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por contener información confidencial en atención al artículo 24 de la LAIP.

No.012-2023
Inc. R2204010.TM

BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San Salvador, a las

catorce horas treinta minutos del día veintiséis de enero de dos mil veintitrés.

VISTOS en apelación la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos,

a las siete horas cuarenta y tres minutos del día uno de abril del año dos mil veintidós, a nombre de la
sociedad -------------------, por medio de la cual se resolvió: 1) DETERMINAR a cargo de la aludida
apelante social Impuesto sobre la Renta que le corresponde pagar por el valor de UN MILLÓN
DIECISIETE MIL SETECIENTOS OCHENTA Y UN DÓLARES SETENTA Y CINCO CENTAVOS DE
DÓLAR (USD $1,017,781.75) respecto del ejercicio impositivo de dos mil dieciocho ; y 2)
SANCIONAR a la mencionada apelante con Multa por Evasión No Intencional, respecto del citado ejercicio
impositivo, por la cantidad de DOSCIENTOS SESENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS SIETE DÓLARES
NOVENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR (USD $263,207.99), de conformidad a lo establecido
en el artículo 253 del Código Tributario.

Y CONSIDERANDO:

I.- El señor -------------------, actuando en calidad de Representante Legal de la sociedad -----

--------------, que puede abreviarse -------------------, interpuso recurso de apelación en contra de
resolución emitida por la Dirección General de Impuestos Internos; posteriormente, el referido recurso fue
diligenciado por el señor -------------------, en calidad de Representante Legal de la referida apelante
social, en tal sentido, la impetrante social expresó no estar de acuerdo con la resolución objeto de la
presente alzada, por las razones siguientes:

“““(…) SOBRE LA SUPUESTA OMISIÓN DE DECLARAR RENTAS GRAVADAS POR

$2,921,841.39, PROVENIENTES DE AJUSTES IMPROCEDENTES A LOS INGRESOS OBTENIDOS
DURANTE EL EJERCICIO FISCAL 2018.

1.1. Revocatoria por falta de motivación del acto en razón de la inobservancia a los
Principios de Eficacia y Verdad Material, en el sentido que se ha demostrado la relación causal
y económica de las Notas de Crédito emitidas.

La DGII ha emitido una resolución carente de motivación suficiente para sustentar la

determinación hecha a cargo de -------------------, derivado en el hecho que pasa por alto la aplicación
del Principio de Verdad Material, pues omite que se ha podido establecer en el desarrollo del proceso de
fiscalización, la existencia de la relación causal y económica de las Notas de Crédito emitidas durante el
ejercicio fiscal objeto de revisión con las operaciones que ajustan, todas los cuales fueron emitidas en
virtud de la ejecución de la actividad económica realizada por mi representada…

Es necesario mencionar que el principio de verdad material implica que la Administración Tributaria
debe investigar todos los elementos para llegar a la verdad de los hechos, hayan sido o no propuestos por
las partes, por lo que los actos resultantes de un procedimiento administrativo deben estar fundamentados
en la verificación sustancial de los presupuestos de hecho que fácticamente deben ocurrir para que se
tome dicha decisión y así tenerla debidamente fundamentada, por lo que la DGII debe verificar el
cumplimiento de esta situación para que el acto no padezca de vicios, hecho que la referida Dirección
General pasó por alto en este caso.

La DGII omite motivar suficientemente su determinación, lo cual es de obligatorio cumplimiento

al momento que se establezcan obligaciones a cargo de los contribuyentes, de lo cual la LPA expresa en
su artículo 22, los requisitos que deben observarse en la producción de los actos administrativos, estando
entre estos la motivación…

…es importante mencionar que los ajustes han sido aplicados y trasladados a los comercios
afiliados de acuerdo con estas Notas de Crédito, de tal suerte que no ha existido afectación alguna al

TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS

91ª. Avenida Norte, número 205, entre 1ª y 3ª Calle Poniente, Colonia Escalón, San Salvador, El Salvador, C.A.
Teléfono: (503) 2244-4200; Email: tribunal.apelaciones@mh.gob.sv
interés fiscal, puesto que se ha declarado y reconocido el impuesto de acuerdo con la realidad económica
de la operación realizada.

De igual forma sucede con las operaciones relacionadas con reversiones de comisiones por cobros
administrativos en las tarjetas de crédito, las cuales, por política interna de mi representada, son
reversados para fidelizar a los clientes y, además, evitar que estos caigan en mora por estos cargos. Cabe
aclarar que, para el caso de cargos por membresías, estas se cobran automáticamente a la tarjeta del
cliente de acuerdo a los términos contractuales y comerciales, siendo que, a solicitud de estos, se procede
con las reversiones correspondientes en el siguiente mes, siendo que, a nivel transaccional estas
operaciones son muy numerosas, aplicándose de forma masiva en la contabilidad y documentándose de
esa forma para efectos fiscales,

Es con base en lo anterior… en la práctica de emisión de notas de crédito se consigna únicamente

como "clientes varios" lo cual se adopta en razón de la función interna de la compañía y por resultar
impracticable emitir y entregar un documento por cada transacción, siendo esto una operativa propia de
la industria dedicada a la administración y emisión de tarjetas de crédito; sin embargo, el hecho que se
verifique de esta forma la operación de ajuste, no quiere decir que no exista documentación vasta y
suficiente que permita establecer el origen y trazabilidad del ajuste aplicado…

1.2. Ilegalidad por inadecuada valoración de la prueba, inobservando el principio de

legalidad, proporcionalidad y verdad material, en relación con los artículos 3, 110, 201, 202 y
203 del Código Tributario.

Este… Tribunal debe tener en consideración el hecho de que existe la documentación de respaldo
suficiente que permite hacer una relación y trazabilidad entre las Notas de Crédito emitidas con los
Comprobantes de Crédito Fiscal correspondientes, de lo cual la DGII se limita a mencionar que se ha
incumplido un requisito formal, omitiendo la información y registros contables que obran en favor de mi
representada…

… no puede atribuírsele a mi mandante una supuesta omisión de ingresos cuando no se tienen

los suficientes elementos probatorios que motiven tal decisión a cargo de -------------------, siendo
además que no se valora por dicha autoridad toda la documentación pertinente que puso a disposición mi
mandante, la cual, demuestra la existencia y trazabilidad de las operaciones imputadas como "ajuste
improcedente" por supuestos incumplimientos formales que, a la vez, no han sido plenamente identificados
ni individualizados; ya que la DGII, tiende a su rechazo al exigir un requisito de forma extralimitado,
afectando el esfuerzo de la compañía de todo un ejercicio para la generación de la renta, con una
desproporcional objeción alejada de la verdad material…

1.3. Ilegalidad por inobservancia a los Principios de Legalidad y Seguridad Jurídica, en

relación con la errónea aplicación del artículo 184 del Código Tributario, la DGII modifica de
facto la base sobre la cual liquida el tributo.

El principio de legalidad dentro del ámbito tributario se configura como una garantía para los
contribuyentes, en el sentido que la Administración Tributaria por medio de sus funcionarios, deben actuar
dentro de los límites establecidos de acuerdo con las facultades concedidas por la Ley… En ese sentido, la
resolución de la DGII inobserva dicho principio, pues mediante la determinación planteada, se está
afectando la seguridad jurídica de -------------------, estableciendo una carga adicional que no atiende a
las operaciones verificadas conforme a toda la documentación que ha sido presentada durante el desarrollo
de la Fiscalización y la etapa de audiencia y apertura a pruebas.

Ha sido demostrado que ------------------- liquidó su impuesto ante la verdad material de los
hechos económicos ejecutados, es decir, sobre base cierta, lo cual ha sido comprobado mediante los
documentos fiscales, así como los libros y registros contables y demás documentación de soporte que
ampara las operaciones cuestionadas, por lo que, la DGII al sostener que existen ingresos omitidos por -
------------------, resulta en la aplicación de indicios, por mera presunción e interpretación discrecional
de la documentación aportada, resultando en una actuación improcedente y contrario a Ley, más aún
cuando ello no se ha justificado debidamente por parte de la DGII, pues, los auditores designados por
dicha Dirección General, han tenido a su disposición toda la documentación e información de soporte que
permite establecer que no ha existido ninguna cantidad omitida en concepto de ingreso.

2
 …en relación al principio de igualdad… los auditores deben verificar todas las situaciones que
envuelven a la operatividad del contribuyente…

… la DGII ha creado inexactitudes que no se apegan a la realidad de los hechos y situación

económica de -------------------. Sin duda, ha sido aplicada sin motivo alguno la base estimativa.

2. SOBRE LA SUPUESTA DECLARACIÓN INCORRECTA POR INGRESOS EXCLUIDOS,

CORRESPONDIENTES A COMISIONES POR INCOMING INTERNACIONAL.

2.1. Revocatoria por inobservancia a los Principios de Legalidad, de Imposición en la

Fuente y Verdad Material, en atención a la errónea aplicación del artículo 16 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta por parte de la DGII, al no configurarse el hecho generador del
referido impuesto.

Para ilustración de este… Tribunal, las operaciones cuestionadas, consisten en operaciones de

compra realizadas por tarjetahabientes con tarjetas de crédito en el exterior, siendo en ese momento que
se transmite el cobro a la empresa proveedora de los servicios financieros internacional poseedoras de las
marcas (-------------------, y ------------------- respectivamente, en adelante referidas en conjunto
como la "marca") a través de un banco intermediario denominado Banco Liquidador. La marca ejecuta la
operación de verificación de saldos disponibles del tarjetahabiente, a efectos de confirmar la transacción.
Una vez se confirma la existencia de los fondos, estos son transmitidos al Banco Liquidador del exterior,
transfiriendo el saldo correspondiente al banco adquirente del exterior, resultando así una operación
completamente extraterritorial, la cual es realizada en su totalidad por parte de las marcas, con equipo y
personal domiciliado en el extranjero, por tanto, el origen del ingreso se obtiene fuera de territorio
salvadoreño.

… la conclusión a la que llega la DGII deviene en una clara inobservancia al principio de tributación
en la fuente, derivado de la errónea aplicación del artículo 16 de la LISR, el cual refiere a que se debe
gravar con el Impuesto que corresponda en atención al lugar donde se producen los bienes o se prestan
los servicios, siendo así que, al pretender reclasificar estos ingresos, está considerando renta obtenida en
el país servicios que son prestados y consumidos fuera del territorio salvadoreño.

Por lo que, el caso concreto de -------------------, se interrelaciona comercial y operativamente

con diversos operadores de marcas no domiciliados en el país, con el objeto de llevar a cabo todas las
actividades que exige la operatividad de los servicios de emisión de tarjetas de crédito, con el fin de que
estas se puedan utilizar en cualquier comercio afiliado en el extranjero, para lo cual, los operadores de
marcas utilizan sus propios recursos para interrelacionarse entre diferentes bancos, los cuales pueden
ostentar la calidad de banco emisor, banco liquidador y banco adquirente; en tal sentido, en consideración
a que el servicio efectuado en el extranjero por parte de las Marcas, se soporta sobre la utilización de
infraestructura y personal que se encuentra fuera de El Salvador, tanto la prestación del servicio como la
utilización de este se realiza fuera de El Salvador y, por lo tanto, los ingresos que en tal concepto percibe
------------------- no son ingresos de fuente salvadoreña, por lo que no constituye renta obtenida en El
Salvador, siendo inaplicable la conclusión a la que llegan los auditores fiscales al basarse en el contenido
del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, puesto que no se ha visto configurado el hecho
generador tipificado como tal en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Agregando a lo expuesto al principio de este apartado y a efectos de aclarar la operatividad

cuestionada, esta se realiza de la siguiente manera:

i. Tarjetahabiente paga con tarjeta de crédito en el exterior.

ii. El comercio, ubicado en el exterior, procesa el pago de la transacción mediante POS,
propiedad de un banco adquirente domiciliado en el extranjero.
iii. El procesador Internacional, mediante el POS y de forma automática, solicita autorización a -
------------------ por medio de la plataforma dispuesta para ello.
iv. -------------------, ubicada en el exterior, verifica la disponibilidad de saldos en la cuenta del
tarjetahabiente, para efectos de autorizar o no la compra realizada.
v. Verificada la disponibilidad de saldos, los sistemas de forma automática envían respuesta de
autorización mediante el canal dispuesto para ello según la marca utilizada, en este caso --
----------------.

3
 vi. El procesador Internacional, recibe respuesta de confirmación de saldos por parte de -------
------------, procediéndose con la compra correspondiente.

Tal y como se detalló, la operación de incoming se da en cuestión de segundos, de forma

automática, siendo así que, en caso de no existir fondos disponibles para la compra o existe algún otro
tipo de restricción, la transacción es denegada. Asimismo, debe aclararse que en ningún momento existe
una decisión por parte de ------------------- para la autorización de la compra, ni existe personal asignado
en territorio salvadoreño para el envío de la confirmación de transacción, verificándose toda la operación
de forma sistematizada mediante las plataformas habilitadas por los operadores de las marcas…

2.2. Revocatoria por falta de motivación del acto con el que se ha determinado la
reclasificación de rentas gravadas: La DGII prescinde totalmente de los argumentos y prueba
aportada.

Verificando el contenido de la Resolución Definitiva se denota que la DGII toma como propio el
criterio expresado por los auditores durante la fiscalización; de lo cual, resulta importante traer a cuenta
que la motivación es un elemento vital al momento de dictar actos administrativos, pues se da a conocer
al administrado el cambio de su situación jurídica con base en argumentos de hecho y de derecho, sobre
el amparo de una Ley que lo habilita. Es por lo que, en el artículo 23 de la LPA, se detallan los actos que
deben ser motivados a la hora de su emisión, expresando detalladamente los hechos y fundamentos de
derecho que los sustentan.

3. SOBRE LA OBJECIÓN A LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE OPERACIÓN POR

SUPUESTAMENTE NO HABERSE REGISTRADO EN EL EJERCICIO FISCAL 2018.

Las conclusiones contenidas en la Resolución Definitiva no responden a la realidad económica y

verdad material de las operaciones realizadas por ------------------- en su calidad de contribuyente
investigado, puesto que se decantan por objetar la deducción de gastos que han sido necesarios para la
generación de renta gravable bajo el argumento de que estos no fueron registrados por mi representada.

Tomando en cuenta las anteriores consideraciones, para denegar la deducción de los gastos
objetados, la DGII tuvo que haber realizado un análisis integral de las operaciones cuestionadas, a efectos
de definir, en primer lugar, la existencia e impacto económico del gasto y, luego, si el gasto resultaba en
una erogación necesaria e incidente en la actividad económica de mi mandante, a efectos de no vulnerar
del derecho patrimonial que le asiste a ------------------- y no cargarle con un importe adicional de
Impuesto sobre la Renta producto de la objeción a la deducción, tal y como ha sucedido en este caso.

4. DE LA OBJECIÓN A LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE OPERACIÓN POR NO

CONSIDERARSE ÚTILES Y NECESARIOS PARA LA GENERACIÓN DE RENTA GRAVADA.

Como ya ha sido establecido por mi mandante durante la etapa de fiscalización y de audiencia y

apertura a pruebas, se reafirma que las erogaciones realizadas por mi representada en cuanto al gasto
objetado en este punto, corresponden a una prestación adicional que se proporciona a los colaboradores
de la empresa, lo que permite mantener un buen entorno laboral y motivación para el cumplimiento de
metas, lo cual, como fue mencionado a la DGII en su oportunidad, es uno de los factores que más
incidencia tiene en el desarrollo de una empresa, ya que impacta directamente en la productividad de los
empleados y, directamente, la generación de ingresos gravables.

La procedencia de los gastos incurridos por fiesta de navidad, por el ligamen que tienen los mismos
con la motivación del factor de producción humano y la generación de renta gravable, en especial dentro
de una industria como la de servicios financieros en donde el factor humano es sumamente relevante;
erogación que encaja en lo dispuesto por el artículo 32 de la LISR, siendo improcedente la posición de la
DGII, quien ha dado nula importancia al gasto generado bajo este concepto, sin tomar en cuenta que la
dinámica laboral se ve directamente influenciada por decisiones administrativas que buscan mantener un
buen ambiente de trabajo y generar motivación a sus empleados para que estos se superen
profesionalmente y, derivado de ello, la compañía pueda obtener beneficios en la generación de renta
gravable.

5. DE LA SANCIÓN POR EVASIÓN NO INTENCIONAL DEL IMPUESTO.

4
 En el presente caso, nuestra mandante presentó su declaración de Impuesto sobre la Renta del
ejercicio 2018, apegada a derecho y de manera correcta, aplicando las disposiciones legales conforme a
su leal saber y entender sobre estas. En apartados anteriores se ha demostrado que es la DGII la que ha
interpretado erróneamente la ley tributaria durante el procedimiento de fiscalización y liquidación del
tributo, tergiversando e inobservado diferentes precedentes judiciales que le otorgan la razón a mi
representada.

El actuar de mi representada no encaja bajo el supuesto normativo atribuido, puesto que, ------
------------- declaró ingresos excluidos o que no constituyen renta así como la deducción de gastos de
operación de forma correcta en el ejercicio impositivo fiscalizado, siendo así que se cuentan con los
documentos idóneos para su comprobación y que se tuvieron a la vista durante la fiscalización y que
comprueban la verdad material de las operaciones sustentando la base de su declaración, y respecto de
las deducciones, las operaciones son plenamente trazables e identificables y que como ya se señaló
sirvieron para la generación de ingresos y mantenimiento de la fuente; y que por tanto, es incorrecto
afirmar que sobre dichas actuaciones exista intención de dolo o culpa de poner en riesgo el interés fiscal…

Adicionalmente, es claro que la DGII inobserva el principio de proporcionalidad en su vertiente

aplicable al Derecho Administrativo Sancionador, pues la Administración Tributaria previo a la imputación
de una conducta infractora referente a una supuesta Evasión No Intencional, deben considerar todos los
elementos necesarios en proporción a la conducta mostrada por mi mandante, pasando por alto que la
sanción propuesta impacta directamente en la esfera patrimonial de -------------------…

La DGII no motivó suficientemente la determinación de la supuesta actuación sancionable de mi

representada, no pudiendo establecer claramente la culpabilidad, sobre lo cual en el caso del derecho
administrativo sancionador se reconoce el principio material de culpabilidad (…)”””

II.- La Dirección General de Impuestos Internos, teniendo a la vista las razones de la apelante,
procedió a rendir informe de fecha veintisiete de julio de dos mil veintidós, presentado a esta Oficina, en
esa misma fecha, justificando sus actuaciones en los términos siguientes:

“““SOBRE LA SUPUESTA OMISIÓN DE DECLARAR RENTAS GRAVADAS POR

$2,921,841.39, PROVENIENTES DE AJUSTES IMPROCEDENTES A LOS INGRESOS OBTENIDOS
DURANTE EJERCICIO FISCAL 2018.

REVOCATORIA POR FALTA DE MOTIVACIÓN DEL ACTO EN RAZÓN DE LA

INOBSERVANCIA A LOS PRINCIPIOS DE EFICACIA Y VERDAD MATERAL, EN EL SENTIDO QUE
SE HA DEMOSTRADO LA RELACIÓN CAUSAL Y ECONÓMICA DE LAS NOTAS DE CRÉDITO
EMITIDAS.

ILEGALIDAD POR INADECUADA VALORACIÓN DE LA PRUEBA, INOBSERVANCIA EL

PRINCIPIO DE LEGALIDAD, PROPORCIONALIDAD Y VERDAD MATERIAL, EN RELACIÓN CON
LOS ARTÍCULOS 3, 110, 201, 202 Y 203 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.

ILEGALIDAD POR INOBSERVANCIA A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD

JURÍDICA, EN RELACIÓN CON LA ERRÓNEA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 184 DEL CÓDIGO
TRIBUTARIO, LA DGII MODIFICA DE FACTO LA BASE SOBRE LA CUAL LIQUIDA EL TRIBUTO.

Con relación a lo argumentado por la contribuyente hoy en alzada, esta Oficina manifiesta que su
actuación se encuentra sometida al Principio de Legalidad, el cual se encuentra contemplado en el artículo
86 de la Constitución de la República, el cual implica que la Administración Pública en el país puede ejecutar
sólo aquellos actos que el marco jurídico le permite y en la forma en que en el mismo se regule puesto
que sólo puede actuar cuando la Ley lo faculte y en los términos que le delimite, lo que constituye en todo
caso, uno de los atributos más importantes de los entes administrativos, la cual funciona como una garantía
en el ejercicio del Poder Estatal, la que se vislumbra como la exigencia de una Ley que autorice la emisión
de un determinado acto administrativo, que afecte intereses particulares…

Ahora bien, respecto de lo manifestado por el representante de la recurrente, se expresó que

precisamente en atención al Principio de Verdad Material, la fiscalización se desarrolló respetando la verdad
material y legal de las operaciones que se pudieron constatar, y aplicando el señalado principio, el cual
implicó que en el momento de la correspondiente toma de decisiones, esta Administración Tributaria debió

5
remitirse a los hechos reales independientemente que su comprobación fuera aportada por la
contribuyente hoy en alzada, o por diligencias que realizó esta Administración Tributaria; en ese sentido,
no debió satisfacerse con lo aportado por el administrado; sino que, debió actuar, aún de oficio, para
obtener otras pruebas y para averiguar los hechos que hicieron factible la consecución de la verdad
material u objetiva; ya que, en materia de procedimiento administrativo la verdad material prevalece sobre
la verdad formal.

…se efectuó la revisión de la documentación que se puso a disposición de esta Administración

Tributaria, consistentes en muestra de las notas de crédito emitidas, folios del libro de ventas a
contribuyentes en donde constó el registro de las notas de crédito, folios del Libro Diario Mayor en donde
se registraron las notas de crédito; así como, también muestra de las partidas contables en donde estas
se contabilizaron, por medio de lo cual se pudo constatar que la contribuyente inconforme reconoció la
disminución a los ingresos a través de la afectación de las sub subcuentas contables: "42400100001 EST.
AFILIADO -------------------; 42400200001 ESTABLE. AFILIADO -------------------; 42401200008
COBRO ADMINISTRATIVO; 42401400001 EST. AFILIADO -------------------; 42401700001 COMISIONES
ESTABLE".

En ese sentido, se pudo comprobar que la contribuyente apelante efectuó ajustes a los ingresos,
en los cuales no se relacionó el número de comprobante de crédito fiscal al cual se efectuó el ajuste…

Asimismo, durante la fiscalización que se practicó, se efectuó la revisión de la documentación que

se puso a disposición de esta Administración Tributaria, consistentes en muestra de las notas de crédito
que se emitieron, pudiéndose comprobar con la muestra de notas de crédito que proporcionó, que la
impetrante efectuó ajustes a los ingresos, en los cuales no se relacionó el número de comprobante de
crédito fiscal al cual se efectuó el ajuste, tal como se pudo advertir en la nota de crédito número 08291
de fecha 31 de enero de 2018…

… esta Dirección General limitó su actuación al cumplimiento de los principios de legalidad,

igualdad, eficacia y verdad material contenidos en el artículo 3 del Código Tributario, concediendo el
tratamiento y requiriendo de la contribuyente inconforme, el cumplimiento de aquellas obligaciones que le
fueron exigidas por la normativa de la materia, siendo en particular, los ajustes por contra cargo,
correcciones liquidaciones, devolución, reintegro comisión, reversión de comisiones facturación local,
documentados con Notas de Crédito que no cumplían el requisito legal de hacer referencia al número de
Comprobante de Crédito Fiscal que se modificó, conforme lo estipula el inciso final del artículo 110 del
Código Tributario; asimismo, existen notas que además, de este requisito no cumplieron con el requisito
de emitir y entregar el documento original al cliente; y otras no cumplían con el requisito de consignar el
nombre del cliente, ni el Número de Registro de Contribuyente que dicho documento requería; de ahí que,
son requisitos exigidos por el Código Tributario.

Es importante acotar que el Código Tributario ha establecido obligaciones que deben ser cumplidas
por parte de los contribuyentes, para lo cual primeramente se cita el artículo 39 de dicho cuerpo legal…
asimismo, el artículo 85 del citado cuerpo… lo anterior, conllevó a establecer que la Ley menciona en forma
objetiva y general las circunstancias y presupuestos de hecho de cuya producción deriva la sujeción al
tributo; es decir, la situación contemplada por la Ley se concreta y exterioriza en cada caso en particular;
en tal sentido, independientemente de la forma, cantidad de operaciones que se hagan, es obligación de
los contribuyentes acatar lo dispuesto en la Ley tributaria respecto de cada hecho en concreto, el cual se
configuró en consignar en la nota de crédito el número de los comprobantes de crédito fiscal…

SOBRE LA SUPUESTA DECLARACIÓN INCORRECTA POR INGRESOS EXCLUIDOS,

CORRESPONDIENTES A COMISIONES POR INCOMING INTERNACIONAL.

REVOCATORIA POR INOBSERVANCIA A LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD, DE

IMPOSICIÓN EN LA FUENTE Y VERDAD MATERIAL, EN ATENCIÓN A LA ERRÓNEA APLICACIÓN
DEL ARTÍCULO 16 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR PARTE DE LA DGII, AL NO
CONFIGURARSE EL HECHO GENERADOR DEL REFERIDO IMPUESTO.

REVOCATORIA POR FALTA DE MOTIVACIÓN DEL ACTO CON EL QUE SE HA

DETERMINADO LA RECLASIFICACIÓN DE RENTAS GRAVADAS: LA DGII PRESCINDE
TOTALMENTE DE LOS ARGUMENTOS Y PRUEBA APORTADA.

6
 … las Rentas son consideradas como obtenidas en El Salvador, tal como lo señala expresamente
el inciso primero del artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; por lo que, el punto a dilucidar
consistió en establecer si los ingresos obtenidos son rentas obtenidas en El Salvador. Al efectuar análisis
de la disposición legal previamente aludida, según se pudo observar la prestación de servicios efectuada
por la contribuyente hoy en alzada se verificó en el territorio nacional, el cual inicia con la emisión de
tarjetas de crédito, con las que los tarjetahabientes efectúan sus compras; y es que, se entiende que el
servicio realizado por dicha sociedad y sobre el cual obtiene comisión, es prestado en El Salvador, en virtud
que la actividad que genera tal servicio es desarrollada en el país, esto en razón a que la autorización para
utilizar la referida tarjeta en el exterior, tiene lugar en el territorio nacional, para lo cual la sociedad
apelante utilizó infraestructura y demás recursos ubicados también en El Salvador; es decir, al recibir la
solicitud del Banco adquirente la sociedad apelante, realizó dentro de su procesamiento la autorización de
desembolso para el pago de la compra aquí en el territorio nacional, y es en ese momento que adquiere
la comisión que le traslada al banco adquirente, al haber efectuado dicha operación, en razón de ello no
pueden ser excluidos de la renta como lo pretende hacer ver la contribuyente hoy en alzada.

Es necesario esquematizar el procedimiento llevado a cabo por la contribuyente hoy en alzada el

banco emisor, sociedad apelante, para la obtención de ingresos comisiones en primer lugar, tiene la
licencia de uso de las marcas (-------------------), con base al cual es autorizado para emitir tarjetas de
crédito, siendo que sus clientes tarjetahabientes al realizar las compras para este caso internacionales
dicho banco emisor efectúa intermediación autorización para el pago con tarjeta de crédito con el banco
adquirente o comercio afiliado; y es ahí donde adquiere los ingresos en concepto de comisiones;
apegándose a lo que dispone el artículo 16 de la Ley en comento…

Ahora bien, es importante recalcar que la actividad económica principal de la contribuyente hoy
en alzada durante el ejercicio impositivo de dos mil dieciocho, fue la prestación de servicios consistentes
en la emisión, administración y operación de tarjetas de crédito; así como, la afiliación de comercios y
desarrollo de alianzas estratégicas con otras instituciones emisoras de tarjeta de crédito. La contribuyente
apelante opera con las marcas de tarjeta de crédito -------------------, y -------------------; dichos
servicios incluyen los relacionados con el procesamiento de pagos electrónicos, servicios de uso de red por
transacciones POST (Point of Sales Terminal o Post por sus siglas en inglés) por uso de tarjetas de crédito
y débito.

Aunado a lo anterior, los ingresos que obtiene la contribuyente hoy en alzada… estos provienen
de comisiones incoming internacional, producto de su actividad desarrollada desde El Salvador que es la
prestación de servicios de financiamiento a través de tarjetas de crédito, las cuales no se encuentran
dentro de las exclusiones que se regulan en la Ley del Impuesto sobre La Renta…

En tal sentido, la prestación de servicio es efectuada en el territorio nacional, ya que inicia con la
emisión de tarjetas de crédito, con las que los tarjetahabientes efectúan sus compras; y es que, se entiende
que el servicio realizado por sociedad apelante y sobre el cual obtiene comisión, es prestado en El Salvador,
en virtud que la actividad que generó tal servicio es desarrollada en el país, esto en razón a que la
autorización para utilizar la referida tarjeta en el exterior, tiene lugar en el territorio nacional.

SOBRE LA OBJECIÓN A LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE OPERACIÓN POR

SUPUESTAMENTE NO HABERSE REGISTRADO EN EL EJERCICIO FISCAL 2018.

En ese sentido, se reiteró que la objeción a los gastos de operación durante el ejercicio impositivo
de dos mil dieciocho, no tuvo su fundamento en el hecho que sean o no necesarios para la fuente
generadora de ingresos, sino porque no se cumplieron con algunos de los requisitos que la normativa
tributaria establece para ser deducibles de la renta obtenida.

Consecuentemente, así como la documentación proporcionada, fue posible constatar que los
gastos antes detallados no fueron registrados en la contabilidad formal del ejercicio dos mil dieciocho, sino
en el ejercicio dos mil diecinueve, estableciéndose la auténtica situación tributaria, en este sentido, el
inciso primero y numeral 18) del artículo 29-A de la referida Ley, establece que no se admitirán como
erogaciones deducibles de la renta obtenida los costos y gastos que no se encuentren debidamente
documentados y registrados contablemente, siendo un requisito legal y formal de lo contrario no se
aceptan como deducibles…

7
 Asimismo, se proporcionó las partidas contables y documentación de soporte en las cuales se
visualiza que los gastos de la cuenta 52801900099 Otros Eventos y Celebraciones y de la cuenta
56500400002 Comisión Comercio Afiliado, relacionados a gastos de servicios de alimentación y a
comisiones por pagos en POS, están soportados con comprobantes de crédito fiscal con fecha del ejercicio
dos mil diecinueve, pero el concepto bajo el cual fueron emitidos corresponden a erogaciones del ejercicio
de dos mil dieciocho; sin embargo, la contribuyente inconforme registró dichos gastos en la contabilidad
del ejercicio de dos mil diecinueve al igual que la cuenta 53504200071 Otros Medios, que está relacionada
a ajustes efectuados a los contratos con medios de comunicación.

DE LA OBJECCIÓN A LA DEDUCCIÓN DE GASTOS DE OPERACIÓN POR NO

CONSIDERARSE ÚTILES Y NECESARIOS PARA LA GENERACIÓN DE RENTA GRAVADA.

…el gasto objetado por esta Dirección General, en concepto de Gastos de Operación relacionados
con celebración navideña consistentes en certificados de regalos genéricos, botellas de licor, vino y whisky,
decoración de mesas, animación musical, juguetes, no se pudieron considerar como deducible, ni necesario
para la producción de ingresos gravables y la conservación de su fuente, aun cuando se encontraran
debidamente documentados y reflejados en los registros contables, que existe disposición expresa que no
permite su deducibilidad.

Bajo ese contexto, se manifestó que la contribuyente hoy en alzada intentó justificar la deducción
del gasto en concepto de fiesta navideña, tratándola de enmarcar en los gastos establecidos en el artículo
32 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta… siendo pertinente señalar que la disposición en
comento de manera clara y literal contiene los conceptos a los cuales le fue aplicable la calificación de
erogaciones con fines sociales, conceptos dentro de los cuales no se encuentran los certificados de regalos
genéricos, botellas de licor, vino y whisky, decoración de mesas, animación musical, juguetes,
considerados por la contribuyente apelante como Gastos de Celebración Navideña, ya que dichos gastos
ni siquiera en forma extensiva pueden aproximarse a los conceptos contemplados en dicha norma…

DE LA SANCIÓN POR EVASIÓN NO INTENCIONAL DEL IMPUESTO.

Ahora bien, la contribuyente inconforme incurrió en el incumplimiento de Evasión No Intencional

del Impuesto sobre la Renta, debido a que se pudo constatar que presentó su declaración de impuesto
sobre la Renta correspondiente al ejercicio impositivo de dos mil dieciocho, en forma incorrecta, al realizar
ajustes improcedentes a las Rentas Gravadas mediante la emisión de notas de crédito sin cumplir con los
requisitos legales, tal como se explicó en el apartado VII del Informe de Auditoría de fecha dos de junio
de dos mil veintiuno; rentas gravadas declaradas como ingresos excluidos o que no constituyen rentas,
circunstancia que se explicó en el apartado VIII del referido Informe; así como, también se pudieron
determinar gastos de operación, los cuales no se consideraron deducibles, por no cumplir con los requisitos
establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual se explicó en el apartado X del aludido Informe;
por consiguiente, infringió lo establecido en el artículo 92 inciso primero de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, en relación con los artículos 91 inciso primero y 94 del Código Tributario, lo cual no puede atribuirse
a error excusable en la aplicación al caso de las disposiciones legales pertinentes; por lo que, la infracción
que se le atribuyó está apegada a la disposición legal establecida en el artículo 253 del Código Tributario
(…)”””

III. Este Tribunal emitió auto a las once horas treinta y dos minutos del día veinticuatro de agosto
de dos mil veintidós, abriendo a pruebas el presente Recurso de Apelación, derecho del cual hizo uso la
parte alzada, al presentar escrito el día ocho de septiembre del mismo año, solicitando perito contable y
técnico en sistemas informáticos a efectos de salvaguardar su derecho de defensa, para verificar prueba
puesta a disposición en sus oficinas administrativas, con la misma pretende comprobar la dinámica de la
relación comercial entre ------------------- y los diversos operadores de marcas no domiciliados en el país,
quienes pagan a la apelante, las comisiones objeto de cuestionamiento por el uso de tarjetas de crédito
en el exterior, las cuales según la recurrente, corresponden a operaciones de Incoming, no originadas de
fuente salvadoreña, no constituyendo renta gravada en El Salvador, en consecuencia según la apelante
no se configura el hecho generador tipificado en el artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En atención a lo solicitado, mediante auto razonado de las catorce horas treinta minutos del día
tres de noviembre del año dos mil veintidós, se nombró perito contable e Ingeniero en informática, con el
objeto de verificar en las Oficinas Administrativas de la impetrante, la documentación e información
probatoria ofrecida, relacionada con las operaciones de Incoming.

8
 Los especialistas designados, rindieron informe de fecha veinticinco de noviembre de dos mil
veintidós. Posteriormente, se mandó oír a la parte apelante en sus alegaciones finales, por medio de auto
emitido a las catorce horas treinta y cinco minutos del día veinticinco de noviembre de dos mil veintidós,
haciendo uso de su derecho presentando escrito, el día doce de diciembre del mismo año, en el cual
ratificó en su totalidad los argumentos fácticos y jurídicos vertidos oportunamente, incorporando
comentarios relacionados al informe antes relacionado suscrito por los Peritos designados por esta
Instancia Administrativa, quedando el presente Recurso de Apelación en estado de emitir sentencia

IV. Del análisis a los argumentos expuestos por la recurrente y justificaciones de la Dirección
General de Impuestos Internos, en adelante Dirección General, Oficina Fiscal o Administración Tributaria,
este Tribunal, analizará en principio la procedencia de la determinación efectuada por dicha Oficina Fiscal,
compuesta por los siguientes conceptos: a) Rentas Gravadas no declaradas provenientes de ajustes
improcedentes; b) Rentas declaradas como ingresos excluidos, reclasificadas a rentas gravadas; c) Gastos
no registrados en el ejercicio dos mil dieciocho; d) Por erogaciones no útiles y necesarias para la generación
de ingresos gravables ni la conservación de la fuente; así como los alegatos y argumentos de hecho y de
derecho relacionados a dichas determinaciones y objeciones, posteriormente, se analizarán la multa
impuesta, para así determinar, si la actuación de la Oficina Fiscal ha sido conforme a derecho.

1. RENTAS GRAVADAS NO DECLARADAS PROVENIENTES DE AJUSTES IMPROCEDENTES

La Sociedad apelante, al respecto, señala: """… el supuesto incumplimiento formal atribuido por
la Dirección General, no es óbice para que la DGII no pueda llegar a la verdad material de los hechos
ocurridos y conocer la relación intrínseca entre las notas de crédito y los créditos fiscales afectados, siendo
verificable el ingreso realmente recibido por -------------------en atención a los ajustes realizados, de tal
suerte… no ha existido en ningún momento un perjuicio al interés fiscal…

… la resolución emitida por la DGII ostenta vicios de ilegalidad, puesto que los hallazgos
supuestamente identificados en el Informe de Auditoría, no logran reflejar un resultado cercano a la
realidad… la Dirección General ha obviado desarrollar un análisis y entendimiento completo sobre toda la
documentación que se tuvo a la vista… habiéndose inobservado la verdad material de las operaciones
fiscalizadas y de la documentación que tuvieron a la vista los auditores designados en su oportunidad,
mediante la cual, es posible establecer que las disminuciones a los ingresos resultan de relaciones
mercantiles ejecutadas dentro de la actividad económica ejecutada por mi poderdante, amparadas
mediante Notas de Crédito que cuentan con toda la documentación de soporte que permite establecer el
origen de dichos ajustes…”””

La Dirección General determinó, la Sociedad apelante, no declaró rentas gravadas, por la cantidad
de DOS MILLONES NOVECIENTOS VEINTIÚN MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y UN DÓLARES
TREINTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR (USD$2,921,841.39), provenientes de ajustes
improcedentes efectuados a los ingresos obtenidos durante el ejercicio impositivo dos mil dieciocho,
mediante la aplicación de operaciones de acuerdo de precios, ajustes por contra cargo, correcciones
liquidaciones, devolución, reintegro comisión, reversión de comisiones facturación local, documentadas
con Notas de Crédito, las cuales no cumplen con el requisito legal de hacer referencia al número de
Comprobante de Crédito Fiscal (CCF) modificado, conforme al artículo 110 inciso final del Código Tributario;
de igual manera, comprobó la existencia de Notas de Crédito, además de no cumplir el referido requisito,
no cumplen con el de emitir y entregar el documento original al cliente y otras no consignan el nombre
del cliente, ni el Número de Registro de Contribuyente, habiendo consignado únicamente “Clientes Varios”,
motivos por los cuales la Dirección General, no aceptó como válidos los ajustes efectuados a las rentas
gravadas obtenidas, de conformidad con lo establecido en los artículos 1, 2 literal b), y 12 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, (LISR), en relación con el artículo 9 literales c) de su Reglamento de aplicación,
y 110 del Código Tributario, en lo sucesivo CT.

Al respecto, este Tribunal advierte, los ajustes pueden efectuarse a las operaciones y al débito
fiscal, sin embargo, deben realizarse, en lo pertinente, conforme a lo establecido en los incisos primero y
final del artículo 110 del CT, los cuales señalan:

“““Cuando con posterioridad a la emisión de Comprobantes de Crédito Fiscal ocurran ajustes o

diferencias en los precios, descuentos, intereses devengados, bonificaciones u otras modificaciones en la
operación, o cuando se produjeren devoluciones de dinero, de bienes, envases, depósitos, o se anulen o
rescindan operaciones efectuadas o se hubiere calculado erróneamente el débito fiscal, quienes transfieran

9
bienes y los prestadores de servicios deberán expedir nuevos Comprobantes de Crédito Fiscal o Notas de
Débito o de Crédito, según corresponda, que modifiquen los documentos emitidos anteriormente. (…)

“““Las Notas de Débito y Crédito deberán hacer referencia al número de Comprobante de Crédito
Fiscal que es sujeto de modificación y cumplir con los mismos requisitos que establece el artículo 114 de
este Código, respecto de los Comprobantes de Crédito Fiscal.”””

En tal sentido, el artículo en comento establece una serie de presupuestos para la aplicabilidad de
las notas en referencia, siendo estos: 1) Deben ser emitidas con posterioridad a la emisión de un
Comprobante de Crédito Fiscal; 2) Deben ocurrir ajustes o diferencias en los precios, descuentos, intereses
devengados, bonificaciones u otras modificaciones en la operación, o cuando se produjeren devoluciones
de dinero, de bienes, envases, depósitos o se anulen o rescindan operaciones efectuadas o se hubiere
calculado erradamente el débito fiscal; 3) Quienes transfieran los bienes y los prestadores de servicios
deberán expedir nuevos Comprobantes de Crédito Fiscal o Notas de Débito o de Crédito, según
corresponda, los cuales modifiquen los documentos emitidos anteriormente; y 4) Como requisito
indispensable, para establecer sí tales notas resulten válidas para soportar el ajuste respectivo, éstas
deberán hacer referencia al número de Comprobante de Crédito Fiscal sujeto a modificación y cumplir con
los mismos requisitos establecidos en el artículo 114 de dicho Código, para los CCF.

Conforme a lo anterior, las notas de crédito son utilizadas para respaldar disminuciones de los
valores originalmente documentados, las cuales se emiten cuando con posterioridad a la emisión de los
Comprobantes de Crédito Fiscal, ocurren ajustes u otras modificaciones en la operación convenida. No
obstante, la emisión de los mismos se encuentra supeditada al cumplimiento de requisitos para garantizar
su validez, pues, por su naturaleza, estos disminuyen los valores contenidos en un comprobante de crédito
fiscal, y como tal producen efectos directos en los ingresos realmente percibidos por el contribuyente y
modifican las rentas obtenidas en un determinado ejercicio impositivo o período tributario.

Del análisis de lo transcrito en párrafos anteriores, se advierte, al momento de emitirse las notas
de crédito deben cumplirse con los mismos requisitos señalados en el artículo 114 del CT, respecto de los
comprobantes de créditos fiscal, tal como lo señala la parte final del artículo 110 del CT.

En atención a lo anterior, al revisar el expediente administrativo, se constata, la Dirección General,

por medio de auto de fecha ocho de julio de dos mil veinte (folio 6), requirió a la apelante entre otra
información y documentación: Libros Legalizados, Libro Auxiliar Contable, Partidas Contables con su
documentación de soporte, balances de comprobación de saldos mensuales, correspondiente al ejercicio
impositivo dos mil dieciocho, exhibida y proporcionada por la Sociedad apelante, según consta en Actas
de fechas diecinueve de octubre del mismo año y veinticuatro de febrero de dos mil veintiuno, (folios 8 y
1106, respectivamente).

La Oficina Fiscal, al revisar la información exhibida y proporcionada, observó aplicaciones

contables disminuyendo las ventas documentadas con Comprobantes de Crédito Fiscal, registradas en las
subcuentas “42400100001 EST. AFILIADO -------------------; 42400200001 ESTABLE. AFILIADO -------
------------; 42401200008 COBRO ADMINISTRATIVO; 42401400001 EST. AFILIADO -------------------;
42401700001 COMISIONES ESTABLE”, por el valor de DOS MILLONES NOVECIENTOS VEINTIÚN MIL
OCHOCIENTOS CUARENTA Y UN DÓLARES TREINTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR
(USD$2,921,841.39), soportados por medio de Notas de Crédito sin relacionar el Comprobante de
Crédito Fiscal modificado, tal como lo establece el artículo 110 inciso final del CT, de igual manera, advirtió
la existencia de Notas de Crédito, cuyo juego completo lo tiene la apelante y otras emitidas consignado
únicamente “clientes varios”.

La Dirección General, por medio de auto de fecha veintidós de octubre de dos mil veinte (folio 79
y 80), requirió a la impetrante entre otra información y documentación:

“““… Explicar ampliamente las razones del por qué, en las Notas de Crédito detalladas en el “Anexo
A” de este requerimiento, no se relacionó el Comprobante de Crédito Fiscal que dio origen a la operación
que está siendo ajustada… Fotocopia de una muestra de diez notas de crédito emitidas por cada periodo
mensual comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil dieciocho, que incluya las
notas emitidas a las sociedades: -------------------, -------------------, -------------------, -------------
------, -------------------, -------------------, -------------------, -------------------, -------------------
, -------------------, incluyendo, además fotocopia de las partidas contables y de los folios del libro auxiliar

10
contable en los que consta el registro de las notas de crédito seleccionadas… Completar las columnas…
describiendo los diferentes conceptos que dieron origen a los ajustes en las ventas amparadas en las notas
de crédito relacionadas… Fotocopia de los folios del libro auxiliar contable, de los folios legalizados del
Libro Mayor y los folios del Libro Legal de control del Impuesto… (Ventas a Contribuyentes), donde consta
el registro de las notas de crédito… Explique por qué razón las notas de crédito que se detallan… no se
entregó el documento original al cliente, sino que la fiscalizada posee el juego completo, siendo que las
mismas disminuyeron las ventas, proporcione además fotocopia de las mismas… Fotocopia de las Notas
de Crédito… debiendo explicar cuál fue la base legal y técnica de emitirlas, sin consignar el nombre del
cliente ni el Número de Registro de Contribuyente, que dicho documento requiere; habiendo consignado
únicamente “Clientes Varios”…”””

La Dirección General, observó, la apelante en atención al requerimiento efectuado, presentó

escritos de respuesta en fechas dos de diciembre de dos mil veinte y once de enero de dos mil veintiuno,
adjuntando a los mismos entre otra documentación: Muestra de las notas de crédito emitidas, folios del
Libro de Ventas a Contribuyentes en donde consta el registro de las notas de crédito detalladas en los
requerimientos, folios del Libro Diario Mayor en donde fueron registradas las notas de crédito, así como
muestra de las partidas contables en donde fueron contabilizadas, por medio de la cual, constató, la
apelante, reconoció la disminución a los ingresos a través de la afectación de las subcuentas contables
“42400100001 EST. AFILIADO -------------------; 42400200001 ESTABLE. AFILIADO -------------------
42401200008 COBRO ADMINISTRATIVO; 4240140000 EST. AFILIADO -------------------; 42401700001
COMISIONES ESTABLE”.

Así mismo, con la muestra proporcionada la Administración Tributaria, comprobó, la Sociedad

apelante efectuó ajustes a los ingresos, no relacionando el número de Comprobante de Crédito Fiscal
sujeto a ajuste, tal como lo advierte de la nota de crédito número 08291, de fecha treinta y uno de enero
de dos mil dieciocho, detallada a página 12 vuelto de la resolución impugnada.

De igual manera, la Oficina Fiscal advirtió, la existencia de notas de crédito, las cuales, además
de no cumplir el requisito de hacer referencia al número de Comprobante de Crédito sujeto a modificación,
incumplen los siguientes requisitos:

a) Notas de Crédito números 8150, 8562, 8892, 9139, 9152, 9383, 9669, 10063, 10192, no
fueron entregadas a sus clientes, encontrándose los juegos completos de tales Notas de Crédito y fueron
registradas disminuyendo los ingresos en la subcuenta “4240010001 EST. AFILIADO -------------------”.

Además, constató, las citadas notas de crédito a excepción de la Nota número 9139, fueron
emitidas a nombre de la sociedad -------------------, quien al ser compulsada (folios 1472 y 1474),
solicitándole fotocopias de las mismas, por medio de escrito de fecha doce de noviembre de dos mil veinte
(folio 1475), informó no haber recibido Notas de Crédito de parte de la apelante al expresar: “““Fotocopia
de Notas de Crédito. (NO HAY).”””.

b) Notas de Crédito números 8151, 8293, 8402, 8403, 8404, 8651, 8652, 9001, 9002, 9101,
9501, 9601, 9951, 10002 y 10501, fueron emitidas sin consignar el nombre del cliente, ni el Número de
Registro de Contribuyente, consignando únicamente la frase “Clientes Varios”, pues de acuerdo a lo
manifestado por la apelante, dicha práctica es adoptada en función de la existencia de procesos internos
de la Compañía, incumpliendo así, lo establecido en el artículo 114 literal a) numeral 3 del Código
Tributario.

En consecuencia, la Dirección General al analizar la información y documentación proporcionada

por la apelante concluyó:

“““…Como resultado de los procedimientos antes detallados, se estableció que la contribuyente…

no declaró rentas gravadas por la cantidad de… ($2,921,841.39), provenientes de ajustes improcedentes
efectuados a los ingresos obtenidos durante el ejercicio impositivo de dos mil dieciocho, los cuales fueron
documentados con Notas de Crédito que no cumplen el requisito legal de hacer referencia al número de
Comprobante de Crédito Fiscal que se modifica, conforme lo estipula el inciso final del artículo 110 del
Código Tributario; asimismo, existen notas de crédito, que además de este requisito, no cumplen con el
requisito de emitir y entregar el documento original al cliente; y otras no cumplen con el requisito de
consignar el nombre del cliente, ni el Número de Registro de Contribuyente que dicho documento requiere,
habiendo consignado únicamente “Clientes Varios” …”””

11
 De lo expuesto y del análisis al expediente administrativo, se advierte, la apelante, no dio
cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 114 inciso primero literal a) numerales 2) y 3), del Código
Tributario, los cuales en su orden mandatan, los documentos utilizados por los contribuyentes deben
cumplir, entre otros requisitos, con las siguientes especificaciones y menciones, : ""Emitirse en triplicado;
entregándose el original y segunda copia al adquirente del bien o prestatario del servicio, conservándose
la primera copia para su revisión posterior por la Administración Tributaria. Cuando el valor de la operación
sea superior a cien mil colones en el documento original deberá hacerse constar los nombres, firmas y
número de documento Único de Identidad de la persona que entrega y de la que recibe el documento…"""
“““Indicar el nombre, denominación o razón social del contribuyente emisor, giro o actividad, dirección del
establecimiento u oficina y de las sucursales, si las hubiere, Número de Identificación Tributaria y Número
de Registro de Contribuyente”””.

Se advierte, tal como lo manifestó uno de los clientes de la apelante, respecto a los ajustes
soportados con Notas de Crédito, la misma no entregó la respectiva Nota de Crédito, a través de la cual
ajustaba los ingresos, por lo tanto, los efectos de los referidos documentos tributarios se efectuaron solo
en la contabilidad de la apelante social, la cual ajustó sus ingresos, sin ser posible verificar si efectivamente
se entregó el referido documento al adquirente de bienes o servicios; de igual manera, se ha constatado,
la existencia de Notas de Crédito emitidas sin consignar el nombre del cliente, ni el número de Registro de
Contribuyente, consignando únicamente “clientes varios”.

Es importante señalar, además, la utilización de las notas de crédito no se limita a la

documentación del débito fiscal, relacionado concretamente con el impuesto de IVA, pues el artículo 107
inciso séptimo del Código Tributario establece, además: “““Los documentos establecidos en esta Sección
también servirán para sustentar las operaciones relacionadas con los demás tributos internos que regula
este Código.”””

Consecuentemente, los ajustes a los ingresos efectuados, sin cumplir con lo anteriormente
expuesto, no se tendrán por válidos, ocasionando con ello, los contribuyentes deban declararlos como
originalmente se efectuaron, encontrándose obligados a pagar el Impuesto sobre la Renta
correspondiente, según lo establecido en el artículo 92 inciso primero de la Ley reguladora de dicho
impuesto; esto es así, pues constituyen renta obtenida, todos los productos o utilidades percibidos o
devengados por los sujetos pasivos, en efectivo o en especie, provenientes de cualquier clase de fuente,
entre ellas la actividad empresarial objeto de análisis, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2
literal b) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Asimismo, el Código Tributario contiene los principios y normas jurídicas aplicables a todos los
tributos internos bajo la competencia de la Administración Tributaria, el cual se aplica a las relaciones
jurídico tributarias originadas de los tributos establecidos por el Estado, todo de conformidad con lo
establecido en los artículos 1 y 2 del citado Código, lo cual implica, para el caso particular de las notas de
crédito, éstas deben cumplir los requisitos señalados por dicho Código, pues es en este cuerpo normativo,
donde se desarrolla cuándo procede la emisión de las mismas, el documento legal que modifican, su
contenido y los requisitos legales a cumplirse, a efecto, los ajustes realizados, tengan la validez legal
necesaria para respaldar las operaciones respectivas.

Postura anterior, ha sido sostenida por la Sala de lo Contencioso Administrativo en sentencia con
referencia 15-19-RA-SCA , de las doce horas con treinta minutos del día once de diciembre del año dos
mil diecinueve al expresar: """… al emitirse una nota de crédito de conformidad al artículo 110 CT,
directamente se modifica una operación previa, amparada en un comprobante de crédito fiscal,
disminuyendo su valor, lo cual implica una reducción a la renta obtenida, generada por la misma…"""

"""…las exigencias legales… no deben verse como un simple formalismo, puesto que las
inobservancias de las mismas pueden hacer incurrir al contribuyente en un incumplimiento de la obligación
tributaria sustantiva, cuando el pago del tributo -a causa de esta- no se realice en la cuantía que conforme
a su capacidad contributiva corresponda…"""

Esta Instancia Administrativa considera, la impetrante social soportó ajustes a los ingresos con
Notas de Crédito, sin cumplir los requisitos formales establecidos en el Código Tributario, no implica
obligatoriamente procedan dichos ajustes, pues, si los documentos no cumplen con los presupuestos
fácticos y legales establecidos, a los cuales se ha hecho referencia previamente, estas no pueden ser
tomadas en consideración. Aunado a esto, se advierte, la Dirección General no sólo limitó sus actuaciones

12
a las inspecciones físicas de las notas de crédito aportadas por la apelante social, sino, además efectuó
requerimientos de información y compulsas a terceros (clientes), en respeto al Principio de Verdad Material
y con el fin de establecer la real situación tributaria de la contribuyente en alzada, así como en virtud de
la carga de la prueba, establecida en el artículo 203 inciso segundo del Código Tributario, el cual determina
corresponde a la Administración Tributaria comprobar la existencia de hechos no declarados e imputados
al contribuyente.

De igual manera, este Tribunal aclara, los documentos establecidos en el Código Tributario,
relacionados con el Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, sirven
para sustentar las operaciones relacionadas con los demás tributos internos regulados por tal cuerpo
normativo –artículo 107 inciso séptimo Código Tributario.–, entre ellos, el Impuesto sobre la Renta; de
ahí, tales documentos deben de cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 110 del Código
Tributario de los cuales se ha hecho referencia con anterioridad, a efecto procedan los ajustes realizados,
caso contrario, no serán aceptados, tal como ha ocurrido en el caso de autos.

En consecuencia, aunque la apelante manifieste ha dado cumplimiento a los requisitos señalados

en la normativa tributaria, o los mismos se encuentran registrados en su contabilidad, es necesario se
cumplan en su totalidad todos los requisitos establecidos, para evitar, un ajuste unilateral de los ingresos,
cuestionando la procedencia de las notas de crédito y demás documentos emitidos, cuando los clientes
niegan la realización de operaciones de ajuste de los créditos fiscales, por lo tanto, resultan improcedentes
los agravios expuestos por la Sociedad apelante.

Si bien en el presente caso, la Dirección General ha determinado la omisión de ingresos lo cual

genera el pago del Impuesto sobre la Renta, ello es consecuencia, debido a que la impetrante efectuó
ajustes de forma indebida a los mismos, por medio de notas de crédito, sin cumplir con los requisitos
establecidos en la normativa tributaria para su validez, por lo tanto, la Administración Tributaria en virtud
del principio de legalidad únicamente efectúa los actos permitidos por el ordenamiento jurídico, por lo cual,
no se advierte ilegalidad alguna, pues el impuesto determinado ha sido establecido en consideración de
los elementos que permitieron conocer directamente el monto de la obligación tributaria correspondiente,
tal como se ha expresado anteriormente. Por lo tanto, este Tribunal considera, deben desestimarse los
alegatos de la recurrente, en consecuencia, la determinación de ingresos omitidos por la Sociedad
recurrente se encuentra conforme a derecho. Lo anterior, en lo pertinente, es conforme a criterio emitido
por este Tribunal, a las quince horas quince minutos del día ocho de noviembre de dos mil veintidós,
referencia R2202001.TM.

1.1 De la Revocatoria por falta de motivación del acto en razón de la inobservancia a

los Principios de Eficacia y Verdad Material, pues según la apelante ha demostrado la relación
causal y económica de las Notas de Crédito emitidas.

La Sociedad apelante, expresa: “““La DGII, ha emitido una resolución carente de motivación…
para sustentar la determinación hecha a cargo de ------------------- … derivado del hecho que pasa por
alto la aplicación del Principio de Verdad Material, pues omite que se ha podido establecer… la existencia
de la relación causal y económica de las Notas de Crédito…”””

Conforme a lo expuesto en el apartado precedente, este Tribunal se remite al artículo 3 literal h)

inciso final del Código Tributario, el cual prescribe, las actuaciones de la Administración Tributaria, se
ampararán a la verdad material resultado de los hechos investigados y conocidos; de ahí, siendo este -el
de verdad material- un principio el cual inspira el Derecho Administrativo, la Administración Tributaria, en
su labor de investigación y fiscalización, debe verificar de manera plena los hechos que motivan sus
decisiones, lo cual la obliga a adoptar una serie de medidas tendientes a demostrar o probar la verdad de
los hechos, es decir, debe efectuar vastas labores de investigación y fiscalización apoyándose en las
facultades otorgadas por la misma Ley, entre ellas la de pedir informes al administrado, a terceros, cruzar
información y por supuesto realizar verificaciones de la información exhibida por un contribuyente durante
el procedimiento de fiscalización, todo con el objeto de determinar la verdad de los hechos y determinar
la tasación correspondiente o la imposición de sanciones, de ser procedentes.

En el presente caso, la Administración Tributaria ha aportado los elementos necesarios con los
cuales esta Instancia puede constatar el incumplimiento por parte de la apelante de los requisitos formales
establecidos para soportar los ajustes correspondientes, por tanto, se evidencia no ha existido falta de

13
motivación por parte de la Dirección General, pues ha ilustrado claramente tanto en el Informe de
Auditoría como en la resolución liquidatoria, los elementos de hecho y de derecho a efecto de comprobar
con certeza, la determinación efectuada, y por ende, ha determinado con claridad la verdadera situación
tributaria de la Sociedad apelante, lo cual, a juicio de este Ente Contralor, es fundamental, pues tal como
lo establece el artículo 174 inciso séptimo del Código Tributario, el procedimiento de fiscalización es el
conjunto de actuaciones realizadas por la Administración Tributaria con el propósito de establecer la
auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos.

Motivación necesariamente requerida, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 4 literal b)

numeral 5 y 186 parte final, del CT, al establecer: “““Ante la Administración Tributaria los administrados
poseen los derechos: (…) b) De contradicción, que comprende los siguientes derechos: (…) 5. A una
decisión fundada.”””; y “““(…) Concluido el término probatorio la Administración Tributaria, someterá a
estudio y valoración las alegaciones y pruebas aportadas por el contribuyente y dictará la resolución que
corresponda, con fundamento en las pruebas y disposiciones legales aplicables.”””
Asimismo, el artículo 216 del Código Procesal Civil y Mercantil -CPCM)-, aplicable al ejercicio
fiscalizado de dos mil dieciocho (de aplicación supletoria en materia tributaria conforme al artículo 20 de
dicho Código), dispone: “““Salvo los decretos, todas las resoluciones serán debidamente motivadas
y contendrán en apartados separados los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la fijación de
los hechos y, en su caso, a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e
interpretación del derecho, especialmente cuando el juez se aparte del criterio sostenido en supuesto
semejante. La motivación será completa y debe tener en cuenta todos y cada uno de los elementos fácticos
y jurídicos del proceso, considerados individualmente y en conjunto, con apego a las reglas de la
sana crítica. (…)””” (Negrillas son nuestras).
Cabe señalar, en este punto, tales circunstancias actualmente deben ser sustentadas, conforme
lo regula la Ley de Procedimientos Administrativos –LPA–, en sus artículos 22 literal e) y 23 literales a) y
b), los cuales establecen, los actos administrativos dictados por la Administración Pública, en el ejercicio
de sus potestades administrativas, deben cumplir con los requisitos de validez y motivación necesarios, así
como de valoración de la prueba, al establecer: “““Art. 22. Sin perjuicio de lo que se establezca en leyes
especiales, en la producción de los actos administrativos, deben observarse los siguientes requisitos: (…)
e) Motivación”””; y “““Art. 23. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de
derecho, los actos que: a) Impongan obligaciones; b) Limiten, supriman o denieguen derechos; (…).”””
Y como lo ha expresado la Sala de lo Contencioso Administrativo en sentencia con referencia 125-
2016, del veintiocho de febrero de dos mil diecinueve: “““La motivación es la fundamentación fáctica y
jurídica –exposición de las razones de hecho y de derecho– del acto, con la que la Administración sostiene
la legitimidad y oportunidad de su decisión (…) es un elemento esencial del acto pues aclara y facilita la
correcta interpretación de su sentido y alcance (…) ha de ser, pues, suficiente; es decir, que el ente emisor
del acto no se conforme con la simple expresión general o abstracta de sus motivos, sino que realice una
labor explicativa y concluyente. (…) entendiéndose ésta como un imperativo de la razonabilidad de la
decisión (…). Lo importante (…) es que la misma sea lo suficientemente clara a fin de permitir a
los administrados conocer los motivos en los cuales la Administración Pública fundamenta
sus decisiones, permitiéndoles con ello el poder rebatirlas y hacer uso de su derecho de defensa ante
los tribunales competentes.””” (Negrillas son nuestras).
Por otra parte, en cuanto al Principio de Eficacia, alegado, regulado en el artículo 3 incisos primero,
literal g), y octavo del Código Tributario, el cual señala: “““(...) Con base al principio de eficacia, los actos
de la Administración Tributaria deberán lograr su finalidad recaudatoria con respeto a los derechos
fundamentales de los administrados.”””, sosteniéndose esto, pues, la determinación efectuada por la
referida Dirección, efectivamente es producto de los ajustes realizadas por la apelante social, reflejados
en su contabilidad, por lo tanto, la Dirección General ha garantizado el interés fiscal y ha respetado los
derechos de la impetrante.

Por consiguiente, a criterio de este Tribunal, en el presente caso la Dirección General ha actuado
conforme a las facultades otorgadas por Ley, y ha observado los procedimientos previamente establecidos
en la normativa tributaria, para establecer el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la
recurrente, tutelando de esta manera las garantías constitucionales, específicamente su derecho de
defensa. En tal sentido, los argumentos planteados por la Sociedad apelante carecen de sustento, debiendo
ser desestimados.

14
 1.2 Ilegalidad por inadecuada valoración de la prueba, inobservando el principio de
legalidad, proporcionalidad y verdad material, en relación con los artículos 3, 110, 201, y 203
del Código Tributario.

La apelante social en síntesis manifiesta: “““… existe la documentación de respaldo suficiente que
permite hacer una relación y trazabilidad entre las Notas de Crédito emitidas con los Comprobantes de
Crédito Fiscal correspondientes, de lo cual la DGII se limita a mencionar que se ha incumplido un requisito
formal, omitiendo la información y registros contables…”””

Este Ente Contralor advierte, la prueba aportada por la apelante y los alegatos respecto del
presente punto, fueron debidamente valorados por la Dirección General, lo cual ha sido plasmado en la
resolución venida en alzada, pues se reitera la misma contiene las razones, probanzas y motivación de los
hallazgos determinados detallando las formas y los medios en los cuales se llevó a cabo la investigación,
la información y documentación utilizada y la idoneidad de los medios probatorios presentados; en ese
sentido, se verifica en el apartado “VALORACIÓN DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LA
CONTRIBUYENTE”, agregado de la página 97 a la 110 de la resolución impugnada, la Dirección General
ha relacionado y desvirtuado exhaustivamente la misma, producto de explicar las razones y fundamentos
legales y jurídicos los cuales permitieron a la Administración Tributaria tener certeza, la prueba presentada
por la apelante no logró desvirtuar la determinación efectuada, con la documentación consistente en Notas
de Crédito, no desvirtúa los motivos de la determinación, pues la misma corresponde al incumplimiento
por parte de la apelante de los requisitos formales establecidos para soportar los ajustes correspondientes,
razón por la cual, no obstante, presentar dicha información, la apelante no ha subsanado la determinación
efectuada por la Dirección General. Por tal motivo, este Tribunal considera no ha existido vulneración
alguna por parte de la Oficina Fiscal, a la obligación de motivar sus actos, ni falta de valoración de la
prueba.

En razón de lo expuesto, los argumentos de la impetrante, no son atendibles, pues como se ha

fundamentado, la apelante se encontraba obligada a dar cumplimiento a los artículos 110 y 114 literal a),
del CT, puesto, en los mismos se regula el procedimiento cuando se trate de ajustes a las operaciones
realizadas, lo cual no fue cumplido por la recurrente al haber emitido notas de crédito, sin reunir los
requisitos establecidos en el Código Tributario; debiendo reiterarse a la apelante, el incumplimiento
atribuido no constituye un mero requisito formal, pues la inobservancia a las disposiciones legales relativas
a obligaciones formales hace incurrir al contribuyente en un incumplimiento a la obligación tributaria
sustantiva, lo cual vuelve cuestionables los ajustes a los ingresos.

Por lo tanto, la apelante debió cumplir con los requisitos establecidos para soportar los ajustes
realizados y amparar el registro contable de sus operaciones con los documentos legales determinados, y
debió utilizar las notas de crédito según los propósitos y fines establecidos en la Ley, ello a efecto de poder
establecerse su real situación tributaria, y así garantizar el interés fiscal, lo cual no aconteció en el caso de
autos, debiendo por tanto, esta Instancia desestimar los alegatos expuestos.

En el presente caso, tal como ha sido detallado en párrafos precedentes de esta resolución, este
Tribunal considera se han respetado los Principios de Legalidad Tributaria, y verdad material por cuanto
la determinación efectuada por la Dirección General respecto del incumplimiento cometido por la apelante,
ha sido de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1, 2 literal b), y 12 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta, 9 literal c) de su Reglamento, 110 inciso final, 114 inciso primero, literal a), numeral 2) y 3), 203
inciso primero, y 206 inciso primero del Código Tributario.

De igual manera, en cuanto al principio de proporcionalidad, el mismo implica las intervenciones

de la Administración Tributaria en la esfera jurídica de los particulares, deben ser acordes a los fines
perseguidos, es decir, vinculadas y dirigidas a verificar el efectivo cumplimiento por parte de los sujetos
pasivos, de las obligaciones sustantivas y formales al efecto impuestas por la normativa tributaria; por
consiguiente, será en aquellos casos en los cuales se vislumbre la inexistencia de relación entre los actos
administrativos emitidos por la Dirección General, con la finalidad conferida para los mismos por el
legislador, nos encontraremos frente a una vulneración a dicho principio, en tal sentido, no son atendibles
sus alegatos sobre este punto.

15
 1.3 Ilegalidad por inobservancia a los Principios de Legalidad y Seguridad Jurídica, en
relación con la errónea aplicación del artículo 184 del Código Tributario.

La apelante social, manifiesta: “““…mediante la determinación… se está afectando la seguridad

jurídica… estableciendo una carga adicional que no atiende a operaciones verificadas conforme a toda la
documentación que ha sido presentada… en relación al principio de igualdad… los auditores… deben
verificar todas las situaciones que envuelven a la operatividad del contribuyente… la DGII ha creado
inexactitudes que no se apegan a la realidad de los hechos y situación económica de -------------------
Sin duda, ha sido aplicada sin motivo alguno la base estimativa…”””

Al respecto, este Tribunal señala, el artículo 184 del Código Tributario establece las bases sobre
las cuales la Administración Tributaria eventualmente podrá sustentar una liquidación oficiosa de tributos,
siendo éstas sobre base cierta, base estimativa indicial o presunta y base mixta. Así, la aplicación de
cualquiera de las bases antes referidas, dependerá de los antecedentes de los cuales disponga la
Administración Tributaria, a efecto de verificar la existencia del hecho generador y cuantificar el alcance
de la obligación tributaria. Si los elementos existentes permiten conocer de manera directa la concurrencia
del hecho generador y su cuantía, se estará en presencia de base cierta para la determinación oficiosa;
por el contrario, si los hechos y circunstancias verificadas no permiten conocer de manera directa la
realización del hecho imponible, pero por su vinculación o conexión normal con éste permiten inducir o
presumir la existencia del impuesto, nos encontraríamos frente a una base estimativa indicial o presunta;
y si la Administración utiliza para la liquidación oficiosa, en parte base cierta y en parte base estimativa
indicial o presunta, estaríamos en presencia de la base mixta, cuya utilización deberá ser justificada y
razonada en el informe respectivo.

En relación con lo anterior, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de

Justicia, en sentencia con referencia 386-2010, de fecha veinticinco de septiembre de dos mil trece, ha
expresado: “““(…) por regla general la Administración Tributaria al determinar el impuesto busca la
aplicación de la base cierta y únicamente en defecto de ella, es que procede a la utilización de las otras
bases; ya que ésta se realiza con documentos que conforme a la Ley son idóneos, y por tanto permiten
determinar de manera inequívoca tanto el hecho generador como la cuantía del impuesto. Lo anterior dota
de seguridad jurídica tanto la actuación de la Administración Tributaria, como la condición jurídica del
contribuyente frente al Fisco. (…) La última alternativa que tiene la Administración Tributaria para liquidar
un impuesto es la aplicación de la base estimativa, que procede cuando se agotan los medios de búsqueda
o análisis de documentos existentes que por Ley debería poseer el contribuyente. Claro está, la aplicación
de esta base conlleva la necesidad de razonar y hacerse constar la realización de todas las gestiones
tendientes a la búsqueda y análisis de los documentos. (…) La aplicación de esta base, se deriva de la
existencia de una conducta legalmente incorrecta del contribuyente que no le permite a la Administración
el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles.”””

De tal manera, en el caso de autos, según consta del expediente administrativo, la Dirección
General, para efectos de la liquidación de oficio del impuesto, aplicó la base cierta, de conformidad a lo
dispuesto en el artículo 184 literal a) del Código Tributario, al utilizar información obtenida de la referida
apelante social, consistente en muestra de las notas de crédito emitidas, folios del libro de ventas a
contribuyentes, en donde consta el registro de las notas de crédito, folios del Libro Diario Mayor en donde
se registraron las notas de crédito, muestra de las partidas contables, información proporcionada por
terceros y la obtenida al interior de la Dirección General.

De lo expuesto, este Tribunal advierte, a través de la información obtenida en el procedimiento

de fiscalización, la Dirección General logró determinar de forma directa la concurrencia del hecho
generador del impuesto y la cuantía del mismo, de la información proporcionada por la apelante social, así
como la adquirida de terceros, por medio de la cual la Dirección General verificó, la apelante, no declaró
rentas gravadas, provenientes de ajustes improcedentes efectuados a los ingresos obtenidos durante el
ejercicio dos mil dieciocho, mediante la aplicación de operaciones de acuerdo de precios, ajustes por contra
cargo, correcciones, liquidaciones, devolución, reintegro comisión, reversiones de comisiones facturación
local, documentadas con Notas de Crédito, sin cumplir el requisito legal de hacer referencia al número de
Comprobante de Crédito Fiscal modificado, tal como lo establece el artículo 110 inciso final del Código
Tributario, de igual manera, la existencia de notas de crédito, las cuales, además de este requisito, no
cumplen con el requisito de emitir y entregar el documento original al cliente y otras no consignan el

16
nombre del cliente, ni el Número de Registro de Contribuyente, consignando únicamente la frase “clientes
varios”, por ello, este Tribunal considera, la Administración Tributaria aplicó correctamente como base
liquidatoria del impuesto, la base cierta, conforme a lo señalado en el artículo 184 literal a), del Código
Tributario.

Cabe aclarar a la apelante social, en el presente caso no se ha aplicado por parte de la Dirección
General la base estimativa indicial o presunta, como erróneamente lo expresa la impetrante, pues la
procedencia de la base estimativa, indicial o presunta, conforme al literal b), del artículo 184 en comento,
ocurriría si la Administración Tributaria no pudiera, por cualquier circunstancia, determinar el tributo o la
obligación fiscal con conocimiento cierto de la materia imponible, para lo cual la estimaría en función de
los elementos conocidos los cuales permitieran presumir la existencia y magnitud de la base imponible y
de las obligaciones tributarias respectivas, tal como lo establece el artículo 189 del Código Tributario,
utilizando para ello indicios como los mencionados en el artículo 190 del Código citado.

Postura anterior, se ratifica conforme a lo expuesto por la Sala de lo Contencioso Administrativo

de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia con referencia 511-2014, de fecha doce de febrero de dos
mil diecinueve: “““(…) De la lectura del artículo 184 inciso primero letra a) del CT, al hablar de base cierta,
se advierte que el fundamento de la misma es que la administración para liquidar de oficio tome en cuenta
los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador y la
cuantía del mismo, para lo cual se refiere de forma “ejemplificativa” a que la Administración Tributaria
puede servirse, “entre otros” de “(…) las declaraciones, libros o registros contables, documentación de
soporte y comprobantes que obren en poder del contribuyente”. No obstante, dicho inciso no inhibe
a la Administración de recurrir a terceros para la comprobación del hecho generador y su
cuantía. (El resaltado es nuestro)”””

Por otra parte, en relación al Principio de Seguridad Juridica alegado, con dicho principio el
individuo tiene certeza, de su situación jurídica no será modificada sino por procedimientos regulares y
autoridades competentes, ambos establecidos previamente; para el caso en estudio, se advierte la
Dirección General, ha garantizado a la recurrente, desde el inicio del proceso de fiscalización, un proceso
transparente y determinado por la aplicación de la Ley para establecer su autentica situación tributaria,
producto del cual se observa, la Administración Tributaria ha aplicado las disposiciones legales pertinentes,
tanto en la realización del proceso de fiscalización como en la emisión de la Resolución apelada, exponiendo
en el aludido Informe los motivos por los cuales se atribuye a la recurrente el cometimiento de la
determinación en cuestión.

En cuanto al Principio de Igualdad, se expresa, el artículo 3 de la Constitución consagra tanto un

mandato de respeto a la igualdad en la formulación de la Ley, como un mandato de respeto a la igualdad
en la aplicación de la misma –dirigido a las autoridades jurisdiccionales y administrativas–. El principio de
igualdad, busca garantizar a los iguales el goce de los mismos beneficios –equiparación– y a los desiguales
diferentes beneficios –diferenciación justificada–.

En otras palabras, las resoluciones adoptadas respecto al goce y ejercicio de los derechos de las
personas deben ser las mismas una vez efectuado el análisis de iguales presupuestos de hecho, evitando
cualquier transgresión consistente, en un mismo precepto legal se aplique arbitrariamente a casos iguales.
Esto no obsta para el aplicador de las disposiciones, pese a tratarse de casos sustancialmente iguales,
modifique el sentido de sus decisiones, siempre y cuando su apartamiento de los precedentes esté
suficientemente motivado. En consecuencia, el mandato de igualdad, tanto en la formulación como en la
aplicación de las leyes, es un principio general inspirador de todo el sistema de derechos fundamentales.
Por ello, al incidir en el ordenamiento jurídico, también opera como un derecho subjetivo a obtener un
trato igual y a no sufrir discriminación jurídica alguna, esto, prohíbe un tratamiento jurídico diferente a
quienes se encuentran en una misma situación – sobre todo cuando están en juego el goce y el ejercicio
de los derechos fundamentales (Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo referencia 298-2014
quince horas cuarenta y ocho minutos del veintitrés de junio de dos mil diecisiete.)

Por tal motivo, se advierte, se han garantizado de parte de la Dirección General el principio a la
seguridad jurídica e igualdad de la apelante, en consecuencia, se ha verificado por este Ente Contralor la
Oficina Fiscal ha actuado aplicando lo regulado en la normativa tributaria.

17
 En consecuencia, este Tribunal es de la opinión, lo actuado por la Administración Tributaria se
encuentra apegado a derecho, en tanto, se constató la aplicación efectiva de base cierta, al haberse
utilizado la información proporcionada por la apelante social, e información adquirida de terceros, lo cual
permitió conocer de manera directa la existencia del hecho generador y su cuantía, por tanto, deben
desestimarse los agravios de la apelante social respecto del presente punto.

2. DE LAS RENTAS DECLARADAS COMO INGRESOS EXCLUIDOS RECLASIFICADOS A

RENTAS GRAVADAS POR CORRESPONDER A COMISIONES POR “INCOMING
INTERNACIONAL”.

La Sociedad apelante expresa: “““… la conclusión a la que llega la DGII deviene en una clara
inobservancia al principio de tributación en la fuente, derivado de la errónea aplicación del artículo 16 de
la LISR… -------------------, se interrelaciona comercial y operativamente con diversos operadores de
marcas no domiciliados en el país, con el objeto de llevar a cabo todas las actividades que exige la
operatividad de los servicios de emisión de tarjetas de crédito, con el fin que estas se puedan utilizar en
cualquier comercio afiliado en el extranjero, para lo cual, los operadores de marcas utilizan su propios
recursos para interrelacionarse entre diferentes bancos, los cuales pueden ostentar la calidad de banco
emisor, banco liquidador y banco adquirente… el servicio efectuado en el extranjero por parte de las
Marcas, se soporta sobre la utilización de infraestructura y personal que se encuentra fuera de El Salvador…
por lo que no constituye renta obtenida en El Salvador…”””

La Dirección General, determinó, la apelante durante el ejercicio impositivo dos mil dieciocho,
declaró incorrectamente en la casilla 732-Ingresos Excluidos o que no constituyen Renta de la declaración
de Impuesto sobre la Renta por el monto de TRES MILLONES NOVECIENTOS OCHENTA Y NUEVE
MIL CIENTO OCHENTA Y NUEVE DÓLARES SETENTA Y UN CENTAVOS DE DÓLAR
(USD$3,989,189.71), al pretender justificar, estos fueron obtenidos fuera de El Salvador,
correspondiendo a comisiones denominadas por Incoming Internacional ganadas por operaciones de
compras de bienes o servicios efectuadas por tarjetahabientes de El Salvador en el exterior, a través de
tarjetas de crédito emitidas y autorizadas en El Salvador, sin embargo, la Oficina Fiscal, estableció, el
servicio que origina dichos ingresos, tiene su origen en El Salvador, por lo tanto dichas rentas se reclasifican
a Rentas Gravadas, de conformidad a lo establecido en los artículos 1, 2 literal b) y 16 inciso primero de
la Ley de Impuesto sobre la Renta en relación con el artículo 9 literal c) de su Reglamento.

La Administración Tributaria, por medio de auto de fecha veintidós de octubre de dos mil veinte,
requirió a la apelante entre otra información: “““…Explicación amplia y suficiente de la naturaleza de los
valores declarados en la casilla 732 “Ingresos Excluidos o que No Constituyen Renta” de la
declaración del Impuesto sobre la Renta ejercicio impositivo de dos mil dieciocho con número de folio
111701944960, por valor de $4,025,789.15, debiendo señalar las cuentas y/o subcuentas contables en las
cuales fueron registrados…”””

La apelante social, por medio de escrito de fecha once de noviembre de dos mil veinte, expresó:
“““…Los ingresos no sujetos por $3,989,189.71 corresponden a ingresos por comisiones Incoming
Internacional, se denomina Incoming Internacional al proceso de recepción de facturación por operaciones
de tarjetahabientes de El Salvador efectuadas en el exterior, con tarjetas emitidas en el país (El Salvador)…
se detallan como funciona dicho ingreso… El Tarjetahabiente de El Salvador, realiza una operación de
compra en el exterior, en un determinado comercio exterior… El comercio afiliado del exterior a través del
Banco liquidador transmite el cobro a la marca correspondiente… La marca (-------------------, etc), envía
mensaje de compensación al banco emisor dueño de la tarjeta, radicado en El Salvador (Incoming
Internacional) y calcula la obligación de liquidación y el monto adeudado al banco adquirente… El Banco
Emisor de El Salvador envía los fondos al banco Liquidador del exterior designado por las marcas… El
Banco Liquidador, bajo la dirección de las Marcas, transfiere los fondos adeudados al banco adquirente del
Exterior…”””

En atención a lo expuesto, la Oficina Fiscal, en fecha diecinueve de marzo de dos mil veintiuno,
solicitó a la impetrante, entre otras cosas: “““Explicar en forma amplia y suficiente cual fue el criterio hola
técnico y la base legal utilizada para haber declarado los ingresos por “Comisiones Incoming Internacional”,
como Ingresos Excluidos o que no constituyen Renta en la declaración de Impuesto Sobre la Renta del
ejercicio dos mil dieciocho… Describir a través de flujograma el ciclo de la operación de los ingresos por
comisiones Incoming Internacional desde su inicio hasta la finalización, los sujetos que intervienen en la

18
misma, el lugar desde donde se realizaron y la forma de determinación del monto a facturar tomando de
ejemplo una operación realizada… proporcionando fotocopias de la documentación utilizada en cada
proceso de la misma… fotocopias… de los documentos emitidos en concepto de comisiones Incoming
Internacional… fotocopias legibles de las partidas contables y del folio del Libro Mayor así como la
documentación de soporte en donde conste el registro de los ingresos relacionados… fotocopia de
contratos suscritos o vigentes… relacionados con las comisiones Incoming Internacional en caso no exista
contrato, explicar las condiciones pactadas y proporcionar fotocopia de la documentación que respalde
dichas condiciones…”””

Del expediente administrativo, se advierte a folios 1113 al 1116, se encuentra agregado escrito
presentado, en fecha ocho de abril dos mil veintiuno, por la Sociedad apelante ante la Dirección General, en
respuesta a requerimiento de información antes relacionado, y a folio 1117 se encuentra CD con información
digital presentada. Dicho CD contiene presentación de “Flujo de Transacción-Incoming Internacional -----
--------------”.

En congruencia con lo anterior, este Tribunal, en la etapa de apertura a pruebas del presente
recurso, a petición de la apelante social, nombró perito contable e Ingeniero en informática, mediante
auto de las catorce horas treinta minutos del día tres de noviembre del año dos mil veintidós, (folio 158
del Incidente de Apelación), a efectos de verificar la prueba ofrecida por la referida recurrente, misma que
fue constatada por la Dirección General en el proceso de fiscalización, y en la etapa de apertura a prueba.

El nombramiento antes mencionado obedeció tras haber argumentado la recurrente social la

protección de su derecho de defensa, pues según lo expresado por la misma, la prueba puesta a disposición
en sus oficinas administrativas, comprueba la dinámica de la relación comercial entre -------------------,
y los diversos operadores de marcas no domiciliados en el país, quienes pagan a la apelante, las comisiones
objeto de señalamiento por el uso de tarjetas de crédito en el exterior, las cuales según la apelante,
corresponden a operaciones de Incoming, no originadas de fuente salvadoreña, no configurándose el
hecho generador según lo dispuesto en el artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En el informe rendido por el personal adscrito a este Tribunal, de la documentación exhibida

durante la visita, a las oficinas administrativas de la apelante social, el día tres de noviembre de dos mil
veintidós, lugar donde se proporcionaron explicaciones relacionadas con las operaciones denominadas
incoming y cuya documentación se encuentra en expediente administrativo, se advirtió:

Los licenciados -------------------, encargado de impuesto y -------------------, del

Departamento de Intercambio, explicaron el Flujo de Transacción-Incoming Internacional ----------------
---, según se desarrolla a continuación:

1. Autorización
2. Compensación y Liquidación.

En la Base I -Autorización.

19
 Según el ejemplo explicado, cuando un tarjetahabiente paga en el extranjero con una tarjeta
emitida por -------------------, intervienen diferentes territorios y sujetos, para el caso citado como
ejemplo, interviene El Comercio y el Adquirente, ubicados en el territorio de Jordania, lugar donde el
tarjetahabiente realiza la compra y se procesa pago mediante POS, propiedad del Banco Adquirente
(ubicado en Jordania y miembro emisor a través de -------------------), este solicita la autorización al
miembro emisor (-------------------) a través de la plataforma -------------------, la cual está ubicada en
Estados Unidos, y mediante la cual se solicita a -------------------, la autorización para procesar el pago,
quien autoriza de forma automática al procesador internacional (Banco ubicado en Jordania) y el Comercio
imprime el comprobante de compra a través del POS y entrega al cliente para estampar firma.

En la Base II Compensación y Liquidación.

Posteriormente, a la transacción antes mencionada, en el territorio del procesador internacional

(Jordania) se realiza el cierre del POS y este transmite a ------------------- (USA), la operación del
“Outgoing” (saliente) Internacional para su respectiva liquidación de la compra adquirida por cliente de -
------------------, después ------------------- (en USA) procesa las transacciones recibidas de todos los
adquirentes durante el día y remite vía plataforma en formato txt a -------------------, llamándole en ese
momento a dichas transacciones “Incoming Internacional” las cuales incluyen el cobro de la transacción
realizada por su cliente en el exterior, y para efecto del ejemplo es el monto de NOVENTA DÓLARES
CUARENTA CENTAVOS DE DÓLAR (USD$90.40), y además, recibe la comisión correspondiente por
Incoming, la cual es restada de la transacción realizada por su cliente, para el ejemplo asciende a UN
DÓLAR SETENTA Y OCHO CENTAVOS DE DÓLAR (US$1.78), por tanto, la apelante debe liquidar a ------
------------- el valor de OCHENTA Y OCHO DÓLARES SESENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR
(USD$88.62), para que remita pago al Adquirente. El valor de UN DÓLAR SETENTA Y OCHO CENTAVOS
DE DÓLAR (US$1.78), es el correspondiente a la comisión, la cual la Sociedad apelante, argumenta
corresponde a ingreso obtenido fuera de El Salvador, por haberse realizado a través de plataformas
habilitadas en el exterior, propiedad de ------------------- o -------------------, de los bancos adquirentes
al procesar la compra del cliente en territorio extranjero.

Así mismo, el Perito contable en su informe expresa, la Sociedad apelante, explicó, el Banco
liquidador obtiene comisión en su territorio, a través de los comercios afiliados, donde el cliente de ------
-------------, realiza la compra, y comparte ésta con la apelante, la comisión compartida para el liquidador
es un gasto y para -------------------, un ingreso el cual según la impetrante, no es de fuente
salvadoreña,-agrega-, la misma situación acontece en El Salvador, cuando una persona extranjera realiza
compras en el país, a comercios afiliados a -------------------, la Sociedad apelante debe compartir la
comisión con los emisores de las tarjetas de crédito en el extranjero por intermediación de --------------
-----, ------------------- o -------------------, llamando a dichas transacciones Outgoing (saliente)
internacional y registrándolas como gastos, aplicando las retenciones de impuesto respectivas a las
entidades no domiciliadas, por corresponder a comisiones obtenidas en El Salvador, por los emisores de
tarjetas de crédito en el extranjero.

20
 Además, explica la apelante, en las operaciones de incoming no se utiliza infraestructura local, ni
personal radicado en El Salvador, pues es una operación gestionada y autorizada totalmente en el
extranjero, a diferencia de las operaciones de outgoing (saliente) gestionadas y autorizadas con
infraestructura local, por lo tanto, -------------------, en las operaciones de outgoing (saliente) al trasladar
la comisión al emisor de la tarjeta en el exterior, por intermediación de los dueños de las marcas (------
-------------, -------------------), quien retiene los impuestos respectivos; en consecuencia, argumenta
la impetrante, si la Dirección General pretende gravar las operaciones de incoming, resultaría contradictorio
retener impuesto por las operaciones de outgoing (saliente).

Durante la visita, el Perito constató, la apelante proporcionó información en formato digital, con
imagen de mandamiento de ingreso por cancelación pago a cuenta e impuesto retenido, según la
impetrante, incluye pago de retenciones a marcas por operaciones outgoing (saliente), pues según lo
expresa, la operación se efectuó con infraestructura local, procediendo retenerle al Banco emisor del
extranjero a través de las Marcas; no obstante, el mandamiento de ingreso proporcionado, corresponde a
septiembre del año dos mil veintidós.

De igual manera, según lo establecido en el referido Informe, se entrevistó a -------------------,

del Departamento de Tecnología de la Sociedad apelante, quien explicó, diariamente se realiza un proceso,
donde se descarga la información de las transacciones realizadas por clientes ------------------- en el
extranjero, para su liquidación y contabilización, de acuerdo al diagrama presentado, el servidor del cual
se descarga archivo de tipo txt, es proporcionado por -------------------, el archivo descargado contiene
el detalle de todas las transacciones y el desglose de comisión asignado por ------------------- a --------
-----------, dependiendo de las tasas de intercambio.

La Dirección General, en informe de fiscalización, específicamente en el punto VIII Rentas

Declaradas como Ingresos Excluidos o que no constituyen Rentas, reclasificadas como rentas gravadas,
efectúa análisis del flujo del proceso de los sujetos que intervienen en la operación, tomando como ejemplo
la del día veintinueve de octubre de dos mil dieciocho de la marca -------------------, según Flujo de
Transacción incoming, explicado por la apelante en la producción de prueba, además de los reportes
diarios de liquidación enviados por las Marcas, en donde se detallan las comisiones ganadas por compras
efectuadas en el exterior por los tarjetahabientes, documentadas por medio de facturas de exportación
por cada marca y su correspondiente registro contable, para el caso de la marca ------------------- se
registra en la subcuenta 42400800002 Comisiones de Intercambio de -------------------.

El Perito contable, estableció en el referido Informe, para la Dirección General resulta irrelevante
sí el tarjetahabiente (cliente de -------------------) aprovecha los servicios en el exterior, pues no es dicha
operación la analizada, sino los ingresos recibidos por -------------------, por los servicios prestados en
El Salvador, dichas comisiones son recibidas al haber intermediación cuando el tarjetahabiente hace uso
de su tarjeta de crédito en el exterior, la cual ha sido emitida por la apelante, conforme a lo establecido
en los artículos 1 y 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Por lo anterior, se advierte, la controversia a dilucidar se circunscribe en determinar si las

comisiones por la operación denominada Incoming Internacional ganadas por operaciones de compras de
bienes o servicios efectuadas por tarjetahabientes de El Salvador en el exterior, a través de tarjetas de
crédito emitidas y autorizadas en El Salvador constituyen o no rentas gravadas en el territorio salvadoreño.

Previo a revisar la procedencia de la reclasificación a rentas gravadas efectuada por la Dirección

General, para mejor comprensión del caso, este Tribunal estima procedente realizar ciertas
consideraciones preliminares relacionadas a las tarjetas de crédito, con la normativa aplicable, y de las
operaciones cuestionadas así:

De conformidad con el artículo 1 de la Ley del Sistema de Tarjetas de Crédito, se entenderá por
sistema de tarjetas de crédito, al conjunto complejo y sistematizado de contratos individuales, cuya función
principal consiste en servicios de administración de cuentas, de tarjetahabientes y comercios o instituciones
afiliadas al sistema, partiendo de un contrato de apertura de crédito; y su finalidad es facilitar a los
tarjetahabientes la realización de operaciones de compra de bienes y servicios en comercios o instituciones
afiliadas al sistema o anticipo de dinero en efectivo en instituciones financieras y en dispensadores
autorizados por el emisor; y, los tarjetahabientes son responsables del pago al emisor, y éste a los

21
adquirientes, quienes a su vez pagan a sus comercios o instituciones afiliadas, de acuerdo a los términos
de los contratos.

El artículo 2 de la Ley en mención, contempla algunas definiciones, relacionadas con las

operaciones con tarjetas de crédito, señalando:

Tarjeta de crédito es: “““Es un medio o documento privado, firmado, nominativo e intransferible,
resultante de un contrato de apertura de crédito que permite al titular o tarjetahabiente
utilizarlo como medio de pago para adquirir bienes y servicios en comercios o instituciones afiliadas o
retirar dinero en efectivo en instituciones financieras y en dispensadores autorizados por el emisor”””

Comisión: “““Es la remuneración que paga el comercio afiliado por su participación en el sistema
de tarjetas de crédito, en razón de los bienes y servicios o dinero en efectivo que proporciona al
tarjetahabiente; así como también, el importe que tratándose del tarjetahabiente, se cobra por un servicio
adicional efectivamente prestado por el emisor y que no sea inherente al producto o servicio contratado
por el cliente y deberá estar previamente pactado en los contratos de apertura de crédito”””

De igual manera, de acuerdo a lo constado por este Tribunal, al referirnos al término Comisión
por Incoming, se hace referencia a la remuneración obtenida por -------------------, provenientes de
operaciones realizadas con tarjetas de crédito en el extranjero por tarjetahabientes- clientes de ---------
----------; en cambio, las operaciones denominadas outgoing hacen alusión a la retribución trasladada
por la apelante al emisor de la tarjeta de crédito en el exterior, por intermediación de los dueños de las
marcas en el presente caso (-------------------), por compras realizadas en el país (El Salvador).

Realizada las premisas anteriores, este Tribunal señala, en primer lugar, la Ley de Impuesto sobre
la Renta, se rige por el principio de territorialidad o de la fuente, tal como lo establece el artículo 16 inciso
primero del mismo cuerpo normativo, el cual dispone:

“““Se reputan rentas obtenidas en El Salvador, las que provengan de bienes situados en el país,
así como de actividades efectuadas o de capitales invertidos en el mismo, y de servicios prestados o
utilizados en el territorio nacional, aunque se reciban o paguen fuera de la República. (Resaltado
es nuestro).

La disposición legal anterior, desarrolla el Principio de Territorialidad o de la Fuente, el cual

desde el punto de vista de la doctrina clásica, se considera como un criterio de conexión de
naturaleza objetiva, pues no atiende en lo absoluto a consideraciones respecto de la persona ejecutora
de la actividad generadora de la renta, para considerarla gravada en determinado territorio, sino, más
bien, tiene en consideración solamente la ejecución de la actividad en determinado país, desprendiéndola
de las condiciones de su ejecutor. Principio este, el cual en su noción clásica, tiene como fundamento el
considerar como renta gravada en determinado país, aquella producida gracias a la incidencia del circuito
económico del país en la ejecución de la actividad generadora de renta, justificándose económicamente
su gravamen en la jurisdicción de un país, lo cual así es señalado por el autor Juan Roque García Mullin,
en su Manual del Impuesto a la Renta, Centro Interamericano de Estudios Tributarios, Buenos Aires, 1978,
pág. 33, cuando expresa, de acuerdo con el criterio de fuente, el derecho a exigir el tributo se fundamenta
básicamente en “““la pertenencia de la actividad o bien gravado a la estructura económica de un
determinado país.”””

No obstante, la doctrina moderna ha desarrollado una noción del principio de la fuente basado
en una noción subjetiva. Así, el autor Alberto Xavier, en su obra Derecho Tributario Internacional,
Editorial Ábaco de Rodolfo de Palma, Buenos Aires, 2005, pág. 242, indica: “““si bien la noción objetiva y
subjetiva de fuente parecieran acepciones similares respecto de un mismo principio, son conceptos
diferentes, puesto que en el concepto de fuente como lugar de producción de la renta existe un nexo
causal directo entre la renta y el hecho que la genera, mientras que en el concepto de fuente como lugar
de realización de la renta, la expresión fuente no está ligada a una idea de causalidad, pero sí a la de
origen de los recursos que representan renta para el respectivo beneficiario.”””

El Principio de Territorialidad o de la Fuente en su concepción clásica, depende

indefectiblemente de un territorio identificado en el que la actividad objeto de gravamen pueda desarrollar
una pertenencia económica, implicando un arraigo físico de la producción de la renta con el país de

22
imposición; sin embargo, el criterio moderno, como antes se dijo, amplía la noción tradicional del lugar
de ubicación física de la producción de la renta, por una noción subjetiva de realización de la renta, en
consideración al origen de los recursos que representan renta para el respectivo beneficiario.

En el mismo sentido, la autora Silvia Muñoz Salgado, hace referencia al consenso internacional no
descarta el criterio de la fuente para gravar operaciones que alcanzan diferentes jurisdicciones fiscales de
manera simultánea, pero ya no a partir de un fundamento de producción de la renta sino de un principio
de beneficio. (Silvia Muñoz Salgado, El Comercio Electrónico en las Operaciones Internacionales,
Repositorio de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT-
Institucional, Lima, 2003, pág. 84). Este principio de beneficio, para el caso particular de los servicios,
utiliza como criterio, el lugar de utilización o aprovechamiento económico del mismo. Por tanto, bajo
este fundamento moderno, se considera la renta de un trabajo o servicio generado en el
exterior, debe entenderse como fuente de la renta en el país donde se obtiene el beneficio, es
decir, donde se utiliza o aprovecha económicamente el servicio.

Así mismo, la Sala de lo Contencioso Administrativo, en sentencia con referencia 1-22-RA-SCA, de

las doce horas treinta minutos del día veintiocho de marzo de dos mil veintidós, ha desarrollado el principio
territorialidad, al destacar: “““ La correcta aplicación de las normas tributarias en el espacio exige, en
primer lugar, conocer el ámbito de eficacia de la norma en el espacio, esto es, el espacio físico o territorio
en el que la ley surte sus efectos; y, en segundo lugar, conocer el ámbito de incidencia o extensión de la
norma en el espacio; es decir, determinar los hechos que la ley puede regular, aunque se realicen fuera
del territorio nacional -total o parcialmente-, o bien sean realizados por ciudadanos de otro
Estado.””” (Lo resaltado es de los suscritos).

En virtud de lo expuesto, y teniendo en cuenta, las tarjetas de crédito son adquiridas por los
tarjetahabientes en entidades financieras en el presente caso -------------------

, según previa firma de Contrato de Crédito, el cual tiene su origen en El Salvador, y dado la
actividad económica desarrollada en el país por la apelante, la cual entre otra, consiste en la prestación
de servicios de financiamiento a través de tarjetas de crédito, iniciando la prestación de dichos servicios
con la emisión de las tarjetas de crédito, realizando el depósito a las mismas en territorio nacional, con las
cuales los tarjetahabientes (clientes), efectúan compras ya sea en el territorio nacional o en el extranjero,
quedando a cargo de la apelante la autorización para utilizar las citadas tarjetas en el exterior, pues es la
misma la encargada de canalizar los fondos, al momento que un cliente salvadoreño efectúa una compra
en el exterior, al recibir la solicitud del Banco adquirente, la impetrante en el territorio nacional, realiza
dentro de su procesamiento la autorización de desembolso para el pago de la compra, haciéndose
acreedora en ese momento, de la comisión por parte del Banco adquirente por la realización de la referida
operación.

Al obtener la impetrante, los ingresos en concepto de comisiones, de acuerdo al artículo 16 antes

citado, se aplica el Principio de Territorialidad, pues no obstante las operaciones de compra se realizan en
el extranjero, el servicio prestado por la apelante, es efectuado en el territorio nacional, al existir una
intermediación comercial entre los tarjetahabientes -clientes- y bancos adquirentes o comercios afiliados
por el uso de las tarjetas de crédito, otorgadas por -------------------, en el territorio nacional.

En consecuencia, la Dirección General, al reclasificar los ingresos declarados incorrectamente

como excluidos o que no constituyen renta a Rentas Gravadas, ha actuado conforme lo dispuesto en la
Ley, pues, tal como lo establece el artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, constituye hecho
generador del referido impuesto la obtención de rentas en el ejercicio o período de imposición que se
trate; entendiéndose por renta obtenida, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 2 de la citada Ley,
todos los productos o utilidades percibidos o devengados por los sujetos pasivos, sean en efectivo o en
especie, proveniente de cualquier clase de fuente, tales como actividades empresariales, comerciales,
agrícolas, industriales, de servicios y de cualquier otra naturaleza.

Por otra parte, la apelante en su escrito de alegaciones finales, cuando hace referencia al Informe
de nombramiento de fecha veinticinco de noviembre de dos mil veintidós, suscrito por el personal adscrito
a este Tribunal, expone, los citados Peritos corroboraron: “““en las operaciones de incoming no se
utiliza infraestructura local, ni personal radicado en El Salvador, sino que es una operación
que se gestiona y autoriza totalmente en el extranjero, a diferencia de las operaciones de
outgoing que se gestionan y autorizan con infraestructura local”””.

23
 De lo expuesto, se aclara, de la sola lectura del referido informe se puede advertir, los Peritos
adscritos a este Tribunal, al referirse a las operaciones de incoming hacen alusión a una afirmación
realizada por la apelante, no así a un hallazgo comprobado por los mismos, como lo pretende hacer ver la
impetrante, pues dichos Peritos advierten, la controversia a dilucidar se circunscribe a argumentos de mera
legalidad, expresando será en la etapa de sentencia donde se resolverá sobre la determinación de ingresos
gravados efectuada por la Dirección General respecto de las operaciones de incoming, en consecuencia,
se desestiman los argumentos expuestos por tratarse de meras afirmaciones.

Por otra parte, este Tribunal no advierte, vulneración al Principio de Verdad Material alegado,
dicho principio ha sido desarrollado por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de
Justicia, al expresar:

“““… El principio de verdad material exige que la Administración Pública verifique plenamente los
hechos que se utilizan como razón de sus decisiones, para lo cual debe adoptar todas las medidas legales
pertinentes aún cuando no hayan sido planteadas por los administrados o se haya acordado no hacer uso
de las mismas.

Los principios regulados en el Código Tributario constituyen parámetros generales a partir de los
cuales se deben fundamentar las actuaciones de la Administración Pública Tributaria. Ésta, en aplicación
de dichas normas, está facultada para realizar vastas labores de investigación y fiscalización, entre las
cuales encontramos: la posibilidad de pedir informes al contribuyente, informes a terceros (personas
naturales, jurídicas o instituciones públicas), incluso cruzar información, etc. Cuando se produzcan los
hechos generadores (por ser usualmente hechos económicos que han adquirido sustantividad o
trascendencia tributaria al ser seleccionados por el legislador) deben ser apreciados en su
concordancia con la hipótesis contenida en la norma como hechos generadores del tributo, lo
que es valorado y constatado por la Administración Tributaria al ejercer sus facultades de fiscalización.

Así, la Administración debe verificar la situación del contribuyente, lo anterior implica que debe
valorar e investigar la naturaleza propia de la actuación sujeta a fiscalización y de esa forma podrá
determinar si nació o no la obligación tributaria…””” (Sentencia de las doce horas ocho minutos del día
seis de octubre del año dos mil veinte, con referencia 267-2011).

En el caso de autos, se observa, las actuaciones de la Dirección General han pretendido establecer
la verdad material de los hechos, dando como resultado la determinación antes señalada, después del
análisis a la documentación proporcionada por la Sociedad recurrente y a las explicaciones proporcionadas
por la misma, durante el proceso de fiscalización y en la etapa de audiencia y apertura a pruebas, se
determinó razonadamente la procedencia de la determinación, ilustrándose claramente tanto en el Informe
de Auditoría como en la resolución liquidatoria, los elementos de hecho y de derecho a efecto de comprobar
con certeza, la determinación efectuada, tal como se ha expresado en los sub apartados 1.1 y 1.2 del
presente considerando, no habiendo desvirtuado la apelante social la determinación en comento tal como
se hace constar en el Informe de Auditoría y en la Resolución Impugnada.

Así, este Tribunal advierte, como resultado del análisis realizado al citado Informe de Auditoría y
la prueba agregada al Expediente Administrativo, cuya valoración ha sido debidamente motivada, la
actuación de la Administración Tributaria ha tenido como base hechos verificados y conocidos, lo cual está
en plena concordancia con el referido principio, por lo tanto, no se evidencia por este Ente Contralor
transgresión alguna al principio de verdad material y falta de motivación alegados por la apelante.

Asimismo, no se advierte vulneración al Principio de Legalidad, contemplado en el artículo 86

inciso final de la Constitución de la República y 3 incisos primero literal c) y cuarto del Código Tributario,
el cual establece los funcionarios del Gobierno son delegados del pueblo y no tienen más facultades que
las expresamente señaladas en la Ley, por lo tanto el actuar de la Administración Tributaria está sometido
al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos autorizados por dicho ordenamiento;
señalando, al respecto, la Cámara de lo Contencioso Administrativo, de la Corte Suprema de Justicia en
sentencia con referencia 00003-18-ST-COPC-CAM, de fecha veinticinco de julio del año dos mil dieciocho:

“““La Administración Pública, según el mandato contenido en el artículo 86 inciso último de la

Constitución de la República de El Salvador… está vinculada de manera positiva por la Ley –en su sentido

24
más amplio-; de tal forma que sus actuaciones solo pueden tener respaldo cuando cumplen la denominada
cadena de legalidad “NORMA-POTESTAD-ACTO”:

Lo anterior ha sido sostenido en… jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, de

la Corte Suprema de Justicia… en sentencia definitiva de las catorce horas dos minutos del día diecinueve
de marzo de dos mil catorce, de referencia 340-2010, se sostuvo respecto de dicho principio “implica
que la administración Pública en el país puede ejecutar solo aquellos actos que el bloque
jurídico le permite, y en la forma que en el mismo se regule; es decir, solo pueden dictarse actos
en el respaldo en una previa potestad”””.

En el presente caso, tal como ha sido detallado en párrafos precedentes de esta resolución, este
Tribunal considera se ha respetado el Principio de Legalidad Tributaria, por cuanto la determinación
efectuada por la Dirección General, ha sido conforme lo establecido en el artículo 16 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, al comprobarse los servicios prestados por la Sociedad apelante, se utilizan
económicamente en el territorio nacional, pues es en El Salvador donde la impetrante realiza su actividad
económica, en tal sentido, no son atendibles sus alegatos sobre este punto.

3. GASTOS DE OPERACIÓN OBJETADOS POR NO ESTAR REGISTRADOS.

La Sociedad apelante expresa: “““… Las conclusiones contenidas en la Resolución Definitiva no

responden a la realidad económica y verdad material de las operaciones realizadas por ------------------
-

… puesto que se decantan por objetar la deducción de gastos que han sido necesarios para la
generación de renta gravable bajo el argumento de que éstos no fueron registrados por mi representada…
la DGII ha confirmado la necesidad de los gastos objetados centrándose en un supuesto incumplimiento
a un requisito de forma, lo cual, a todas luces, contraviene derechos establecidos en favor de mi mandante,
ya que le deniegan el legítimo derecho a deducción de gastos incurridos dentro de su propia actividad
económica, lo cual ha sido habilitado por la misma norma tributaria específicamente por el artículo 28 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta y su interpretación autentica… existe documentación suficiente que
permite establecer que las erogaciones realizadas son reales y responden a hechos efectivamente
ejecutados de los cuales mi representada cargó con el impacto económico correspondiente…”””

La Dirección General, de conformidad a lo establecido en los artículos 28 inciso primero y segundo

y 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relacionado con los artículos 139 inciso cuarto,
203 inciso primero, 206 inciso primero y 209 del Código Tributario, objetó Gastos de Operación, por el
valor de NOVENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO DÓLARES SEIS
CENTAVOS DE DÓLAR (USD $97,254.06), por no se encontrarse registrados en el ejercicio impositivo
de dos mil dieciocho. Lo anterior fue determinado, de la revisión y análisis efectuado a la documentación
exhibida por la impetrante, en atención a requerimiento de información de fecha ocho de julio de dos mil
veinte, al efectuar la comparación de los gastos registrados con los gastos declarados conforme a cuadro
denominado “Conciliación Fiscal de Ingresos y Gastos reportados en F-11”.

Debido a lo expuesto, la Oficina Fiscal, por medio de requerimiento de fecha veintidós de febrero
de dos mil veintiuno, (folios 1028 y 1029), solicitó a la apelante entre otras cosas:

“““… Explicar en forma amplia, clara y suficiente, a que se debe la diferencia entre los gastos
declarados y los registros contables, aportando las pruebas contundentes e idóneas que justifiquen tales
diferencias… Detalle de los gastos que componen la diferencia establecida.”””

La apelante social, por medio de escrito de respuesta presentado ante la Dirección General, en
fecha tres de marzo de dos mil veintiuno, (folios 1030 y 1031), manifestó: “““… Las razones por las cuales
se afectó la deducción fiscal por el monto de US$97,254.06, obedece a que dichos gastos efectivamente
corresponden al ejercicio 2018, por tanto, se consideran deducibles… considerando que dichos gastos
afectaron la renta imponible del ejercicio 2018. Por lo anterior, estos gastos durante el ejercicio 2019,
fueron considerados como no deducible del cálculo de impuesto sobre la Renta de ese ejercicio… Se remite
integración de dicha deducción adicional y la documentación idónea que ampara la correspondiente
deducción…”””

La Dirección General de la documentación proporcionada por la impetrante, observó en la carpeta

denominada “Punto 3 deducción adicional” adjuntó las partidas contables y documentación de soporte, de

25
las cuales, visualizó los gastos de la cuenta 52801900099 Otros Eventos y Celebraciones, por el valor de
OCHENTA Y SEIS DÓLARES SETENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR (USD$86.73) y de la cuenta
56500400002 Comisión Comercio Afiliado por el monto de TREINTA Y TRES MIL NOVECIENTOS
TREINTA Y DOS DÓLARES SESENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR (USD$33,932.62),
relacionados a gastos de servicios de alimentación y a comisiones por pagos en POS, soportados con
comprobantes de crédito fiscal con fechas del ejercicio dos mil diecinueve, no obstante, el concepto bajo
el cual fueron emitidos corresponden a erogaciones del ejercicio dos mil dieciocho, sin embargo, la
apelante, registró dichos gastos en la contabilidad del ejercicio dos mil diecinueve, de igual manera, en la
cuenta 53504200071 Otros Medios, por el monto de SESENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS TREINTA Y
OCHO DÓLARES CINCUENTA Y DOS CENTAVOS DE DÓLAR (USD$63,238.52), están relacionados
ajustes efectuados a contratos con medios de comunicación.

De la documentación y de las explicaciones proporcionadas por la impetrante, la Oficina Fiscal

comprobó, los gastos antes detallados no fueron registrados en la contabilidad formal del ejercicio dos mil
dieciocho, sino en el ejercicio dos mil diecinueve, en consecuencia, no procede la deducibilidad de los
mismos, pues dichos gastos debieron registrarse en el año dos mil dieciocho, para poder deducírselos en
el citado año.

Este Tribunal, al examinar la normativa tributaria aplicable al presente caso, identifica, el artículo 28
de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone “““La renta neta se determinará deduciendo de la renta
obtenida los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la conservación de su fuente
que esta ley determine, así como las deducciones que la misma establezca.

En todo caso los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los
requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad ”””. (Las negrillas
son nuestras).

Así mismo, el artículo 29-A numeral 18), de la Ley de Impuesto sobre la Renta señala, no son
deducibles de la renta obtenida: “““Los costos y gastos que no se encuentren debidamente
documentados y registrados contablemente”””.

Por tanto, el registro contable de los gastos en el ejercicio correspondiente, es una condición sine
qua non, la cual posibilita su deducción a los efectos del Impuesto sobre la Renta, es claro, debe realizarse
a medida se efectúan, para el caso en estudio en el ejercicio dos mil dieciocho, de lo contrario no fuere
requisito de deducibilidad su registro.

Lo anterior, es confirmado por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de

Justicia, en sentencia con referencia 441-2013 del veintiuno de agosto del año dos mil diecisiete, en la
cual ha señalado: """…todo costo o gasto para ser deducible debe: a) Originarse de un desembolso real,
es decir, debe existir una erogación que lo represente que sea materialmente comprobable, b) Estar
debidamente documentado, lo cual implica que el documento probatorio que respalda el costo o gasto
debe ser idóneo legalmente y no cualquier documento; c) Ser necesario para la producción de la renta y
para la conservación de su fuente; y d) Estar debidamente registrado contablemente. Si cualquiera
de esos requisitos se encuentra ausente, el costo o gasto se toma no deducible…"""

El artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, antes citado establece, los sujetos pasivos
del referido tributo, a efecto de determinar la renta imponible, podrán deducir de la renta obtenida aquellos
costos y gastos necesarios para la producción de los ingresos gravados y la conservación de su fuente
generadora; lo cual supone el cumplimiento de los requisitos prescritos por la normativa tributaria para
ello, entre los cuales se encuentra el establecido en el artículo 139 inciso cuarto del Código Tributario,
determinando: “““Los asientos se harán en orden cronológico, de manera completa y oportuna… Las
operaciones serán asentadas a medida que se vayan efectuando (…)”””, dicha exigencia no se ha cumplido
en el presente caso, lo cual se constata de lo verificado por la Dirección General durante la etapa de
fiscalización, y durante la etapa de audiencia y apertura a pruebas, aunado a lo expuesto ante este
Tribunal, por la apelante, pues la misma, se limita a manifestar, la necesidad de dichos gastos para la
generación de renta gravable, la existencia de documentación suficiente para establecer que las
erogaciones realizadas son reales y corresponden a hechos efectivamente ejecutados y al hecho de haber
soportado el impacto económico correspondiente.

26
 De lo antes expuesto por la Sociedad apelante, el motivo de rechazo por parte de la Dirección
General de los citados gastos, ha sido por el hecho de no estar registrados contablemente en el ejercicio
dos mil dieciocho, incumplimiento que deriva en la no deducibilidad de tales gastos, pues no se admitirán
como erogaciones deducibles de la renta obtenida, los Gastos de Operación no registrados contablemente,
de conformidad con lo dispuesto en el artículo 29-A numeral 18), de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
en consecuencia, los alegatos expuestos por la impetrante, carecen de fundamento, dado las razones en
las cuales se apoya para justificar la revocatoria de la resolución impugnada, no han sido objeto de
cuestionamiento por la Oficina Fiscal.

Este Tribunal, del análisis efectuado al Expediente Administrativo, así como al Informe de auditoría
y a la resolución recurrida, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 29-A numeral 18) de la LISR, constató
los gastos que la apelante se pretendía deducir se consideran no deducibles del Impuesto sobre la Renta,
por no encontrarse registrados contablemente en el ejercicio correspondiente, es decir en el año dos mil
dieciocho, pues se advierte el registro de los gastos debe realizarse en el ejercicio de realización de la
operación, respetando la independencia de ejercicios, con el objetivo de no afectar tributariamente la
liquidación de los ejercicios.

En atención a la investigación efectuada por la Administración Tributaria, y del análisis del

expediente administrativo, respecto del monto de NOVENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA
Y CUATRO DÓLARES SEIS CENTAVOS DE DÓLAR (USD $97,254.06), la recurrente no cumple con
lo establecido en el artículo 29-A numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al no estar registrado
contablemente en el ejercicio correspondiente, por lo tanto, resulta legal lo actuado por la Dirección
General.

4. GASTOS RELACIONADOS CON CELEBRACIÓN NAVIDEÑA, LOS CUALES NO FUERON

NECESARIOS PARA LA GENERACIÓN DE LA RENTA Y CONSERVACIÓN DE SU FUENTE.

Al respecto la apelante social manifestó: “““… se reafirma que las erogaciones realizadas por mí
representada en cuanto al gasto objetado en este punto, corresponden a una prestación adicional que se
proporciona a los colaboradores de la empresa, lo que permite mantener un buen entorno laboral y
motivación para el cumplimiento de metas…

… este… tribunal deberá revocar la objeción efectuada por la DGII, pues ante la realidad de los
hechos no se ha considerado que dicho gasto ha contribuido a la generación de ingresos gravados,
cumpliendo con lo regulado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, al ser considerados como erogaciones
con fines sociales, en vista que son prestados de forma generalizada a todos los colaboradores para su
bienestar material y salud mental, tal como lo indica el artículo 32 de la Ley de Impuesto sobre la Renta…”””

Al respecto la Administración Tributaria de conformidad a lo regulado en los artículos 28 incisos

primero y segundo y 29-A numeral 11) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con el artículo
31 de su Reglamento, determinó de la documentación exhibida por la apelante en atención a requerimiento
de fecha ocho de julio de dos mil veinte, gastos de operación los cuales no procede su deducción por
corresponder a gastos de celebración navideña, consistentes en certificados de regalos genéricos, botellas
de licor, vino y whisky, brazaletes, decoración de mesas, animación musical, juguetes, registrados en la
subcuenta 52801900002 CELEBRACIONES NAVIDEÑAS por la cantidad de CUARENTA Y CINCO
MIL DOSCIENTOS DÓLARES SETENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR (USD$45,200.73).

Por tal razón a folios 1028 y 1029 del citado expediente, consta requerimiento de fecha veintidós
de febrero de dos mil veintiuno, a través del cual se solicitó a la apelante entre otra información fotocopia
de las partidas contables en las cuales se registraron los gastos por concepto de celebración navideña,
observando a través de escrito presentado a la Dirección General, el día el día tres de marzo de dos mil
veintiuno, el cual consta a folios 1030 y 1031, manifestó: “““… las erogaciones realizadas por mi
representada en cuanto al gasto referido a celebraciones navideñas, estos se efectúan en función de una
prestación adicional a los empleados, lo que permite mantener un buen entorno laboral… mi representada
ha asignado estos gastos de forma generalizada, es decir que todos los empleados se han visto
beneficiados… se remite lo solicitado… en relación con partidas contables…”””

27
 La Oficina Fiscal, verificó la documentación proporcionada por la impetrante, consistente en Libros
Legalizados, Partidas Contables, Facturas, Comprobantes de Crédito Fiscal, y recibo de pago a sujetos
excluidos de la calidad de contribuyentes, bajo los conceptos de certificados de regalos genéricos, botellas
de Finlandia, servicios de audio y video, botellas de vino, brazalete celebración fiesta navideña, botella de
whisky, servicios de decoración y mesas, servicios de animación musical y juguetes, totalizando el monto
de CUARENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS DÓLARES SETENTA Y TRES CENTAVOS DE DÓLAR
(USD$45,200.73), los cuales a criterio de la Dirección General, no obstante estar documentados carecen
de la categoría de esencial o indispensable para la producción de ingresos gravables y la conservación de
su fuente, en consecuencia no son deducibles.

En razón de lo anterior, se reitera según lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre

la Renta: “““La renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios
para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine, así como las
deducciones que la misma establezca.””

Como se sabe, la Ley del Impuesto sobre la Renta, en lo referente a los costos y gastos, para efectos
de computar la Renta Neta, se rige por el principio universal que los costos y gastos reclamados, para ser
deducibles de la renta obtenida, deben ser necesarios para la producción y conservación de la fuente
generadora de renta.

Es decir, son gastos o costos de conservación, aquellos que se eroguen necesariamente para
mantener la fuente de renta (Art 2 LISR), en condiciones de trabajo, servicio o producción, y se consideran
costos o gastos de producción las erogaciones que se consideren indispensables para obtener los productos,
o necesariamente se deban hacer antes de percibir la ganancia, tal como lo establece el artículo 31 del
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En ese sentido, son gastos necesarios, todas aquellas
erogaciones incurridas las cuales resultan indispensables para la obtención de ganancias o mantener la fuente
que las produce.

Este Tribunal advierte, los costos y gastos, para ser susceptibles de deducción, requieren ostentar
ciertas características: a) ser necesarios, es decir, aquellos indispensables para la generación de utilidades
gravadas o la conservación de su fuente, b) Su finalidad económica esté orientada a la obtención de rentas
gravadas y la conservación de su fuente; y, c) Se encuentren debidamente registrados y documentados
en la contabilidad del contribuyente, de conformidad a lo establecido en los artículos 203, 206 y 209 del
Código Tributario. Características, sostenidas por el Juzgado Segundo de lo Contencioso Administrativo, por
medio de sentencia de fecha veintiocho de mayo del año dos mil dieciocho, con número de referencia 00007-
18-ST-COPA-2CO.

Asimismo, el legislador estableció en el artículo 29-A, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, una
serie de erogaciones que no se admitirán como deducibles de la renta obtenida, entre las cuales destaca
la dispuesta en el número 11), de dicho artículo, en lo pertinente expresa: “““Cualquier otro gasto o
erogación no especificado en este artículo, que no sea indispensable para la producción de la renta o la
conservación de su fuente…”””.

De lo antes expuesto, resulta claro aquellos gastos incurridos por los contribuyentes, y no estén
expresamente señalados en la ley como deducibles - los que al efecto se encuentran regulados en los
artículos 29, 30, 31, 32 y 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta- y/o que carezcan de la categoría de
esencial o indispensable para la producción de ingreso gravable y la conservación de su fuente, aun cuando
se encuentren debidamente documentados y registrados, legalmente no son deducibles.

Por otra parte, la Sociedad apelante alega, los gastos: “““…son prestados de forma generalizada
a todos los colaboradores para su bienestar material y salud mental, tal como lo indica el artículo 32 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta…”””

En respuesta de lo anterior, los gastos deducidos por la apelante social, no pueden equipararse a
las erogaciones con fines sociales establecidas en la disposición legal citada por la Sociedad en alzada,
pues el legislador determina son deducibles de la renta obtenida las erogaciones hechas por un
contribuyente destinadas para la construcción, mantenimiento y operación de viviendas, escuelas,

28
hospitales y servicios de asistencia médica y de promoción cultural, pensiones por retiro, seguros de salud
y de vida y similares prestaciones proporcionadas gratuitamente en forma generalizada a sus trabajadores,
esta disposición legal, tiene el fin de superación cultural o un bienestar material de sus trabajadores y sus
hijos, en ese orden, la celebración de fiesta navideña para los empleados de la sociedad apelante no
cumple los fines establecidos en el marco del articulo 32 numeral 1) de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
por tal razón la misma no resulta ser aplicable en el presente caso.

El fundamento establecido por la Administración Tributaria para el rechazo de los mismos es por
haber comprobado no han sido necesarios para mantener la fuente productora de la renta, en
consecuencia, no tienen una vinculación con la ganancia o ingreso, es decir, no es posible vislumbrar, una
relación de causalidad entre el gasto y el mantenimiento de la fuente generadora de renta.

En conclusión, se puede colegir los gastos objetados por la Dirección General, relacionados a
celebración navideña, no pueden considerarse como deducibles ni necesarios para la producción de
ingresos gravables y la conservación de su fuente, aún y cuando se encuentran reflejados en los registros
contables de la Sociedad apelante, pues existe disposición expresa de su no deducibilidad, esto sumado al
hecho que la apelante social no logró demostrar la incidencia directa de dicho gasto en la fuente
generadora de la renta, en tal sentido, al haberse soslayado lo establecido en la Ley, esto deriva en la
invalidez de la deducción pretendida por la Sociedad apelante, al no haberse demostrado la necesidad de
los mismos en la producción de la renta ni para la conservación de su fuente, encontrándose la
determinación efectuada por la Dirección General, respecto a dichos gastos conforme a derecho . Lo
anterior, es conforme en lo pertinente a precedentes emitidos por este Tribunal, a las trece horas treinta
minutos del día veintinueve de enero del año dos mil veinte, con referencia R1905008TM; a las ocho horas
veinticinco minutos del día dieciséis de febrero del año dos mil veintidós, referencia R2105029TM; y a las
nueve horas veinticinco minutos del día once de octubre de dos mil veintidós, con referencia R2201034TM.

5. MULTA POR EVASIÓN NO INTENCIONAL.

En cuanto a la multa por evasión no intencional determinada, la Sociedad recurrente expresa:

“““… la imposición de la infracción se ha imputado sin un claro sustento fáctico y en observancia de la
aplicación de los principios jurídicos penales que rigen el ordenamiento administrativo sancionatorio…
Adicionalmente, es claro que la DGII inobserva el principio de proporcionalidad…”””

De la revisión efectuada al expediente administrativo se evidencia la Dirección General sancionó

a la recurrente con multa por evasión no intencional del impuesto, de conformidad con lo establecido en
el artículo 253 del Código Tributario, en virtud de haberse determinado, la impetrante en el ejercicio
impositivo fiscalizado, presentó su Declaración de Impuesto sobre la Renta en forma incorrecta, pues
realizó ajustes improcedentes a las Rentas Gravadas mediante la emisión de notas de crédito sin cumplir
los requisitos legales, rentas gravadas declaradas como ingresos excluidos o que no constituyen renta,
gastos de operación, los cuales no cumplen los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto sobre la
Renta para ser deducibles.

Asimismo, la referida Oficina Fiscal, efectuó un análisis conforme al principio de tipicidad, de los
supuestos establecidos en el artículo 254 del Código Tributario, concluyendo, no es procedente la multa
por evasión intencional del impuesto.

Al respecto, la potestad sancionadora de la Administración Tributaria, se desprende del

ordenamiento tributario, el cual, en el artículo 23 letra g) establece como funciones básicas de la Dirección
General, la aplicación de sanciones; dichas sanciones pueden proceder del incumplimiento de obligaciones
formales y/o sustantivas, las cuales deben estar debidamente regladas en la ley conforme al principio de
legalidad y tipicidad de la sanción.

La Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia emitida a

las nueve horas un minuto del día ocho de febrero de dos mil trece, con referencia 304-2006, ha expresado:
““…la potestad sancionadora se ejerce dentro de un determinado marco normativo que deviene
primeramente de la constitución, la cual prescribe en su artículo 14 la facultad punitiva del Órgano Judicial,

29
y por excepción la de la Administración Pública "(…) la autoridad administrativa podrá sancionar, mediante
resolución o sentencia y previo el debido proceso (…)"""

"""…al imponerse una sanción, se deberá analizar que se reúnan los siguientes elementos: 1- la
existencia de una acción u omisión; es decir el comportamiento positivo u omisivo del administrado que
vulnera un mandato o una prohibición contenida en la norma administrativa; 2- La existencia de una
sanción; para que este comportamiento sea constitutiva de infracción es necesario, que el ordenamiento
legal reserve para el mismo una reacción de carácter represivo, una sanción; 3- La tipicidad de la
infracción; el comportamiento del infractor, así como la sanción prevista para el mismo, deben aparecer
descritos con suficiente precisión en una norma con rango de ley; y 4- La culpabilidad; en todo
ordenamiento sancionador rige el criterio de que la responsabilidad puede ser exigida sólo si en el
comportamiento del agente se aprecia la existencia de dolo a culpa…"""

De igual manera, la referida Sala, en sentencia de las trece horas con cincuenta minutos del día
veinticuatro de noviembre del año dos mil diecisiete, referencia 131-2011 establece: """… en el ámbito del
derecho administrativo sancionador la ley debe definir exhaustivamente las conductas objeto de
infracciones administrativas, las sanciones o medidas de seguridad a imponer o, al menos, establecer una
regulación esencial acerca de los elementos que determinan cuales son las conductas administrativamente
punibles y que sanciones se pueden aplicar, por considerarse que estas, en la mayoría de los casos, son
supuestos de limitación o restricción de derechos fundamentales."""

"""En este contexto, el principio de tipicidad comporta la imperiosa exigencia de la

predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes; es decir, la
existencia de preceptos jurídicos –lex previa- que permitan predecir con el suficiente grado de certeza –
lex cerca- aquellas conductas y se conozca con certeza las conductas prohibidas y la eventual sanción…"""

Con base en lo anterior, este Tribunal observa, la recurrente para el ejercicio impositivo fiscalizado,
realizó ajustes improcedentes a las Rentas Gravadas mediante la emisión de notas de crédito sin cumplir
los requisitos legales, rentas gravadas declaradas como ingresos excluidos o que no constituyen renta,
además se dedujo de manera improcedente en su Declaración de Impuesto sobre la Renta gastos de
operación, los cuales se ha comprobado por esta Instancia Administrativa no cumplen con los requisitos
de deducibilidad, resultando por consiguiente la presentación de una declaración incorrecta y como
consecuencia la determinación de un impuesto omitido de declarar y pagar, derivado de una conducta
culposa y negligente de parte de la impetrante, configurándose con ello la evasión no intencional del
impuesto, de conformidad a lo establecido en el artículo 253 del Código Tributario, conducta sancionada
con una multa equivalente al veinticinco por ciento (25%) del impuesto evadido o tratado de evadir.

Lo anterior ha sido debidamente motivado por la Dirección General en resolución objeto de alzada,
y se han cumplido los presupuestos establecidos por el legislador para la imposición de la misma, en
consecuencia, no ha existido por parte de la Oficina Fiscal vulneración alguna a los principios alegados por
la Sociedad impetrante.

Por otra parte, respecto de la supuesta vulneración al Principio de Proporcionalidad alegado, se

aclara, esta Instancia Administrativa, de la revisión del expediente se ha constatado, las determinaciones
y los gastos objetados señalados por la Administración Tributaria han sido conforme a supuestos
establecidos en la Ley, y en consecuencia la multa impuesta ha sido en razón de los incumplimientos
atribuidos, tal como se ha apuntado en el presente Considerando, incumplimientos los cuales se
constataron no solo de la investigación efectuada por la Dirección General, sino también, de la
documentación agregada al expediente. Al respecto, es oportuno citar jurisprudencia de la Sala de lo
Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, atinente al principio de proporcionalidad,
donde establece:

“““…el principio de proporcionalidad parte de un criterio constitucional que procura limitar las
facultades que tienen los poderes públicos para restringir o lesionar los derechos individuales de los
ciudadanos; su función es doble: limita a los legisladores en el momento que crean las disposiciones
generales, de tal manera que las sanciones creadas no podrán ser desproporcionales a las conductas que
se reprenden; y dirige la potestad del Órgano Judicial y la Administración Pública al momento de imponer

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la sanción. Concretamente en el ámbito administrativo, el principio de proporcionalidad se cumplirá
siempre que las sanciones que se impongan sean proporcionales al principio de culpabilidad y a la gravedad
que comporten los hechos según circunstancias objetivas y subjetivas, dentro de otros criterios de
ponderación punitiva.

(…) este principio sirve, como límite a la discrecionalidad de la actividad administrativa

sancionatoria, procurando la correspondencia y vinculación que debe existir entre las infracciones
cometidas, la culpabilidad, y la gravedad o severidad de las sanciones impuestas por el ente competente.

En este sentido, el principio de proporcionalidad es un límite de la potestad de la Administración

pública y queda sujeta a control judicial con el único propósito de garantizar que las autoridades públicas
no trasgredan el ámbito legal y que la sanción que impongan, lejos de corregir una conducta, sea una
violación de los derechos del administrado…””” (Sentencia, de fecha seis de marzo del año dos mil
diecinueve, con referencia 350-2013).

Este Tribunal señala, los argumentos de la apelante resultan improcedentes, pues el Código
Tributario determina, es función básica de la Administración Tributaria, fiscalizar las declaraciones hechas
por los contribuyentes, de conformidad con el artículo 23 literal e). En ese sentido, el artículo 120 del
citado Código establece la facultad de esa Administración para solicitar o requerir todo tipo de información,
documentación, datos, explicaciones, antecedentes o justificantes, para utilizarlos en el ejercicio de sus
facultades de fiscalización, verificación, investigación, inspección, control, cobro, recaudación y demás
materias relacionadas con los tributos administrados.

La Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia

pronunciada a las doce horas treinta minutos del día ocho de junio de dos mil veintiuno, en el recurso de
apelación con referencia 4-21-RA-SCA, ha expresado “““La fiscalización constituye el proceso llevado
dentro de la verificación y recaudación de los impuestos por la Administración Tributaria, en otras palabras,
es una potestad de fiscalización, inspección y control del cumplimiento de las obligaciones tributaria (...)
Luego, requiere de parte del investigado toda la documentación e información con
trascendencia tributaria (...) En este proceso se detectan deducciones reclamadas
indebidamente o se determinan cantidades omitidas que debieron informarse; siendo que la oficina
encargada así lo hará constar, lo que hará del conocimiento al investigado para que éste se
pronuncie y presente pruebas de descargo al respecto, y dependiendo del resultado de la valoración
a los mismos proceda la autoridad competente a tasar o no el impuesto que corresponda. (...)””” (Énfasis
agregado).

En adición a ello, la referida Sala de lo Contencioso Administrativo en sentencia dictada a las doce
horas treinta minutos del día once de diciembre de dos mil diecinueve, en el recurso de apelación con
referencia 15-19-RA-SCA, ha establecido: “““Dada la trascendencia que revisten las deducciones,
al ser descontadas de los ingresos, y, por tanto, disminuir los fondos a percibir por el Estado en ejercicio
de su facultad tributaria, los contribuyentes se encuentran en la obligación de acreditar que
efectivamente opera la deducción de los mismos. (...)””” (Énfasis agregado).

Por consiguiente, la función fiscalizadora resulta ser relevante para verificar el correcto
cumplimiento de las obligaciones tributarias, actuaciones efectuadas por la Dirección General con el
propósito de establecer la auténtica situación tributaria de los sujetos pasivos, de ahí, la impetrante social
se encuentra obligada a entregar toda la información y documentación con trascendencia tributaria
requerida por la citada Dirección, por tanto, tomando en consideración lo expuesto, este Tribunal establece
la Dirección General no ha incurrido en vulneración al principio de proporcionalidad, pues desde el inicio
del procedimiento de fiscalización a través del auto de designación de auditores, así como en el desarrollo
de la referida fiscalización, los actos administrativos suscritos por la Dirección General, estuvieron
encaminados a determinar si la Sociedad en alzada había dado cumplimiento a las obligaciones tributarias
contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento, y las estipuladas en el Código Tributario
y su Reglamento de Aplicación, así este Tribunal no advierte la vulneración alegada por la apelante social,
siendo improcedente el presente argumento.

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 Por lo antes expuesto se evidencia, la multa por evasión no intencional ha sido determinada por
la Administración Tributaria conforme a lo establecido en la Ley.

En conclusión, este Tribunal considera, lo actuado por la Administración Tributaria es conforme a

derecho, por tanto, se debe declarar legal la Resolución venida en alzada, en su totalidad.

POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones legales citadas y artículo
4 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, este Tribunal RESUELVE: CONFÍRMASE la resolución pronunciada por la Dirección General de
Impuestos Internos, a las siete horas cuarenta y tres minutos del día uno de abril de dos mil veintidós, a
nombre de -------------------, que puede abreviarse -------------------, por los conceptos y montos
especificados al inicio de la presente resolución detallados así: 1) ) DETERMINAR a cargo de la aludida
apelante social Impuesto sobre la Renta que le corresponde pagar por el valor de UN MILLÓN
DIECISIETE MIL SETECIENTOS OCHENTA Y UN DÓLARES SETENTA Y CINCO CENTAVOS DE
DÓLAR (USD $1,017,781.75) respecto del ejercicio impositivo de dos mil dieciocho ; y 2)
SANCIONAR a la mencionada apelante con Multa por Evasión No Intencional, respecto del citado ejercicio
impositivo, por la cantidad de DOSCIENTOS SESENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS SIETE DÓLARES
NOVENTA Y NUEVE CENTAVOS DE DÓLAR (USD $263,207.99), de conformidad a lo establecido
en el artículo 253 del Código Tributario.

Emítase el mandamiento de ingreso correspondiente.

De conformidad a lo dispuesto en los artículos 1, 12, 13 y 25 de la Ley de la Jurisdicción

Contencioso Administrativa, si la contribuyente en alzada, no estuviere conforme con la presente sentencia,
le queda a salvo el derecho de interponer acción vía jurisdicción contencioso administrativa, ante los
Juzgados o Cámara de lo Contencioso Administrativo, según corresponda, dentro del plazo de sesenta
días, contados a partir del día siguiente al de la notificación del presente acto.
Certifíquese la presente resolución, acta de notificación y devuélvase junto con el Expediente
Administrativo, que contiene las diligencias a nombre de -------------------, que puede abreviarse ------
-------------, a la Dirección General de Impuestos Internos. NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR
LA PRESIDENTE Y LOS SEÑORES VOCALES QUE LA SUSCRIBEN---ILEGIBLE. ---M.A. CARDOZA
A.---S.P. ILEGIBLE. ---ILEGIBLE. ---K.A.H---RUBRICADAS.

CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -----------

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