyó
auto designando auditor para que fiscalizara a la
demandante respecto al ejercicio tributario en
cuestión,; y como resultado de esa fiscalización se
determinaron ingresos declarados incorrectamente
por haber incorporado en la declaración como
ingresos no gravados la cantidad de nueve
millones trescientos cuatro mil colones; cantidad
que ya había sido detectada mediante la
verificación con credencial. Por todo lo anterior,
la parte actora considera que existe abundante
jurisprudencia de esta Sala y del Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos, en las que
se establece que la “credencial no es para
constituir una actuación administrativa en si, sino
únicamente un medio de acreditar al titular que la
porta, pues la credencial, es producto del ejercicio
de facultades de control que ejerce la
Administración Tributaria, y por ello no puede
servir de base para una fiscalización oficiosa, ya
que en esos casos, se requiere de una fiscalización,
para que el resultado de la investigación lo asuma
la oficina fiscal y esta lo plasme en el acto
liquidatorio.
ARGUMENTOS DEL TRIBUNAL DE
APELACIONES
Al analizar los planteamientos sobre el punto de la
credencial invocado por la parte actora, se advirtió
que efectivamente hubo actuación por esta vía con
pretensiones de fiscalización y que de haberse
llevado a cabo por la vía normal hubiera dado por
respuesta que la verificación por credencial
resultare en una actuación fiscalizadora sin
autorización previa para esos propósitos, y por
supuesto, sin que la actuación se hubiere
desarrollado bajo los alcances de una fiscalización
regular. No obstante, el Tribunal repara en como
la actuación por vía credencial no se desplegó ni
RESOLUCIONES
se agotó en lo que corresponde al punto de los
ingresos no gravados, reflejados por la
contribuyente social en su declaración de impuesto
sobre la renta del ejercicio de mil novecientos
noventa y siete, que reclamó en apelación en lo
que respecta a la liquidación oficiosa, en el sentido
de considerar viable la detracción del monto de
ingresos gravables para mil novecientos noventa y
seis; y esta misma fue la afirmación base de la
contribuyente social cuando intervino el auditor
nombrado mediante credencial, si bien con
pretensiones de realizar su fiscalización para el
año de mil novecientos noventa y siete, sin poder
efectuarla en lo que respecta al punto reclamado
según queda en claro bajo autos, pues hasta el
momento de sugerirse mediante la referida carta
de culminación de trabajo vía credencial, lo que se
plasmó fue la ausencia de justificación de los
ingresos calificados por la contribuyente social
como no gravados e implícitamente detraídos de
los ingresos declarados para el ejercicio de mil
novecientos noventa y siete, los que fueron
deliberadamente separados en la declaración de
mérito sin procurar su demostración, que de
haberse producido, habría evidenciado el actuar
material en fiscalización. Observándose como
materialmente en la auditoría no se pudo conocer
ni siquiera verificar información ni documentación
o registros que demostraran los ingresos como no
gravados como los califica la sociedad
demandante, pero imprecisa en su demostración,
siendo hasta después de recibir la carta sugiriendo
la modificación de la declaración de mil
novecientos noventa y siete, que presentó
atestados alusivos a su afirmación base, los que
son considerados una vez que la Dirección
General ordenó mediante auto la fiscalización de
ejercicio en cuestión. En consecuencia, quedó
dilucidado el hecho de que por una parte, la
intervención vía credencial no pudo manifestarse
en actividades de fiscalización, toda vez que la
oportunidad comprobatoria y verificadora fue
impedida por la contribuyente social, al no aportar
nada en demostración sobre el particular, lo que
bien se hubiese manifestado así de haber exhibido
documentos comprobatorios ( Art. 113 y
siguientes L.I.R. y Art. 116 del Reglamento
respectivo); y es hasta el momento que se ordena
la fiscalización que se asumió por la Dirección
General, las piezas documentales aportadas en
etapa posterior a la actuación vía credencial,
confirmándose así sobre la ausencia de
2 DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS
demostración en lo que respecta a la naturaleza de
los “ingresos no gravados”, que como tal califica
la peticionaria. En la prosecución del incidente de
apelación se atendió la verificación de toda prueba
que pudiera llegar a establecerse por parte de la
sociedad demandante en lo que respecta a la
afirmación sostenida, sin hacerse ello realidad, lo
que aún de haberse demostrado, orientó la
respuesta tributaria hacia otra solución que no la
vía de la declaración de mil novecientos noventa y
siete, y el ajuste de ingresos, realizado por la
sociedad contribuyente. Que no advirtiéndose
violación alguna por vía credencial, al no
proyectarse ésta materialmente en actividades
propias de fiscalización. De lo anterior puede
advertirse que aun aceptando los ingresos
declarados “Como no gravables”, para el ejercicio
de mil novecientos noventa y siete, debieron
clasificarse como ingresos ya declarados como
tales en mil novecientos noventa y seis, ello no
justificó la detracción implícita de los ingresos de
aquellos ingresos obtenidos realmente por la
contribuyente social incluían los ingresos de nueve
millones trescientos cuatro mil colones
(¢9,304,000.00), calificados de no gravados y sin
embargo no reflejados en la renta bruta de la
declaración de mil novecientos noventa y siete. En
segundo lugar, la sociedad pretendió justificar la
medida adoptada y reflejada en la declaración, en
el hecho de que igual cantidad de colones relejó
dentro de la renta bruta al formular la declaración
de mil novecientos noventa y seis, la que presentó
incorporando el mismo monto indebidamente, por
haber se devengado éstos hasta el año de mil
novecientos noventa y siete. En realidad se
advirtió que dado el principio de independencia de
ejercicios, como bien señala la Dirección General,
no fue posible buscar la técnica declarativa del
ejercicio de mil novecientos noventa y siete, para
procurar una especie de compensación automática,
aun cuando en fecha anterior a la presentación de
esta declaración había presentado declaración
modificatoria sin incorporar el ajuste declarativo
del caso, lo que en verdad hubiese evidenciado
pérdidas de operaciones, pero es significativo que
a la fecha de presentación de la modificatoria de
mil novecientos noventa y seis, ya se había
presentado la declaración de mil novecientos
noventa y siete, con el ajuste de ingresos
gravables. Por consiguiente, es indudable que la
sociedad no demostró su afirmación base, y por
otra parte, que no ha debido en todo caso afectar el

ajuste como lo hizo vía declarativa, siendo
correcta entonces la observación de la dirección
General al incorporar dentro del ejercicio de mil
novecientos noventa y siete, el total de ingresos
declarados y reflejados contablemente por la
sociedad demandante, sin perjuicio de que la
peticionaria pretenda demostrativamente la
inclusión de ingresos no devengados para el año
de mil novecientos noventa y seis, mediante
gestión pertinente a plantear ante la Dirección
General
LA SALA DE LO CONTENCIOSO FALLA:
FUNDAMENTOS DE DERECHO
OBJETO Y LIMITES DE LA PRETENSIÓN
La sociedad demandante pretende que se declare
la ilegalidad de los actos administrativos ya
relacionados, alegando en síntesis que se han
violado los artículos 113, 114, y 115 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, violación que hace recaer
en los siguientes aspectos: para el ejercicio de mil
novecientos noventa y siete, la sociedad fue
fiscalizada por medio de credencial,
determinándose entre otras deficiencias la
presentación de la declaración de ese ejercicio de
manera incorrecta, al haberse declarado como
rentas no gravadas la suma de nueve millones
trescientos cuatro mil colones (¢9, 304,000.00),
resultado que se dio a conocer mediante una carta
en que se sugería la corrección de tal deficiencia,
que implica modificar la declaración del citado
ejercicio y pago del impuesto. En tal sentido, la
referida carta sugerencia constituye un acto
liquidatorio tácito del impuesto dejado de percibir
y para legitimar la anterior actuación, ordenó
fiscalización mediante auto de designación de
auditor, dando como resultado la existencia de
ingresos declarados incorrectamente por
incorporarse como ingresos no gravados la suma
antes dicha; es decir la misma observación
detectada con credencial. Con base en lo anterior
la actora sostiene que mediante credencial se
efectuó una labor fiscalizadora por lo que hubo
extralimitación de funciones; que, el hecho de
haber designado auditor para que efectuara la
fiscalización, no aportó nada nuevo ya que es la
misma observación la que se menciona en el
informe de auditoría, y para sustentar su
pretensión transcribe criterios jurisprudenciales
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
del Tribunal de Apelaciones relacionados a la
verificación con credencial, agregando que al no
haber aplicado los mismos criterios sustentados en
diversas resoluciones al caso planteado, el referido
tribunal ha violado el principio de igualdad
prescrito en el Art. 3 de la Constitución.
NORMATIVA APLICABLE
La Ley Orgánica de la Dirección General de
Impuestos Internos, en su Art. 3 atribuye a dicha
oficina las funciones de aplicar y hacer cumplir las
leyes referentes a impuestos...cuya tasación,
vigilancia y control, le estén asignados por la Ley
y en general la asistencia de los contribuyentes, la
recepción y fiscalización de declaraciones en su
caso, el registro y control de contribuyentes; por lo
que con base en la disposición legal citada la
Administración Tributaria puede ejercer entre
otras facultades, la del control del cumplimiento
de las obligaciones formales contenidas en
diversas leyes tributarias, de parte de los
contribuyentes. Cabe aclarar que esa función no
lleva el ánimo de establecer impuesto que
corresponda sino que en el ejercicio de ésta
potestad, la Dirección General puede autorizar a
determinado miembro de su cuerpo de auditores
únicamente para que verifique el cumplimiento de
obligaciones formales no más. Es decir, la facultad
del auditor está limitada a examinar si en el
ejercicio fiscal de que se trate el contribuyente ha
presentado su declaración, si lo hizo dentro del
plazo, si los datos contenidos en la declaración se
sustentan en los registros contables, si los registros
están al día o con atraso; si los valores declarados
en cualquier concepto son pertinentes con la ley
respectiva, si lleva registros contables y si están en
legal forma; si está en orden la emisión de
documentos legales, etc.; es decir se trata de
verificar obligaciones de carácter formal y que si
se detectan errores o deficiencias, éstas sean
corregidas voluntariamente por el contribuyente.
Por lo que en caso de establecerse irregularidad en
la declaración del ejercicio objeto de verificación,
se hará del conocimiento del contribuyente
pudiéndose sugerir que voluntariamente la corrija,
pues su colaboración en ese sentido acelera el
cumplimiento tributario y evita que sea la propia
Administración quien por medio de otras
potestades, como la de fiscalización corrija las
posibles deficiencias y de resultar procedente
determine el crédito fiscal que legalmente
3
RESOLUCIONES
corresponde. La sugerencia de modificación de la
declaración o el resultado del control de
cumplimiento de obligaciones formales tributarias
de carácter formal, no significa la iniciación de un
procedimiento de fiscalización para la
determinación oficiosa del impuesto, ni constituye
una carga u obligación par la contribuyente, será
su decisión modificarla o no; además, no puede
servir de base para la determinación de impuesto
ni fijarse en el mismo cantidades de impuesto a
pagar. Es decir que el resultado de esta facultad se
circunscribe precisamente a hacer saber las
deficiencias de carácter formal detectadas en la
declaración objeto de control y de ser necesario
que éstas se corrijan voluntariamente por el sujeto
obligado. Si el contribuyente no está de acuerdo
con el contenido de la sugerencia propuesta por la
Dirección General o sea el resultado de la
verificación del cumplimiento de obligaciones
formales, tampoco está obligado a cumplir con los
deseos de la oficina. Sin embargo, su discrepancia
de modo inhibe a la Dirección General proceder
con la facultad de fiscalización – para el caso
prescrita en el Art. 113 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta – y por medio del respectivo
procedimiento y con el debido respeto a las
garantías del contribuyente, emitir el acto
administrativo que corresponda. La Ley antes
citada en el Art. 113 establece: “La Dirección
General, para el control del cumplimiento de las
obligaciones de los contribuyentes practicará
fiscalizaciones, verificando las liquidaciones, o la
renta de los sujetos que no hubieren declarado,
valiéndose de los datos que le suministren los
informadores, auditores, Registro de la propiedad
y de Comercio, Corte de Cuentas de la República,
Dirección General de la Renta de Aduanas, la
estadística de los diversos servicios públicos, y
otras fuentes de información; practicando
inspecciones de las actividades, industrias o
empresas del contribuyente, así como en sus
registros y documentos concernientes a las
operaciones que realice;: aplicando métodos
estimativos reveladores de la renta, pudiendo en
consecuencia, practicar inspecciones, valúos y
encuestas acerca de la producción, gastos de
explotación del impuesto”. Para ejercer la anterior
facultad se requiere que la autoridad competente
así lo decida mediante resolución en la que
designe al auditor para que la realice, quien al
estar facultado para ello podrá proceder, una vez
notificado oficiosamente al contribuyente de tal
4 DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS
decisión. En efecto, la facultad de fiscalización
tiene por objeto la realización de una auditoría
integral del cumplimiento de las obligaciones
sustantivas y formales de los contribuyentes,
incluyendo desde luego, la verificación de los
pagos o anticipos a cuenta del impuesto del propio
contribuyente, el cumplimiento de las obligaciones
de retención dela renta y entero de los mismos y
los informes anuales señalados por las leyes. El
desarrollo de esta fiscalización comprende una
serie de acciones que tienen por objeto determinar
y exigir el correcto cumplimiento de la obligación
tributaria. En este caso, la Administración está
habilitada para inspeccionar en las oficinas y
establecimientos señalados por los contribuyentes,
las actividades y sus correspondientes registros
contables y especiales como Libros de IVA y
otros, con los documentos justificativos y todos
aquellos datos que puedan ser útiles para la
correcta determinación del impuesto. Puede
asimismo, dirigirse a terceros cuando éstos tengan
alguna vinculación con las actividades que el
sujeto investigado realiza y hacer los
requerimientos necesarios al interesado respecto a
determinado hecho que no es posible dilucidar por
falta de información o soporte justificativo,
inclusive proceder con los métodos estimativos e
indicios en los casos que señala el Art. 116 L.I.R.
Este resultado de la fiscalización practicada, así
como los medios utilizados para llevar a cabo
dicho estudio se hace constar en el informe de
auditoría, el cual con base al Art. 115 inciso 4º
L.I.R. se hará del conocimiento del interesado par
que manifiesta su conformidad o su desacuerdo
con el resultado de la misma, debiendo en este
último caso aportar las pruebas pertinentes.
Transcurrido el plazo que señala la ley, y la
valoración a los argumentos y pruebas aportadas
la Dirección General emite la resolución mediante
la cual resuelve según el caso determinar o no el
impuesto que corresponda. En el presente caso, la
problemática estriba en dilucidar si al verificar
con base en la credencial a que hace referencia el
demandante se llevó a cabo una fiscalización y si
el resultado de la misma, dado a conocer mediante
carta sugerencia constituye un acto liquidatorio
como se afirma; para lo cual es pertinente tener en
cuenta tanto las pruebas aportadas como el estudio
de los expedientes remitidos por las autoridades
demandadas, lo cual ha permitido advertir que el
resultado de la actuación de la actuación con base

a la credencial, se concretiza en cuanto a los
“ingresos declarados como no gravados”, que la
declaración de impuesto sobre la renta del
ejercicio de mil novecientos noventa y siete se
presentó en forma incorrecta debido a que
“declaró como rentas no gravadas del ejercicio un
monto de nueve millones trescientos cuatro mil
colones (¢9,304,000.00), de las cuales no existen
documentos soportes que demuestren que
corresponden a dicho concepto”. A juicio de esta
Sala, la anterior observación no constituye el
resultado de una fiscalización ni implica un acto
liquidatorio tácito del impuesto como señala la
parte actora; simplemente, se trata de un
señalamiento que a criterio de la Dirección
General, constituye una deficiencia en la
declaración, debido a que dicha cifra declarada
como ingresos no gravados carece de base
justificativa o fundamento legal que demuestre
que efectivamente son ingresos no gravados
conforme señala el Art. 4 L.I.R. Indudablemente
que si se hubiese pretendido con base en la
credencial tratar de investigar y demostrar por
cualquier medio “La razón” por la cual dicha suma
no constituye rentas no gravadas y que por ello la
declaración presentada resulta ser deficiente y
pretender exigir con ello la diferencia de impuesto,
entonces sí que dicha labor se hubiese generado en
una fiscalización. Se ha establecido que fue
después de recibir la carta sugerencia, que la
contribuyente mediante escrito manifestó entre
otras razones que los ingresos declarados como
rentas no gravables, se debió a que éstos se
declararon en mil novecientos noventa y seis, pero
que contablemente se registraron hasta mil
novecientos noventa y siete, sin presentar pruebas
al respecto, lo cual confirma que al auditor no le
fue posible verificar información o documentos y
con base en los mismos concluir sobre este punto
de los ingresos declarados como rentas no
gravadas en el ejercicio de mil novecientos
noventa y siete. En el informe suscrito por el
Técnico adscrito al Tribunal de Apelaciones, se
concluye que con base en la credencial se solicitó
explicación a la contribuyente sobre la
composición de los ingresos declarados como no
gravados en el ejercicio de mil novecientos
noventa y siete, así como la demostración de que
éstas formaban parte de los valores declarados en
el ejercicio de mil novecientos noventa y seis, de
lo cual nunca se obtuvo respuesta concreta; por
ello, dicha deficiencia fue retomada en la
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
fiscalización ordenada con el auto de designación
persistiendo en esa fase la misma situación.
También se estableció que dentro del
procedimiento de fiscalización se efectuaron una
serie de actuaciones y requerimientos a efecto de
determinar la naturaleza de los ingresos declarados
como rentas no gravadas, así como la intervención
de la contribuyente quien proporcionó
explicaciones al respecto y argumentó que
corresponden al ajuste de ingresos por
financiamiento no ganado en mil novecientos
noventa y seis y que fue sugerido por auditoría
externa, sin proporcionar ningún documento de
soporte de tales ajustes ni demuestra la razón por
la cual declaró como rentas no gravadas el valor
de nueve millones trescientos cuatro mil colones
(¢9,304.000.00). Con base en tales antecedentes se
concluye que la actuación efectuada con base en la
credencial no constituye una función fiscalizadora
como se afirma, siendo que al auditor no le fue
posible comprobar el punto de los ingresos
declarados como rentas no gravadas en razón que
la contribuyente no aportó pruebas o soportes
justificativos y como señala el Tribunal de
Apelaciones, es hasta el momento en que se
ordena mediante auto la fiscalización que dicha
oficina toma en consideración los planteamientos
y documentos presentados, en etapa posterior a la
actuación con credencial, confirmándose así la
ausencia de demostración en lo que respecta a la
naturaleza de los ingresos no gravados que de esa
manera califica la contribuyente. Con base en las
pruebas aportadas durante el juicio y de los
expedientes administrativos que se han tenido a la
vista, demuestran que la resolución atribuida a la
Dirección General, se fundamenta en el informe
de auditoría de fecha veintisiete de julio de dos
mil, hecho esencial que excluye el uso de la
credencial como base para determinar el impuesto.
Con lo anterior se demuestra que si hubo
actuación con base en la credencial, ésta no tiene
incidencia alguna en el acto de determinación. Los
criterios jurisprudenciales a que hace referencia la
parte actora difieren en su esencia con el caso de
autos, ya que en esos casos es evidente que a
través de la credencial la Dirección General hace
del conocimiento al contribuyente, que
determinado auditor es miembro de su cuerpo de
auditores y que ha sido facultado para verificar el
cumplimiento tributario de sus obligaciones
formales. No obstante lo anterior, el auditor se
extralimita en sus funciones ya que en el fondo
5
RESOLUCIONES
procede a efectuar una fiscalización y con base a
su resultado se emite el acto de liquidación. En ese
sentido la ilegalidad del actuar de la Dirección
General e notoria, por cuanto el ejercicio de la
potestad de fiscalización requiere que dicha
oficina o funcionario debidamente facultado la
decida por medio de una resolución, oficialmente
notificada al contribuyente objeto de
investigación. Sólo de esa forma podrá el auditor o
auditores nombrados por la Administración
Tributaria proceder a la fiscalización al estar
designados y facultados para ello. En vista de que
la actuación deriva dela credencial no se
materializó en una fiscalización y que además la
resolución de liquidación de impuesto se
fundamenta en el informe de auditoria proveniente
de la fiscalización practicada y de modo alguno de
la carta sugerencia, resulta que los criterios
jurisprudenciales sobre actuaciones con credencial
que señala la parte actora no son aplicables al caso
planteado, por lo cual resulta infundada la
violación al principio de igualdad atribuido al
Tribunal de Apelaciones. Y por establecerse en el
presente proceso que los actos impugnados fueron
pronunciados con apego a la Ley de Impuesto
sobre la Renta y que con base en las precisiones
que anteceden queda plenamente desvirtuada la
SENTENCIAS EMITIDAS POR
EL TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS
SENTENCIA No. 1
ARGUMENTOS DE LA
CONTRIBUYENTE
Considera que se le han violado sus derechos
constitucionales contemplados en los Arts. 15 y 21
de la Constitución, debido a que se ha aplicado el
Código Tributario, cuerpo normativo que entró en
vigencia en el año de dos mil uno y siendo que el
período fiscalizado corresponde al año 2000, tilda
que la Dirección General de Impuestos Internos ha
establecido impuesto complementario y multas
“sin base legal”. Que es ilegal la resolución
alegada en virtud que la misma “no reúne los
requisitos que debe contener un instrumento con
fuerza ejecutiva” pues el símbolo que aparece a la
par de las cantidades de dinero no representa la
moneda de colón, de conformidad a lo regulado
por el Legislador en el art. 36 de la Ley Orgánica
6 DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS
violación a los artículos 113, 114 y 115 dela
normativa antes citada, de igual forma el principio
de legalidad e igualdad invocados por la parte
actora, se concluye que tales actos son legales.
POR TANTO: De conformidad con lo expuesto y
artículos 421 y 427 Pr. C., 31, 32 y 53 de la Ley
de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, a
nombre de la República, esta Sala FALLA: a) Que
es legal la resolución pronunciada por la Dirección
General de Impuestos Internos, a las ocho horas
treinta minutos del día veintisiete de abril de dos
mil uno, en la parte relativa a la determinación de
la cuota original de Impuesto sobre la Renta
correspondiente al ejercicio tributario de mil
novecientos noventa y siete; b) Que es legal la
resolución pronunciada por el Tribunal de
Apelaciones de los Impuestos Internos, a las nueve
horas del día veintisiete de junio de dos mil dos,
en cuanto confirmó la tasación de la cuota original
del impuesto; c) Condenase en costas a la parte
actora conforme al Derecho Común; d) En el acto
de la notificación, entréguese certificación de esta
sentencia a las autoridades demandadas y a la
representación fiscal; y, e) Oportunamente,
devuélvanse los expedientes administrativos a sus
respectivas oficinas de origen. NOTIFÍQUESE.
del Banco Central de Reserva de El Salvador y por
ende carece de ejecutividad la resolución emitida
por la Dirección General de Impuestos Internos.
Así también trata de justificar las deducciones de
pólizas de seguro, fundamentado la procedencia
de los contratos individuales de trabajo, haciendo
alusión a doctrina Argentina (Héctor Villegas),
donde trata de fundamentar que los contratos son
verdaderos materia probatoria y es por eso que se
le deben de permitir las deducciones. Asimismo,
alega que se le han violentado las garantías
constitucionales de propiedad, seguridad jurídica,
audiencia, defensa y legalidad debido a que la
Dirección General de Impuestos Internos por
medio de la Unidad de Audiencia y Apertura a
pruebas no le mandó a escuchar sobre las multas
en cuanto a su cuantificación, pues en el auto de
audiencia emitido por la oficina tasadora nunca se

le notificó exactamente el monto de las multas por
cada sanción para que se defendiera.
ARGUMENTOS DE LA DIRECCIÓN
GENERAL
La Dirección General de Impuestos Internos,
justifica legalmente los aspectos planteados en el
Recurso de Apelación, de la manera siguiente:
El apoderado de la contribuyente social alega que
no se le ha juzgado conforme a Ley vigente
durante el ejercicio de dos mil, basando tal
argumento en el hecho que se aplicó el Código
Tributario y que el mismo entró en vigencia hasta
el año 2001. El ejercicio investigado fue el
correspondiente al año 2000, pero su investigación
da inicio hasta el año dos mil uno, con la emisión
de las trece horas veinte minutos del día once de
junio de dos mil uno, auto que es notificado en
legal forma a las catorce horas treinta minutos del
día diecinueve del mismo mes y año. Esta
Administración Tributaria en uso de sus facultades
legales emitió el auto de designación de auditoría
relacionado en el párrafo anterior, con el objeto de
investigar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias por parte de la contribuyente apelante,
dicha investigación constituye uno de los
procedimientos regulados en el Código Tributario
en el Título IV II. Que en efecto el Código
Tributario entró en vigencia el uno de enero del
año dos mil uno, sin embargo su artículo 280
literal b) aborda el problema de la aplicación de
las normas tributarias en el tiempo; lo que a juicio
de esta Administración Tributaria, la aplicación de
una norma expresa y terminante respecto del
procedimiento que debe ceñir la investigación no
puede devenir en ilegalidad alguna, pues en la
resolución objeto de alzada consta que esta oficina
aplicó el Código Tributario únicamente en materia
procedimental, en pleno acatamiento del artículo
citado en el párrafo precedente pero respecto de
los hechos generadores y las conductas
constitutivas de infracción, han sido objeto de
determinación de conformidad con las normas
contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Respecto a que se han violado los artículos 15 y
21 de la Constitución de la República, con lo antes
expuesto ha quedado establecido que en cuanto a
los hechos generadores y las conductas
constitutivas de infracciones les fueron aplicadas
las disposiciones vigentes al momento del
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
acaecimiento de los mismos y que en materia
Procedimental se aplicó el Código Tributario, en
virtud de que las mismas disposiciones de éste -
Art. 280- resuelve el problema de la aplicación de
la ley tributaria en el tiempo, sin que ello
constituya en manera alguna, violación a los
principios constitucionales de legalidad procesal y
de irretroactividad de las leyes, contenidas en el
artículo 15 y 21 respectivamente de la Carta
Magna. Agrega el apoderado del contribuyente en
cuestión, que el acto administrativo objeto de
apelación, carece de fuerza ejecutiva por que el
signo de colón que aparece en la misma no es
coincidente con la descripción del mismo, que
hace el artículo 36 de la Ley Orgánica del Banco
Central de Reserva, interpretación que no es
compartida por esta Oficina porque en el acto
administrativo impugnado cuando se hace
referencia a cantidades monetarias se ha hecho en
letras y con el objeto de darle mayor ilustración en
cuanto a su interpretación se agregan las
cantidades en números y entre paréntesis, por lo
que en todo caso lo que ocurre es un exceso de
formalismos mas que un vicio que pueda
desencadenar nulidades en el acto administrativo,
pues la inclusión del signo de colón tal como lo
establece la Ley Orgánica del Banco Central de
Reserva no es un requisito de existencia de una
resolución liquidatoria de lmpuestos. Considera el
apoderado de la contribuyente social, que las
multas impuestas son ilegales por que no se le dio
el derecho de audiencia, pero la Administración
Tributaria, mediante auto de las ocho horas treinta
minutos del día veintiuno de mayo de dos mil tres,
notificado en legal forma a las nueve horas del día
veintidós del mismo mes y año otorgó la
oportunidad procesal de audiencia y su
correspondiente plazo para presentación de
pruebas, en dicha providencia se le hacían saber
los hallazgos de auditoria y los hechos
constitutivos de infracciones a la Ley de Impuesto
sobre la Renta consistentes en Evasión no
Intencional del Impuesto y no Retener Renta,
conducta respecto de las cuales se le requirió para
que subsanara las obligaciones incumplidas. La
apelante pretende supeditar la oportunidad
procesal de audiencia en la cuantificación
económica de la multa que se impondría, porque
en efecto esa cuantificación no se hizo en el auto
de audiencia y apertura a pruebas, porque ello se
concreta en el acto de tasación de impuestos y
multa; la etapa procesal de audiencia se concretó
7
RESOLUCIONES
en el momento que se le informó de los hallazgos
de la auditoria y de las conductas mediante las
cuales se había transgredido los preceptos legales
y de consecuencia si no aportaba pruebas de
descargo se determinaría impuesto
complementario y se impondrían multas
correspondientes. Las pruebas de descargo que la
contribuyente debía de aportar eran para
desvanecer los hallazgos de auditoria y para
comprobar la no existencia de aquellos hechos
tipificados como infracciones a la Ley de
Impuesto sobre la Renta, por lo tanto la cuantía de
las multas no es un elemento determinante para
ejercer validamente el derecho de audiencia, si los
hechos sujetos a comprobación eran las conductas
eran las conductas infractoras. La impetrante por
medio de su apoderado expresa, que en cuanto a la
multa por Evasión No Intencional del impuesto, de
conformidad con el artículo 21 de la Constitución
de la República se le debió sancionar de
conformidad con el artículo 103 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta; al evacuar la prevención
que ese Honorable Tribunal hiciera mediante auto
de las diez horas del día veinticinco de junio de
dos mil tres, respecto de este punto expresó “la
Dirección para sancionar a mi representada no le
aplicó el principio de indubio, pues no la sancionó
con la multa mínima, por la Ley que más le
favorezca”. De la lectura de la resolución
impugnada puede notarse que esta Administración
Tributaria aplicó el derogado artículo 103 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, disposición que
establecía los parámetros dentro de los cuales
podía imponerse válidamente siendo ellos el
mínimo de un mil colones y un máximo de
veinticinco por ciento de impuesto evadido; la
multa que esta Administración Tributaria aplicó
fue del uno por ciento del impuesto evadido,
siendo claro que lo que se pretende hacer es una
regla excepcional en virtud de la cual puede
aplicarse de manera retroactiva una ley penal, para
ello es necesario que haya una ley derogada y una
ley que derogue aquella, que las dos regulen el
mismo tipo de hechos pero que las dos sean
aplicables y que la útlima sea más benévolamente
para el administrado, sin embargo en el presente
caso la nueva Ley -Código Tributario- no es
aplicable, la norma aplicable es la contenida en la
Ley de Impuesto sobre la Renta porque es durante
su vigencia que se cometió la infracción, además
la sanción para el caso de la Evasión No
Intencional, regulada por el Código Tributario
8 DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS
estableció parámetros superiores para imponer la
sanción, es decir sanciones más onerosas de las
reguladas por la Ley de Impuesto sobre la Renta,
por lo tanto no es factible hablar de aplicación
retroactiva de la ley. La multa por no haber
retenido el impuesto por el servicio de
arrendamiento, el apoderado en referencia también
alude el artículo 21 de la Carta Magna y que esta
Dirección General debió aplicar el artículo 105
dela Ley de Impuesto sobre la Renta. Con relación
a este argumento, ya se ha establecido que no es
viable la pretensión de la aplicación retroactiva de
la ley, por que la norma aplicable es la Ley de
Impuesto sobre la Renta, por otra parte, basta con
leer la resolución apelada para darse cuenta que en
efecto esta Administración Tributaria aplicó el
artículo 105- actualmente derogado- de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, en ese sentido no se
alcanza a vislumbrar el agravio que se le ha
causado a la contribuyente social, cuado su
apoderado alude a que debió aplicarse el artículo
105, cuando es esa precisamente la disposición
legal que se ha aplicado. Sin embargo, en el
presente caso no es una acción penal que se ha
ejercido en contra de la contribuyente, lo que se ha
determinado es responsabilidad administrativa en
base al artículo 233 del Código Tributario,
consecuentemente estima esta oficina haber
actuado con arreglo a derecho en la imposición de
sanciones ante los incumplimientos por parte de la
contribuyente investigada. Respecto de los gastos
de administración que esta oficina le objeta,
específicamente en el rubro de los seguros, la
apelante por medio de su apoderado manifiesta su
inconformidad, pero la aborda a partir del
concepto de contrato y del valor probatorio de los
contratos en materia civil y mercantil y que esta
Administración se encontraba obligada a
admitirlos como deducibles y lo único que podía
era verificar que en efecto se habían realizado las
erogaciones. A juicio de esta Administración, lo
que está en juego no es el valor probatorio de los
contratos, porque no se les ha restado valor, lo que
realmente ha sucedido es que en ejercicio de
facultades legales se han analizado los costos y
gastos incurridos por la contribuyente investigada,
los que han sido clasificados en atención a su
deducibilidad o no con fundamento en las
disposiciones legales pertinentes. Conforme al
artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
los costos y gastos deducibles pueden clasificarse
en tres categorías y las objeciones que se le han

hecho en materia de seguros se ubican en la
categoría de los costos y gastos deducibles
determinados por la ley, lo que establece el
legislador por razones de política tributaria o por
motivaciones económicas o sociales, en tal sentido
no es admisible el argumento esgrimido de que es
deducible todo costo incurrido por la
contribuyente por el sólo hecho de que el mismo
tiene su fundamento en un contrato de trabajo. En
ese orden de ideas, las erogaciones incurridas por
la contribuyente fueron objetadas en virtud de ley
expresa y terminante, pues lo fue de conformidad
con lo establecido en el inciso primero del artículo
28 y el numeral 1 del artículo 29-A de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, consecuentemente, no
fueron objetadas en virtud del valor probatorio que
puedan tener los contratos que la contribuyente
aduce haber presentado como prueba dentro del
plazo de audiencia y apertura apruebas. Con
fundamento en el artículo 280 literal b) del Código
Tributario en el sentido que las disposiciones
relativas a procedimientos, de dicho cuerpo legal
se aplicarán de manera inmediata una vez entrase
en vigencia, esta Administración Tributaria, aplicó
todas las disposiciones procedimentales
contenidas en el Código Tributario para liquidar
oficiosamente el Impuesto sobre la Renta de la
contribuyente en cuestión. Especial consideración
merece el hecho de que en la resolución apelada se
citan las disposiciones del Código Tributario
Arts.- 246 y 253- mediante las cuales se sanciona
–actualmente- las infracciones consistentes en no
retener el impuesto y por evasión no intencional
del impuesto y a la vez se citan las disposiciones
de la Ley de Impuesto sobre la Renta con las que
se sancionaba dichas conductas típicas, ello con el
objeto de dejarle claro al administrado de cual es
la disposición legal que se aplica –Ley de
Impuesto sobre la Renta- y que el Código
Tributario, no obstante reconocer las mismas
figuras típicas, no es aplicable porque no se
encontraba vigente al momento del acaecimiento
de las conductas transgresoras de la norma jurídica
y que por lo tanto la Administración Tributaria
procedió a sancionar con la norma contenida en la
Ley de Impuesto sobre la Renta, por encontrarse
vigente cuando la contribuyente incurrió en
infracción a la misma. El artículo 15 de la Ley
Fundamental, citado por la contribuyente, regula
el principio de legalidad procesal, en virtud del
cual, el proceso tiene que ser ejecutado por
autoridades legalmente constituidas antes de la
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
ocurrencia de los hechos que lo motivan y que las
normas jurídicas en que se fundamente el acto
administrativo –en este caso- deber ser las leyes
vigentes al momento de producirse el hecho que
dé lugar al procedimiento se ha establecido en el
presente informe que las normas aplicables al caso
son las de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
vigentes durante el ejercicio fiscal sujeto a
investigación o sea 2000, circunstancia que
también se ha motivado suficientemente en la
resolución objeto de alzada.
EL TRIBUNAL DE APELACIONES
RESUELVE:
El apoderado de la sociedad apelante, expresa sus
agravios con relación a los siguientes puntos:
1. EN CUANTO A LA APLICACIÓN DEL
CÓDIGO TRIBUTARIO.-
Que se han violentado los artículos 15 y 21 de la
Constitución, con relación al Art. 231 de la misma,
por considerar que se han aplicado disposiciones
que para el año 2000, que es el período fiscalizado,
no se encontraban vigentes como lo es el Código
Tributario. En lo relativo al presente punto, esta
Oficina aclara a la impetrante que el presente caso
es un ejemplo mas de la ultra actividad de la norma
derogada, en cuanto debe continuar aplicándose a
relaciones o situaciones jurídicas creadas o nacidas
durante su vigencia con la finalidad de que la norma
nueva no altere los derechos ya existentes, por
cuanto la norma es de naturaleza mixta, sustantiva
procesal, haciendo referencia respecto de lo
manifestado por la impetrante; por lo que se hace
necesario aclarar que el artículo 1 del Código
Tributario prescribe: “El presente Código contiene
principios y normas jurídicas aplicables a todos los
tributos internos bajo la competencia de la
Administración Tributaria”; y dentro de éstas
normas en su artículo 280 al referirse al ámbito
temporal de aplicación señala: “Las normas
tributarias de este Código se regirán de conformidad
con las siguientes reglas: a) Las Normas sustantivas
referentes a hechos generadores de carácter
instantáneo, serán aplicables a partir del período de
declaración siguiente a la fecha de entrada en
vigencia; y b) las normas relativas a procedimientos
serán aplicables de manera inmediata una vez
vigentes, pero las actuaciones y etapas en trámite y
los plazos que hubieren iniciado bajo la vigencia de
la ley precedente, culminarán o concluirán de
9
RESOLUCIONES
acuerdo con esta última”. Cabe aclarar que para el
presente caso la regla aplicada en el estudio
realizado a la impetrante es la contemplada en el
literal b) del precepto legal citado, por lo que no es
sustentable legalmente dicho argumento, tal como
queda plasmado, por virtud de la ultra actividad de
la Ley, ésta puede extender su vigencia aún después
de ocurrida la derogatoria formal de una Ley. Por lo
antes expuesto se reitera que la Dirección General,
ha aplicado correctamente las normas y
procedimientos legales, establecidos en la Ley de
Impuesto sobre la Renta y el Código Tributario.
2. SUPUESTA ILEGALIDAD POR
INCUMPLIMIENTO DEL ART. 36 DE LA
LEY ORGÁNICA DEL BANCO CENTRAL
DE RESERVA.
Se alega que la resolución impugnada carece de
fuerza ejecutiva, porque al signo de colón de hace
falta la doble línea que cruza la letra “C” que
demanda el articulo 36 de la Ley Orgánica del
Banco Central de Reserva, por lo que al parecer
atenta contra la seguridad jurídica contemplada por
nuestro constituyente en el artículo 2. al respecto
esta oficina se adhiere a las justificaciones hechas
por la Dirección General, en el sentido que dicha
alegación se desvanece cuando las cantidades
plasmadas en la resolución impugnada se han
escrito en letras y números, por lo que las cantidades
escritas en letras se observan que van expresadas en
la unidad monetaria del colón y siendo que tenemos
una política bimonetaria, en la cual las unidades
monetarias sólo pueden ser el colón y el dólar de los
Estados Unidos de América, es indudable que lo
que se ha expresado en la resolución en alzada ha
sido la Unidad del colón y no otra, y por el hecho
que le falta una pleca a la “C” no es más que una
omisión formalista debido a la ausencia en las
computadoras de dicha simbología que a todas luces
no acarrea nulidad o figura similar que haga perder
la ejecutividad de la resolución y máxime que
tampoco se vuelve imperioso que aparezcan las
cantidades en números para que sea válida la
resolución como es el presente caso, en la que no
aparecen las cantidades en números. Así también es
de hacer notar que si se estuviese calificando la
ejecutividad de la resolución, es de recordar que uno
de los elementos de los títulos ejecutivos es la de “la
deuda cierta”, lo que quizá quiso dar a entender el
apoderado de la apelante, pero si fuese así, ya existe
una solución que el Legislador en materia mercantil
da en caso que exista contradicción en el caso de los
10
títulos valores, cual es la disposición del artículo
628 del Código de Comercio, que ya regula las
contradicciones de lo escrito en palabras o letras y lo
cifrado en números, que aunque no sea la resolución
impugnada un título valor, será el funcionario
jurisdiccional quien valore la aplicabilidad de dicho
artículo al caso de autos si es que se ejecutara a la
sociedad recurrente. Así las cosas, deberá
desestimarse la pretensión de la contribuyente en tal
sentido.
3- OBJECIÓN A LAS DEDUCCIONES.
La contribuyente social solamente ha recurrido la
objeción a los gastos de ventas y de
administración, específicamente sobre el rubro de
seguros y atención al personal, ya que la Dirección
General ha considerado que conforme a la
necesidad del gasto o su finalidad social no
procede la deducción que se hiciere la recurrente
social. Por su parte la impetrante alega sobre la
procedencia del medio probatorio que ofrece,
cuales son los contratos individuales de trabajo, lo
que desde luego no es sobre la procedencia o no
del medio probatorio como lo quiere hacer ver la
recurrente, sino que se trata de la pertinencia de la
prueba para el hecho que se quiere comprobar; en
otras palabras para esta oficina administrativa no
es pertinente la prueba en si, para comprobar la
necesidad o la finalidad social de los gastos, ya
que la prueba que alude la contribuyente social es
propia para comprobar una relación jurídica del
tipo labora, lo que no está en discusión, ya que la
oficina tasadora da por sentado el vínculo laboral
para hacer las objeciones; no obstante, para mejor
proveer este Tribunal indagó sobre la finalidad
social de dichos gastos, verificando en la
contabilidad de la recurrente que existen pólizas
de seguro de vida, seguro de accidentes personales
para los que son empleados de la empresa y
también seguro de vida con beneficio de
supervivencia para los ejecutivos de la misma, las
que en un cien por ciento son pagadas por la
recurrente, no obstante el punto de discusión son
las pólizas a nombre de dos ejecutivos de la
sociedad, en el entendido que no gozan de dicha
póliza los demás empleados de la persona
colectiva en referencia, tal como lo ha enmarcado
la Dirección General al desechar el elemento de
generalidad que el Art. 32 numeral 1 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta establece como requisito
indispensable para que la deducción sea
considerada de carácter social, lo que desde luego
DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS

tiene una íntima relación con el principio
constitucional de igualdad contemplado en el Art.
3 de la Constitución, ya que la generalización se
debe de entender que dichos beneficios que en la
norma infraconstitucional tributaria se aluden lo
deben de gozar, en el caso de autos todos los
empleados de la sociedad, lo que no significa que
esa generalidad o igualdad debe ser una
generalización matemática en los que los mismos
beneficios y en las mismas cantidades deben de
tener todos los empleados ya que es de reconocer
que existen diferenciaciones en los contratos
laborales, como es el caso de la diferencia que
nuestro constituyente ha establecido en el artículo
38 Ord. 1º que reza: “ En una misma expresa o
establecimiento y en idénticas circunstancias, a
trabajo igual debe corresponder igual
remuneración al trabajador, cualquiera que sea su
sexo, raza, credo o nacionalidad”, con lo regulado
en la disposición anterior se denota que la
igualdad jurídica, llámase generalización, parte de
la idea de reconocer la diferencia o desigualdad
fáctica que cada persona tiene y de ahí podemos
concluir que el principio de igualdad o de
generalización ocupado en la norma
infraconstitucional en estudió, se puede resumir
como “El tratamiento igual de los iguales y el
desigual de los desiguales”. En el caso de autos, la
Dirección General ha partido de la idea que la
generalización contemplada en el Art. 32
número 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
está dada en el sentido que los administradores o
ejecutivos, quienes son socios accionistas también
(como si esto último fuese una agravante) gozan
de una póliza de vida con beneficio de
supervivencia “no constituyen erogaciones con
fines sociales en forma generalizada para todos los
trabajadores de la sociedad, por lo que se objetan
gastos de venta”... ignorando la Dirección General
que también los demás empleados gozan de
seguro colectivo de vida y accidentes personales
amparados bajo las pólizas respectivas, por lo que
se denota que la generalización jurídica se ha
cumplido ya que todos gozan de seguros de vida y
hasta de accidente para los empleados, lo que
desde luego no concuerda con la generalización
fáctica por el hecho que las pólizas de los
ejecutivos es por una cuantía mayor que la de los
demás empleados y quizá, la Dirección General se
habrá confundido por el hecho que eran pólizas
diferentes, de ahí que si el legislador hubiese
contemplado por generalidad la contratación
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
mediante pólizas colectivas, lo hubiera
presupuestado de manera expresa. En tal sentido,
el otorgamiento de pólizas por parte de la empresa
a favor de sus empleados y sus ejecutivos cumple
con el requisito de la generalidad al comprender
beneficio para todos los empleados, no así en lo
que respecta a la cuantía de los mismos. En virtud
de lo anterior se debe desestimar la pretendida
objeción de la Dirección General, en cuanto a los
gastos de administración y ventas referentes a las
pólizas aludidas. En lo que corresponde a las
objeciones hechas a los gastos de administración y
venta, atención a clientes, en lo que se refiere al
pago en concepto de “primas de seguro”,
“membresía anual de tarjeta” además de cuotas de
protección e intereses a favor de dos ejecutivos,
este Tribunal considera que efectivamente no se
pueden calificar como un gasto necesario para a
fuente generadora de ingresos gravables y su
conservación ya que es una prestación laboral a
favor de personas ejecutivas que no vuelve
necesario o indispensable para generar ingresos y
mucho menos para conservarlo; así también, este
tipo de prestación laboral no se ha dado de una
forma generalizada, ya que ningún otro empleado
goza de este tipo de beneficio, ya sea de una forma
diferenciada o totalmente igualitaria para
determinar que la erogación sea con fines sociales,
por lo que el Tribunal debe confirmar sobre las
objeciones hechas por la Dirección General al
respecto.
4.- SUPUESTA VIOLACIÓN AL DERECHO
DE AUDIENCIA POR LAS MULTAS
La recurrente sostiene que existe violación al
derecho de audiencia en lo que respecta a la
imposición de multas, incorporadas en la
resolución de tasación en virtud que de las multas
no le mandaron a escuchar. Dicha violación la
hace recaer en el hecho que únicamente se le
informó sobre la constatación de las infracciones,
no así de la imposición de multas, ni su
cuantificación. En consecuencia no tuvo la
oportunidad de defensa. Al examinar el caso de
autos, se verificó que según consta en auto de las
ocho horas treinta minutos del día veintiuno de
mayo de dos mil tres, que en cumplimiento a los
artículos 11 y 14 de la Constitución de la
República, la Dirección General CONCEDIÓ
AUDIENCIA a la demandante, para que dentro
del plazo de cinco días hábiles se manifestara por
escrito sobre el contenido del referido informe,
11
RESOLUCIONES
respecto al impuesto sobre la renta
correspondiente a los ejercicios fiscalizados, así
como de la infracción por el incumplimiento a la
ley de la materia. En el mismo auto se abrió a
pruebas dichas diligencias por un plazo de diez
días hábiles. Es de resaltar que en esa resolución
fue donde se le requirió a la contribuyente social
para que subsanara las infracciones ahí detalladas
Evasión no Intencional y no retener el diez por
ciento del Impuesto sobre la Renta-, lo que
demuestra que en esa etapa basta con hacerle saber
la constatación de la infracción, siendo que ya la
determinación de la sanción se hará al momento
de la resolución que la imponga, lo que en parte se
muestra en armonía con jurisdicción de la
Honorable Sala de lo Contencioso Administrativo
que más adelante se detalla. Fue así como la
Dirección General, determinó que la contribuyente
demandante, al presentar la declaración del
Impuesto sobre la Renta de una forma incorrecta,
por las razones detalladas en la resolución de
audiencia y en el informe de auditoria y por no
retener el impuesto sobre la Renta, omitió declarar
correctamente sus impuestos, lo cual constituye el
presupuesto fáctico para la imposición de las
multas cuestionadas. El artículo 103 de la ley de
impuesto sobre la renta aplicable, regula sobre
dicha infracción que: “Toda evasión del impuesto
no prevista en el artículo siguiente, en que se
incurra por no presentar declaración o porque la
presentada es incorrecta, cuando la Dirección
General proceda a determinar la renta del
contribuyente, de conformidad a las disposiciones
de esta ley, será sancionada con una multa que no
exceda del veinticinco por ciento del impuesto
omitido que se determine, toda vez que la evasión
no deba atribuirse a error excusable en la
aplicación al caso de las disposiciones legales. En
ningún caso la multa podrá ser inferior a mil
colones”. Del mismo texto literal se extrae que por
la misma naturaleza de la infracción de que se
trata, resulta imposible que su monto total o su
“valor” se haga del conocimiento previo a la
supuesta infractora, pues tal como se deduce, el
porcentaje de la multa recae sobre el impuesto
“omitido que se determine”. Se reitera pues, que
en el caso de autos es necesario establecer
previamente el quantum del impuesto “omitido”,
para luego determinar con exactitud del monto de
la multa por “evasión no intencional” respectiva.
Las cifras del informe de auditoría y los montos de
los impuestos establecidos en él, pudieron variar
12
en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, si la
contribuyente hubiese hecho uso de la misma
alegando al respecto de las infracciones y es por
ello que resulta indebido el establecer los valores
de las multas antes de agotar dicha fase
procedimental. En conclusión, en esta instancia se
constata, que a la contribuyente social se le
confirió el derecho de audiencia no sólo respecto a
la tasación del impuesto complementario, sino
también sobre las infracciones que menciona. Por
consiguiente, tuvo la oportunidad de defensa
contra las mismas. El anterior raciocinio se apega
a la línea jurisprudencial emitida por la Sala de lo
Contencioso Administrativo en su sentencia
emitida a las quince horas del día trece de febrero
de dos mil tres en el juicio marcado bajo la
referencia 194-M2001, en la que se resolvió: -
También queda demostrado que no es posible
hacer del conocimiento previo el monto o valor de
las multas, pues como ya se mencionó el
porcentaje a aplicar recae el quantum del impuesto
omitido. En consecuencia, no existe la violación a
la garantía de audiencia alegada”. Por todo lo
expuesto, este Tribunal estima que no es
procedente acceder a lo alegado por la
contribuyente social a la supuesta violación del
derecho de audiencia en lo que respecta a la
imposición de las multas.
5- CADUCIDAD DE LA FACULTAD
SANCIONADORA POR NO RETENER
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
En cuanto a la sanción en estudio, referente a
retener el diez por ciento del impuesto sobre la
Renta, en los períodos mensuales de mayo a
diciembre de 2000, correspondiente a pagos
efectuados en concepto de alquiler de local para la
sociedad recurrente, calificado por la Dirección
General dentro del supuesto hipotético del Art. 66
literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y
sancionado de conformidad al Art. 105 Inc. 2º de
la Ley, este Tribunal considera que la facultad
para sancionar por parte de la referida Dirección
caducó, únicamente en cuanto a la retención del
mes de mayo de 2000. Al respecto se hace
necesario destacar lo citado en el Art. 175 del
Código Tributario, en cuanto establece la
caducidad general de tres años, exceptuándose en
los casos que la declaración no fuese presentada
en el plazo de tres años, extendiéndose la facultad
sancionadora a cinco años. No debemos olvidar
DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS

que la sanción impuesta es de las calificadas como
“aisladas”, para las cuales deberá contarse el plazo
de caducidad en tres años, en el caso en particular,
siendo así que el período sancionado en estudio
corresponde al año 2000, la Dirección General,
contaba hasta el día veintitrés de mayo de dos mil
tres, para poder sancionar a la impetrante social,
con la respectiva notificación del acto
sancionatorio dentro de dicho plazo, ya que la
fecha de realización de la referida infracción
acaeció el día veintidós de mayo de dos mil dos,
debiéndose contar el plazo desde un día siguiente
al de incurrir en la infracción, tal como lo señala el
legislador en el Art. 175 literal c) del Código
Tributario, dentro del entendido que la fecha de
comisión de la referida infracción tributaria fue el
día veintidós de mayo de 2000, conforme lo señala
el legislador en el Art. 59 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta; pero al observar la resolución
venida en apelación, está se notificó el día trece de
junio de dos mil tres, tal como consta en el acta
respectiva, habiendo transcurrido más del plazo de
tres años que estipula la ley en estudio en el Art.
175 literal c) del Código Tributario, por lo cual la
facultad de sancionar de la citada Dirección
General, había caducado, debiéndose revocar la
SENTENCIA No 2
CONTROVERSIA
Recurso de Apelación interpuesto en contra de la
resolución pronunciada por la Dirección General
de Impuestos Internos, a las ocho horas treinta
minutos del día trece de octubre de dos mil tres,
que determina a cargo de la contribuyente social
“T”, Multa por omitir la emisión o la entrega de
los documentos exigidos por la Ley, con base en el
Art. 122 numeral 1) de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, respecto de los períodos tributarios
de octubre, noviembre y diciembre de dos mil.
ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE
El Representante Legal de la sociedad recurrente,
al expresar agravios en lo fundamental expone:
Que en el informe de auditoria, en el apartado
“Compras y Créditos Fiscales Objetados”, se
realizan objeciones a las compras y créditos
fiscales registrados y declarados por constituir
desembolsos relacionados con operaciones no
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
presente sanción únicamente en lo que respecta al
mes de mayo de 2000.
POR TANTO: de conformidad a las razones
expresadas, disposiciones citadas y Art. 4 y 5 de la
Ley de Organización y Funcionamiento que rige a
este Tribunal, RESUELVE: MODIFICASE la
resolución pronunciada por la Dirección General
de Impuestos Internos a las ocho horas quince
minutos del día trece de junio de dos mil tres,
mediante la cual determinó: 1) Cuota
Complementaria de Impuesto Sobre la Renta,
respecto del ejercicio impositivo comprendido del
uno de enero al treinta uno de diciembre de dos
mil; 2) Multa por Evasión no Intencional, respecto
al ejercicio impositivo mencionado; y 3) En
cuanto a las Retenciones no efectuadas del
Impuesto sobre la Renta sobre el pago del servicio
de arrendamiento durante los períodos mensuales
de mayo a diciembre de dos mil se determina así:
a) DECLARASE LA CADUCIDAD del período
mensual de mayo de dos mil, respecto a la facultad
sancionadora de la Dirección General; en
consecuencia REVOCASE la multa impuesta y b)
CONFIRMASE las multas impuestas por la
Dirección General, con respecto a los períodos de
junio a diciembre de dos mil
gravadas con el Impuesto de IVA, consistentes en
adquisiciones de bienes y servicios destinados
para el presente impuesto, analizando los
comprobantes de crédito fiscal recibidos y
registrados en los libros de compras de IVA,
tomando en cuenta el tipo de bien o servicio
adquirido relacionándolo con las fuentes de
ingresos gravados y declarados en IVA para la
sociedad contribuyente fiscalizada, para los
períodos tributarios de septiembre a diciembre de
2000. se verificaron en el Libro auxiliar contable,
el registro de dichos documentos constatándose
que fueron registrados abonando la cuenta de
bancos o en su caso Cuentas por Pagar
Proveedores, con cargo a la cuenta de Activos
además determinar conforme a ciertos
procedimientos, como es tomar en cuenta el tipo
de bien o servicio adquirido que se relacionen
dentro de los períodos de septiembre a diciembre
de dos mil, como es el de verificar el libro auxiliar
contable, verificando que los documentos fueron
registrados abonando la cuenta de Bancos o en su
caso Cuentas por Pagar a Proveedores, con cargo a
13
RESOLUCIONES
la cuenta de Activos con sus respectivos cuatro
subcuentas. Dichas subcuentas de Activo, se
cargan cuando se adquieren los bienes y servicios
necesarios para la ejecución del proyecto
Habitacional, y se abonan cuando se lleva la parte
correspondiente al costo de las viviendas o lotes
urbanizados vendidos. Advierte asimismo, el
Representante Legal que en el referido informe de
auditoria, con el objeto de conocer el uso o destino
de los bienes y servicios adquiridos, al revisar los
cheques emitidos y de los créditos fiscales
recibidos por compras se determinó en la cuenta
Provisión por compras, que existen cuentas
afectadas, con cargo a Inventarios y abono a
pasivo proveedores; y en los comprobantes de
crédito fiscal puede visualizarse el sello y la
dirección del lugar donde fueron recibidos y
enviados los bienes del proyecto h., de ahí que la
Dirección General, objeta compras a su
representada, para cada uno de los períodos
tributarios de octubre, noviembre y diciembre de
dos mil. Que la liquidación de oficio del impuesto
se realizó sobre la base cierta, conforme lo
señalado por el Art. 184 literal a) del Código
Tributario, de acuerdo a los documentos
presentados por la contribuyente social,
consistentes en comprobantes de crédito fiscal,
notas de débito, notas de créditos y facturas
emitidas. El representante legal, aclara que su
representada informó a los auditores fiscales que
para los períodos tributarios fiscalizados, se
habían realizado varios proyectos de construcción,
incluyendo la construcción de una nave industrial
a precio alzado y que los proveedores de bienes y
servicios se equivocaron de referencia, por lo que
la recurrente, creó en su contabilidad formal la
cuenta 132.13 la cual no se utilizó conforme el
proyecto, debido a la confusión ocasionada por los
proveedores, por lo que se realizó una mala
aplicación de los bienes y servicios consumidos y
se aplicó inicialmente en la contabilidad
materiales, combustibles, repuestos, etc. En la
cuenta de registro de inventarios de obras en
proceso y posteriormente al comprobarse dicho
error, se efectuaron contrapartidas de aplicación, a
efecto de contabilizarlas a la cuenta del verdadero
proyecto. Asimismo, en la etapa de audiencia y
apertura a pruebas, sobre las objeciones a las
compras y créditos fiscales, reitera que en el
informe de auditoria relacionado, los auditores
designados, no obstante afirmar que se ha
utilizado base cierta para efectos de liquidación de
14
impuestos y que para dicho efecto se han tomado
de base los libros de contabilidad y partidas
contables, no han determinado las objeciones a las
compras y créditos fiscales utilizados de base los
libros contables y las partidas contables, quedando
evidenciado que en anexos del informe de
auditoria se han citado numerosos cheques, con su
fecha de emisión por la institución bancaria, en los
créditos fiscales objetados los cheques citados su
aplicación de cargo es contra la cuenta de
proveedores de suministros y no como se
manifiesta por los auditores en el segundo párrafo
de su informe (abono a cuenta bancos o
proveedores, con cargo a la cuenta 132 subcuenta
132.09), en las objeciones, se aprecia que la
investigación practicada no se ajusta a la realidad
efectiva de los hechos, ya que desde el punto de
vista de la técnica contable no se puede establecer
la aplicación definitiva de un hecho económico,
sino es después de haber considerado la aplicación
de cargo y abono a una determinada cuenta y
verificar posteriormente a los Libros Diario y
Mayor. No obstante lo anterior, en ninguna parte
del informe de auditoria se hace relación a
contrapartidas a los cargos originales a la Cuenta
132, y a las subcuentas 132.09 y 132.14 antes
mencionadas. Ya que, en las etapas de audiencia y
apertura a pruebas, se demostró que existen
contrapartidas a las aplicaciones originales a las
referidas cuentas 132, subcuenta 132.14, en las
cuales se abona esta cuenta con cargo a la cuenta
132.16 que es una obra que construyó su
representada a precio alzado y muchas de las
compras y créditos fiscales objetados están
aplicados a esta obra. De todo lo anterior,
considera que al proceder a efectuar las objeciones
a las compras y créditos fiscales reclamados en las
declaraciones de IVA de octubre a diciembre del
año 2000, no se realizó un análisis consistente, con
los argumentos expuestos en el apartado “Base
para la liquidación del impuesto, en la que se
utilizó de base los libros de contabilidad y las
partidas contables y lo afirmado en el apartado de
las compras y créditos objetados donde plasman
provisión de compras, afectando a las cuentas con
cargo a Inventarios y abono a pasivo proveedores,
ya que si las objeciones realizadas fueran
consistentes si las argumentaciones se debieron
tener como referencia la partida de provisión y
únicamente en caso de aplicación directa del pago
con aplicación a la cuenta 132.14, debió citarse el
número del que, situación que no ha ocurrido, ya
DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS

que existen objeciones que al analizar el valor del
cheque emitido, este tiene cargo a la cuenta
proveedores de suministros, en otra objeción
únicamente relacionado el concepto “no se
encontró el pago en el año 2000”. La sociedad
apelante está inconforme con lo expresado en el
referido informe de auditoria, por realizar
objeciones a las compras y créditos fiscales
registrados y declarados, que constituyen
desembolsos relacionados con operaciones no
gravadas con el impuesto correspondiente por las
adquisiciones de bienes y servicios destinados
para el proyecto habitacional h., actividad
generadora de ingresos no afectos al presente
impuesto; debido que la sociedad fiscalizada es
quien ejecuta dicho proyecto y a la vez es la que
realiza las ventas respectivas, de este mismo
razonamiento mantiene la Dirección General, en
el apartado de “Compras y créditos Fiscales
Objetados”, en la resolución y en la página 25, de
la misma que se verificó el Libro Auxiliar
Contable, el registro de dichos documentos, los
cuales si fueron registrados abonando la Cuenta de
Bancos o Cuentas por pagar proveedores con
cargo a la cuenta de activo correspondiente. En la
etapa de la fiscalización, por medio del personal
de contabilidad, se manifestó que debido a errores
cometidos inicialmente en la aplicación contable,
de las compras de bienes muebles y servicios a la
cuenta 132.14 se efectuaron análisis y se
determinó su verdadera aplicación, habiendo
efectuado contrapartidas con aplicaciones de cargo
a la cuenta 132.16, obra realizada a precio alzado,
respecto a esta obra su representada declaró para
efectos de impuesto de IVA, en los períodos
tributarios de octubre a diciembre de 2000, valores
que se relacionan en el informe de auditoria y que
fueron constatados que se declararon ingresos por
dicha obra relacionada, no obstante que, se le
reconocen el derecho que su representada tiene
para deducirse compras y créditos fiscales
relacionados con la obtención de los ingresos
declarados conforme lo establece el Art. 65 de la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, ya que por
aplicaciones contables iniciales, se niegan a
reconocer el derecho que su representada tiene en
realizar ajustes a las cuentas y subcuentas
contables, para efecto de reflejar en sus Estados
Financieros y declaraciones de impuestos la
realidad de los hechos económicos. En las etapas
de audiencia y apertura a pruebas, ha expresado
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
sus argumentos a la Dirección General, con los
ajustes o contrapartidas antes mencionados en el
mes de diciembre de dos mil, y que están
relacionados con las compras y créditos fiscales
objetados; dichas partidas reconocen las compras
de bienes y servicios invertidos, los cuales están
registrados en el Libro auxiliar de cierre definitivo
para el ejercicio de 2000. De lo anterior la
impetrante social aclara, que al igual otras
empresas realizan operaciones de alto valor
económico, realiza en el mes de diciembre antes
del cierre contable de operaciones definitivo, los
cuales comprenden el análisis y ajustes a las
operaciones económicas, ya que esto es parte de
las recomendaciones de la auditoria externa. Los
auditores que realizaron la investigación, no
examinaron la contabilidad en su conjunto,
limitándose a examinar los desembolsos por
cheques y algunas partidas de diario en las cuales
originalmente se efectuaron aplicaciones contables
incorrectas a la cuenta 132.14, pero examinaron
las partidas contables de diciembre de 2000, en
donde se efectuaron abonos a la cuenta
relacionada, para ajustar y reflejar la realidad de
los hechos económicos realizados. La Dirección
General, en lugar de someter a estudio y
valoración los alegatos y pruebas aportadas, cita
el artículo 65 de la Ley de IVA, adicionándole
conceptos que no tienen nada que ver con la
disposición legal como lo es “siempre que se
destinen a la construcción o edificación de bienes
inmuebles nuevos, sea por precio alzado o por
administración de obra”. Que para los períodos
tributarios de octubre a diciembre de 2000,
manifestando inconformidad con las objeciones
hechas donde los auditores fiscales efectuaron una
auditoria incompleta, en las aplicaciones
contables, al ignorar las contrapartidas contables
referenciadas, lo cual vuelve diminuto su informe
de auditoria, ya que se tomó como base los Libros
de Contabilidad y las Partidas Contables
correspondientes, sin tomar en cuenta la partida
contable y fiscal de la cuenta 132.14, como
también no realizaron análisis a los libros
principales legalizados que contienen los cargos y
abonos a la cuenta 132.16; también se debió hacer
un análisis completo de cargos y abonos de los
períodos de septiembre a diciembre de 2000, ya
que ahí se hubiera constatado que lo objetado por
compras y créditos fiscales reclamados como
deducibles en los meses de octubre y diciembre de
2000, por estar aplicados con cargo a las cuentas
15
RESOLUCIONES
132, 132.09 y 132.14, estableciéndose así el abono
efectuado y determinar en su investigación que
muchas de las compras y créditos fiscales que
objetan, fueron cargados a la cuenta 132.16, pues
la recurrente considera que la fiscalización
practicada, no se ejecutó observando normas
elementales de auditoria, relativas a la obtención
de información mediante procedimientos básicos
de auditoria suficientes que sustenten el contenido
del informe, quedando reflejada la negligencia de
los auditores, careciendo de objetividad, precisión,
integridad, certidumbre, ya que ni siquiera se
menciona en el informe cuales son los libros
principales de contabilidad utilizados, limitándose
a mencionar que se llevan el forma computarizada
y que fueron legalizados el 12 de junio de 1978
por la oficina correspondiente. La Dirección
General, está avalando el informe en cuestión,
utilizando argumentos basada en consideraciones
particulares como Entidad Tributaria, pues al
realizar este tipo de aseveraciones violenta el Art.
174 inciso cuarto del Código Tributario, el cual
ordena ampliar los informes cuando estos sean
diminutos y no instruyan suficientemente para una
justa liquidación o cuando este no esté ajustado a
la realidad de la investigación que se practique.
Por lo que solicita, que se revoque la actuación de
la Dirección, por violentar el Art. 174 antes citado,
por no haberse demostrado que el referido informe
no se ajusta a la realidad de la investigación
practicada, el no considerarse la contabilidad
formal como un todo; por consiguiente, la
actuación en la acontecida investigación y como
en las objeciones a las compras y créditos fiscales,
no se ajustaron a los principios generales que
ordena el Art. 3 del Código Tributario, como lo es
el “principio de Verdad Material”, ya que esta
demostrado que al efectuar las objeciones y no
tomar en consideración al sistema contable como
un todo, ignorando las partidas de diario que
contienen reclamaciones y ajustes y no tomar la
base de los libros principales legalizados, faltó a la
verdad material de los hechos investigados y
conocidos
ARGUMENTOS DE LA
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
1) Para el caso en particular, la liquidación
oficiosa del impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios procede en
vista que durante la fiscalización ordenada
mediante auto de designación de auditores, se
16
facultó auditores para verificar el cumplimiento
de las obligaciones tributarias contenidas en la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y Prestación de Servicios, su Reglamento
y demás disposiciones legales, durante cada uno
de los períodos tributarios comprendidos del uno
de agosto al treinta y uno de diciembre de 2000,
verificación por medio de la cual se logró
determinar que las declaraciones presentadas por
la sociedad recurrente relativas a los períodos
tributarios de septiembre, octubre, noviembre y
diciembre de 2000, ofrecen dudas sobre su
exactitud, debido a que dicha contribuyente
declaró ingresos en forma indebida al declarar
ingresos gravados y débitos en forma duplicada, y
al declarar ingresos no gravados con el impuesto
de IVA, en concepto de locales comerciales; al
mismo tiempo que no declaró ingresos gravados
provenientes de la prestación de servicios de
arrendamiento de inmuebles destinados a
actividades comerciales ala sociedad, además de
haber declarado compras gravadas y reclamarse
créditos fiscales que no le correspondían. Sobre la
base de lo anterior, y en atención al Informe de
Auditoria, esta dirección General emitió
resolución mediante la cual se determinó a favor
de la contribuyente apelante, Remanentes de
Crédito Fiscal que le corresponden reclamarse
durante los períodos tributarios de septiembre,
octubre, noviembre y diciembre de 2000, y que en
su cuantía ascienden a un valor menor que los
declarados por la sociedad en sus declaraciones
correspondientes; al mismo tiempo que la
sanciona con multa por la infracción cometida a la
Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, respecto
de los períodos antes citados, al omitir la emisión
o la entrega de los documentos exigidos por la
citada ley. El argumento planteado por la
impetrante respecto a que la Administración
Tributaria no ha efectuado el procedimiento que
ordena el Art. 229 del Código Tributario, se
vuelve aventurado e inviable legalmente, ya que la
Administración ha procurado el fiel cumplimiento
del debido proceso y se ha convertido en garante
de todo principio con arreglo constitucional; en
ese sentido, las actuaciones de la Dirección
General, se han sustentado en la observancia del
ordenamiento jurídico y en las facultades de
fiscalización basadas en la norma tributaria.
2) Las sanciones impuestas no son procedentes
DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS

por cuanto las mismas no son independientes, sino
más bien conexas a la determinación de los
Remanentes de Crédito Fiscal, y siendo que el
Tribunal de Apelaciones de los Impuestos
Internos, ha manifestado que carece de
competencia como ente contralor para conocer
contra el rubro relativo a los remanentes de crédito
fiscal, por carecer de contenido liquidatorio, es
que ninguno de los reparos a las compras y
créditos fiscales y a la determinación de ingresos y
débitos fiscales, los que sirvieron de base para
imponer la sanción, sean confirmados. Que la
sociedad incurrió en la omisión de emitir la
entrega de los documentos exigidos por la Ley del
IVA tal como se hizo referencia tanto en el
Informe de Auditoria, y en el auto mediante el
cual se le concedieron sus derechos de audiencia y
defensa.
3) La DGII en la determinación de la base para la
imposición de sanciones, cometió errores que las
vuelven nulas, al no manifestar si los valores de
las operaciones correspondientes a los periodos
tributarios de octubre, noviembre y diciembre de
2000, son netos o contienen además el valor del
débito fiscal, siendo que este último es un
elemento de la estructura del impuesto y no de la
operación económica que constituye su hecho
generador y que se convierte en la base imponible,
conforme a lo establecido en Art. 47 y 51 literal 1)
de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, los
cuales no pueden servir de base liquidatoria por
falta de probanza. Sobre este punto es importante
dejar en claro que esta Oficina actuó siempre
apegada al marco legal, cuando en la resolución
donde se sanciona a la impetrante, se determinaron
las multas por omitir la emisión o la entrega de los
documentos exigidos por la ley de IVA, tomando
como base únicamente el monto de la operación
correspondiente por cada documento no emitido,
dejando de lado el débito fiscal correspondiente a
cada operación, datos contemplados en el Informe
de Infracción emitido en función fiscalizadora por
los auditores, donde fueron extraídos para el
cálculo de las multas. En virtud de lo anterior, el
argumento planteado por la recurrente, resulta
improcedente bajo todos los puntos de vista,
principalmente por que toda la información
contenida en el aludido Informe de Auditoria fue
hecha del conocimiento de la misma, cuando el
Auto de Audiencia y Apertura a Pruebas, fue
notificado en legal forma, por lo cual la apelante
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
no puede asumir ignorancia de la materia
abordada en dicho Informe. De la misma forma,
esta Dirección General efectuó a la referida
sociedad contribuyente el requerimiento de
subsanación a que se refiere el Art. 261 numeral 2)
del Código Tributario.
EL TRIBUNAL DE APELACIONES
RESUELVE:
Este Tribunal de las consideraciones antes
expresadas se pronuncia en lo siguiente:
En lo que respecta al primer punto discutido, la
dilucidación del mismo se aprecia del contenido
del Art. 229 del Código Tributario, que establece:
“Las sanciones por las infracciones tributarias
aplicables a los sujetos pasivos de los tributos,
podrán imponerse en las resoluciones de
liquidación de impuesto o mediante resolución
independiente”. En efecto, la resolución
sancionadora puede emitirse por la Dirección
General ya sea dentro del acto liquidatorio
propiamente o, mediante resolución
independiente, no siendo indispensable que las
infracciones se deban sancionar juntamente con el
acto liquidatorio, lo que sólo es aceptable que sí
sea en el caso de sanciones conexas, por lo que
bastará identificar la sanción imputada para
determinar si ésta pudo imponerse de manera
independiente o forzosamente dentro del acto
liquidatorio, siendo en el caso que para determinar
la base de la imposición de la sanción en la
infracción incurrida, no requiere de acto
liquidatorio alguno para su sanción, sin perjuicio
de que la Dirección General pueda utilizar el
mismo procedimiento liquidatorio para imponerla,
lo que es diferente a entender de que deba haber
liquidación que sirva de base de imposición, pues
esto solo reza con las sanciones conexas, de ahí
que deba desestimarse el punto reclamado. Por
consiguiente, la cuestión se despeja, en el sentido
de que resultando en verdad la infracción en falta
de emisión de documento obligatorio, para nada
tiene que ver con el impuesto para su sanción, sino
con base al monto de la operación. En lo que
respecta al segundo punto, el Tribunal estima que
los montos de las operaciones de arrendamiento de
locales y de comisiones, por utilización de áreas
comunes, han sido determinadas tomando de
referencia las partidas contables con su documento
de soporte, cheques y registros auxiliares
contables de la contribuyente, relativos a las
17
RESOLUCIONES
operaciones en las que no se han emitido los
documentos fiscales respectivos, para los meses de
octubre, noviembre y diciembre de dos mil, de lo
que resulta fácil entender que el monto de la
operación no ha podido incorporar el impuesto
IVA por separado, de corresponderse la
arrendataria con una contribuyente, y que de no
serlo, el impacto del IVA estaría implícito en el
precio del arrendamiento, lo que tampoco
ameritaría de desglose alguno, sino de un ajuste de
base imponible por parte de la contribuyente
arrendante tal como lo prescribe el Art. 51 literal
d) de la Ley de la Materia, debiendo entonces
confirmarse lo actuado por la Dirección General,
SENTENCIA No 3
CONTROVERSIA
Recurso de apelación interpuesto en contra de la
resolución pronunciada por la Dirección General
de Impuestos Internos, a las diez horas del día
veintidós de septiembre de dos mil tres; que
determina a cargo de la sociedad “E”, Impuesto
Ad-Valorem sobre las Bebidas Gaseosas Simples
o Endulzadas le corresponde pagar, respecto de los
períodos tributarios de enero, febrero, abril, mayo,
junio, julio, agosto, septiembre, octubre,
noviembre y diciembre de dos mil dos; y, así
mismo determina a favor de la citada apelante
Impuesto pagado en Exceso, respecto de los
períodos tributarios de marzo de dos mil dos y
marzo de dos mil tres.
ARGUMENTOS DE LA
CONTRIBUYENTE
La recurrente por medio de su apoderado ha
mostrado inconformidad con lo actuado por parte
de la Administración Tributaria, en los términos
siguientes.
DE LAS RAZONES DE HECHO
Que según lo expuesto por los auditores, el estudio
se realizó sobre la BASE CIERTA a que se refiere
el Art. 184 literal a) del Código Tributario,
examinando las declaraciones, los libros
contables, principales y Auxiliares,
documentación de soporte y los comprobantes
relacionados con el impuesto fiscalizado. Sin
embargo, a raíz de que se tipificó el HECHO
GENERADOR como las UNIDADES
PRODUCIDAS y no las UNIDADES
18
en lo que respecta a las multas impuestas.
POR TANTO: De conformidad a las razones
expresadas, disposiciones citadas y Artículos 4 y 5
de la Ley de Organización y Funcionamiento que
rige a este Tribunal, RESUELVE: CONFIRMASE
la resolución venida en apelación proveída por la
Dirección General de Impuestos Internos, a las ocho
horas treinta minutos del trece de octubre de dos mil
tres, en cuanto sanciona a la sociedad “T”, con
multas por infracciones cometidas la Ley del IVA,
por omitir la emisión de documentos exigidos por la
Ley, con base al Art. 122 numeral 1) de la ley
referida, respecto de los períodos de octubre,
noviembre y diciembre de dos mil.
VENDIDAS; y se cambió el cálculo sobre la Base
Imponible, incorporando el impuesto a las Base,
se modificó lo declarado y se presentan otras
cifras que originan el impuesto complementario.
DE LAS RAZONES DE DERECHO
DE LA LIQUIDACIÓN DE OFICIO
En el Romano VIII de la resolución impugnada,
al contestar la observación sobre esta
inconformidad al dictamen pericial, en el sentido
de que los Auditores designados no tienen
competencia para decretar la liquidación de oficio,
se trata de justificar en forma ligera la legalidad de
lo actuado. La apelante, sostiene en liquidaciones
anteriores a la presente, que el acto de la
procedencia de la liquidación y la liquidación
misma, debe constar de los siguientes pasos que
no se han cumplido en su totalidad. En el
procedimiento aplicado, al Auditor se le esta
dando la potestad de que emita el acto de que
procede la liquidación, sin reparar de que éste no
representa a la Administración Tributaria, ni es
parte de su función fiscalizadora. Esto es
importante porque en el caso de que se decrete la
procedencia de la liquidación sobre la causa del
literal c) del Art. 183 del Código Tributario; la
Administración Tributaria esta advirtiendo al
contribuyente que su situación es de mucha
responsabilidad y que las consecuencias de la
fiscalización sobre la base estimativa o indicial
serán de mucha trascendencia. Al respecto la
Administración Tributaria ha dicho que no se
pueden realizar las dos fases: la calificación de la
causal de procedencia; y los resultados de la
DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS

fiscalización; sin embargo esta experiencia ya se
ha experimentado con el Art. 116 de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta, derogado
lamentablemente por el Código Tributario, con un
beneficio para el Fiscal y un perjuicio para el
contribuyente. Ahora bien, el problema no es
dividir el procedimiento si no, quien debe
pronunciar en el momento oportuno el acto
administrativo tributario de la procedencia de la
liquidación, es decir la fase preliminar de la
fiscalización. Si el Código Tributario en su Art.
183 expresa que la Administración Tributaria
deberá proceder a la liquidación de oficio
mediante resolución razonada, es un acto
reservado, para el funcionario que tiene la
competencia, y no para el Auditor quien según el
auto de designación de las catorce horas del día
cuatro de julio del dos mil tres, el mandato
especifica, para que fiscalicen y verifiquen si la
Suprema de Justicia página 37 y 38 se señalan las
sentencias en las que se menciona que al aplicar el
concepto jurídico indeterminado, debe de hacerse
un proceso de juicio o estimación. Para el caso, la
Administración Tributaria debe de valorar
jurídicamente, cual es la solución más justa para el
consumidor final que es el sujeto de hecho que
pagará dicho impuesto, si tomar la base del
cálculo del impuesto incorporando el impuesto
mismo o excluyéndolo.
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA CREA
PRESUNCIÓN SUSTANTIVA EN LA BASE
IMPONIBLE.
Para terminar este tema, la Administración
Tributaria ha creado toda una presunción
sustantiva, en la base del cálculo, presumiendo
que en el precio sugerido al público por el
productor, conlleva el impuesto mismo solo
porque no señaló su detracción; es decir esta
presumiendo de hecho y no de derecho, ya que el
legislador no ha dicho nada expreso al respecto,
que ha dicho impuesto va incorporado en dicho
precio. A este respecto cabe la pregunta, si en el
caso de no existir precio sugerido al público por el
productor, y lo determinará por indicios la
Administración Tributaria, al estructurar el precio
Sociedad contribuyente ha dado cumplimiento a
las obligaciones Tributarias contenidas en la Ley
del Impuesto Sobre las Bebidas Gaseosas Simples
o Endulzadas, etc.
DEL HECHO GENERADOR
Tanto el Impuesto Específico con el “Ad-
Valorem” son forma de tipo de impuestos,
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
calificados como Indirectos porque los absorbe el
consumidor final por medio de la traslación hacia
delante. Siguiendo el principio del Art. 58 del
Código Tributario de que: “El hecho generador es
el presupuesto establecido por la ley por cuya
realización se origina el nacimiento de la
obligación tributaria”; al respecto nuestra
legislación tributaria regula uno de éstos
impuestos y tal como se puede apreciar, no es
clara ni precisa, pues se confunde al Sujeto Pasivo
con el Hecho Generador, así tenemos que la Ley
del Impuesto a las Bebidas Gaseosas Simples o
Endulzadas, en los Arts. 1 y 2. A este respecto la
Administración Tributaria sostiene que según los
Arts. 1 y 2 anteriores, mi mandante REALIZÓ el
hecho generador pero no dicen que si dichos
artículos lo expresan tal como lo prescribe el
Código Tributario. Por consiguiente el Art. 1 de la
Ley no es claro y terminante cuando dice: “Para
las bebidas gaseosas simples o endulzadas, le
faltó decir PRODUCIDAS, se establece un
impuesto etc; esta disposición mas que todo regula
la tasa impositiva -10%- y la base imponible,
“precio de venta sugerido por el productor,
importador o distribuidor; es decir está señalado al
sujeto pasivo como el deudor directo del pago del
impuesto, pero no el hecho generador. Se podrá
decir que es problema de semántica pero todos
sabemos que en esta materia no caben estas
interpretaciones. Por otra parte, el impuesto
Específico se diferencia del “Ad-Valorem”, por la
base de medición. El primero recae sobre las
unidades producidas con un VALOR FIJO y el
segundo recae sobre un VALOR VARIABLE que
afecta los precios del mercado y genera otros
problemas económicos que no es del caso
mencionar de donde resulta que su recaudación, es
por unidad vendida. En conclusión, el hecho
generador es la unidad vendida, tiene su asidero en
el entendido de que se realiza el hecho generador
al aplicarse el impuesto sobre el valor de venta, ya
que una producción sin ánimo de lucro no crea
riqueza ni capacidad económica. Otro defecto que
surge al gravar la producción sin la venta, es que
se gravan los inventarios que precisamente es una
de las diferencias que se han determinado entre lo
declarado y lo producido.
DE LA BASE IMPONIBLE O BASE DE
CALCULO
Sobre este tema que es un elemento constitutivo
del Hecho Imponible o Hecho Generador, en
doctrina también se conoce como Base de
19
RESOLUCIONES
Medición o Base Imponible, responde
precisamente a la necesidad de cuantificar dicho
presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa
cantidad, el porcentaje o cuota del impuesto que
dá como resultado el importe del impuesto.
Haciendo un recorrido histórico de nuestra
legislación sobre la Ley del Impuesto a la Bebida
Gaseosas Simples o Endulzadas, encontramos dos
cosas importantes; una cómo el legislador ha
venido cambiando la tasa impositiva; y dos, la
base del cálculo, dejándonos la evidencia sobre
este último cambio, que desde el nacimiento del
impuesto, el legislador no ha pretendido
incorporar a la base del cálculo el impuesto mismo
y que la Administración Tributaria ha
administrado dicho impuesto, aplicando la tasa
impositiva sobre el valor de venta sin incluir el
impuesto mismo. Por eso llama la atención que
ahora pretende cambiar la forma de administrarlo.
Por último, se reforma el Decreto anterior y se da
el D. L. No. 303, D. O. 41 T. 350 – del 26 de
febrero-2001, para llenar algunos vacíos como son
la facultad de fiscalización conforme el Código
Tributario, y su aplicación retroactiva, pero no se
toca en absoluto la base de cálculo que continua
en su esencia sobre el PRECIO DE VENTA al
público sin incorporar el impuesto mismo. El error
de todo los contribuyentes que producen e
importan o distribuyen bienes gravados con
impuesto Ad-Valorem, es que por el nacimiento
del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA),
LAS LEYES DE IMPUESTO Ad-Valorem,
EXPRESAN QUE DEBE RESTARSE DE LA
BASE DEL CÁLCULO, EL IVA Y SE HA
INTERPRETADO QUE COMO NO mencionó el
impuesto mismo, debe quedar incorporado.
CONSIDERACIÓN JURÍDICA SOBRE LOS
CONCEPTOS INDETERMINADOS EN
RELACIÓN CON EL PRECIO SUGERIDO AL
PÚBLICO.
El tratadista español Eduardo García de Enterria,
en su texto “La Lucha contra las Inmunidades de
Poder”, Cuaderno Civitas, Tercera Edición 1983,
en el Capítulo V, estudia el control de las
potestades discrecionales en materia
administrativa y señala en el literal b), la
diferencia entre discrecionalidad y lo que los
juristas Alemanes llaman conceptos jurídicos
indeterminados. Al referirse al Derecho Público,
después de varios ejemplos, menciona entre otros
20
el caso del justo precio, en el sentido si el precio
que se señala en las legislaciones es justo o no lo
es. Es decir para el caso en estudio, es el precio
sugerido al público es justo o injusto para que sea
base imponible. La Sala de lo Contencioso
Administrativo de la Corte Suprema de Justicia,
también ha hecho consideraciones jurídicas sobre
los conceptos jurídicos indeterminados con
relación a la valoración de la administración. Al
efecto en el Texto -Líneas y Criterios
Jurisprudenciales-, publicación de la Corte de
venta al público, incorporaría razonablemente el
impuesto mismo; la respuesta lógica es que no lo
haría.
CÁLCULO MATEMÁTICO DEL IMPUESTO
“AD-VALOREM DA UNA TASA DEL 11.1% Y
NO EL 10%
Se ha dicho que el Derecho Tributario se relaciona
con otras ciencias en especial con las matemáticas
en el área de liquidación cuantitativa del impuesto;
y precisamente en este impuesto aunque parezca
una cosa simple, decir que el 10% de tasa
impositiva se aplica sobre el precio sugerido al
público, y luego se obtiene el impuesto a pagar,
resulta que por la interpretación que la
Administración Tributaria da al Art. 1º de la Ley
de Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas, se
hizo necesario desarrollar matemáticamente la
estructura del precio surgido para encontrar que al
incorporar el impuesto mismo en la base
imponible, no resulta el 10% si no que el 11.1%.
Este cálculo que lo reproduzco en esta instancia.
CRITICA A LAS RAZONES ANTERIORES
Contra el argumento anterior, cabe reflexionar y
valorar sanamente, que el productor al estructurar
su precio sugerido al público, informó a la
Administración Tributaria, con base a los
siguientes elementos: Costo de Producción +
Utilidad + Impuesto Ad-Valorem + IVA. Si los
cuatro elementos constituyen la base imponible,
para efectos del cálculo del impuesto debe
detraerse el IVA porque la ley no autoriza el
impuesto mismo porque no se puede cobrar un
doble impuesto, a fin de que haya congruencia y
justicia tributaria, precisamente por tal razón se
detrae o se resta dicho impuesto. En este sentido la
Administración Tributaria debe ser razonable y
técnica y debió sugerir al productor que informará
el valor sugerido sin impuesto pues el hecho de su
traslación para el consumidor distorsiona la base
DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS

imponible. En este sentido hay congruencia entre
interés fiscal y el del contribuyente productor y
justicia tributaria para el consumidor final que es
el que paga al final dicho impuesto. Caso contrario
resultaría que la base resultante a pagar sería del
11.1%, y no del 10% como el legislador lo ha
fijado. Por otra parte, ahora desde un punto de
vista lógico, bajo la tesis que la Administración
Tributaria patrocina, es IMPOSIBLE, determinar
la BASE IMPONIBLE (PVS), si se pretende
incorporar dentro de dicha base el impuesto
mismo; o sea baja la siguiente ecuación IBG =
10% de PVS Y si PVS = BASE IMPONIBLE (BI)
= (CP + U + IBG). De las tres variables que la
Administración pretende incorporar en la Base
Imponible, se conocen dos: el Costo de
Producción (CP) y la Utilidad (U), no así el IBG
(que es la incógnita que estamos tratando de
calcular). En otras palabras, bajo esta tesis, no
sería posible determinar la BASE IMPONIBLE,
ya que desconocemos a cuanto asciende la
variable X (que corresponde, precisamente, al
impuesto que está tratando de calcularse). Y al no
poder determinarse la BASE IMPONIBLE,
tampoco se podría determinar el impuesto.
Tratando de soslayar la lógica incuestionable de lo
expresado anteriormente, la Administración
Tributaria cae en un absurdo todavía mayor al
pretender que, para efectos de determinar la Base
Imponible, deba incorporarse en concepto de
impuesto (X), una suma equivalente al 10% del
Costo de Producción (CP) más la Utilidad (U).
Con ello resulta que se tendrían dos diferentes
montos de un mismo impuesto y por un mismo
hecho generador: uno para efectos de calcularlo; y,
otro, un 10% mayor, que es el que pretende
colectar la Administración Tributaria. El Impuesto
a las Bebidas Gaseosas es un impuesto Ad-
Valorem que recae sobre consumo y NO es un
impuesto dirigido a cargar al productor y/o
importador; en otras palabras, mi mandante es un
recaudador de este impuesto, que es incluido a los
consumidores dentro del precio que ellos pagan
por las bebidas que adquieren. Sin embargo, de la
manera como la Administración Tributaria
pretende calcularlo, aplicando una tasa del 11.1%,
resulta gravando a mi mandante con una carga
impositiva de un 1.1%, que no está contemplada
en la ley y que mi mandante no está obligada a
pagar ni tampoco puede trasladar al consumidor.
Con lo anterior, se concluye fehacientemente que
la diferencia entre la Administración Tributaria y
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
el Contribuyente estriba única y exclusivamente
en el monto de la tasa aplicable como Impuesto.
En resumen, la diferencia entre el criterio que
pretende aplicar la Administración Tributaria y la
correcta interpretación y aplicación de la Ley,
estriba únicamente en la tasa que se empleará
como impuesto que la ley establece en el 10% y
no el 11.1%.
La Dirección General de Impuestos Internos en el
caso de mérito no rinde informe de justificaciones,
ni remitió originales de expediente e Incidente
respectivo, tal como se advierte en auto de las
once horas cuarenta minutos del día veintitrés de
octubre de dos mil tres.
EL TRIBUNAL DE APELACIONES
RESUELVE:
Sobre el caso planteado, del análisis de lo expuesto
por la parte apelante y lo actuado por la Dirección
General de Impuestos Internos, este Tribunal
concluye lo siguiente:
A) DE LA LIQUIDACIÓN DE OFICIO
La sociedad impetrante manifiesta dentro de sus
inconformidades en primer lugar: que en el Romano
VIII página 54 de la resolución impugnada, al
contestar la observación sobre esta inconformidad al
dictamen pericial, en el sentido de que los Auditores
designados no tienen competencia para decretar la
liquidación de oficio, se trata de justificar en forma
ligera la legalidad de lo actuado. Sobre este
particular, se advierte, que el Art. 183 del Código
Tributario establece que la Dirección General
deberá proceder a la liquidación de oficio
mediante resolución razonada, lo que denota que
la liquidación debe estar contenida en una
resolución y en ningún momento a que deba haber
una resolución de trámite que ordene se emita la
liquidación de oficio, como parece haber
entendido la contribuyente social. Además, la
Dirección General, de conformidad al Art. 184
tiene facultad optativa para utilizar cualquiera de
las bases de liquidación ahí previstas, sin que en
ningún momento irrumpan en liquidaciones con
efectos jurídicos, sino que a lo sumo junto con el
Informe pericial que envía al Subdirector General
como resultado de la fiscalización, incorporan una
propuesta de liquidación.
21
RESOLUCIONES
B) DEL HECHO GENERADOR
En segundo lugar, la impetrante social
manifiesta...“Que la Administración Tributaria
sostiene que según los Arts. 1 y 2 de la Ley de la
materia, su mandante realizó el hecho generador
pero no dicen que si dichos artículos lo expresan
tal como lo prescribe el Código Tributario. Por
consiguiente, el Art. 1 de la Ley no es claro y
terminante cuando dice: “Para las bebidas
gaseosas, simples o endulzadas, le faltó decir
PRODUCIDAS, se establece un impuesto etc.” .
Sobre dicho punto el tribunal considera que el Art.
1 de la Ley del Impuesto sobre las Bebidas
Gaseosa Simples o Endulzadas, establece un
impuesto ad-valorem del diez por ciento del precio
de venta al público sugerido por el productor, es
decir, que es sobre lo producido que se deberá
establecer el impuesto que nos ocupa, no tiene
nada que ver con lo que es la venta, tal y como
sostiene la sociedad en comento, siendo
improcedente argumentar que la Ley no regula si
debe ser sobre la producción o sobre la venta, pues
es claro que cuando alude a la expresión precio
sugerido esta haciendo abstracción de la venta
como hecho generador, pues de ser ésta el hecho
generador que sentido tendría hablar de precio
sugerido cuando la base misma consistiría en el
precio de venta acaecido. A su vez, las
expresiones productor e importador ubican al
sujeto de impuesto en su condición de titulares de
los bienes producidos e importados sin que en
ningún momento se utilice la expresión
vendedores, lo que indica que son las etapas de
producción e importación las que vienen a
manifestarse como el elemento objetivo del hecho
generador. Es oportuno señalar sobre este punto
que ya el Tribunal se ha pronunciado al respecto
en sentencias de Ref. No O-0211004T de las
nueve horas del día doce de junio y Ref. No O-
0301001TM de las ocho horas treinta minutos del
día veintidós de diciembre ambas del año dos mil
tres, en cuyos fundamentos ahora reiteramos y
justificamos ante el presente caso, por tratarse de
las mismas circunstancias si bien alusivas a otros
períodos tributarios.
C) DE LA BASE IMPONIBLE Y EL
CALCULO MATEMÁTICO DEL
IMPUESTO AD-VALOREM
El Apoderado de la sociedad impetrante, sostiene
que el impuesto especifico debe excluirse de la
base imponible para determinar el monto de dicho
22
impuesto. Al respecto, el Tribunal reitera lo
expresado ante la Sala de lo Contencioso
Administrativo en el Juicio promovido por la
misma sociedad apelante, en relación al fallo
modificatorio emitido por este Tribunal en
relación a la liquidación de oficio de igual
naturaleza, sosteniéndose ahí claramente como no
es posible que el impuesto mismo deba detraerse
de la base misma para el impuesto mismo lo que
implica una franca distorsión a la vez que se han
dado otros argumentos de peso de los cuales la
misma sociedad ya tiene noticia, y que en síntesis
aludimos así: se advierte que no sólo se contradice
el iter legal e interpretativo, pues como se ha
dicho, sino que también se extralimita en su
pretensión de inducir por vía de interpretación un
punto que debió considerarse por el legislador en
su momento, o bien plantearse para procurar
cualquier reforma; sino que también parte de una
premisa equivocada, la cual sea la de considerar
que el impuesto debe detraerse al momento en
que se está determinando el mismo, olvidando
al efecto que dicha detracción sólo se justificaría
mediante la traslación jurídica del impuesto al
momento de causarse el mismo siendo que la
traslación es un hecho a posteriori a su devengo,
más aún, cuando se advierte que la traslación debe
afectar necesariamente el precio de venta del
productor al mayorista o minorista según el caso,
siendo por su parte el precio sugerido, aquel que
en circunstancias normales resulta ser el precio de
venta del minorista al consumidor final, el que
para nada tiene que ver con los momentos de
devengo del impuesto y su traslación económica,
que opera al momento de la venta efectiva por el
productor, pues en verdad, al ser un impuesto a la
producción el que nos atañe, la traslación se hará
por vía precio en su transferencia y jamás sobre el
precio sugerido. Adicionalmente, debe observarse
cómo la pretensión de hacer el ajuste de base
imponible a la manera de la ecuación aritmética,
lo que se advierte es una distorsión en el cálculo
mismo del impuesto, toda vez que por una parte se
admite en la ecuación que la afectación del
impuesto ad-valorem lo es por una cuantía, para
luego del ajuste resulte que el impuesto es otro de
menor monto, lo que resulta inaudito. Y esto se
explica debido a que no es posible que para la
determinación del impuesto que nos ocupa y de
cuyo cálculo sobre la base imponible deba
conjugarse el impuesto mismo resultante para
DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS

luego volver ajustar su cálculo para la
determinación definitiva del mismo, puesto que
con lógica eso no es posible y cronológicamente
tampoco, al manifestarse primero el surgimiento
del impuesto a la producción, para posteriormente
producirse su traslación, que afectará el precio en
la etapa de producción a mayoristas y/o
minoristas, pero nunca como se reitera, al precio
sugerido, que si bien puede contemplar el
impuesto que nos ocupa, éste sería producto del
traslado del mismo por la vía precio tanto del
productor para con el mayorista y/o minorista, y
de éste al consumidor final, de darse estas etapas
en el circuito económico, y esto se corrobora por
el hecho de que en la medida en que si la
traslación del impuesto se efectúa o devienen otros
factores del mercado, la Ley permita la
modificación de precios sugeridos (Art.4 Ley de la
materia). En consecuencia, no es que el Fisco, al
calcular el impuesto deba recibir menos de lo
que se ha planteado en la Ley, sino que en
virtud de la traslación, el efecto precio
redundará en menor margen de ganancia para los
mayoristas, salvo que el productor decida soportar
el mismo en aras de controlar sus operaciones y el
margen de utilidades por la vía de manejar la
política de precios al consumidor, mediante la
determinación de precios sugeridos a su
conveniencia. En definitiva, el Doctor Soto aboga
por sostener un tratamiento analógico aún sin
decirlo, pero olvida que en virtud del principio de
Reserva de Ley, y de ser válida su argumentación,
lo que nos parece lo contrario, debe ser resuelto en
el plano legislativo porque estamos en presencia
de un elemento esencial del tributo como lo es la
estructuración de la base imponible (Arts. 31 Cn. y
6 C.T.), pero jamás por vía de interpretación, a
menos que tenga cabida el Derecho Pretoriano en
nuestra Jurisprudencia, lo cual también nos
resultaría harto inaudito. Por último, ignoramos si
el legislador tuvo en cuenta la traslación del
impuesto mismo, no al considerar la base
imponible, sino en lo que respecta al 10% como
cálculo del impuesto ad-valorem, pues dada la
discrecionalidad de que goza en esta materia, bien
pudo ponderar ello, ante la imposibilidad de
hacerlo en la base imponible cuya distorsión se
daría a todas luces de haber conjugado el impuesto
mismo para luego ajustar su base y determinación
de nuevo, para tomarlo en cuenta de manera
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
implícita al momento de determinar el impuesto
ad-valorem. Asimismo reiteramos los
fundamentos expresados en casos precedentes
relacionados en el párrafo anterior.
D) DE LA AUSENCIA DE JUSTIFICACIONES
REDUNDA EN FALLO FAVORABLE
Por último, aduce el Apoderado de la sociedad
impetrante que La Dirección General no ha
justificado su actuación, en relación a los puntos
reclamados por lo cual adquieren firmeza y
certeza y vuelve ilegal lo actuado por la autoridad
inferior. Considera el Tribunal sobre este aspecto
que para nada invalida lo actuado por la Dirección
General, el hecho de que no haya evacuado las
justificaciones ya que de conformidad a la Ley de
Organización y Funcionamiento del Tribunal de
Apelaciones, el efecto de ello es que vencido el
término para rendir el Informe sin que se haya
verificado con o sin contestación se abrirá a
pruebas lo que significa que se prosigue en la
sustanciación del incidente de apelación, sin que
se prevea nulidad procedimental alguna, que debe
ser expresa. Tampoco es valedero el hecho de que
la ausencia de justificaciones redunde en la
invalidez del acto liquidatorio, ahora reclamado,
toda vez que los elementos sustanciales del acto
administrativo que los contiene están presentes en
la resolución misma, entre ellos la motivación y la
causa del acto que resumen la justificación de la
resolución hasta ahora válida y eficaz. En
consecuencia, debe confirmarse lo actuado por la
Dirección General de Impuestos Internos.
POR TANTO: De conformidad a las razones
expresadas, disposiciones citadas y Arts. 4 y 5 de la
Ley de Organización y Funcionamiento que rige a
este Tribunal, RESUELVE: CONFIRMASE la
resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos a las diez horas del día veintidós
de septiembre de dos mil tres, a nombre de la
Sociedad “E” que determina Impuesto Ad-Valorem
sobre las Bebidas Gaseosas Simples o Endulzadas,
respecto de los períodos tributarios de enero,
febrero, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre,
octubre, noviembre y diciembre de dos mil dos;
enero y febrero de dos mil tres; asimismo determina
a su favor Impuesto pagado en exceso, respecto de
los períodos tributarios de marzo de dos mil dos y
marzo de dos mil tres.
23
RESOLUCIONES
SENTENCIA No. 4
CONTROVERSIA
Recurso de apelación interpuesto en contra de la
resolución pronunciada por la Dirección General
de Impuestos Internos, a las diez horas del día
veintiocho de julio de dos mil tres, que determina
a cargo de la Sociedad “R”, Multa por no enterar
lo que corresponde de Pago o Anticipo a Cuenta del
Impuesto sobre la Renta, respecto de los períodos
mensuales de julio, octubre y diciembre de dos mil,
con base al art. 105-A inc. 1° de la Ley de
Impuesto sobre la Renta.
ARGUMENTOS DE LA
CONTRIBUYENTE
La Apoderada de la Sociedad al interponer el
Recurso de Apelación en síntesis manifestó su
inconformidad contra la Resolución de mérito,
expresando las razones siguientes:
ANTECEDENTES
INCONFORMIDADES CON LOS INFORMES
BASE DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA
En el informe de fiscalización se plantea que La
sociedad contribuyente no consideró la totalidad
de ingresos brutos obtenidos en su rama
económica para determinar la base afecta al
Anticipo a Cuenta del Impuesto, según el artículo
72 inciso 3º de la Ley de la Materia y artículo 142
de su Reglamento, los ingresos que no fueron
declarados provienen de la liquidación del déficit
originado por el subsidio de la venta a menor
precio del diesel preferencial destinado para el
transporte público y el gas licuado de petróleo
para uso doméstico que debe ser cancelado por el
Ministerio de Economía menos los recargos
colectados; tal planteamiento obliga a mencionar
elementos que son propios de la Industria a la que
se dedica la contribuyente social y del
procedimiento que sigue para determinar la
totalidad de sus ingresos brutos en un período
determinado; la compensación no se registra en la
cuenta de ventas pues su origen es de una
resolución siendo imposible que el sistema cuando
totaliza el valor de ingresos brutos del período
para efectos del Pago a Cuenta sea reflejado,
24
recalcando que estos valores no provienen en si
del giro del negocio, ya que si hubieran nacido de
la actividad comercial a que se dedica la
recurrente social, dichos valores hubieran sido
facturados, pero estos valores sólo cubren un
déficit. Es por ello que tomando como base las
consideraciones del legislador en lo referente al
concepto renta, es que este reconocimiento no
forma parte de la base imponible para efectos de
determinación del tributo al final del ejercicio
fiscal. Con lo que se demuestra que en ningún
momento existió la intención de engañar a la
Administración Tributaria, desvirtuando con ello,
además, el planteamiento de la Unidad de
Audiencia. En otras palabras, la contribuyente,
con el reintegro que el Gobierno le paga, obtenía
utilidades considerando que recupera costos de
producción y alcanzaba la rentabilidad, como
puede hacer tal afirmación la Dirección General
cuando no se le efectuó a la apelante un estudio de
rentabilidad, únicamente se consideró que los
valores reintegrados por el déficit eran ingreso.
Sobre que base determina que se cubrían los
costos y rentabilidad cuando los valores por
compensación se recibían de treinta a noventa días
después de emitida la resolución, como podían
generar utilidades, además el informe de
fiscalización en ningún momento mencionó que
había efectuado un análisis al respecto. No
obstante, aceptar la Dirección General que el
sistema contable está debidamente autorizado y
que el manejo contable debe darse según sus
normas y catálogos, sostiene que dicho manejo
debe supeditarse al Manejo Jurídico Tributario que
las leyes de la Materia le imponen ante el
cometimiento del Hecho Generador producto del
Tributo. Y que debe incorporar estos valores como
ingresos gravables en virtud del “Principio de
Verdad Material”, si se le toma la palabra al Fisco
en base a la aplicación del Principio de Verdad
Material de los hechos, la tan discutida
compensación desde ninguna óptica se puede
considerar ingreso bruto ordinario.
HECHO GENERADOR LEY DE IMPUESTO
SOBRE LA RENTA
La Dirección General en su planteamiento
menciona que los contribuyentes deben someterse
DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS

al hecho generador del tributo, volviéndose
necesario definir cual es el hecho generador del
Impuesto sobre la Renta: artículo 1- La obtención
de rentas por los sujetos pasivos en el ejercicio o
período de imposición de que se trate, genera la
obligación de pago del impuesto establecido en
esta Ley; y el Artículo 13- Establece: Para los
efectos del cálculo del impuesto: a) La renta
obtenida se computará por períodos de doce
meses, que se denominarán ejercicios de
imposición. La Ley de Impuesto sobre la Renta
vigente para los ejercicios investigados gravó la
obtención de rentas percibidas del primero de
enero al treinta y uno de diciembre por los sujetos
pasivos en el ejercicio de que se trate, es decir, que
antes de haber llegado al treinta y uno de
diciembre de cada ejercicio fiscal LA
OBLIGACIÓN DE PAGO DEL TRIBUTO no ha
nacido, no se ha dado el hecho generador del
tributo. El legislador para financiar al Gobierno
implementó la figura mal denominada “Pago a
Cuenta”, como un deber de colaboración con la
Hacienda Pública. Cómo puede denominarse
pago, si a la fecha en que se realiza el pago en
concepto de anticipo del Impuesto sobre la Renta
no se ha dado el devengo ni producido la
liquidación, en consecuencia no ha nacido a la
vida jurídica la obligación tributaria principal.
Convirtiéndose el Anticipo a Cuenta en una
obligación accesoria respecto de la obligación
principal, aplicando en este caso el aforismo legal,
la obligación accesoria sigue la suerte de la
principal lo que significa que una vez cubierta la
obligación principal la accesoria deja de existir. Si
bien es cierto que ambas obligaciones, la principal
(pago del tributo) y la accesoria (pago a cuenta) es
fruto de la dependencia de una respecto de la otra,
la exigibilidad de la segunda es aplicable cuando
se desconoce la deuda tributaria; por consiguiente
no puede admitirse supuestos de exigibilidad sobre
la obligación accesoria tras el devengo y
liquidación de la obligación principal, por lo que
si el plazo reglamentario de presentación de la
declaración-liquidación del impuesto y del
correspondiente pago ya venció, carece de lógica y
técnicas jurídico- tributario que por efectos de un
informe de auditoria en el que se ha interpretado
en forma equívoca el concepto “Ingresos Brutos”,
sirva de base para emitir resolución que determina
multas por el supuesto no cumplimiento de pago
anticipado de un impuesto que nunca existirá pues
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
para esos ejercicios la Renta percibida no
alcanzaba el límite legal imponible, no olvidando
la Administración Tributaria que los actos
administrativos deben ser en el tiempo oportuno
válidos y eficaces -artículo 3 Código Tributario-.
En el presente caso el objetivo de la
Administración Tributaria era obtener incrementos
en su recaudación a cualquier título por parte de la
sociedad apelante dado que el día veintidós de
noviembre de dos mil, se inicia fiscalización de
los ejercicios del primero de enero al treinta y uno
de diciembre de mil novecientos noventa y nueve
y del dos mil, proporcionándose toda la
información solicitada tal como se demuestra con
algunos requerimientos hechos y notas en las que
se cumplía con ellos. El día cinco de julio de dos
mil uno, se ordenaba nuevamente verificar y
fiscalizar el cumplimiento de Obligaciones
Tributarias del ejercicio mil novecientos noventa y
nueve, posteriormente, en la misma fecha, la
Dirección General, emite nuevamente resolución,
para que se verifique puntualmente Pago a Cuenta
en los períodos comprendidos del uno de abril de
mil novecientos noventa y nueve al treinta y uno
de diciembre de dos mil, a la emisión de tres actos
administrativos con los cuales ha fiscalizado dos
veces el mismo ejercicio, se le denomina acoso
fiscal. Por otra parte, para la determinación de
multas debe existir la intención de dañar el interés
fiscal (Dolo, parte subjetiva) en el presente caso
tal situación no se dio, dado que la contribuyente
social, puntual y mensualmente presentó sus
declaraciones de Pago a Cuenta, determinar
multas sumamente onerosas por divergencias de
criterio en la determinación de la renta bruta no es
presunción de una conducta fraudulenta que
conlleve a la omisión del pago de un tributo.
Finalmente, en el informe de auditoria se omitió
mencionar que en las arcas del Estado ya se
encontraba como anticipo de la obligación
principal que se determinaría al treinta y uno de
diciembre del ejercicio dos mil, la cantidad de
CUARENTA Y UN MILLONES SESENTA Y
CINCO MIL QUINIENTOS VEINTE COLONES
(¢41,065,520.00), es decir, que se cumplió con la
obligación de pago anticipado, siendo imposible
que el Administrador del impuesto imponga
multas en el dos mil tres, por supuesta omisión de
enteros de Pago a Cuenta del ejercicio dos mil,
puesto que estaba garantizado el tributo que al
final del ejercicio se determinaría.
25
RESOLUCIONES
TRASGRESIÓN A PRINCIPIOS
CONSTITUCIONALES
La imposición de multa es resultado de un criterio
de interpretación de la Administración Tributaria,
el cual no es aplicado a todos los contribuyentes,
pues la Dirección General, para el caso de los
servicios subsidiados como son el de energía y
agua, se ha pronunciado en el sentido de reconocer
que para efectos de Renta, el valor del subsidio
será registrado como disminución al costo y/o
compras, ya que el origen de su aplicación se
relaciona con las compras y no como un doble
ingreso para efectos financieros. Estos
contribuyentes al igual que la sociedad recurrente,
reciben compensación por reconocimiento del
déficit generado por el bajo precio del subsidio. La
no aplicación de un mismo criterio, por parte de la
oficina fiscalizadora genera una grave trasgresión
al Principio de Igualdad Jurídica, contenido el
artículo 3 de la Constitución de República, el cual
reza: “Todas las personas son iguales ante la Ley”;
tal igualdad supone que se dé un tratamiento
análogo para quienes se encuentran en
circunstancias análogas, no se deben establecer
excepciones o privilegios que excluyan a unos de
los que se conceden a otros en iguales
circunstancias, con el agravante de imponer
multas, actuación que se vuelve arbitraria y
caprichosa. En ese sentido, la citada Dirección,
por medio de la Unidad de Audiencia y Apertura a
Pruebas consideró que la resolución emitida a las
generadoras de energía no se refería al Pago a
Cuenta, pero el literal d), de la mencionada
consulta es claro al señalar que: “Para efectos de
Renta, el valor de la energía subsidiada por C.E.L.
será registrada como disminución al costo y/o
compras, ya que el origen de su aplicación se
relaciona con las compras de energía eléctrica y no
como un doble ingreso para efectos financieros”,
esto significa que los valores del subsidio van a las
compras por no considerarse renta, tratamiento
que no se le ha querido dar a contribuyente social.
INCONSTITUCIONALIDAD EN APLICACIÓN
DEL ARTICULO 105-A DE LA LEY DE
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
El régimen sancionatorio de la Ley de Impuesto
sobre la Renta olvida que toda infracción conlleva
elementos objetivos y subjetivos, sanciona
infracciones en forma objetiva sin tener en cuenta
la subjetividad sobre todo en lo referente a la
intención de daño fiscal. En ese contexto, resulta
26
que para determinar una multa se debe adentrar en
el análisis a fin de distinguir el hecho realizado en
relación a la trasgresión del bien jurídico
protegido y el grado de intención de lesionar el
interés fiscal, la Dirección General de Impuestos
Internos en la resolución impugnada no especificó
el dolo ni la conducta antijurídica y lesiva, todo se
determinó en base a un criterio de interpretación
que no tiene base y no es aplicado a todos los
administrados, con lo que se está atentando contra
el principio constitucional de Certeza Jurídica
(nulla pena sine culpa) y transgrediendo Derechos
Constitucionales que protegen a todos los
administrados. El artículo 105-A- de la Ley en
comento determina multas confiscatorias, pues
sancionar a los contribuyentes con multa de un
cincuenta por ciento de la suma dejada de enterar
en concepto de pago anticipado del impuesto
carece de sentido cuando se cumplió con la
obligación tributaria sustantiva no cometiendo
ningún fraude fiscal. Al penalizar con una multa
del 50% del impuesto supuestamente dejado de
enterar, sin análisis acerca de la culpabilidad,
principio que recoge nuestro ordenamiento
constitucional en el artículo 12 Cn. Tal disposición
es garante de la presunción de inocencia,
excluyendo la posibilidad de imponer penas o
sanciones por criterios de responsabilidad
objetiva, criterio aceptado por la CORTE
SUPREMA DE JUSTICIA, SALA DE LO
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
(28/11/95). Una multa de un cincuenta por ciento
del Anticipo a Cuenta se vuelve una multa que
atenta contra el patrimonio de la contribuyente
social, ya que la Administración determina una
multa que no guarda relación con la supuesta
infracción, es una aplicación indebida del régimen
sancionatorio, presentándose como un ataque y
afrenta a los derechos inviolables que son
incoherentes a todo contribuyente y que tienen
tutela Constitucional (artículo 2 Cn), siendo un
mandato para administradores y administrados
ARGUMENTOS DE LA DIRECCIÓN
GENERAL
Sobre las razones expresadas por la recurrente
social, al rendir su informe justificativo
La Administración Tributaria expuso:
1) DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA
En este punto la contribuyente social afirmó que la
DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS

multa impuesta es porque a criterio de la
Dirección General, no enteró lo que corresponde
de Anticipo a Cuenta del Impuesto sobre la Renta,
dejando entrever con ello que otras
administraciones han sostenido criterio distinto,
obviando con su argumento que la actuación de la
Oficina Fiscalizadora tiene su base en la Ley,
encontrándose sometida a la observancia de
normas expresas que regulan dicha figura y
específicamente que ha adecuado su conducta a la
determinación de la disposición infringida, y la
aplicación de la sanción específica, preceptos que
no permiten a la Administración Tributaria ningún
margen de discrecionalidad de criterios en su
aplicación. Es oportuno destacar que por medio
escrito de fecha doce de abril de mil novecientos
noventa y tres, la contribuyente social solicitó
confirmación en el sentido de que si lo recaudado
por la “cuenta especial de Estabilización y
Fomento Económico”, no formaría parte de la
base para la determinación del Anticipo a Cuenta,
pidiendo además que a medida que el Gobierno
pagara lo adeudado por la cuenta de productos; en
esa medida se enterare tal Anticipo, ante lo cual la
Oficina Fiscalizadora emitió opinión UPRT/AF-
138 el día tres de junio de mil novecientos noventa
y tres, respondiendo: “Para los efectos del Pago a
Cuenta a que se refiere el artículo 72 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, se considera como
ingreso bruto obtenido, el valor de la venta de
producto con precio subsidiado por el Ministerio
de Economía a medida que el Gobierno efectúe a
esa sociedad, los pagos correspondientes a dichas
transacciones, por lo dicha la sociedad deberá
incorporar a la base para el cálculo del Pago a
Cuenta los pagos que reciba del Gobierno por las
transacciones apuntadas”; lo que demuestra que no
es ningún criterio antojadizo ni particular lo
atribuido a la recurrente, careciendo tal pretensión
de sustento real.
2) ANTECEDENTES
La Sociedad argumentó que la actividad
económica principal que desarrolló durante los
períodos fiscalizados, consistió en la industria de
la refinación de petróleo, que vende combustibles
a Compañías Distribuidoras de petróleo, cuyas
ventas las factura como lo exige la Ley de IVA,
señalando que el valor facturado de lo producido
conforma el ingreso bruto, de un período
determinado, siendo éste el que sirve de base para
determinar el Anticipo a Cuenta. La Dirección
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
General señala que con tal planteamiento, la
Sociedad se pone en evidencia de que realmente
no declaró sus ingresos correctamente para efectos
del Anticipo a Cuenta, al utilizar una base
imponible errónea para el cálculo del anticipo
referido, siendo el sustento legal de tal afirmación,
el artículo 2 literal b) de la Ley de la Materia. Por
otro lado, el artículo 4 de la Ley en comento,
determina las rentas que para efectos de dicho
impuesto deben considerase como no gravables.
De lo regulado por dichas disposiciones, se
advierte que los ingresos obtenidos por la
contribuyente provenientes de la liquidación del
déficit originado por el subsidio de la venta a
menor precio del diesel preferencial y el gas
licuado para uso doméstico, cancelado por el
Ministerio de Economía, debió incorporarlo en las
declaraciones de Anticipo a Cuenta, ya que no
existe disposición legal, bajo la cual pudiese
ampararse para no hacerlo. Asimismo, advierte la
Oficina Fiscalizadora que materialmente resulta
insostenible la pretensión de la Sociedad en
atención a la forma de operar y el erróneo
tratamiento contable que le da al referido ingreso,
procedimiento del cual puede advertirse que riñe
con el interés fiscal, llevándola a infringir normas
expresas, por lo que no resulta extraño que en el
informe de infracción se haya cuestionado la
forma en que la Sociedad registró contablemente
las cantidades que le eran canceladas por el
Gobierno. Además los costos, gastos y el margen
de beneficios son recuperados vía precio, por lo
que la compensación es parte del precio que aún
se encuentra pendiente de recuperar, misma que
representa el déficit transitorio generado en la
operación de venta con subsidio y que la
contribuyente obvia referirse a tales costos bajo el
concepto de complemento de precio, puesto que
ello implicaría hablar de renta, toda vez, que
conocía de antemano la estructura de precios
relacionada con este tipo de operaciones, estando
consciente que en un momento dado debía
transferir sus productos a un precio
“transitoriamente” bajo, pero que mediante el
mecanismo ya relacionado dicho precio vendría a
verse complementado hasta alcanzar el nivel
originalmente estipulado, por lo que no significaba
de ninguna manera que dicha compensación debía
perder la connotación de ingreso. Finalmente,
resulta obvio que la utilización por parte de la
contribuyente, de la cuenta contable “compras”,
para efectos de registrar la compensación no
27
 RESOLUCIONES
necesariamente obedece a la naturaleza que dicha
contribuyente ha pretendido darle a la misma, sino
a un mecanismo supletorio o alternativo, que
posibilite el logro de dos objetivos, no dejar al
margen de registros contables dicha operación y el
aprovechamiento por parte de la recurrente para
evitar reconocer a la compensación como un
ingreso y consecuentemente para minimizar la
obligación de efectuar el Anticipo a Cuenta que de
ella se derivaría.
3) MODALIDAD GENERADA POR EL
LEGISLADOR
Con el argumento esgrimido en este punto la
contribuyente social pretendió destacar que el
origen del reconocimiento por el bajo precio no es
producto del giro del negocio y que lo que recibe
es un reconocimiento por los costos y gastos
incurridos, argumentos que para la Oficina
Fiscalizadora significa una justificación a su
incumplimiento, lo cual resulta inaceptable por
cuanto el legislador tributario ha establecido las
normas de obligatorio cumplimiento como lo es la
figura del Anticipo a Cuenta del Impuesto sobre la
Renta, de una manera general, abstracta e
impersonal para evitar que rija en su cumplimiento
el capricho de los administrados. Este problema no
existiría ya que el valor que recibe en concepto de
subsidio constituye jurídica, contable y
económicamente un ingreso bruto obtenido de su
rama económica, porque si esto no fuera así de
que otra manera se le hubiera generado el derecho
de reclamación del déficit ante el Ministerio de
Economía. Cosa muy distinta es el hecho de que la
mencionada actividad esté sujeta a control por
parte del Estado, con el fin de producir un
beneficio para la población, sin embargo esta
Oficina al efectuar una valoración de los
argumentos presentados en este punto se ve en la
necesidad de hacer una remisión hacia los actos
administrativos que sustentan el mecanismo para
el manejo del Subsidio del diesel destinado al
transporte público y gas licuado para el consumo
doméstico, por lo que se observara que mediante
el Acuerdo N° 519, se estableció el Sistema de
Precios de Paridad de Importación (PPI), como
mecanismo para determinar los precios máximos
de derivados del petróleo, en colones por galón a
facturar por parte de los Importadores y
Refinadores locales a Compañías Distribuidoras
autorizadas, constituyéndose éste así: Precios de
Paridad de Importación (PPI) = Costos Variables
28
(CV) + Costos Invariables (CI) + Margen de
Beneficio (MB) + Recargos (R = Fondo de
Estabilización y Fomento Económico FEFE,
Margen de Financiamiento de Subsidios MFS y
Margen Especial de Financiamiento MEF).
FONDO DE ESTABILIZACIÓN Y FOMENTO
ECONÓMICO (FEFE): Creado por Decreto N°
762 de la Junta Revolucionaria de Gobierno, el
veinticuatro de julio de mil novecientos ochenta y
uno, con la finalidad de cubrir el surgimiento de
necesidades de diversa índole ante la situación de
emergencia que en ese entonces vivía el país, se
creó la cuenta especial de estabilización y fomento
económico, que estaría depositada en el Banco
Central de Reserva y se integra con el valor de UN
COLON TRES MIL NOVECIENTOS
VEINTIÚN MILÉSIMAS DE CENTAVO
(¢1.3921) por cada galón de gasolina facturado
por la impetrante o cualquier persona que sea
autorizada por el Ministerio de Economía para
importar y comercializar gasolinas, por derecho de
administración a las compañías distribuidoras.
MARGEN DE FINANCIAMIENTO DE
SUBSIDIOS (MFS): Basado en Acuerdo N° 1062
del Ministerio de Economía, del veinte de
diciembre de dos mil, éste al igual que el FEFE se
utilizaba para subsidiar el precio preferencial de
un volumen temporal de hasta TRES MILLONES
SEISCIENTOS MIL galones mensuales de diesel,
destinados para el transporte público de pasajeros
por medio de autobuses y subsidiar el precio de
venta del gas licuado destinado para el consumo
doméstico, los fondos en éste concepto se
captaban y administraban por los Importadores y/o
Refinadores locales, lo que incluye a la
impetrante, utilizándose para compensar de
manera automática los subsidios en mención.
MARGEN ESPECIAL DE FINANCIAMIENTO
(MEF): Nació junto con el MFS por Acuerdo N°
519 del Ministerio de Economía, del veinticuatro
de agosto de mil novecientos noventa y ocho,
sirvió para cubrir parcialmente los subsidios y de
este margen (pero no del FEFE Y del MFS)
podrían ser exonerados a petición, el Gobierno, las
Municipalidades e Instituciones Oficiales
Autónomas, Embajadas y Consulado. Por lo que
en realidad estos recargos, quien los paga es el
consumidor de gasolinas o diesel, aunque para
efectos de control, dicha compensación automática
no se realizaba en cada gasolinera, sino en los
productores y/o refinadores locales de productos
de petróleo. De acuerdo a la investigación
DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS

practicada, la contribuyente social informaba
mensualmente al Ministerio de Economía los
valores recaudados en concepto de FEFE, MFS y
MEF y de las ventas de diesel y gas y del déficit
obtenido en dicha operación, el valor subsidiado
era compensado automáticamente con los valores
recaudados del MEF, MFS y la diferencia era
cancelada por el Ministerio de Economía por
medio del FEFE, como lo establece el Acuerdo N°
519. Por lo que en contraposición a dichos
argumentos, si bien es cierto que el sistema
contable está debidamente autorizado por el ente
gubernamental correspondiente, se reconoce el
hecho de que el manejo contable de tales
cantidades deberá supeditarse al Marco Jurídico
Tributario que las Leyes de la Materia le imponen,
debido a que ante el cometimiento del Hecho
Generador productor del Tributo, dichos ingresos
son provenientes de su actividad industrial,
debieron ser declarados en concepto de Anticipo a
Cuenta y no verlos en función de su sistema
contable, sino en función del Principio de Verdad
Material de los hechos.
4) INCONFORMIDADES CON LOS
INFORMES BASE DE LA RESOLUCIÓN
IMPUGNADA
Sobre tal planteamiento la recurrente social se
limita a hacer citas textuales del Informe,
expresando que los montos en discusión no
constituyen ingresos, sin embargo, en el Informe
de Auditoria, se hace referencia al tratamiento
contable que se le dio a las resoluciones del
Ministerio de Economía y del problema que tiene
la impetrante con su Sistema Contable
Computarizado, su inconformidad resulta
insostenible por cuanto los hechos que se plasman
en el informe son producto del despliegue
investigativo en materia tributaria y el tratamiento
contable relacionado es confirmado por la misma
contribuyente social, constituyendo justificaciones
que no pueden ser atendidas. Por otra parte,
también expone que desvirtúa el planteamiento del
administrador tributario cuando sostiene y afirma
en el informe de la Unidad de Audiencia: “la
contribuyente recupera costos de producción y
alcanza la rentabilidad”; como se puede hacer tal
afirmación cuando no se efectuó un estudio de
rentabilidad. Sobre tal argumento la Dirección
General expresa que la contribuyente está
haciendo referencia a informe de fecha catorce de
mayo de dos mil, ya que en el informe
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
cuestionado, señalado en el apartado
ANTECEDENTES, no se advierte ningún
razonamiento como el planteado por la
inconforme, por lo cual la Oficina Fiscalizadora
declina pronunciarse al respecto.
5) HECHO GENERADOR LEY DE
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
La contribuyente señala que la Dirección General
menciona que los contribuyentes se deben someter
al hecho generador del tributo, del Impuesto sobre
la Renta, por lo que consideró necesario definirlo
y citar el artículo 1 relacionado con el artículo 13
de la Ley de la Materia, realizando tal
razonamiento para sostener que el Legislador para
financiar al Gobierno implementó la figura mal
denominada “Pago a Cuenta”. Sobre el particular
la Dirección General manifiesta que el Estado a
efecto de cumplir con sus fines requiere de los
recursos necesarios y éstos se obtienen
mayoritariamente de los tributos, a través del
ejercicio de su potestad tributaria, siendo la
institución del tributo inseparable de la finalidad
contributiva, debido a que hay gastos públicos y
necesidades colectivas que es necesario financiar,
en tal sentido, los contribuyentes no deben
entender los tributos como cargas sino como un
acto de solidaridad social que permite al Estado
asegurar la justicia, la seguridad y el bienestar de
la comunidad; dando el Anticipo a Cuenta esa
liquidez al Estado; es por ello que existe un marco
legal preestablecido, y que cada vez que se aparte
de éste, se convierte en transgresor de la ley, cuya
consecuencia son las sanciones. Además,
financieramente hablando, se instituye el sistema
de Anticipo a Cuenta como un medio para facilitar
la satisfacción de aquella obligación sustantiva
que se convertirá en tal, desde el momento del
cierre del ejercicio que corresponda, teniendo su
paralelo más próximo en las Retenciones a las
remuneraciones por servicios; por lo que el
argumento de la contribuyente es subjetivista y
egoísta, limitándose la Oficina Fiscal a dar
cumplimiento a lo preceptuado en las distintas
leyes tributarias. Contestando a la pregunta de que
cómo es posible que se imponga multa en el dos
mil tres por supuesta omisión de enteros de
Anticipo a Cuenta del dos mil, estando en todo
momento protegido el interés fiscal, ya que pagó
anticipadamente la cantidad de CUARENTA Y UN
MILLONES SESENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS
VEINTE COLONES (¢41,065,520.00) un impuesto
29
RESOLUCIONES
que finalmente no se determinó, pues la sociedad
al final de los ejercicios investigados tuvo
pérdidas; la Dirección General responde que la
imposición de sanciones administrativas obedece a
que existen los elementos formales y materiales
que configuran la infracción a obligaciones
establecidas en las leyes tributarias, la represión a
dichas acciones se produce a efecto de encausar a
la contribuyente hacia el correcto cumplimiento de
sus obligaciones formales (enterar íntegramente
con respecto a sus ingresos el Anticipo a Cuenta
resultante), además el ejercicio de dicha facultad
se da en atención a que la Administración
Tributaria cuenta con la potestad de hacerlo dado
que aún no ha acaecido la caducidad para
sancionar estas infracciones. Por otra parte, la
Dirección General advierte que aunque el
cumplimiento de la primera obligación tiene un
efecto directo en la segunda de las obligaciones
aludidas, no por ello es menos cierto que a la vez
se constituyen en deberes tributarios
independientes en su naturaleza y cumplimiento,
puesto que son obligaciones diferentes, en el
Impuesto sobre la Renta la obligación de declarar
y pagar nace a partir del vencimiento del
respectivo ejercicio de imposición, mientras que
en el Anticipo a Cuenta, nace su obligación de
presentar la declaración y realizar el entero
correspondiente al finalizar el respectivo período
mensual, debiendo cumplirse dentro de los diez
días hábiles que sigan al del cierre del período
mensual correspondiente, consecuentemente cada
una de tales obligaciones, tienen a su vez
obligaciones de cumplimiento formal y sustantivo,
por tanto en este caso, la Administración
Tributaria no ha verificado el cumplimiento de la
obligación de liquidar, declarar y pagar el
Impuesto sobre la Renta, sino que el estudio ha
versado en la obligación de declarar
mensualmente la totalidad de los ingresos brutos y
establecer la cantidad correcta del Anticipo a
Cuenta a declarar y enterar, por lo cual se debe
afirmar que si se ha lesionado el interés fiscal, al
no realizar la contribuyente el entero
correspondiente en base a la totalidad de los
ingresos brutos obtenidos de forma mensual,
privando así al Fisco de una suma de dinero de la
cual existió obligación de enterarla, lo que no
inhibe a la Administración Tributaria, una vez
constatada una infracción, proceder a la aplicación
de la correspondiente sanción, actividad que no
constituye su objetivo principal; no se puede tener
30
una actitud pasiva, pues con ello se propiciaría una
conducta ilícita y de irresponsabilidad tributaria,
siendo el ente contralor del cumplimiento de las
obligaciones tributarias de los impuestos que
administra, iniciando todos los procedimientos
administrativos que le corresponden, con el debido
respeto a los derechos y garantías fundamentales
de los administrados. Habiendo regulado el
legislador tal obligación de una manera general y
abstracta para evitar que rija en su cumplimiento
el capricho o la desidia de los contribuyentes, por
lo que no cabe ninguna expresión o valoración
subjetiva como la esgrimida por la contribuyente
social. En cuanto a la aseveración de que el
objetivo de la Administración es obtener
incrementos en su recaudación a cualquier título,
la Dirección General considera que carece de
veracidad y fundamento, ya que la investigación
efectuada constituye un estudio serio y el
procedimiento con el que se actuó está apegado a
derecho, en primer lugar, porque cita una
actuación que no guarda conexión con las
presentes diligencias y ello debido a que la
verificación del cumplimiento de las obligaciones
tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre
la Renta es una actuación distinta a la de verificar
puntualmente el cumplimiento de la obligación del
Anticipo a Cuenta, y ello obedece a que se trata de
dos obligaciones tributarias independientes; y en
segundo lugar, por que la investigación se inició
en virtud de las facultades conferidas en los
artículos 173 y 174 del Código Tributario,
emitiendo auto de designación de auditor, el día
cinco de julio de dos mil uno, a efecto de fiscalizar
y verificar si la referida contribuyente, dio
cumplimiento a las obligaciones tributarias
contenidas en los artículos 72 y 73 de la Ley de la
Materia, referente al Anticipo a Cuenta.
Asimismo, de acuerdo al artículo 165 inciso 9º del
Código Tributario, la notificación del referido auto
fue realizada a la contribuyente social por medio
de su Apoderada Especial, en el lugar señalado
para recibir notificaciones; por lo que habiendo
dado inicio en legal forma a la fiscalización
practicada, la Oficina Fiscalizadora solicitó por
medio de nota 20509-NEX-0045-2001 de fecha
doce de julio de dos mil uno, que la expresada
impetrante presentara fotocopia de la
documentación contable, declaraciones e informes
relacionados con el impuesto y períodos
mensuales fiscalizados. Concluida la investigación
se emitió el respectivo informe de auditoría,
DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS

veinticinco de septiembre de dos mil uno, en el
que se detallan todos los hallazgos encontrados, el
cual fue dado a conocer, al haberse notificado en
legal forma a la contribuyente social, el diecinueve
de junio del referido año, otorgándole en el mismo
acto, la oportunidad de subsanación del
incumplimiento atribuido, de conformidad al
artículo 261 numeral 2) del Código Tributario.
Además, mediante auto pronunciado el día
veintiséis de junio de dos mil tres, por la Unidad
de Audiencia y Apertura a Pruebas, que fue
notificado el mismo día, se le concedió a la
recurrente social sus derechos de audiencia y
defensa, posteriormente dicha Unidad, emitió
informe en el cual se valoró técnica y
minuciosamente lo argumentado, sin embargo
éstos, no desvirtuaron el informe de auditoría, por
todo lo cual los argumentos expresados resultan
improcedentes, puesto que el procedimiento
diligenciado a la contribuyente ha estado apegado
a derecho.
6) SOBRE LA TRANSGRESION A
PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
Respecto a dicho alegato, la inconforme
manifiesta que la imposición de la multa es
resultado de un criterio de interpretación de la
Administración Tributaria, el cual no es aplicable
a todos los contribuyentes, ya que para el caso de
los servicios subsidiados como lo es la energía y el
agua se ha pronunciado en forma de diferente.
Argumento que la Oficina Fiscalizadora considera
improcedente, ya que carece de soporte real y
legal, puesto que cuando lo alegó en la etapa de la
Audiencia y Apertura a Pruebas, de igual forma no
manifestó con claridad cuales son los
contribuyentes supuestamente favorecidos, ni
aportó pruebas de ningún tipo que respalden su
aseveración, pretendiendo con ello establecer un
marco de comparación con una situación
indefinida, ya que no se advierte referencia a un
dato cierto, sin embargo a lo que ha querido hacer
referencia la contribuyente, es al tratamiento que
las empresas generadoras de energía le dan a los
ingresos que obtienen en concepto de subsidio, por
lo que se efectuó un análisis de la consulta en los
casos de dichas instituciones, en la que se advierte
que efectivamente operaba un sistema de subsidio
de pagos por la energía servida, no obstante ello,
la operatividad de dicho subsidio consistía en que
dicha empresa facturaba la energía a precio
normal, haciendo un distingo del valor subsidiado,
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
el cual detraía cuando se hacía el cobro al cliente,
pero para efectos del cálculo del Anticipo a
Cuenta, se consideraba el total de la cantidad
facturada, inclusive el valor subsidiado, ello con el
objetivo de que a la empresa generadora de
energía no se le efectuara un doble cálculo en
virtud de que el subsidio le era cancelado o
liquidado con posterioridad a la fecha de
declaración, pues dichos valores ya habían sido
considerados, declarados y enterados, por lo que
bajo ninguna óptica se puede considerar que el
efecto de dicho tratamiento se traduzca en una
dispensa del cumplimiento de la obligación de que
los valores correspondientes al subsidio se
incluyeran como ingresos brutos dentro de las
declaraciones de Anticipo a Cuenta, situación que
no tiene relación con el argumento de la
contribuyente apelante, por lo que la Oficina
Fiscalizadora advierte que tal aseveración obedece
al hecho de que la inconforme está haciendo caso
omiso de que debe declarar el valor bruto
incluyendo el subsidio y posteriormente
disminuirlo con la aplicación del valor recibido
del Gobierno al costo, por lo que las violaciones
alegadas por la contribuyente son inexistentes.
7) SOBRE LA INCONSTITUCIONALIDAD
EN LA APLICACIÓN DEL ARTICULO
105-A DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE
LA RENTA
Los agravios señalados por la alzada giran
alrededor de que el régimen sancionatorio
establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta
olvida que toda infracción conlleva elementos
objetivos y subjetivos, sancionando infracciones
en forma objetiva sin tener en cuenta la
subjetividad, la intención de daño fiscal, no
especificando en la resolución impugnada el dolo
ni la conducta antijurídica y lesiva, determinando
el artículo 105-A de la Ley de Materia multas
confiscatorias. Al respecto la Oficina
Fiscalizadora aclara que la observancia a los
preceptos establecidos en la Ley de Impuesto
sobre la Renta implica la exigibilidad de derechos
por parte de los administrados para que estos
cumplan con sus obligaciones tributarias, lo cual
conlleva a un verdadero soporte de la seguridad
jurídica; de ahí que la obligación establecida en el
artículo 72 de la Ley en comento, es para todas las
personas jurídicas con excepción de las que se
dediquen exclusivamente a actividades agrícolas y
ganaderas, lo cual desvirtúa cualquier objeción
31
RESOLUCIONES
relacionada con la falta de cumplimiento, además,
en ningún momento tal disposición releva a los
contribuyentes del cumplimiento de la obligación,
es más, el inciso sexto de la referida disposición
legal establece que su incumplimiento acarreara
para el infractor las sanciones previstas en el
artículo 105-A- inciso 1º de la Ley de Impuesto
sobre la Renta; por lo que el argumento expresado
carece de fundamento legal. Por otra parte, en
cuanto a que en la resolución impugnada no se
especifica el dolo ni de la conducta antijurídica y
lesiva de la contribuyente, la Dirección General,
disiente de ello, por cuanto en la resolución de
mérito se establece en forma clara la conducta
infractora de la contribuyente social, ilustrando
sobre la transgresión que ocasiona la conducta
antijurídica y lesiva al bien jurídico protegido y el
daño que ocasiona al interés fiscal. Sobre este
punto, la sala de lo Contencioso Administrativo de
la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de
fecha treinta de abril de dos mil dos, a nombre de
D’QUISA S.A. DE C.V., señala: “No basta la
existencia de la conducta constitutiva de la
infracción para la imposición de la multa, puesto
que es necesario la existencia de un nexo de culpa,
dolo o negligencia para ello. Lo anterior, no
implica, sin embargo que la Administración deba
en cada caso, a priori establecer, por ejemplo: La
prueba de la negligencia para imponer la sanción...
el nexo de culpabilidad ha de establecerse cuando,
al brindársele al administrado la oportunidad de
exponer las razones por las cuales incurrió en
dicha conducta, éste expone si hubo fuerza mayor
o caso fortuito, que lo eximan del dolo, culpa o
negligencia”. La administración, en aras de
respetar este principio y la presunción de
inocencia, está obligada a valorar las razones que
éste señale, a fin de establecer si de ellas se
desprenden motivos razonables que exoneren de la
culpabilidad o negligencia al contribuyente,
habiéndose demostrado la existencia de la
infracción atribuida por la autoridad a la
contribuyente, que se otorgó la respectiva
audiencia para que expresara el aspecto subjetivo
de su conducta, sin embargo, ésta no expuso razón
alguna que justificara las razones de su
incumplimiento, no logrando desvirtuar el
incumplimiento atribuido, lo cual se razonó en el
informe emitido por la Unidad de Audiencia y
Apertura a Pruebas de fecha catorce de julio de
dos mil tres, resolución impugnada y en el
presente informe justificativo. En este orden de
32
ideas, procede ratificar lo actuado por la Dirección
General, ya que una vez establecida la infracción,
al haberse comprobado ésta, en atención a lo
reglado en los artículos 72 y 73 de la Ley de la
Materia, los cuales son de conocimiento general y
el cumplimiento de los mismos de carácter
obligatorio, es que se procedió a imponer la
sanción correspondiente, la cual está
específicamente señalada en la Ley, ante la falta
de elementos que desvirtúen lo actuado, emitiendo
la respectiva resolución.
8) RESPECTO A QUE LA MULTA TIENE
CARÁCTER CONFISCATORIO
La Dirección General señala que el Diccionario de
la Lengua Española de la Real Academia define
confiscar así: “Privar a alguien de sus bienes y
aplicarlos al Fisco”, ante ello cualquier tributo
sería confiscatorio, por lo tanto tal calificativo solo
aplica a los supuestos en que la privación del
derecho de propiedad es cuantitativamente
“excesiva”, también conviene advertir que en
última instancia, si el referido texto legal llegase a
producir el efecto confiscatorio alegado, tal
precepto sería inconstitucional sin necesidad de
recurrir a la violación del Principio de no
Confiscatoriedad, por lo que la Oficina
Fiscalizadora disiente totalmente con dicha
aseveración por cuanto la multa determinada, es el
resultado de una conducta contra Ley expresa y
terminante, es la consecuencia jurídica del
incumplimiento de su deber y obligación, lo que
indica que la Administración Tributaria en el
presente caso sólo se ha limitado a aplicar el
artículo 105-A- inciso 1º de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, que establece que la multa debe ser
equivalente al cincuenta por ciento de la suma
dejada de enterar; ahora bien, se menciona en el
mismo artículo que en ningún caso, las multas
serán inferiores a mil colones, esto quiere decir
que si al haberse aplicado el cincuenta por ciento
sobre la cantidad que en concepto de Pago a
Cuenta no enteró la contribuyente social y el
resultado fuere menor a un mil colones
(¢1,000.00), la multa a aplicar será en
consecuencia los un mil colones (¢1,000.00), no
permitiendo a la Oficina Fiscalizadora para este
tipo de sanciones algún rango discrecional como
lo da en otras disposiciones legales, concluyendo
que no se ha violado ningún principio
constitucional, ya que no se ha aplicado la multa
respectiva de manera antojadiza. Finalmente,
DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS

desde esa perspectiva dicha multa no puede
calificarse de desproporcional, ya que en sentencia
de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la
Corte Suprema de Justicia, proveída el día
dieciocho de diciembre de mil novecientos
noventa y siete, REF. 55-B-97, expone al respecto:
Que la sanción no tiene ninguna relación con la
cuantía del impuesto determinado, pues como se
ha demostrado en el procedimiento administrativo,
que su procedencia se origina en la falta de
cumplimiento de obligaciones formales que la Ley
impone. Consecuentemente la multa no puede
calificarse de confiscatoria ya que ha sido
impuesta en razón de los aludidos
incumplimientos, y de conformidad al rango
establecido en la disposición legal pertinente.
EL TRIBUNAL DE APELACIONES
RESUELVE:
A) MODALIDAD GENERADA POR EL
LEGISLADOR
En el presente caso la cuestión medular se contrae
a la pretensión de la Dirección General de
Impuestos Internos de imponer multa a la
contribuyente social, por no haber enterado el
monto correcto en concepto de Anticipo a Cuenta
para los períodos mensuales de julio, octubre y
diciembre de dos mil, la cual se fundamenta en el
hecho de que la contribuyente social no computó
ni declaró ingresos brutos para efectos de enterar
el impuesto, en particular, sobre el monto
dinerario correspondiente al pago del Ministerio
de Economía por el déficit generado en concepto
de subsidio del diesel preferencial destinado para
el transporte público de pasajeros por medio de
autobuses y gas licuado de petróleo para uso
doméstico. La sociedad apelante justifica la
exclusión de tales ingresos, por una parte, en el
hecho de que el Acuerdo N° 519 establece,
primeramente, la regulación de precios máximos
de venta de los productos derivados del petróleo
así como que los montos percibidos tanto por las
Distribuidoras de petróleo como por el Ministerio
de Economía son la compensación por el déficit
generado por la venta de productos subsidiados, y
por la otra, que el sistema contable computarizado
que utiliza para registrar las operaciones de
ingresos, solamente puede ser afectado a través de
la facturación, pero como en esas operaciones no
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
se da el hecho generador no se facturó, por lo que
dichos montos son registrados en una cuenta
denominada “Compras” la cual está soportada por
las resoluciones emitidas por el Ministerio de
Economía y las remesas respectivas hechas a los
bancos, ya que el pago por compensación no
representa ningún producto o utilidad,
evidenciándose con todo ello que no es ingreso
bruto ordinario. Así las cosas, la discrepancia se
advierte de manera clara, por lo que entra de
inmediato el Tribunal de Apelaciones a resolver
sobre el punto en cuestión, estableciéndose que se
circunscribe a la interpretación jurídica del
artículo 72 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
En efecto, el inciso 1° prescribe la obligación
tributaria del Pago anticipado de Impuesto sobre la
Renta, en el inciso 2° se establece como se
calculará, en base a los ingresos brutos obtenidos
mensualmente provenientes de su actividad
económica, y el inciso 3°, por su parte, permite
que al determinarse el impuesto al final del
ejercicio, se acredite el Anticipo a Cuenta y si
resultare una diferencia a favor del contribuyente,
éste tiene la opción que se devuelva el excedente o
se acredite contra el pago del impuesto pasados o
futuros. En ese sentido este Tribunal considera que
la contribuyente social cumplió con su obligación
en lo que respecta con los ingresos amparados en
facturas, incluyéndose los ingresos percibidos de
las distribuidoras por los productos vendidos a
precio subsidiado (diesel preferencial destinado
para el transporte público de pasajeros por medio
de autobuses y gas licuado de petróleo para uso
doméstico), no así lo recibido en pago por parte
del Gobierno. El Acuerdo N° 519 establece una
fórmula para financiar el subsidio, Fondo de
Estabilización y Fomento Económico (FEFE) +
Margen de Financiamiento de Subsidios (MFS) +
Margen Especial de Financiamiento (MEF), y
sobre los cuales la contribuyente social incorpora
en el Pago a Cuenta los ingresos provenientes del
MFS y del MEF, no así lo relativo al FEFE. De
esta manera se aprecia como esos ingresos son
parte del ajuste que se hace al precio de venta de
los productos subsidiados, que de no hacerse
constituiría un verdadero déficit, de ahí que queda
en claro como el ajuste de precios redunda en
verdaderos ingresos brutos para la contribuyente
social, siendo que ésta los reconoce en lo que
respecta al MFS y al MEF, no así, para el FEFE,
cuando en verdad participan de la misma
naturaleza, a grado tal que llegan a formar parte
33
RESOLUCIONES

del patrimonio de la empresa, no resultando como tales deben quedar incluidos en la base
valedero el que los dos primeros rubros de imponible para el cálculo del Anticipo a Cuenta.
ingresos lo sean por el hecho de haber sido
C) HECHO GENERADOR LEY DE
facturados por la sociedad apelante, no así el
IMPUESTO SOBRE LA RENTA
último por considerarle compensación del déficit,
ya que en el fondo el subsidio obtenido viene a La contribuyente social manifestó que la Ley de
significar un ajuste de precio sobre los productos Impuesto sobre la Renta grava la obtención de
subsidiados, esto es, ingresos obtenidos para el rentas percibidas por los sujetos pasivos del
último caso de manera diferida, pero en definitiva primero de enero al treinta y uno de diciembre del
ingresos brutos. ejercicio que se trate, por lo que antes de haber
llegado al treinta y uno de diciembre de cada
B) INCONFORMIDADES CON LOS
ejercicio fiscal la obligación del pago del tributo
INFORMES BASE DE LA RESOLUCION
no ha nacido (obligación tributaria principal), no
IMPUGNADA
se ha dado el hecho generador, siendo por tanto,
“El pago a cuenta” la obligación tributaria
La recurrente social retoma tanto del Informe de
accesoria, aplicando en este caso el aforismo legal,
Fiscalización como del Informe de la Unidad de
la obligación accesoria sigue la suerte de la
Audiencia y Apertura a Pruebas, específicamente,
principal, es decir, que una vez cubierta la
lo referente a la no incorporación como ingreso
obligación principal la accesoria deja de existir,
bruto para efectos de determinar la base afecta al
por lo que no puede admitirse supuestos de
Anticipo a Cuenta, los ingresos provenientes de la
exigibilidad sobre la obligación accesoria,
liquidación del déficit originado por el subsidio de
agregando en ese sentido que al treinta y uno de
la venta a menor precio del diesel destinado para
diciembre de dos mil ya se encontraba como
el transporte público de pasajeros y el gas licuado
anticipo de la obligación principal la cantidad de
para uso doméstico que son cancelados por el
CUARENTA Y UN MILLONES SESENTA Y
Ministerio de Economía, y que con dicho reintegro
CINCO MIL QUINIENTOS VEINTE COLONES
pagado por el Gobierno, recuperaba costos y
(¢41,065,520.00), siendo ilógico pretender la
alcanzaba rentabilidad, manifestando, en atención
Administración Tributaria imponer multas por
a ello, que tales valores no se facturaban por no
valores que ya tenía en su poder, olvidando
haber nacido de su actividad comercial ya que
además que para ello debía existir la intención de
cubrían un déficit, y por ende no se registraban en
dañar el interés fiscal. Sobre todas estas
la cuenta de ventas pues su origen era una
aseveraciones por parte de la recurrente social el
resolución, no pudiendo ser reflejados dentro de
Tribunal se pronuncia en los siguientes términos:
los ingresos brutos por el tipo de sistema contable
que no son valederas las razones expuestas en
que utiliza, argumentos estos vertidos con el fin de
vista de que estamos en presencia de obligaciones
controvertir el criterio con el que la
diferentes, con hechos generadores diferentes, y
Administración Tributaria pretende determinar
por cuyo incumplimiento se preveen infracciones
que existió incumplimiento en la obligación de
y sanciones diferentes, sin que en ningún
enterar el Anticipo a Cuenta en el monto
momento el Pago a Cuenta dependa del
correspondiente al no incorporarse dentro de los
cumplimiento de la obligación sustantiva, en este
ingresos brutos los obtenidos de la venta de
caso el Impuesto sobre la Renta.
productos subsidiados. Este Tribunal considera
que lo actuado por la Dirección General es D) TRANSGRESION A PRINCIPIOS
procedente, porque el ajuste de precio si se CONSTITUCIONALES
manifiesta como ingreso bruto al momento de
La recurrente social ha manifestado que la
recibir tales importes y jamás como compensación
Administración Tributaria ha violentado el
por pérdida alguna, la técnica contable en ningún
Principio de Igualdad Jurídica debido a que se le
momento puede prevalecer desvirtuando el hecho
ha aplicado un criterio de interpretación no
económico mismo, referente al subsidio, porque
utilizado para otros contribuyentes, para el caso,
en definitiva se reciben ingresos por virtud del
servicios subsidiados de generación de energía, en
ajuste de precio, si bien diferidos, expresión de un
el cual se ha pronunciado en el sentido de
ingreso bruto, propio del giro de la empresa, y
reconocer que para efectos de renta, el valor

34 DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS


subsidiado será registrado como disminución al
costo y/o compras, ya que el origen de su
aplicación se relaciona con las compras y no como
un doble ingreso para efectos financieros, la no
aplicación de ese criterio a la contribuyente social
ha provocado la transgresión al Principio
relacionado, que reza “Todas las personas son
iguales ante la Ley”, contenido en el artículo 3 de
la Constitución de la República, el cual supone un
tratamiento análogo para quienes se encuentran en
circunstancias análogas. Este Tribunal considera
sobre el tema de los subsidios y desigualdad de
tratamiento que por lo que respecta a la sociedad
apelante el criterio de interpretación y aplicación
de Ley, se corresponde de acuerdo al orden
jurídico particularmente a la realización del hecho
generador para Anticipo a Cuenta; ahora bien, de
ser cierta la afirmación de la contribuyente social,
de que se le ha tratado en forma desigual a como
sucede con los subsidios de las distribuidoras
eléctricas, no ha quedado establecido en el
incidente que ello sea así, y aunque lo fuera, bajo
la óptica del Principio Constitucional invocado,
para que se violara dicho principio, se requiere
que la desigualdad en la aplicación de Ley se
manifieste, por una parte, de acuerdo a los
alcances de la disposición aplicable, y por la otra,
que el caso sea tratado de manera desigual para
con otro administrado. De esta manera se advierte
que a la contribuyente social se le ha aplicado el
criterio de interpretación correspondiente, es decir,
se ha actuado en respeto de la juridicidad; de ahí
que toda alegación encaminada a destacar un trato
diferente y favorable para otro administrado, en
nada justifique la violación al Principio de
Igualdad de Tratamiento o aplicación de Ley, y
bajo estos alcances, para el caso concreto sería
estimable el punto alegado, si es que a las
compañías eléctricas se les aplicara el criterio de
Ley y en cambio a la sociedad apelante otro
criterio diferente, en detrimento de sus intereses e
igualdad de condiciones para con las otras. En
definitiva, para que sea procedente la reclamación
de desigualdad de tratamiento se requiere que la
garantía constitucional se aplique en restaurar la
aplicación de Ley, pero no a la inversa, poner en
igualdad de condiciones a los administrados sobre
la base de un criterio contra Ley.
E) INCONSTITUCIONALIDAD EN
APLICACIÓN DEL ARTICULO 105-A DE
LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA
RENTA
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
Expresa en este punto la contribuyente social que
el artículo 105-A de la Ley de Impuesto sobre la
Renta determina multas confiscatorias, ya que
sanciona a los contribuyentes con multa de un
cincuenta por ciento de la suma dejada de enterar
en concepto de pago anticipado del impuesto
carece de sentido cuando se cumple con la
obligación tributaria sustantiva y no se ha
cometido ningún fraude fiscal, por lo que para
determinar una multa se debe adentrar al análisis
para distinguir el hecho realizado en relación a la
transgresión del bien jurídico protegido y el grado
de intención de lesionar el interés fiscal, además
una multa de un cincuenta por ciento del Anticipo
a Cuenta se vuelve una multa que atenta contra el
patrimonio, pues se determina una multa que no
guarda relación con la supuesta infracción. Ante
tal aseveración el Tribunal tiene a bien aclarar que
la sanción determinada en el artículo 105-A de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, por el
incumplimiento de la obligación establecida en el
artículo 72 de la Ley de la Materia, se refiere a una
obligación tributaria diferente a la de la obligación
principal, de ahí que no tenga mayor consistencia
sostener que ya se pago esta última obligación,
cuando en verdad la infracción se ha manifestado
por el hecho de no ingresar todo el monto
correspondiente al Anticipo a Cuenta lo que debió
hacer en su debida oportunidad, de tal modo que el
monto de la sanción se establece en base al
supuesto establecido por el legislador, que es un
porcentaje fijo del cincuenta por ciento y que no
da margen a ponderar la aplicación de sanción con
base a otros criterios como la gravedad y la
reiteración. En lo que respecta al Principio de
Confiscatoriedad que alega, este Tribunal estima
que por no estar en juego el Principio de
Capacidad Económica o el de Progresividad no
encuentra motivo alguno por el cual debe
atenderse dicho reclamo, sobre todo considerando
que tal enjuiciamiento debe hacerse desde una
perspectiva constitucional de la cual el Tribunal
carece de competencia, para calificar los alcances
de dicho principio toda vez que no hay legislación
que lo desarrolle, correspondiendo entonces al
Tribunal Constitucional asumir los alcances de ese
Principio, en caso de estar implícito en la
Constitución. Igual cosa sucede con el Principio
de Proporcionalidad al cual se hace alusión sin
explicitarlo, por tratarse de principios doctrinarios,
cuyo enjuiciamiento debe hacerse a la luz de los
valores, derechos fundamentales y demás
35
RESOLUCIONES
principios constitucionales, sin que tampoco se
advierte violación al Derecho de Propiedad y
Posesión, ya que la actuación administrativa se
apega estrictamente a los presupuestos de Ley, los
que solo pueden ser cuestionados en sede
constitucional.
En cuanto a la sanción contenida en la resolución
emitida por la mencionada Dirección General, este
Tribunal advierte lo siguiente:
MULTA POR NO ENTERAR LO QUE
CORRESPONDE DE ANTICIPO A CUENTA
DEL IMPUESTO DURANTE LOS PERIODOS
MENSUALES DE JULIO, OCTUBRE Y
DICIEMBRE DE DOS MIL.
No obstante haber dado cumplimiento la
contribuyente social al mandato legal establecido
en el artículo 72 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, en cuanto a la declaración del Anticipo a
Cuenta, pero no en lo referente al pago de la suma
calculada en concepto de Anticipo a Cuenta por
los ingresos brutos obtenidos en los períodos de
julio, octubre y diciembre de dos mil, el hecho de
no haberse computado la totalidad de los ingresos
brutos percibidos para tales períodos, como lo
establece el artículo en cuestión, dejando por fuera
los ingresos provenientes de las compensaciones
CONSULTAS EVACUADAS POR LA
DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS
CONSULTA N° 1
CONSULTA PLANTEADA POR EL
PETICIONARIO
En atención a escrito presentado a esta Dirección
General el día veintinueve de junio de dos mil
cuatro, mediante el cual en síntesis manifiesta lo
siguiente: Que la institución que representa
solicitó cotizaciones para el arrendamiento de
buses los cuales servirían para transporte de
personal de la misma, por lo que la empresa que
satisfacía los requerimientos ofertó incluyendo en
el precio el impuesto sobre la renta, y manifestó
estar exenta del IVA anexando documentos
emitido por el Ministerio de Hacienda. Para el
Trámite del pago se le está aplicando la deducción
correspondiente al 13% del IVA, al recibo
presentado para el pago en cuestión y la empresa
36
realizadas por el Ministerio de Economía por la
venta de productos subsidiados, constituye clara
contravención al artículo 72 ya relacionado;
siendo así, se establece la obligación incumplida,
lo cual conlleva a que la multa determinada por no
enterar lo que corresponde de Anticipo a Cuenta del
Impuesto sobre la Renta, sustentada en el artículo
105-A de la Ley de la Materia, se justifica. Por lo
que este Tribunal frente a la relación
circunstancial previa y lo establecido en las
disposiciones legales aplicables debe resolver en
el caso de autos en cuanto a confirmar la sanción
que establece el artículo 105-A de la Ley de
Impuesto sobre la Renta.
POR TANTO: De conformidad a las razones
expresadas, disposiciones legales citadas y artículo
4 de la Ley de Organización y Funcionamiento que
rige a este Tribunal, RESUELVE: CONFIRMASE
la resolución pronunciada por la Dirección General
de Impuestos Internos, a las diez horas del día
veintiocho de julio de dos mil tres, que determina a
cargo de la Sociedad inconforme, Multa por no
enterar lo que corresponde de Pago o Anticipo a
Cuenta del Impuesto sobre la Renta, respecto de los
períodos mensuales de julio, octubre y diciembre de
dos mil,
aduce que está exento de dicho impuesto por lo
que dicta el artículo 46 de la mencionada Ley. La
Unidad de Adquisiciones y Contrataciones
Institucional, le manifiesta a la empresa que por
ley se le debe descontar ya que el rubro es de
Arrendamiento de buses para transporte de
personas, a ser pagado por la empresa contratante.
Por lo expuesto solicita una interpretación del
artículo 46 de la Ley de IVA, para desvanecer la
duda sobre si la empresa está exenta de dicho
impuesto o no.
RESPUESTA DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA
Al respecto, esta Dirección General con base en
las facultades conferidas en los artículos 1, 3, 4
DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS

inciso primero, 6 literal d) y 7 literal a) de la Ley
Orgánica de la Dirección General de Impuestos
Internos, en relación con el artículo 26 del Código
Tributario, le manifiesta:
Respecto de la fotocopia del documento anexo al
escrito de mérito, en el cual su proveedora,
pretende sustentar una exención en materia de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios. Durante el ejercicio
fiscal de mil novecientos noventa y seis, la
Dirección General de Impuestos Internos ejecutó
planes de verificación de cumplimiento de
obligaciones tributarias, los cuales consistían en
que determinados contribuyentes de sectores
económicos previamente definidos, eran visitados
por auditores de esta oficina y revisaban sus
ingresos contables y en caso que encontrasen
deficiencias se hacían del conocimiento del
contribuyente visitado, para que si lo estimaba
conveniente corrigiera su situación. La
contribuyente que presta los servicios a su
representada, fue uno de los contribuyentes
visitados en el plan indicado en el párrafo anterior;
y al no encontrarse deficiencias el auditor, con el
objeto que constatara esa circunstancia en futuras
verificaciones, le dejó un formulario en dónde
únicamente relacionó que el transporte de
pasajeros es exento del IVA, refiriéndose al
“transporte público de pasajeros”. Dicho
formulario no puede bajo ninguna óptica ser
interpretado como un acto administrativo en que la
Dirección General de Impuestos Internos otorgue
un beneficio fiscal consistente en una exención
tributaria, porque de conformidad con lo
establecido en el artículo 6 literal b) del Código
Tributario el instituto jurídico de las exenciones es
una materia reservada a la ley, en ese sentido
conforme el artículo 131 numeral 11 de la Carta
Magna, las exenciones únicamente pueden
otorgarse en virtud de un Decreto Legislativo. En
el mismo orden de ideas, esta Dirección General,
carece de facultades para otorgar beneficios
fiscales consistentes en exenciones impositivas,
pues de conformidad con el artículo 86 inciso final
de la Carta Magna, que expresamente establece:
“Los funcionarios del Gobierno son delegados del
pueblo y no tienen más facultades que las
expresamente les da la ley”. Una vez definido,
que el documento en el cual su proveedora de
servicio privado de pasajeros, pretende sustentar
un beneficio fiscal, no es el instrumento jurídico
idóneo para sustentar una exención impositiva, se
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
procede al análisis del punto medular sometido a
consideración de esta oficina. De conformidad con
lo establecido por el artículo 64 del Código
Tributario, “Exención es la dispensa legal de la
obligación tributaria sustantiva”.
En tal sentido el instituto jurídico de las
exenciones exige la presencia de dos supuestos
normativos: 1º) La existencia de una norma
jurídica tributaria que tipifique el hecho generador
de cuya realización subyace la obligación
tributaria; y 2º) la presencia de una norma jurídica
que establezca expresamente que sujetos o
actividades, bajo que condiciones y requisitos, no
estarán en obligación de satisfacer el pago del
tributo. En materia de transporte de pasajeros, el
artículo 16 de la Ley de Impuesto a la
Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios, establece” Constituyen hecho
generador del impuesto las prestaciones de
servicios provenientes de actos, convenciones o
contratos en que una parte se obliga a prestarlos
y la otra se obliga a pagar como contraprestación
una renta, honorario, comisión, prima, regalía o
cualquier forma de remuneración.”,
circunstancias que pueden verse claramente en los
hechos expuestos en una consulta de mérito, pues
por una parte su proveedora se ha comprometido a
prestar un servicio privado de transporte de
pasajeros y por el otro extremo la institución que
usted representa se ha comprometido a pagar
como contraprestación una remuneración por ese
servicio. Con lo anterior se cumple el primero de
los supuestos normativos, consistente en la
presencia de una norma jurídica que defina una
actividad como hecho generador del impuesto.
Ahora bien, el artículo 46 de la referida Ley de
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios establece en lo
pertinente: “Estarán exentos del impuesto los
siguientes servicios: ... j) De transporte público
terrestre de pasajeros;” .La disposición legal traída
a cuenta plantea la presencia de tres presupuestos
normativos: 1.- Que se trate de transporte público;
2.- Que se realice por la vía terrestre; y 3.- Que se
trate de pasajeros.
En el caso que describe, si bien es cierto se
cumplen dos de esos presupuestos, uno de ellos no
se cumple y es que no se trata de transporte
público, en consecuencia esta disposición legal no
puede servir de sustento legal que ampare la
existencia de una exención a un contribuyente del
37
RESOLUCIONES
impuesto que preste el servicio de transporte
privado de pasajeros. No obstante, habiéndose
concluido que el servicio prestado por su
proveedora no se encuentra exento del pago de
IVA, es pertinente abordar el punto planteado en
su consulta referente a la deducción del referido
impuesto que está aplicando. En materia de
impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a
la Prestación de Servicios, el instituto jurídico del
Agente de retención no opera de pleno derecho, es
decir, para que determinado sujeto actúe como tal
debe ser designado por esta Administración
CONSULTA N° 2
CONSULTA FORMULADA POR EL
CONTRIBUYENTE
En atención a nota de fecha veintiocho de julio del
corriente año, mediante el cual en síntesis expresa:
que el día 26 de julio de 1999, ese Banco en
cumplimiento de los artículos 52 literal d) de su
Ley Orgánica y artículo 90 de la Ley de Bancos y
Financieras, otorgó un crédito al Banco X., en
liquidación, para que mientras realizara sus
activos, pudiera cumplir con el monto de depósitos
que el Estado garantizaba de conformidad a la Ley
y con otras obligaciones con un grado de prelación
superior a dichos depósitos. Con fecha 16 de julio
de 2004, el Banco X, en liquidación, con el fin de
cancelar el saldo adeudado, dio en pago al Banco
Central distintos activos, entre los que se destacan
218 bienes inmuebles de diferentes precios, que
sobrepasan en algunos casos los ¢250.000.00. En
ese sentido, el Banco Central, sostiene con base
en lo dispuesto en el artículo 87 de su Ley
Orgánica, que tales contratos están exentos del
pago del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles Raíces, ya que son parte del resultado de
las atribuciones y funciones que la misma ley
establece, de allí que no sea obligación del notario
autorizante de cada instrumento, retener
cantidades en concepto del impuesto apuntado.
Por lo que solicita, se le extienda constancia en la
que se establezca que las daciones en pago de
bienes inmuebles que haya recibido el Banco
Central, producto del pago efectuado por su
representada, se encuentren exentos del pago del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Raíces.
38
Tributaria, mediante resolución en la cual se le
indique las prestaciones de servicios o
adquisiciones de bienes sobre los cuales debe
practicar la retención del impuesto. Por lo tanto, si
la Unidad de Adquisiciones y Contrataciones
Institucional, se encuentra designada como Agente
de Retención en el Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios y
esa designación cubre las prestaciones de servicios
de transporte privado de pasajeros, es
perfectamente válido practicar la retención del
IVA.
RESPUESTA DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA
En efecto, tal como lo señala en su nota, los
inmuebles que el Banco Central de Reserva reciba
bajo la modalidad de daciones en pago como
contraprestación del crédito otorgado con
anterioridad, se encuentran exentos del Impuesto
de Bienes Raíces. Lo anterior en virtud que las
referidas daciones en pago se enmarcan dentro de
los presupuestos establecidos por el artículo 87 de
la Ley Orgánica del Banco Central de Reserva, el
cual establece que estarán exentos de toda clase de
impuestos fiscales, vigentes o por establecerse los
negocios, actos, contratos y obligaciones
financieras que el Banco realice como resultado de
las atribuciones y funciones que esa misma
normativa regula. Dentro de dichas atribuciones,
se encontraba conceder créditos a Bancos o
Financieras en liquidación, mientras realizan sus
activos para que Puedan cumplir con el monto de
depósitos que el Estado garantiza de acuerdo a la
ley y con otras obligaciones que tengan un grado
de prelación superior a dichos depósitos,
garantizando los créditos con cartera o cualquier
otro bien para asegurar su recuperación, de
conformidad al artículo 52 literal d) de la Ley
Orgánica referida, disposición vigente cuando se
otorgó el crédito el día 26 de julio de 1999,
posteriormente denegada mediante la Ley de
Integración Monetaria, vigente a partir del 1 de
enero de 2001, dicha operación correspondiente
precisamente al crédito que describe en su escrito
de mérito, y cuyo otorgamiento requería además
DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS

según norma, el voto de cuatro miembros del
consejo. No obstante lo anterior, no es factible
emitirle la constancia que solicita en virtud que las
exenciones se crean en virtud de una ley, por lo
que en consideración a que las leyes no son objeto
de prueba, para hacer valer el beneficio fiscal
basta con avocarse a la disposición legal que
CONSULTA N° 3
PETICIÓN DEL CONTRIBUYENTE
Con referencia a escrito mediante el cual se
manifiesta que la sociedad que representa tiene
por actividad económica el desarrollo de una
parcelación habitacional, de la cual se han vendido
lotes varios lotes a través de contratos de venta,
por lo que los clientes pagan capital e intereses; es
el caso que por dichos intereses también se está
cobrando el IVA, razón por la cual pregunta si es
procedente cobrar dicho impuesto sobre los
intereses devengados por sus clientes cuando es un
contrato con promesa de venta sobre un Bien
Inmueble (no es arrendamiento) y considerando
que si la operación principal no es gravada, sería
entonces gravado el interés que se genera de dicha
operación.
RESPUESTA DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA
Sobre el particular, esta Dirección General con
base en las facultades conferidas en los artículos 1,
3, 4 inciso primero, 6 literal d) y 7 literal a) de la
Ley Orgánica de la Dirección General de
Impuestos Internos, en relación con el artículo 26
del Código Tributario, le manifiesta:
Que en la presente respuesta se analizarán los
efectos tributarios de los contratos de
compraventa, de arrendamiento con promesa de
venta y de promesa de venta de bienes inmuebles
con el propósito de brindar una respuesta integral
sobre el tema planteado. La compraventa de un
bien inmueble es un contrato formalizado en
escritura pública en que una de las partes se obliga
a dar un inmueble y la otra a pagarlo en dinero, en
el mismo, se podrá hacer la tradición del dominio,
y para que surta efectos frente a terceros debe
inscribirse en el Registro de la Propiedad
(artículos 1597, 1605 inciso 2º y 667 el Código
Civil). En ese sentido la compraventa de
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
otorga el beneficio, que en el presente caso lo
constituye el referido artículo 87 del cuerpo legal
señalado en el párrafo precedente, encontrándose
en consecuencia, la exención en referencia
establecida de pleno derecho, por lo cual, no
requiere de un acto posterior que la declare o
ratifique.
inmuebles, en donde se haga la tradición del bien
raíz y se inscriba posteriormente en el Registro de
la Propiedad, no se encuentra gravada con el
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y
a la Prestación de Servicios, IVA, por consistir en
la trasferencia de dominio de un inmueble,
excluida de la afectación de ese impuesto, según
los artículos 4 al 6 de la Ley del IVA, el primero
de los cuales establece, que constituye hecho
generador la transferencia de dominio a título
oneroso de bienes muebles corporales. El contrato
de arrendamiento con promesa de venta de un bien
inmueble es una combinación de los contratos de
arrendamiento y de promesa de celebrar el
contrato de compraventa (Artículo 1703 y 1425
del Código Civil), se encuentra gravado con el
IVA, ya que según el artículo 16 de la ley de la
materia, constituyen hecho generador del
impuesto, las prestaciones de servicios
provenientes de actos. Convenciones o contratos
en que una parte se obliga a pagar como
contraprestación una renta, honorario, comisión,
prima, regalía o cualquier forma de remuneración;
y, la misma ley define por servicios todas aquellas
operaciones onerosas que no consistan en la
transferencia de dominio de bienes muebles
corporales (artículo 17 inciso 1º de la ley de la
materia) incluidas las operaciones onerosas que
versen sobre inmuebles por no haberlos excluido
el legislador expresa o tácitamente como ocurre en
las trasferencias de domino, que sólo se refieren a
los bienes muebles corporales, excluyendo a los
inmuebles; además porque se configura un
servicio que consiste en que por una parte se
concede el uso y goce del bien inmueble para los
fines estipulados a favor del arrendatario o
prominente comprador y por otra se pagan los
cánones; y la tradición del dominio del inmueble
que se pudiera dar, resultaría hasta el final por el
precio residual de la última cuota que por tanto, no
estaría sujeta a dicho impuesto. El criterio
39
RESOLUCIONES
expuesto sobre la afectación al referido impuesto
del arrendamiento con promesa de venta de
inmuebles y que la base imponible es el valor total
del canon pactado independiente de que la última
cuota pueda resultar no afecta si al final se
materializa la tradición del dominio del inmueble,
se sustenta además, en sentencia pronunciada por
el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos, en
los incidentes de apelación 19809004 T a las
nueve horas cincuenta minutos del día 21 de
marzo de 2000; y, en sentencia pronunciada en el
juicio contencioso administrativo referencia 55-L-
2002 a las doce horas quince minutos del día 12 de
marzo de 2002, por la Sala de lo Contencioso
Administrativo de la Corte Suprema de Justicia. Si
dentro de la comercialización de la Parcelación a
la que se refiere formalizan los pactos con los
clientes mediante el contrato de compraventa de
inmuebles seguida de la tradición del dominio e
inscripción de la Escritura Pública en el Registro
de la Propiedad, el precio de la compraventa no
está gravado con el IVA. En cambio, si como
modalidad contratan sin que se susciten esos
requisitos de existencia de la compraventa de
bienes inmuebles, éste resulta ser un servicio
gravado con ese impuesto, siendo la base
imponible el valor total de la contraprestación, es
decir el canon de arrendamiento, capital e
intereses inclusive, excepto la última cuota si al
finalizar el contrato se formaliza la tradición de
dominio del bien inmueble, y el impuesto se causa
al momento de ser exigibles los cánones, ya que
siendo gravada la operación principal que consiste
en el arrendamiento con promesa de venta del
inmueble, los intereses deben adicionarse a la base
imponible (artículos 16, 17, 18 inciso final, literal
h) y 51 de la ley de la materia). La misma
afectación al impuesto acontecería, si se utiliza el
contrato de promesa de venta (en los términos que
a continuación se analiza) o cualquier otro
contrato oneroso que no consista en la
transferencia de dominio del inmueble con su
debida inscripción que es no sujeta al impuesto o
en el arrendamiento de bienes equipados o
constituidos como para tener finalidad de vivienda
o habitualidad. Para formalizar los convenios con
sus clientes su representada utiliza el contrato que
denomina “promesa de venta”, pero las cláusulas
esenciales continúan siendo las de un contrato de
arrendamiento con promesa de venta, según el
cual se entrega materialmente el inmueble de
naturaleza rústica, para el uso y goce por parte la
40
prominente compradora, quien antes de efectuar
cualquier construcción deberá pedir la
autorización de la Municipalidad correspondiente.
De lo anterior se advierte que no se trata
únicamente de la promesa de celebrar un contrato,
como lo prevé el artículo 1425 del Código Civil,
sino que una parte se obliga a conceder el uso y
goce del inmueble y la otra a pagar una
remuneración como contraprestación, lo que es
conforme a la figura del arrendamiento que regula
el artículo del Código Civil. Se entrega el lote
rústico sin construcciones por lo cual no se podría
configurar la exención que regula el artículo 46
literal b) antes referida, que supone el arrendador
entrega el bien inmueble, incluyendo la casa o
edificación para que sirva de vivienda al
arrendatario. 2º.- El plazo es de 10 años; el valor
del contrato se pagaría mediante una prima el
mismo día del contrato y el resto mediante 120
cuotas mensuales. La extensión del plazo es propia
de un arrendamiento, porque si de verdad se
tratara de una simple promesa de celebrar un
contrato, no se daría el bien en uso y goce durante
el plazo tan extenso, como el pactado que asciende
a 120 meses. 3º.- La mora en 3 cuotas dará
derecho a la prominente vendedora a dar por
terminado el contrato, pudiendo recuperar la
tenencia del inmueble o lote, sin necesidad de
recurrir a la autoridad judicial o administrativa,
con la obligación correlativa de la prominente
compradora de desocupar el inmueble
inmediatamente después de realizado el supuesto
de la mora y, además, todo lo pagado quedará en
dominio de la vendedora, en concepto de
arrendamiento y, las mejoras construidas en el
mencionado lote, quedaran a favor de la
vendedora, sin que ésta tenga que pagar por ello,
bajo ningún título. Al igual que el arrendamiento
con promesa de venta, si el cliente de la
lotificación cae en mora, éste pierde: (a) la
posesión del inmueble, (b) las cuotas que hubiere
pagado y (b) las mejoras que le hubiere efectuado.
Mientras que la empresa lotificadora: (a) recupera
la posesión del lote sin necesidad de trámite
alguno, (b) se queda con los pagos efectuados,
como arrendamiento y (c) puede disponer
libremente del lote como por ejemplo contratarlo
con otro cliente. Si se tratara de una simple
promesa de venta únicamente reuniría las
condiciones previstas por el artículo 1425 del
Código Civil. Sobre este contrato, el Argentino I.
Neri, considera que por principio, nadie puede ser
DIRECCIÓN GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS

obligado a vender contra su voluntad; de ahí
entonces que la venta es voluntaria cuando por una
convención el propietario se impuso la obligación
de vender una cosa a determinada persona. Este
supuesto configura la “promesa” de venta, y la
convención que la consigna es lícita, por lo demás
por ajustarse a la regla del art. 1197, Código Civil
Argentino, en cuanto establece que la voluntad de
las partes, en los contratos, se estima un pacto al
cual deben someterse como a la ley misma. Esta
obligación -promesa- incluso puede establecerse
por testamento, y vale como carga de a sucesión.
Salvat apunta tres casos: a) Una persona propone a
la otra la celebración de un contrato de
compraventa. La oferta puede revocarse en tanto
no sea aceptada; el cumplimiento, en tal supuesto,
depende del ofertante; basta retirar la oferta para
que el contrato no pueda realizar; b) Una persona
ofrece a otra vender o comprar una cosa, y esta
persona acepta la obligación; c) Una persona
ofrece a otra vender o comprar; y esta otra
persona, a su vez, se obliga a comprarla o
venderla; aquí hay una promesa bilateral de
contrato, las dos personas están obligadas. (p. 151,
Tratado Teórico y Práctico de Derecho, Tomo 5,
Depalma, 1981). En cambio, la operación que la
...servicio al cliente
`RESOLUCIONES
sociedad que representa, realiza con los clientes de
la parcelación, es un arrendamiento con promesa
de venta, porque durante el plazo del contrato se
configuran las condiciones de un arrendamiento, y
es hasta la finalización del plazo cuando sí se han
cumplido con las obligaciones pactadas por parte
del arrendatario, que se procedería a configurar la
opción de la promesa de venta así, el argentino I.
Neri, considera que el arrendamiento, importa un
acto de administración pues no tiene por objeto la
disposición de uno o más bienes sino la concesión
de uso o goce. Dicho de otro modo: se da en uso o
goce, por un precio determinado en dinero, uno o
más bienes sin transmitirse la propiedad. (p. 130,
Tratado citado, Tomo 8 Depalma). Por las razones
anteriores, se considera que durante el plazo
pactado se configura la operación de
arrendamiento y se grava el monto total de la
remuneración convenida como contraprestación
por el arrendamiento, inclusive capital e intereses,
mientras que si al finalizar el plazo se cumplen las
condiciones a cargo del arrendatario, este puede
optar a comprar el bien, en cuyo caso la
transferencia ya no se gravará con el IVA, por
valor de la última cuota con la que se completa el
pago, para efectos de ese impuesto
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