Ministerio de Hacienda

Tribunal de Apelaciones de los

Impuestos Internos y de Aduanas

Inc. R1209034TM

BUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS: San

Salvador, a las nueve horas treinta minutos del día doce de noviembre del año dos mil
trece.

VISTOS en apelación la resolución pronunciada por la Dirección General de

Impuestos Internos, a las ocho horas veinticinco minutos del día treinta de agosto del año
dos mil doce, a nombre de --------------- que puede abreviarse --------------- por
medio de la cual se resolvió: 1) Determinar a cargo de la referida sociedad apelante:
Impuesto sobre la Renta, por la cantidad de VEINTE MIL TRESCIENTOS CINCUENTA
Y CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON CUARENTA
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($20,355.40),
respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de
diciembre del año dos mil nueve; y en concepto de Retenciones del Impuesto sobre la
Renta efectuado y no enterado, la cantidad de TRESCIENTOS CUARENTA DÓLARES
DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($340.00), respecto de los períodos
mensuales de mayo, septiembre y diciembre del año dos mil nueve; y 2) Sancionar a la
referida apelante social, en concepto de multas por infracciones cometidas a la Ley de
Impuesto sobre la Renta y al Código Tributario, según el detalle siguiente: a) Por Evasión
Intencional del Impuesto la cantidad de DIEZ MIL CIENTO SETENTA Y SIETE
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SETENTA CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($10,177.70), respecto del
ejercicio impositivo del año dos mil nueve; b) Por omitir la presentación de las
declaraciones de pago a cuenta, la cantidad de TRESCIENTOS TREINTA Y SEIS
DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($336.00), respecto de los
períodos mensuales de mayo, septiembre y diciembre del año dos mil nueve; y c) Por
retener y no enterar el impuesto correspondiente, la cantidad de CUATROCIENTOS
DIECISÉIS DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($416.00);

9ª. CALLE PONIENTE ENTRE 83 Y 85 AVENIDA NORTE NÚMERO 8169, COLONIA ESCALÓN TEL.2244-4200 y 2244-4224
“PRIMER TRIBUNAL EN EL MUNDO CERTIFICADO BAJO LA NORMA ISO 9001: POR LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA
DE NORMALIZACION Y CERTIFICACIÓN AENOR”
respecto de los períodos mensuales de mayo, septiembre y diciembre del año dos mil
nueve.

Y CONSIDERANDO:

I.- Que la licenciada --------------- en su carácter de Representante Legal de la

sociedad impetrante --------------- que puede abreviarse --------------- al interponer
el Recurso de Apelación expresó no estar de acuerdo con la resolución emitida por las
razones siguientes:

“““II) Y no estando de acuerdo con los valores que me han sido determinados, en
esta oportunidad vengo a interponer RECURSO DE APELACIÓN, en contra de la
resolución antes relacionada, de conformidad a lo establecido en los artículos de la Ley de
Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de
Aduanas, por considerar que el ILEGAL, ya que se han rechazado gastos documentados y
registrados en su contabilidad, con lo cual se violenta lo regulado en los artículos 28, 29 y
29-A numeral 18, todos de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual será comprobado en
la etapa legal correspondiente. (…)”””.

II.- Que la Dirección General, habiendo tenido a la vista las razones en que la
apelante social apoya su impugnación, procedió a rendir informe de fecha once de
diciembre del año dos mil doce, presentado el día doce del mismo mes y año, justificando
su actuación en los términos siguientes:

“““ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE APELANTE

La contribuyente inconforme expresa que la resolución de fecha treinta de agosto

de dos mil doce, es ilegal, ya que se le ha rechazado gastos documentados y registrados
en su contabilidad, con lo cual se violenta lo regulado en los artículos 28, 29 y 29-A
numeral 18 de la Ley de impuesto sobre la Renta.

2
 JUSTIFICACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Al respecto Honorable Tribunal, en primer lugar las actuaciones que corren

agregados al expediente respectivo, se observa que las diligencias de los auditores que
fueron designados para realizar la fiscalización e investigación mediante auto de fecha
cinco de abril de dos mil once, modificado por medio de auto de fecha seis de enero de
dos mil doce, está basado en la normativa tributaria pertinente y de acuerdo a lo
establecido por el artículo 174 inciso quinto del Código Tributario, el cual cita: “Los
auditores tienen las facultades que de conformidad a este Código les asigne la
Administración Tributaria en el acto de su designación”; por lo que del citado artículo se
desprende que, esta Administración Tributaria en los autos de designación de auditores
que emite a efecto de fiscalizar e investigar el fiel cumplimiento por parte de los
contribuyentes de las obligaciones tributarias establecidas en las diferentes leyes de la
materia, confiere a los auditores las facultades que la misma ley le otorga a esta Dirección
General; es decir, las establecidas en el artículo 173 del citado Código, las cuales luego de
los procedimientos realizados por el o los auditores, son plasmadas en el Informe de
Auditoría y que las actuaciones realizadas se han desarrollado con base a las facultades
otorgadas a esta Administración Tributaria para fiscalizar e investigar el efectivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias; lo cual atiende al Principio de Legalidad; por
lo que en atención al mismo, el cual es general e insoslayable, ha tenido lugar el respeto
del ejercicio de potestades administrativas legalmente regladas, ya que como se sabe,
éstas son expresión de manifestaciones naturales del Poder Público, las cuales dentro de
un Estado de Derecho, nunca serán absolutas ni ilimitadas, por lo que, se advierte que
esta Administración Tributaria, a través de sus Auditores, ha actuado dentro del
ordenamiento normativo establecido, el cual determina sus límites y su competencia,
como complemento de lo anterior conviene traer a colación lo externado por el autor Juan
Arrieta Martínez de Pisón en su libro titulado: “Las Actas de Inspección de los Tributos”,
respecto de los informes; el cual cita: “La nota distintiva del informe no es su expresión,
sino que es característica del contenido de los informes el detallar con toda precisión y
suficiencia los hechos, circunstancias, razonamientos, aclaraciones y fundamentos de

3
Derecho, siendo desde luego algo independiente o ajeno la amplitud. El informe puede ser
breve y cumplir perfectamente con los requisitos exigidos en la norma.... En cualquier
caso, el informe siempre habrá de estar suficientemente razonado y documentado,
quedando garantizada la actuación del inspector si en ellos contiene todos los elementos y
datos utilizados para fundamentar perfectamente su parecer, si se justifican y razonan los
motivos de los criterios técnicos aplicados y si existe el detalle conciso y concreto de las
consideraciones y especificaciones precisas para mostrar fehacientemente los
fundamentos legales que sean de aplicación. Deben contener los hechos relevantes para
la aplicación de las leyes tributarias, comprendiendo todos los elementos y datos
considerados para alcanzar las conclusiones, con expresión de los elementos subjetivos en
que se fundamenta, enlazando lo técnico con lo real y relacionando lo legal con lo
económico.”

En segundo lugar esta Oficina considera que es de vital importancia traer el análisis
respecto al Principio de la Necesidad del Gasto que la Ley de Impuesto sobre la Renta
reconoce para que un gasto sea deducible, por lo cual el artículo 28 incisos primero y
segundo de la referida Ley, establece que: “La renta neta se determinará deduciendo de la
renta obtenida, los costos y gastos necesarios para la producción de la renta y para la
conservación de su fuente que esta Ley determine, así como las deducciones que la
misma establezca.... En todo caso, los costos y gastos y demás deducciones deberán
cumplir con todos los requisitos que esta ley y el Código Tributario estipulan para su
deducibilidad”.

De dicha disposición legal se desprende que la necesidad del gasto implica que los
gastos deberán ser indispensables o imprescindibles para el desarrollo o alcance de los
fines de la actividad de los contribuyentes y sin los cuales sus metas operativas pueden
verse obstaculizadas, a tal grado que se impediría la realización de su objeto.

El artículo 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, persigue evitar que los sujetos
pasivos se deduzcan gastos que realmente no están vinculados en su totalidad con la
producción de la renta o conservación de su fuente.

4
 Ahora bien, los costos y gastos requieren para ser susceptibles de deducción,
ostentar ciertas características: a) que sean necesarios, es decir, aquellos indispensables
para la generación de utilidades gravadas o la conservación de su fuente; b) que su
finalidad económica esté orientada a la obtención de rentas gravadas y la conservación de
su fuente; y c) que los costos y gastos en los que se incurra, se encuentren debidamente
registrados y documentados en la contabilidad de la contribuyente, de conformidad a lo
establecido en los artículos 203, 206 y 209 del Código Tributario.

Con base a lo anterior, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte

Suprema de Justicia, en sentencia proveída a las quince horas y cinco minutos del día
siete de mayo de dos mil dos, identificada con la referencia 153-A-99, al respecto expresa:
“...la renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos
necesarios para su producción y la conservación de su fuente y los que esta Ley permite.
Sobre este punto el tratadista Carlos M. Giuliani Fonrouge señala que los costos y gastos,
además de ser necesarios para obtener y mantener la fuente de ingresos también deben
estar individualizados y documentados. Esto significa que además de considerar
necesarios los costos y gastos incurridos por el contribuyente, deben estar respaldados
documentalmente y anotados en los respectivos registros contables, de lo contrario, éstos
podrán ser desestimados por la autoridad tributaria (...)”.

De lo expuesto, se vislumbra que una vez verificada la necesidad del costo o gasto
reclamado para la obtención de ingresos gravados y la conservación de su fuente, debe
comprobarse que el desembolso se encuentre debidamente registrado y documentado en
la contabilidad del contribuyente inconforme.

En razón de lo anterior, se considera oportuno traer a cuenta lo determinado en el

Informe de Auditoría de fecha doce de abril de dos mil doce, el cual establece: “De
conformidad a lo dispuesto en los artículos 28 y 29 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
se determinó que la contribuyente social durante el ejercicio impositivo comprendido del
uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, realizó erogaciones en
concepto de gastos de operación, los cuales no declaro en la liquidación de Impuesto

5
sobre la Renta del ejercicio fiscal de dos mil nueve, los cuales se consideran útiles y
necesarios para la fuente generadora de ingresos; sin embargo, de acuerdo a lo dispuesto
en el artículo 29-A numeral 18 de la misma Ley, dichos gastos se consideran no deducibles
de Impuesto sobre la Renta, por no encontrarse registrados contablemente; los gastos
determinados según la documentación proporcionada por la sociedad ascienden a un total
CINCUENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS SESENTA Y UN DÓLARES CON
OCHENTA Y SIETE CENTAVOS DE DOLAR ($55.961.87)”. Lo cual consta de manera
amplia en el apartado “GASTOS DOCUMENTADOS Y NO DECLARADOS, LOS CUALES SE
CONSIDERAN NO DEDUCIBLES POR NO ENCONTRARSE REGISTRADOS
CONTABLEMENTE” del citado Informe de Auditoría.

En ese sentido, es preciso aclarar que la objeción a los Gastos determinado en el

Informe de Auditoría, por el valor de CINCUENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS
SESENTA Y UN DÓLARES OCHENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($55,961.87),
dichos gastos han sido documentados por medio de Comprobantes de Crédito Fiscal,
Facturas y recibos, los cuales soportan gastos necesarios para la generación de ingresos
gravables y para la conservación de la fuente; sin embargo la totalidad de los gastos no se
encontraban registrados contablemente debido a que la recurrente no llevó contabilidad
formal, estando obligada para ello, como se expone en el apartado de CONTABILIDAD del
referido Informe de Auditoría, por lo que los gastos documentados no son deducibles de la
renta obtenida de acuerdo a lo estipulado en los artículos 28 inciso segundo y 29-A
numeral 18) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en relación con los artículos 139 inciso
tercero y sexto, 206 y 209 del Código Tributario. (…)”””

III.- Por medio de auto de las nueve horas treinta y cinco minutos del día catorce
de diciembre del año dos mil doce, se abrió a pruebas la presente alzada, derecho del cual
no hizo uso el recurrente social; seguidamente por medio de auto de las nueve horas
treinta y cinco minutos del día veintiuno de marzo del presente año, se mandó a oír en
alegaciones finales a la parte apelante, derecho del cual tampoco hizo uso el impetrante
social, quedando así la presente alzada en estado de dictar sentencia.

6
 IV.- Del análisis de las razones expuestas por la apelante social y justificación de la
Dirección General de Impuestos Internos, en adelante Dirección General o Administración
Tributaria, este Tribunal se pronuncia de la siguiente manera:

1. DE LOS GASTOS DE OPERACIÓN QUE NO SE ENCUENTRAN REGISTRADOS

EN LA CONTABILIDAD FORMAL.

La Dirección General determinó en la resolución apelada que la sociedad en alzada,

durante el ejercicio impositivo del año dos mil nueve, obtuvo rentas gravadas con el
impuesto sobre la renta, por tanto ha omitido declarar ingresos gravados por el valor de
OCHENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS VEINTIÚN DÓLARES CON SESENTA CENTAVOS DE
DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($81,421.60), provenientes de la
prestación de servicios de asesoramiento empresarial y en materia de gestión, incluyendo
banquetes, debido a que dicha sociedad presentó la liquidación del Impuesto sobre la
Renta con cero valores.

Asimismo, determinó que los gastos documentados correspondientes al ejercicio

fiscalizado, ascienden a la cantidad de CINCUENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS SESENTA
Y UN DÓLARES CON OCHENTA Y SIETE CENTAVOS DE DÓLAR ($55,961.87), dichos gastos
han sido documentados por medio de Comprobantes de Crédito Fiscal, Facturas y recibos
los cuales soportan gastos necesarios para la generación de ingresos gravables y para la
conservación de la fuente; sin embargo, la totalidad de los gastos no se encuentran
registrados contablemente debido a que la sociedad no llevó contabilidad formal, estando
obligada a ello.
Por su parte, la sociedad recurrente argumenta que la resolución emitida por la
Dirección General es ilegal, ya que ha rechazado gastos documentados y registrados en su
contabilidad, violentando con ello lo establecido en los artículos 28, 29 y 29-A numeral 18)
de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

7
 En el caso de autos, la objeción a los gastos se basa en el hecho de no estar
registrados en la contabilidad formal, de ahí que es preciso apuntar que el artículo 28 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio fiscalizado, dispone: “““La
renta neta se determinará deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios
para la producción de la renta y para la conservación de su fuente que esta ley determine,
así como las deducciones que la misma establezca.

Los costos y gastos y demás deducciones deberán cumplir con todos los requisitos
que esta ley y el Código Tributario estipulan para su deducibilidad”””.

Asimismo, el artículo 29-A numeral 18) de la ley de la materia señala, que no son
deducibles de la renta obtenida: “““Los costos y gastos que no se encuentren debidamente
documentados y registrados contablemente”””.

En lo que respecta a la exigencia de respaldo documental y registro en la

contabilidad, para la procedencia de la deducción de los costos y gastos, la Sala de lo
Contencioso Administrativo de la Honorable Corte Suprema de Justicia en sentencia
proveída a las quince horas y cinco minutos del día siete de mayo del año dos mil dos,
identificada con la referencia 153-A-99, ha manifestado: “““…la renta neta se determinará
deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para su producción y la
conservación de su fuente y los que esta Ley permite. Sobre este punto el tratadista Carlos
M. Giuliani Fonrouge señala que los costos y gastos, además de ser necesarios para
obtener y mantener la fuente de ingresos también deben estar individualizados y
documentados. Esto significa que además de considerar necesarios los costos y gastos
incurridos por el contribuyente, deben estar respaldados documentalmente y anotados en
los respectivos registros contables; de lo contrario éstos podrían ser desestimados por la
autoridad tributaria (…)”””.

8
 Para el caso en estudio, consta a folios 3 del Expediente Administrativo, que la
Dirección General mediante requerimiento de fecha seis de abril del año dos mil once,
solicitó a la sociedad impetrante, entre otros, la exhibición de la siguiente documentación:
Libros legalizados, auxiliares o especiales; legalización del Sistema contable; estados
financieros con sus respectivos anexos; Partidas de Diario o asientos contables con su
respectiva documentación de soporte; y documentos legales recibidos por las operaciones
realizadas. Documentación de la cual, según se manifiesta en acta de las nueve horas
treinta minutos del día catorce de abril del año dos mil once, agregada a folios 9 del
Expediente Administrativo, únicamente fueron exhibidos los documentos legales emitidos y
recibidos por las operaciones efectuadas durante el ejercicio impositivo en comento
(comprobantes de crédito fiscal, facturas de consumidor final y recibos por pago de
servicios eventuales prestados por la sociedad apelante).

En razón que la apelante social no exhibió los registros contables, la Dirección

General, a través de auto de fecha veintiocho de junio del año dos mil once, que consta a
folios 122 del Expediente Administrativo, solicitó a la referida sociedad que proporcionara,
entre otros, los siguientes documentos: fotocopia de los libros legalizados, auxiliares o
especiales (Diario, Mayor y de Estados Financieros); fotocopia de la legalización del
Sistema Contable, (Autorización del Sistema, Descripción de Sistema Contable, Catalogo de
Cuentas y Manual de Aplicación); fotocopia de Estados Financieros con sus respectivos
anexos y debidamente firmados por los responsables en los términos prescritos en las
leyes respectivas; fotocopia de Partidas de diario o asientos contables, con su respectiva
documentación de soporte, todo lo anterior relacionado con el ejercicio del años dos mil
nueve.

A lo cual la sociedad impetrante respondió, por medio de escrito de fecha siete de

julio del año dos mil once, agregado a folios 124 del Expediente Administrativo: “…No se
presentan porque no se cuenta con Contabilidad Formal”.

9
 Se advierte que en la audiencia otorgada por la Dirección General, la apelante
social no aportó ningún tipo de elemento probatorio que llevara a desvirtuar la liquidación
realizada por la Dirección General respecto del Impuesto sobre la Renta; asimismo,
tampoco aportó pruebas ante este Tribunal.

Por cuanto, este ente contralor concluye que la impetrante social no tiene derecho
a deducirse los costos y gastos que no han sido contabilizados, consecuentemente, el
actuar de la Administración Tributaria se encuentra conforme a derecho, debiendo
desestimarse el agravio expuesto por la recurrente social.

El anterior criterio, es conforme en lo pertinente a sentencia emitida por este

Tribunal, a las nueve horas cuarenta minutos del día veinte de febrero del año dos mil
doce, con referencia R1105003TM.

2. DE LA DETERMINACIÓN DE INGRESOS GRAVADOS OMITIDOS DE

DECLARAR.

Con relación a que la Dirección General determinó ingresos gravados omitidos de

declarar, correspondientes al ejercicio impositivo comprendido de enero a diciembre del
año dos mil nueve, por la cantidad total de OCHENTA Y UN MIL CUATROCIENTOS
VEINTIÚN DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON SESENTA
CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($81,421.60); de
lo cual le resultó un impuesto total a pagar por la cantidad VEINTE MIL TRESCIENTOS
CINCUENTA Y CINCO DÓLARES DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA CON
CUARENTA CENTAVOS DE DÓLAR DE LOS ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA
($20,355.40), así como retenciones del Impuesto sobre la Renta efectuado y no
enterado, respecto de los períodos mensuales de mayo, septiembre y diciembre del año
dos mil nueve, por la cantidad de TRESCIENTOS CUARENTA DÓLARES DE LOS
ESTADOS UNIDOS DE AMÉRICA ($340.00), la apelante social no expresó agravio

10
alguno; sin embargo, este Tribunal advierte que lo actuado por la Administración tributaria
se encuentra conforme a derecho, y en tal sentido debe confirmarse la misma.

3. DE LAS SANCIONES.

Respecto de las multas impuestas, por: a) Evasión Intencional del Impuesto; b)

Omitir Presentar la Declaración de Pago o Anticipo a Cuenta; y c) Retener y no Enterar el
Impuesto Correspondiente, la parte alzada no ha manifestado razón de inconformidad
alguna; sin embargo, este Tribunal advierte que lo actuado por la Administración tributaria
se encuentra conforme a derecho, por lo cual debe confirmarse la resolución venida en
apelación en lo referente a dichas multas.

Por lo tanto, habiendo comprobado este Tribunal que el procedimiento efectuado

por la Oficina Fiscalizadora en la liquidación de oficio del impuesto y sus respectivas
sanciones, se encuentran realizadas conforme a derecho, procede confirmar la resolución
en alzada.

POR TANTO: De conformidad a las razones expresadas, disposiciones citadas y

artículos 4 y 5 de la Ley de Organización y Funcionamiento del Tribunal de Apelaciones de
los Impuestos Internos y de Aduanas, que rige a este Tribunal, RESUELVE:
CONFÍRMASE la resolución pronunciada por la Dirección General de Impuestos Internos,
a las ocho horas veinticinco minutos del día treinta de agosto del año dos mil doce, a
nombre de --------------- que puede abreviarse --------------- por los conceptos y
montos citados al inicio de la presente sentencia.

Emítanse los mandamientos de ingreso correspondientes.

CERTIFÍQUESE esta resolución y acta de notificación y vuelvan junto con el

expediente de impuesto sobre la renta a nombre de --------------- que puede abreviarse

11
--------------- a la Dirección General de Impuestos Internos. NOTIFÍQUESE ---
PRONUNCIADA POR EL PRESIDENTE Y LOS SEÑORES VOCALES QUE LA SUSCRIBEN
---M. E. dRUBIO.---R. CARBALLO.---J. MOLINA.---C. E. TOR. F.---J. N. C. ESCOBAR.--
-RUBRICADAS.

CORRESPONDE A DATOS PERSONALES O CONFIDENCIALES: -------------

12