Ministerio de Hacienda

Tribunal de Apelaciones de los

Impuestos Internos y de Aduanas

Inc. I1003017M

BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San

Salvador, a las ocho horas treinta minutos del día quince de diciembre del año dos mil
diez.

VISTOS en apelación de la resolución pronunciada por la Dirección General de

Impuestos Internos, a las quince horas siete minutos del día veintiocho de enero del año
dos mil diez, mediante la cual se sanciona al contribuyente -----------------, de
conformidad a lo dispuesto en el artículo 238 letra b) inciso final del Código Tributario,
con la cantidad total de CIENTO SETENTA Y CUATRO DÓLARES DE LOS ESTADOS
UNIDOS DE AMÉRICA CON VEINTIOCHO CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($174.28), en concepto de multa por infracción
cometida a la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios y al Código Tributario, consistente en no presentar dentro del plazo legalmente
establecido, las declaraciones del citado impuesto respecto de los períodos tributarios
comprendidos de abril a julio del año dos mil siete.

Y CONSIDERANDO:

I.- Al respecto el contribuyente señor ----------------, quien actúa en su carácter

personal, al interponer recurso de apelación, expresó lo siguiente:

“““Se me ha impuesto una multa de $174.28 la que se me hace difícil cancelarla

por no contar con un trabajo ni ingresos económicos para poder pagar la multa.

Acudo al Tribunal con la esperanza que se me disculpe dicha multa para no tener
otras dificultades en el futuro (…)”””.

9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN TEL. 2534-9891, 2534-9892,
“PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001 POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA
DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR”
 II.- Que la Dirección General de Impuestos Internos al haber tenido a la vista las
razones en las cuales el apelante fundamenta sus inconformidades, procedió a rendir
informe en el que justifica sus actuaciones, en los términos siguientes:

““““De primer orden se hace necesario señalar que el Código Tributario ha

establecido las obligaciones que deben ser cumplidas por parte de los contribuyentes,
entre las cuales está la regulada en el artículo 39 de dicho cuerpo legal, que establece:
“Los contribuyentes están obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de las
obligaciones formales establecidas por este Código o por las leyes tributarias
respectivas…”; asimismo, el artículo 85 del citado Código establece que: “Son obligados
formales los contribuyentes, responsables y demás sujetos que por disposición de la ley
deban dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la
obligación tributaria sustantiva o sea del pago del impuesto”; lo anterior conlleva a
establecer que la Ley menciona en forma objetiva y general las circunstancias y
presupuestos de hecho de cuya producción deriva la sujeción al tributo, es decir, la
situación contemplada por la Ley se concreta y exterioriza en cada caso en particular…
para el presente caso se configura en presentar las declaraciones correspondientes
dentro del plazo legal establecido.

En este punto se vuelve necesario acotar, que la Ley del Impuesto a la

Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, en el artículo 94 inciso
primero, regula el plazo para la presentación de las declaraciones del impuesto en
mención, siendo este los diez primeros días hábiles del mes siguiente al período
tributario que corresponda; en tal sentido, el impetrante al no cumplir con la obligación
formal de presentar las declaraciones del impuesto en cuestión correspondiente a los
períodos tributarios de abril, mayo, junio y julio de dos mil siete, dentro del plazo legal
establecido para ello, en virtud de que las presentó hasta el día dieciocho de septiembre
de dos mil siete, de hecho infringió norma expresa, comprobándose tal incumplimiento
por medio del examen de las declaraciones en comento que corren agregadas al
expediente provisional del Impuesto…, las cuales son conformes con el original de las
mismas presentadas en esta Administración Tributaria, y que fueron certificadas por el
Jefe de la Sección Control Documentario de esta Dirección General, lo cual es suficiente
para la constatación y comprobación de la infracción atribuida; lo anterior, según
precedente emanado por ese Honorable Tribunal… referencia I0001007M, en el que se
pronunció de la siguiente manera: “La Dirección General posee información interna a
nombre de sus administrados, la cual ellos mismos proporcionan en virtud de su
obligación contributiva, sirviendo ésta a dicha Oficina para configurar sanciones y
sustentar las infracciones”.

Del análisis al antecedente…, que para la confirmatoria de la infracción

relacionada con la presentación de las declaraciones…, en forma extemporánea, se ha
considerado como prueba suficiente el examen hecho a las declaraciones, como
efectivamente ha sucedido en el presente caso, lo que también se ha expresado en el
Informe de Infracción de fecha veintiocho de julio de dos mil nueve.

En ese sentido, el recurrente debió supeditar su conducta a lo establecido en el

ya citado artículo 94 inciso primero de la Ley e Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios, que estipula: “La declaración jurada incluirá el
pago y deberá ser presentada en la Dirección General de Impuestos Internos, en la
Dirección General de Tesorería, en los Bancos y otras instituciones financieras
autorizadas por el Ministerio de Hacienda, en cualquiera de las oficinas que estas
instituciones tengan el país, dentro de los diez primeros días hábiles del mes siguiente al
período tributario correspondiente. En este mismo lapso deben ingresarse los impuestos
retenidos o percibidos por los agentes de retención o de percepción”; asimismo, debió
atender lo dispuesto en el artículo 91 inciso primero del Código Tributario que establece:
“Están obligados a presentar las declaraciones tributarias dentro del plazo estipulado
para tal efecto, los sujetos pasivos de los impuestos bajo la potestad de la
Administración Tributaria, sea en calidad de contribuyentes o de responsables, aún
cuando ella no dé lugar al pago del impuesto, de acuerdo a lo previsto en la leyes
correspondientes, salvo en los casos expresamente señalados por la leyes tributarias
respectivas.

En relación a lo anterior es necesario comentar, que el Tribunal de Apelaciones…,

en Sentencias… con referencia I9812006M… de referencia I0001007M… I0012003M,
respecto de la obligación de presentar las declaraciones tributarias dentro del plazo legal
establecido, se ha pronunciado de la siguiente forma: “En razón que en nuestro sistema
tributario se ha establecido la declaración y el pago del impuesto como una sola
actuación por parte de los contribuyentes del impuesto, debiendo cumplir a su vez con la
obligación tanto formal como sustantiva,… siendo entonces que estén obligados a
declarar no sólo los contribuyentes que realicen hechos generadores del Impuesto que
tiene que pagar el mismo, sino también aquellos que no habiendo en su caso efectuado
operaciones gravadas que den lugar al surgimiento de la obligación de pago del
impuesto, subsista la obligación formal de presentar la declaración correspondiente.” ; en
razón de ello, y aunado a lo dispuesto en el aludido artículo 91 inciso primero del Código
Tributario, se advierte, que los contribuyentes del Impuesto a la Transferencia de Bienes
Muebles y a la Prestación de Servicios están obligados a presentar sus declaraciones
tributarias aún cuando éstas no den lugar al pago del impuesto, es decir que
independientemente se hubieran realizado o no operaciones, la obligación formal de
presentar la declaración tributaria subsiste, debiendo cumplirse dentro de los plazos que
la misma Ley estipula.

Sobre este punto es importante señalar que el hecho que el impetrante no haya
realizado operaciones sujetas al impuesto en estudio, no lo exime de la obligación de
presentar las declaraciones, pues mientras ostente la calidad de contribuyente del
aludido impuesto debe cumplir con las obligaciones tanto formales como sustantivas,
entre las cuales está la obligación de presentar sus declaraciones tributarias dentro del
término que la Ley establece; independientemente si éstas tienen o no impuesto a
pagar; ahora bien, el artículo 28 de la Ley…, establece que aquellos contribuyentes que
hayan efectuado transferencias de bienes muebles corporales o prestaciones de
servicios, gravadas y exentas, en los doce meses anteriores por un monto menor a
cincuenta mil colones y cuando el total de su activo sea inferior a veinte mil colones,
podrán solicitar ante esta Dirección General la desinscripción como contribuyente, ya
que de conformidad a lo dispuesto en el artículo 23 literal b) del Código Tributario,
cuando un contribuyente carece de capacidad contributiva esta Administración
Tributaria, si lo considera procedente, podrá relevarlo de la calidad de contribuyente, del
Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios, quedando
así liberado de la obligación formal de presentar las declaraciones correspondientes,
previo al procedimiento de desinscripción ante esta Dirección General, el cual no puede
realizarse de oficio por esta Oficina sino más bien debe ser solicitado por parte del
interesado, en razón a que es necesario que se compruebe que se cumplen con los
requisitos establecidos en el artículo 28 en referencia, lo cual resultará del análisis a la
documentación pertinente aportada por el contribuyente en el procedimiento respectivo,
de esta forma se autoriza la desinscripción quedando el contribuyente relevado de tal
calidad, y así liberado de la obligación formal de presentar las declaraciones, situación
que nunca aconteció en el presente caso, en consecuencia subsiste la obligación de
presentar las declaraciones del impuesto en comento.

Con relación a lo argumentado por el contribuyente que no tiene capacidad

contributiva para pagar las multas ya que no cuenta con un trabajo ni con los medios
económicos necesarios para pagar la multa impuesta por esta Dirección General.

Es importante acotar que según el principio de capacidad económica, están

obligados a contribuir al sostenimiento del Estado las personas que tengan capacidad
económica para soportar las cargas que ello representa. Ahora bien, es usual equiparar
la capacidad económica de una persona con la titularidad de riqueza o con la
disponibilidad de medios económicos, de tal manera que este principio exige no sólo la
participación en el sostenimiento de los gastos públicos por quien tenga la capacidad de
pago suficiente, sino que, además, esa participación se establezca en función de su
respectivo nivel económico, en el sentido que quién tenga una capacidad económica
mayor contribuya en mayor cuantía que los que están situados en un nivel inferior.

Así, se ha formulado el principio de normalidad, según el cual el legislador

cuando configura una determinada situación como hecho imponible, está atendiendo a
un supuesto que “normalmente” es indicativo de capacidad económica. Sin embargo,
ello no significa que en todos los casos dicho supuesto sea realmente indicativo de
capacidad económica. Pero, como es lógico y de acuerdo con la nota de generalidad
predicable de la ley, el legislador no puede formular una casuística que atienda a los
supuestos en que un mismo hecho es o no es indicativo de capacidad económica, por lo
que es posible que haya casos concretos en los que una situación plasmada en la ley
como hecho imponible no revele capacidad económica (…)”””.

“““En el presente caso la imposición de multas no tratan de tutelar el interés

fiscal sino de propiciar una correcta cultura tributaria, en el sentido que si el
contribuyente incumple lo establecido en la norma tributaria, se hace acreedor de la
sanción que conforme a derecho le corresponde, y es que el legislador regula de una
forma general y abstracta sin entrar a considerar situaciones particulares, bajo tal
parámetro una infracción trae aparejada una sanción de carácter pecuniario.

Así también se vuelve importante agregar que las obligaciones tributarias

formales contenidas en el Código Tributario constituyen normas jurídicas de carácter
general y abstracto, las cuales son aplicables a todos los sujetos pasivos por igual, por lo
tanto no existe la posibilidad de excepciones de ninguna naturaleza en el tratamiento de
contribuyentes o responsables que se encuentran en igualdad de condiciones, a menos
que dichas excepciones se encuentren en una ley, y es que desafortunadamente el
hecho que un contribuyente aduzca que no cuenta con un trabajo ni con ingresos
económicos y por tal razón no le es posible pagar la multa impuesta no es una
justificación para que esta Administración Tributaria le exima el pago de la misma, quien
además no tiene la facultad para exonerar el pago de las multas impuestas, solamente la
facultad que por el Código Tributario le ha sido otorgada de atenuar las multas que
procedan por infracciones cometidas a la normativa legal, conforme establece el artículo
261 numeral 1 del código en referencia, lo cual aconteció en el presente caso, debido a
que el aludido impetrante presentó las declaraciones en referencias sin que esta Oficina
le hubiera requerido para tales efectos, por lo que le asistió el derecho a la atenuante
del setenta y cinco por ciento (75%) sobre la multa que conforme a derecho
correspondía imponer.

En ese mismo sentido, en atención al Principio de Legalidad, que vincula tanto a

la Administración Tributaria como a los administrados, ya que aquella se encuentra
obligada a actuar sometida al ordenamiento jurídico previamente establecido, realizando
únicamente aquellos actos para los cuales está autorizada, en razón de que los
cargo imputados al referido impetrante ya han sido comprobados por parte de esta
Dirección General; por lo que exonerarle del pago de la multa legalmente impuesta sería
actuar en contra del Principio de Igualdad, recogido como límite impuesto por el
legislador para que en casos idénticos el tratamiento legal sea el mismo (…)”””.

III. Mediante auto de las trece horas del día veintitrés de agosto del año dos mil
diez, este Tribunal resolvió abrir a pruebas el presente incidente de apelación, término del
cual hizo uso la parte alzada, con la presentación de escrito el día siete de septiembre del
año dos mil diez, mediante el cual expresó entre otros aspectos, que por estar
desempleado desde el día quince de abril del año dos mil nueve no puede cancelar dicha
multa; posteriormente, en fecha veintisiete de octubre del año dos mil diez se mandó oír
en alegaciones finales al recurrente, derecho del cual hizo uso mediante la presentación
de escrito el día veintidós de noviembre del año dos mil diez, quedando en estado de
emitir sentencia el presente recurso de apelación.

IV.- Del análisis de lo expuesto por el recurrente y actuaciones de la Dirección

General de Impuestos Internos, este Tribunal hace las siguientes consideraciones:
 1) DE LAS RAZONES DE HECHO.

En relación a este punto, en síntesis, en el escrito de interposición del recurso de

apelación el impetrante manifiesta que por encontrarse desempleado no tiene recursos
económicos suficientes para pagar la multa impuesta por la Dirección General de
Impuestos Internos, por lo que solicita se le disculpe el pago de la misma.

Este Tribunal, respecto a los alegatos de hecho anteriormente planteados, tiene a

bien considerar que, por medio de auto emitido a las trece horas cincuenta minutos del
día treinta de septiembre del año dos mil nueve, que corre agregado a folios 14 y 15 del
expediente administrativo respectivo, la Dirección General de Impuestos Internos concedió
al apelante, audiencia por tres días y apertura a pruebas por el término de ocho días
contados desde el día siguiente a la notificación de dicho auto y del vencimiento del plazo
concedido para la audiencia, respectivamente, según lo dispuesto en el artículo 260 del
Código Tributario; asimismo, se constata que sí ejerció su derecho de audiencia, habiendo
presentado escrito el día veintiuno de octubre del año dos mil nueve, en el cual argumenta
situaciones similares a las planteadas ante esta Instancia administrativa, sin embargo dentro
del término de apertura a pruebas conferido por la Administración Tributaria y el otorgado
por este tribunal, el impetrante no presentó pruebas de las razones con las cuales pretende
justificar el incumplimiento a sus obligaciones tributarias, advirtiendo este Tribunal que se
refieren a argumentos de hecho sin basamento legal y probatorio, por lo cual constituyen
meras afirmaciones, que en nada desvirtúan el incumplimiento constatado por la Dirección
General de Impuestos Internos.

2) DE LA INFRACCIÓN COMETIDA.

En relación a la presentación extemporánea de las declaraciones del impuesto a la

transferencia de bienes muebles y a la prestación de servicios, correspondientes a los
períodos tributarios de abril, mayo, junio y julio, todos del año dos mil siete, de folios 2 al
5 del expediente en relación, constan las fotocopias certificadas de las citadas
declaraciones, en las que se evidencia que la presentación de cada una de ellas se realizó
fuera del plazo de los primeros diez días hábiles del mes siguiente al período tributario
correspondiente, como lo exige el artículo 94 de la Ley de Impuesto a la Transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios.

En el informe de infracción de fecha veintiocho de julio del año dos mil nueve,
emitido por la Sección Omisos y Cobros de la Dirección General de Impuestos Internos,
agregado a folios 8 y 9 del expediente respectivo, se detalla la fecha en la que debía
presentarse cada declaración, así como la fecha en que se presentó, a los efectos de
evidenciar los incumplimientos, tal y como se presenta a continuación:

PERÍODO TRIBUTARIO ÚLTIMA FECHA DE FECHA DE PRESENTACIÓN

PRESENTACIÓN

ABRIL DE 2007 16 DE MAYO DE 2007 18 DE SEPTIEMBRE DE 2007

MAYO DE 2007 14 DE JUNIO DE 2007 18 DE SEPTIEMBRE DE 2007
JUNIO DE 2007 13 DE JULIO DE 2007 18 DE SEPTIEMBRE DE 2007
JULIO DE 2007 20 DE AGOSTO DE 2007 18 DE SEPTIEMBRE DE 2007

Este Tribunal al respecto considera, que el Código Tributario ha establecido

obligaciones que deben ser cumplidas por parte de los contribuyentes, tal como lo regula
en su artículo 39; el cual expone: “Los contribuyentes están obligados al pago de los
tributos y al cumplimiento de las obligaciones formales establecidas por este Código o por
las Leyes tributarias respectivas, así como al pago de las multas e intereses a que haya
lugar”, en concordancia con ello, el artículo 85 del citado Código establece que: “Son
obligados formales los contribuyentes, responsables y demás sujetos que por disposición
de la ley deban dar, hacer o no hacer algo encaminado a asegurar el cumplimiento de la
obligación tributaria sustantiva o sea del pago del impuesto”; por lo que es obligación de
los contribuyentes, cumplir lo dispuesto en la ley tributaria respecto de cada hecho en
concreto.
 En cuanto a la obligación de presentar las declaraciones, el artículo 91 del Código
Tributario prescribe: “Están obligados a presentar las declaraciones tributarias dentro del
plazo estipulado para tal efecto, los sujetos pasivos de los impuestos bajo potestad de la
Administración Tributaria, sea en calidad de contribuyentes o de responsables, aún
cuando en ella no dé lugar al pago de impuesto (…)”. (Las negritas son nuestras).

De la disposición legal antes transcrita, se advierte que la obligación de presentar

las declaraciones dentro del plazo legal, subsiste para los contribuyentes del impuesto,
aún cuando no existan operaciones de compras y ventas, remanentes de crédito fiscal e
impuesto a pagar.

Además de la presentación de las declaraciones, también resulta la obligación de

hacerlo dentro del plazo legal establecido, tal como lo prescribe el artículo 94 inciso
primero de la Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de
Servicios, que regula el plazo para la presentación de la declaración la que debe
efectuarse dentro de los diez primeros días hábiles del mes siguiente al período tributario
que corresponda; por lo que en vista que la sanción impuesta ha sido conforme a la ley, al
adecuarse la conducta realizada por el impetrante, a lo prescrito en el artículo 238 letra b)
inciso último del Código Tributario, este Tribunal confirma lo actuado por la Dirección
General.

Lo anterior, es conforme a precedente emitido por este Tribunal, a las once horas
diez minutos del día veintisiete de agosto del año dos mil diez, con referencia I1002005M.

3) RESPECTO A QUE SE LE EXONERE LA MULTA.

El impetrante solicita que se le exonere de la multa impuesta, justificando su

petición en que no tiene un empleo, sobre lo cual este Tribunal, sin perjuicio de lo
expuesto en párrafos anteriores respecto de las citadas razones de hecho alegadas ante
esta instancia, tiene a bien realizar las siguientes consideraciones:
 Dado el carácter punitivo y si se quiere represivo de las sanciones, los criterios
para el establecimiento de las mismas deben atender a las razones establecidas por el
mismo legislador, tales como la peligrosidad del sujeto, la índole de la infracción, la
reiteración o reincidencia en el cometimiento del ilícito, con el objeto de adecuar la
sanción a las particulares características de la infracción y del infractor, por lo que al
haberse constatado la infracción que nos ocupa y consecuentemente la legalidad de la
multa impuesta, resulta evidente que la mera solicitud del apelante de que se le exonere
de la multa, entendiéndose esta como la acción de liberar al contribuyente del cargo de la
sanción impuesta, constituye un elemento ajeno al ejercicio de la facultad sancionadora,
no contemplado en la legislación vigente para la infracción de la que se conoce y por lo
tanto fuera de la esfera de competencias que ostenta este Tribunal.

En el caso concreto, los artículos 238 letra b) inciso último, 259 y 260 del Código
Tributario, que regulan las multas impuestas, aparte de no referirse a la situación
planteada por el recurrente, no permiten la adecuación de la sanción ya que dichos
artículos señalan, el primero, que la multa será equivalente a un salario mínimo mensual,
el segundo, que compete a la Administración Tributaria la imposición de sanciones y el
tercero establece el procedimiento de audiencia y apertura a pruebas en caso de
imposición de sanciones; por el contrario, se observa que el legislador ha dispuesto
aquellos montos mínimos que considera adecuados para la índole de la infracción
cometida, además de que en el presente caso se le ha considerado la atenuante del
setenta y cinco por ciento (75%) prevista en el artículo 261 del Código Tributario; lo que
evidencia lo inatendible del alegato del apelante.

Lo anterior, es conforme a precedente emitido por este Tribunal, a las once horas
diez minutos del día veintisiete de agosto del año dos mil diez, con referencia I1002005M.

Por todo lo antes expuesto procede confirmar la actuación de la Dirección General,

respecto del caso venido en apelación.
 POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones citadas y
artículos 4 y 5 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas, este Tribunal, RESUELVE: CONFÍRMASE la
resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos, a las quince horas
siete minutos del día veintiocho de enero del año dos mil diez, a nombre de ----------------,
por el concepto y monto citado al inicio de la presente sentencia.

EMÍTANSE el correspondiente mandamiento de ingreso oportunamente.

CERTIFÍQUESE esta resolución y acta de notificación y vuelva junto con el

expediente de impuesto a la transferencia de bienes muebles y a la prestación de
servicios, a nombre del contribuyente -----------------, a la oficina de su origen.
NOTIFÍQUESE. ---PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES VOCALES
QUE LA SUSCRIBEN ---M. E. dRUBIO.---R. CARBALLO---J. MOLINA.---R. M.
SERRANO J.---J. N. C. ESCOBAR.---RUBRICADAS.

Corresponde a datos personales o confidenciales: -------------