AUDITORIA TRIBUTARIA: REPAROS POR INGRESOS

OMITIDOS SEGN INFORMACION

EN LAS CUENTAS
DE DETRACCIONES

Jerson Renato Chvez

Sumario
I). Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal. II). Materia controvertida. III).
Argumentos de las partes. 3.1). Argumentos del contribuyente. 3.2).
Argumentos de la administracin Tributaria. IV). Argumentos esbozados
por el Tribunal Fiscal. V). Anlisis del asunto materia de controversia.

I.- Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

A travs de la presente resolucin bajo comentario, el Tribunal fiscal mediante resolucin N.

06415-10-2016 que constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, ha adoptado el
siguiente criterio:

Para efectos de determinar sobre base cierta el Impuesto a la Renta y el Impuesto

General a las Ventas, no es suficiente por si sola la informacin obtenida por la
Administracin a partir de los depsitos efectuados en la cuenta de detracciones del
deudor tributario.

A continuacin, procederemos analizar cada una de las posiciones en el presente artculo.

II.- Materia Controvertida

El asunto materia de controversia en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 06415-10-2016 (en

adelante, la Resolucin) consiste en determinar, para el presente caso, si a travs de la
informacin emitida por el Banco de la Nacin a la administracin tributaria sobre los depsitos
efectuados en la cuenta del titular es suficiente para determinar la obligacin tributaria sobre
cierta y determinar ingresos que no fueron declarados por el sujeto fiscalizado.
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En ese sentido, el anlisis que efecta el Tribunal Fiscal se orienta en precisar sobre si el
nacimiento de la obligacin tributaria del Impuesto General a las Ventas y el Impuesto a la Renta
guarda relacin con el momento de efectuar el depsito de la detraccin, y si para efectos de
determinar sobre base cierta es suficiente o no la informacin obtenida de los depsitos
efectuados en las cuentas de detracciones del deudor tributario.

III.- Argumentos de las partes

3.1.- Argumentos del Contribuyente

Mediante el punto 16 del Requerimiento N 0722070000227, la Administracin Tributaria

le comunico que existan depsitos en su cuenta de detracciones, respecto de las cuales no
se haba acreditado la emisin del comprobante de pago respectivo, lo que evidenciaba que
se haban efectuado operaciones de venta y/o prestacin de servicios que constituan
ingresos que no fueron declarados a efectos de impuesto a la Renta e Impuesto General a las
Ventas, por lo que le solicito que sustentara la observacin efectuada: de lo contrario,
procedera a imputarle ingresos no declarados.

La recurrente sostuvo que, si haba emitido los comprobantes de pago por las ventas
realizadas, e indic que para tal efecto adjuntaba su registro de ventas y facturas emitidas.

3.2.- Argumentos de la administracin

La administracin Tributaria sealo que los depsitos efectuados en la cuenta de

detracciones representan un porcentaje de las ventas efectuadas; asimismo, indico que la
recurrente no presente las facturas correspondientes a las constancias de depsito
informadas por el Banco de la Nacin, por lo que determino ingresos no declarados.

Por tal motivo se emitieron las Resoluciones de Determinacin N 074-003-0003948, 074-

003-0003959 y 074-003-0003961, emitidas por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2005,
pago a cuenta del Impuesto a la Renta de noviembre del 2005 e Impuesto General a las Ventas
de noviembre del 2005. A travs de dichas resoluciones, la administracin determino
ingresos omitidos por la suma de S/. 49,436.00 a partir de la informacin de los depsitos
efectuados en la cuenta de detracciones.

IV.- Argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal

Con relacin a la controversia materia de comentario, el Tribunal Fiscal considera que la

Administracin Tributaria efectu reparos a la obligacin tributaria determinada y declarada
por el deudor tributario, determinando el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas
sobre base cierta a partir nicamente de la informacin obtenida a travs de los

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depsitos efectuados en la cuenta de detracciones del referido deudor tributario. En ese

sentido, infiere el colegiado es indispensable analizar si es suficiente la referida informacin
a efectos de llevar a cabo dicha determinacin sobre base cierta. Para tal efecto, es pertinente
considerar las siguientes normas:

4.1.- Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT)

El artculo 3 del Decreto Legislativo N 940 seala que se entender por operaciones sujetas
al sistema, entre otras, a la venta de bienes muebles o inmuebles, prestacin de servicios o
contratos de construccin gravados con el Impuesto General a las Ventas y/o ISC (en
adelante, LIGV) cuyo ingreso constituya renta de tercera categora a efecto del impuesto a la
Renta.

Por su parte, el inciso a) del numeral 5.1 del artculo 5 del referido marco legal indicado
anteriormente, indica que, en caso de la venta de bienes muebles o inmuebles, prestacin de
servicios o contratos de construccin, los sujetos obligados a efectuar el depsito en las
cuentas bancarias del Banco de la Nacin, son: el adquirente del bien mueble o inmueble,
usuario del servicio o quien encarga la construccin, segn corresponda.

Asimismo, el numeral 8.3 del artculo 8 de la anotada norma prev que el Banco de la Nacin
comunicara mensualmente a la SUNAT la relacin de las cuentas bancarias abiertas.

De lo expuesto se aprecia que el SPOT o sistema de detracciones es un mecanismo a travs

del cual se general fondos para el pago de obligaciones tributarias, sustrayndose o
detrayndose una parte del importe de las operaciones sujetas al sistema para depositarlo
en una cuenta bancaria que, en caso de las operaciones de venta de bienes y prestacin de
servicios, tiene por titular el proveedor del bien o prestador del servicio, por lo que la ley
prev el momento en que debe efectuarse dicho depsito, advirtindose adems que por
cada uno de dichos depsitos se genera informacin relacionada con la operacin que se
habra llevado a cabo.

4.2.- Impuesto General a las Ventas

Conforme con los incisos a) y b) del artculo 1 de la LIGV, aprobado por Decreto Supremo N
055-99-EF, dicho impuesto grava, entre otras operaciones, la venta de bienes muebles y la
prestacin de servicios en el pas.

En cuanto al nacimiento de la obligacin tributaria en relacin con dichas operaciones, los

incisos a) y c) del artculo 4 de la citada norma prescriben que en el caso de la venta de
bienes, la obligacin tributaria nace en la fecha en que se emita el comprobante de pago o en
la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero y en el caso de la prestacin de

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servicios, en la fecha en que se emita el comprobante de pago o en la fecha en que se percibe

la retribucin, lo que ocurra primero.

4.3.- Impuesto a la Renta

Segn el primer prrafo del artculo 20 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la
Renta (en adelante, LIR), aprobado mediante Decreto Supremo N 054-99-EF, la renta bruta
est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtengan en el
ejercicio gravable.

Por otro lado, conforme el inciso a) del artculo 57 de la anotada norma, las rentas de tercera
categora se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.

Al respecto, en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 02812-02-2006 se ha sealado lo

siguiente:

() el concepto de devengado supone que se hayan producido los hechos sustanciales

generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no est sujeto a condicin que
pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso
se origina en el momento en que se genera la obligacin de pagarlo o el derecho
adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una
certeza razonable en cuanto a la obligacin y su monto.

Ahora bien, en cuanto al supuesto analizado, debe considerarse que es requisito indispensable para
determinar sobre base cierta conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin
tributaria y su cuanta, a diferencia de la determinacin sobre base presunta, la que es realizada a
partir de hechos y circunstancias que, por relacin normal con el hecho generador de la obligacin
tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de la obligacin. En tal sentido, la
administracin debe disponer de todos los antecedentes relacionados con la efectiva
realizacin del hecho imponible, el periodo al que corresponde y su cuanta, de forma que se
pueda hacer una apreciacin directa y cierta de la materia imponible.

Como se advierte, si bien a partir de los depsitos de detracciones se puede obtener informacin
que podra estar referida a operaciones como los sujetos que las habran llevado a cabo, el monto,
el tipo de operacin, el periodo al que correspondera; sin embargo, dicha informacin podra no
ser totalmente certeza a efectos de ser usada en forma exclusiva para proceder a determinar
sobre base cierta.

Por tanto, se aprecia que de utilizarse nicamente la informacin obtenida por la Administracin a
partir de los depsitos efectuados en la cuenta de detracciones del sujeto fiscalizado no se tiene

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certeza sobre la realizacin del hecho imponible, lo que impide determinar sobre base cierta el IR y
el IGV.

V.- Anlisis del asunto materia de controversia

La determinacin de la obligacin tributaria puede ser sobre dos bases: (i) base cierta,
considerando los elementos o antecedes existentes que permitan conocer con certeza la real
magnitud de la base imponible y la cuanta del tributo, esto es, con los contratos de compra-venta,
comprobantes de pago, estados de cuenta, libros y registros tributarios, rdenes de compra y/o
servicio, proformas, cotizaciones, cartas, entre otra informacin idnea, y (ii) base presunta, la que
es realizada mediante estimaciones o proyecciones de ingresos que no precisamente corresponde
a la real capacidad contributiva del sujeto fiscalizado.

En esta lnea, CARMEN ROBLES seala que () la determinacin sobre base cierta se sustenta en
pruebas directas respecto a la existencia y cuanta que corresponde a la obligacin tributaria; en
cambio, la determinacin sobre base presunta se sustenta en elementos indiciarios o presuntivos
respecto a la existencia y cuanta de la obligacin tributaria.1

De lo anterior fluye que la Administracin debe disponer de todos los antecedentes relacionados
con la efectiva realizacin del hecho imponible, de tal manera que pueda realizar una apreciacin
directa y cierta de la obligacin tributaria; de lo contrario, la determinacin habr sido hecha sobre
base presunta.

Con respecto a los reparos formulados por el auditor, si bien es cierto, la determinacin de los
supuestos ingresos omitidos por el contribuyente se muestra en el siguiente cuadro:

Monto de
Fecha de Tasa de Precio de Valor de venta
N de la
depsito de Operacin Bien o servicio detraccin Venta determinado
constancia detraccin
la detraccin (b) (a/b) = c ( c / 1.19)
(a)

Venta de Recursos
6563 14/11/2015 3,946 15% 26,307.27 22,106.95
bienes hidrobiolgicos
Venta de Recursos
6580 14/11/2015 989.66 15% 6,597.73 5,544.31
bienes hidrobiolgicos
Venta de Recursos
6587 14/11/2015 1,442.96 15% 9,619.73 8,083.81
bienes hidrobiolgicos
Venta de Recursos
777 15/11/2015 2,445.64 15% 16,304.27 13,701.06
bienes hidrobiolgicos

Total 8,824.35 58,829.00 S/. 49,436.13

1ROBLES MORENO, Carmen P. Cdigo Tributario. Doctrina y comentarios. Lima, Per. Pacifico Editores
2009. Pginas 429-430.

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Tal como se observa del cuadro precedente, los importes depositados en las cuentas de detracciones
que fueron materia de observacin ascendieron a S/. 8,824.35, los cuales fueron divididos entre el
15% y arrojando un importe total S/. 58,829, a dicho resultado se dividi entre 1.18, dndonos un
valor de venta de S/. 49,436, por el cual considero que dichos montos constituan la base imponible
de operaciones que debieron declararse como ingresos afectos al impuesto a la renta del ejercicio
2005, IGV y pago a cuenta del IR de noviembre de 2005, determinando as ingresos omitidos de tales
tributos y periodos.

Al respecto, debemos advertir que la sola determinacin de ingresos omitidos en el cuadro anterior,
no resulta una determinacin directa y con certeza de la obligacin del Impuesto General a las
Ventas e Impuesto a la renta, toda vez que los mencionados impuestos corresponden a
presupuestos distintos, cuyo nacimiento se realiza bajo otros criterios y supuestos.

As, por ejemplo, considerndose el momento en que debe efectuarse el depsito de la detraccin,
podra ocurrir que ello no coincida con el momento previsto por las normas que regulan al
Impuesto General a las Ventas a efecto del nacimiento de la obligacin tributaria, lo que
condiciona las operaciones y montos que sern materia de declaracin; no siendo posible
establecer en forma exacta, a partir de la constancia de depsito de detraccin, el periodo en
que nace dicha obligacin.

Igualmente, en el caso del Impuesto a la renta, podra ocurrir que el devengo de un ingreso y la
obligacin de reconocerlo a efectos del Impuesto no coincida con el momento en el que conforme
con la citada norma, deba efectuarse el depsito de la detraccin.

Asimismo, podra suceder que se efectu por error un depsito de detraccin respecto de una
operacin que no se encuentra sujeto al sistema, o que se trate de una operacin exonerada o
inafecta, por lo que en tales situaciones los depsitos de detracciones no estaran relacionados
con ventas omitidas.

Adems, debe considerarse el hecho de que aun cuando el depsito de la detraccin se encontrara
vinculado a una operacin gravada, el cliente podra haber incurrido en un error en relacin
con el momento de efectuar el deposito (podra hacerlo, por ejemplo, en un mes posterior y no
cuando deba hacerse), o en cuanto a su importe, supuesto en el que se dara lugar una
determinacin incorrecta de la cuanta de la obligacin; o incurrido en un error en el nombre o
nmero de cuenta del titular (proveedor), lo que implicara atribuir, a partir de dicha constancia de
depsito, una obligacin tributaria a una persona distinta.

Por otro lado, existen supuestos en los cuales exista obligacin de realizar el depsito de detraccin
que no se relacionen con una operacin de venta de bienes, como es el caso del traslado de
bienes fuera del centro de produccin, as como desde cualquier zona geogrfica con beneficio

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tributaria hacia el resto del pas, cuando dicho traslado no se origine en una operacin de venta,
supuesto en el cual, el deposito se debe realizar antes de dicho traslado, lo que reafirma que la sola
informacin obtenida de los depsito de detracciones no basta por si sola para realizar una
determinacin sobre base cierta, pues a travs de ella no se puede establecer de forma fehaciente y
precisa si se ha realizado una operacin de venta gravado con el IGV o que genere renta gravada, el
sujeto del impuesto, la existencia a obligacin tributaria y su cuanta, por lo que deber realizare
actividad probatoria adicional.

En tal sentido, podran efectuarse actuaciones adicionales, tales como cruces de informacin
con los clientes que efectuaron las detracciones, a fin de verificar si corresponden a
operaciones que efectivamente se realizaron, con el fin de determinar la certeza de la
obligacin tributaria, el momento de su nacimiento y su cuanta, ms aun si se tiene en cuenta que,
como se ha sealado, el nacimiento de la obligacin tributaria en el caso del Impuesto a la Renta y
el Impuesto General a las Ventas, al responder a presupuestos distintos, no necesariamente se
producir en un mismo momento, el que tampoco tiene que coincidir en todos los casos con
el momento en el que nace la obligacin de efectuar el depsito de la detraccin.

Tacna, 17 de septiembre del 2016

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