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Poder Judicial de la Nación
CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL-

SALA II
11991/2018 - ARAGON EDIFICACIONES SRL c/ DIRECCION GENERAL

IMPOSITIVA s/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO
///nos Aires, 14 de mayo de 2020.- NS

Y VISTOS, estos autos caratulados: “Aragón Edificaciones S.R.L.
c/Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo
externo”, y
CONSIDERANDO:
I.- Que, con fecha 19 de septiembre de 2012, la División
Revisión y Recursos de la Dirección Regional Tucumán de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, Dirección General
Impositiva (A.F.I.P. -D.G.I.), dictó las Resoluciones Nºs 84/2012,
85/2012 y 86/2012 (ver copias agregadas en el expediente principal a
fs. 36/49, fs. 10/33 y fs. 52/76, respectivamente).
Por conducto de dichos actos, se determinaron las obligaciones
fiscales de Aragón Edificaciones S.R.L. respecto del Impuesto a las
Ganancias -Salidas no Documentadas, por el período fiscal 2009;
Impuesto a las Ganancias, período fiscal 2009 y del Impuesto al Valor
Agregado, períodos fiscales mayo 2008 a abril 2009, liquidándose en
todos los casos los intereses resarcitorios respectivos, y aplicándose
multas por el Impuesto a las Ganancias -Salidas no Documentadas
con fundamento en el artículo 46 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.),
equivalente a tres veces el tributo omitido en el Impuesto a las
Ganancias, con sustento en los artículos 46 y 47, incisos a) y b), de
dicho cuerpo normativo.
II.- Que, en 8 de agosto de 2017, la Sala “B” del Tribunal Fiscal
de la Nación resolvió confirmar dichas resoluciones en cuanto a la
determinación de impuestos, liquidación de intereses y la multa
correspondiente por el Impuesto a las Ganancias, reduciendo la
graduación de esta última a su mínimo legal. Impuso las costas a la
parte actora, salvo en la proporción en que se redujo la multa en
cuestión, aspecto en el que se distribuyeron por su orden.
Por otra parte, revocó la sanción aplicada en la Resolución N°
84/2012, con costas (ver fs. 152/163 y aclaratoria de fs. 169).
Fecha de firma: 14/05/2020

Firmado por: JOSE LUIS LOPEZ CASTINEIRA, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: LUIS MARIA MARQUEZ, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: MARIA CLAUDIA CAPUTI, JUEZ DE CAMARA
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III.- Que el Fisco Nacional interpuso recurso de apelación y
expresó agravios en forma temporánea (ver fs. 170 y fs. 178/192vta.,
respectivamente).
En lo relativo a la revocación de la multa aplicada por el
Impuesto a las Ganancias -Salidas no Documentadas articuló la
nulidad de la sentencia apelada; ello, toda vez que el voto de la
mayoría resolutiva no exhibía pluralidad de fundamentos coincidentes,
lo cual resulta necesario para convertirla en un acto jurisdiccional
válido.
Se agravió por la arbitrariedad manifiesta en la incongruencia de
las conclusiones vertidas y reiteró que los votos de los vocales sobre el
acápite de revocación de la sanción bajo análisis habían sido
diferentes.
IV.- Que, con fecha 22 de mayo de 2018, esta Sala resolvió
hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional a
fs. 170 y, en consecuencia, anular el pronunciamiento del Tribunal
Fiscal de la Nación en cuanto revocó la multa aplicada con relación al
Impuesto a las Ganancias -Salidas no Documentadas, debiendo
dictarse uno nuevo –sobre el punto– por intermedio de quien
corresponda. Las costas de ambas instancias fueron distribuidas por
su orden (ver fs. 216/218vta.).
Para así decidir, se destacó que los votos de los vocales que
conformaron la mayoría en el Tribunal a quo difirieron en cuanto a las
razones brindadas para fundamentar la revocación de la multa en
cuestión, incumpliendo de dicho modo lo dispuesto en el artículo 184
de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.).
V.- Que, en atención a lo decidido, intervino la Sala “C” del
Tribunal Fiscal de la Nación y, mediante pronunciamiento del 2 de
mayo de 2019, revocó la sanción aplicada en la resolución 84/2012,
con costas.
Para resolver del modo indicado el Tribunal Jurisdiccional
Administrativo, por el voto del Dr. Luis, en primer término, señaló que
la determinación de oficio del Impuesto a las Ganancias -Salidas no
Documentadas, con más intereses, se encontraba firme; ello así,
debido a que se consideró que las erogaciones efectuadas por la

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actora como pago de operaciones a proveedor apócrifo –Juan Edén

Garnero– importaron una salida no documentada en los términos del
artículo 37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. En atención a lo
expuesto, destacó que su intervención se limitaba a decidir sobre la
sanción impuesta en la Resolución 84/2012.
Dicho ello, analizó el artículo anteriormente mencionado e hizo
hincapié en que éste establece un impuesto especial a las salidas no
documentadas, obligando a quien realizó una erogación sin la debida y
correcta documentación a ingresar a título propio el impuesto del
tercero beneficiario oculto de ese cobro.
Sostuvo que, al tratar la cuestión, la Corte Suprema de Justicia
de la Nación otorgó inequívocamente el tratamiento de un impuesto,
desechando la posibilidad de que se lo pueda considerar como una
sanción.
A su vez, ponderó que el derecho penal tributario se conforma
con el derecho penal infraccional y el derecho penal delictual,
aplicándose en ambos los principios propios del derecho penal, entre
ellos el de la personalidad de la pena.
Desde esta perspectiva, sostuvo que –en el caso– se estaría
aplicando al contribuyente una figura punitiva violentando dicho
principio, el que establece que sólo puede ser reprimido quien fuera
culpable.
Como corolario de lo expuesto, manifestó que debe descartarse
la aplicación de cualquier sanción sobre la base del impuesto a las
salidas no documentadas y que, en consecuencia, corresponde
revocar la multa aplicada, con costas.
El Dr. Vicchi adhirió al voto del vocal preopinante, ello con
fundamento en el principio de la personalidad de la pena según el cual
sólo puede ser sancionado aquel a quien puede imputársele la
conducta punible, en este caso, el beneficiario cuya personalidad fiscal
permanece oculta. Asimismo, hizo referencia a su voto en la causa “El
Chalet S.R.L.” (sentencia del 11/04/2007).

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Por su parte, la Dra. Marmillón señaló que debido a la
indiscutida naturaleza penal de las infracciones reguladas por la L.P.T.,
para la configuración del ilícito en cuestión y –por ende– para la
procedencia de la sanción aplicada, se requiere de la existencia de
elemento objetivo, sin la verificación del cual no corresponde
adentrarse en el análisis del elemento subjetivo.
En este sentido, ante la imposibilidad de otorgar a los conceptos
volante o comprobante de pago –a los que hace referencia la
Resolución General N° 893/2000– el carácter de declaración jurada,
consideró que no se cumple con la tipicidad exigida por la figura
infraccional invocada por el Fisco Nacional.
Agregó que la legislación de nuestro país identifica como
confección de declaración jurada a la cuantificación de presupuestos
del hecho imponible, materializados por el sujeto pasivo y supeditados
a la verificación fiscal.
Finalmente, sostuvo que la calificación de salida de fondos no
documentada fue efectuada por el Fisco Nacional con posterioridad a
su tarea de verificación, razón por la cual los instrumentos que se
pretenden asimilar integran una etapa posterior, esto es, la referida al
cumplimiento de la obligación tributaria mediante el pago.
En atención a lo expuesto, votó por revocar la sanción impuesta
en la Resolución Nº 84/2012.
VI.- Que contra lo así decidido, a fs. 233/233vta., el Fisco
Nacional interpuso recurso de apelación y a fs. 234/243 expresó
agravios. Corrido el pertinente traslado, la parte actora no formuló
réplica alguna.
VII.- Que la demandada, tras recordar los antecedentes de la
causa y describir la sentencia apelada, se quejó de la revocación de la
sanción de multa aplicada por el Impuesto a las Ganancias -Salidas no
Documentadas.
En primer lugar, adujo que mediante pronunciamiento del 8 de
agosto de 2017 el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó el ajuste del
impuesto bajo análisis y sus intereses, surgiendo nítidamente del
mismo la impugnación del crédito fiscal por haberse detectado la
existencia de dos proveedores apócrifos y el hecho de que la

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contribuyente no aportó al Fisco Nacional la documentación necesaria

adicional para establecer la autenticidad de las operaciones
impugnadas y de la realidad económica de ellas.
Luego, hizo referencia al voto del Dr. Pérez en dicha sentencia,
destacando que la carencia o falencia de la documentación de la
erogación tiene la virtud de dar nacimiento a la obligación fiscal de
pagar el gravamen previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto a
las Ganancias. Asimismo, ponderó la jurisprudencia citada por el vocal
para decidir que la contribuyente ha cometido una conducta dolosa
que vulneró el bien jurídico protegido con conocimiento y voluntad,
configurándose el comportamiento defraudatorio que propició la
confirmación de la sanción prevista en el artículo 46 de la L.P.T.
En cuanto a la aplicación del “principio de personalidad de la
pena”, alegó que se ha demostrado en autos que los errores,
falsedades y omisiones cometidas en la confección de las
declaraciones juradas, las boletas de depósito y las comunicaciones
de pago efectuadas con relación al impuesto, constituyen una
conducta susceptible de ser sancionada por la multa prevista en el
mencionado artículo 46. Como sustento de su pretensión, citó
jurisprudencia y destacó que la decisión adoptada por el Tribunal
Fiscal de la Nación en la causa “El Chalet S.R.L.” –referenciada por el
Dr. Vicchi en su voto– fue revocada por esta Cámara (sentencia del
26/04/2012).
Por otra parte, también se agravió de las afirmaciones de la Dra.
Marmillón en su voto. Sostuvo que ellas resultan contrarias a la opinión
de la Sra. Procuradora Fiscal en el dictamen ante la Corte Suprema de
Justicia de la Nación en la Causa D. 1126.XLII (emitido el 12/06/2008),
autos: “D’Ingianti, Rosario Vicente (TF 16.331-I) c/D.G.I.”, sentencia
del Máximo Tribunal del 12/10/2010 que compartió e hizo propio dicha
opinión. Aclaró que en dicha causa la Señora Procuradora manifestó
que para los períodos posteriores a la vigencia de la Resolución
General de A.F.I.P. N° 893/2000 (del 20/10/2000) se estableció la

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forma y plazo de ingreso de las declaraciones juradas del Impuesto a
las Ganancias -Salidas No Documentadas, no pudiendo discutirse –
como surge del artículo 15 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.)– que
las boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas
por los contribuyentes con datos que ellos mismos aportan, tienen el
carácter de tales. Por ello, concluyó que sus omisiones y errores
pueden ser sancionados con las multas tipificadas en los artículos 39,
45 y 46 de la L.P.T.
De este modo, expresó que la resolución del Tribunal Fiscal de
la Nación debe ser revocada en cuanto ha sido materia de agravios,
imponiendo las costas de ambas instancias al contribuyente.
VIII.- Que en este orden de ideas, cabe destacar que en el
estudio y análisis de la causa los jueces no estamos obligados a
analizar todas y cada una de las argumentaciones que presenten las
partes, sino tan sólo aquéllas que sean conducentes, posean
relevancia para decidir el caso con sustento en un pronunciamiento
válido (cfr. C.S.J.N., Fallos: 258:304; 262:222; 265:301; 272:225;
278:271; 291:390; 297:140; 301:970, entre otros y, en sentido
concordante, esta Sala, in re, “Ramón S.R.L. c/D.G.I.”, Expte. Nº
28.367/2019, del 5/03/2020, entre muchos otros).
IX.- Que, cabe recordar que este Tribunal ha sostenido que: “...
[e]l instituto de las ‘salidas no documentadas’, ha sido adoptado por el
legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal en una
particular situación en la cual, ante la falta de individualización de los
beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito
percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella
el tributo y debe hacerlo a título propio –cfr. Fallos: 275:83; 323:3376 y
sentencia en la causa: R.746. XXXVII R.O. ‘Red Hotelera
Iberoamericana S.A. c/D.G.I.’, del 26/08/2003, registrada en Fallos:
326:2987. En ese caso, la C.S.J.N. ha sostenido, además, que debe
interpretarse que una salida de dinero carece de documentación a los
fines de lo dispuesto por el art. 37 de la Ley del Impuesto a las
Ganancias, ‘...tanto cuando no hay documento alguno referente a ella,
como en el supuesto en que, si bien lo hay, el instrumento carece de
aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar al

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tratarse de actos carentes de sinceridad a su verdadero beneficiario’.

Y, asimismo, descartó que dicha norma tuviera carácter sancionatorio”
(cfr. en tal sentido, esta Sala, in re, “Combustibles Vázquez Hnos.
S.R.L. c/D.G.I.”, expte. nº 20.925/2006, sent. del 15/03/2012;
“Gaveteco S.A. c/D.G.I.”, del 24/02/2015 y C.S.J.N., Fallos: 336:70, in
re, “Bolland y Cia” y sus citas).
X.- Que respecto de la sanción aplicada en los términos del art.
46 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), corresponde señalar que la
conducta reprimida es la denominada “defraudación fiscal”, al
establecer que: “[e]l que mediante declaraciones engañosas u
ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al Fisco,
será reprimido con multa de dos (2) hasta diez (10) veces el importe
del tributo evadido”.
La norma citada, establece la figura dolosa de la defraudación
fiscal, para cuya procedencia resulta necesario que se verifique la
realización del tipo objetivo, la inexistencia de causales de justificación,
que el sujeto sea imputable y que se compruebe en forma directa la
presencia de dolo en su accionar.
Como puede advertirse, mediante esta norma se busca
sancionar una conducta dolosa y deliberadamente antijurídica, que se
concreta cuando a través del ardid o engaño se presentan
declaraciones o liquidaciones que perjudican al Estado con un ingreso
tributario menor al que correspondería efectuar (cfr. Gómez, Teresa y
Folco, Carlos María, Procedimiento Tributario, Ley 11.683 comentada,
4ta edición actualizada, La Ley, Buenos Aires, 2006, p. 272).
En lo que aquí importa, se encuentra fuera de discusión que la
contribuyente ha realizado erogaciones cuya autenticidad fue
impugnada, sin ingresar en tiempo y forma, las obligaciones previstas
en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
XI.- Que debe precisarse, asimismo, que esta Sala ya se ha
pronunciado sobre la cuestión de fondo aquí planteada en la causa:
“Ugalde, Lionel Matías (TF 34116-I) c/D.G.I.”, sentencia del 5/09/2013,

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entre otras.
En dicha oportunidad se señaló que: “...[p]ara el período fiscal
involucrado en la presente, se encontraba vigente la Resolución
General A.F.I.P. N° 893/00, que dispuso que el ingreso del impuesto
en cuestión deberá efectuarse dentro de los quince (15) días hábiles
administrativos de producida la erogación o salida no documentada.
Además, estableció un plazo especial de ingreso para los hechos
imponibles perfeccionados desde el 25/11/98 hasta el 20/10/00 (ver
especialmente el anexo resolución general citada)”.
Este Tribunal sostuvo que: “[e]n ese orden, al llevarse a cabo el
ingreso de dicho tributo se presenta una boleta de depósito o
comunicación de pago, cuya naturaleza podría asimilarse a una
declaración jurada, según lo prevé el art. 15 de la ley 11.683.” (cfr., en
igual sentido, esta Sala, in re, “Blanco, Daniel Osvaldo c/D.G.I.”,
sentencia del 30/05/2013 y sus citas).
De este modo, se ha reglamentado la "forma" y ''plazo de
presentación" de la declaración jurada correspondiente a la obligación
aquí omitida, cuyo incumplimiento configura el aspecto objetivo de la
sanción que se examina.
Se sigue de lo expuesto que, ante la falta de ingreso del
impuesto previsto en el artículo 37 de la ley del gravamen, cabe tener
por verificado el elemento objetivo de la infracción (en sentido
concordante, ver la causa: “Ugalde, Lionel Matías”, arriba citada).
XII.- Que, en este orden de ideas, cabe recordar que en
cuestiones de índole sancionatoria y en cuanto a la caracterización del
ilícito, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha desarrollado una
hermenéutica de la norma contenida en el art. 46 de la Ley de
Procedimiento Fiscal y ha consagrado el criterio de la personalidad de
la pena. El mismo, responde en su esencia al principio fundamental de
que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquél a
quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como
subjetivamente (cfr. Fallos: 271:297 y esta Sala, in re, “Caligari,
Pericles (TF 34520-I) c/D.G.I.”, del 3/12/2013 y sus citas; y 334:53,
entre otros).
Sin perjuicio de ello, si bien no cabe admitir la existencia de

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responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un

hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca
sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada
aplicación al caso de alguna excusa admitida por el sistema legal
vigente (cfr. Fallos: 278:266, aplicable mutatis mutandi, y esta Sala, en
una integración anterior, en los autos: “Transportes Tomassini S.R.L.
(TF 21.781-I) c/D.G.I.” sentencia del 17/05/2007 y en la actual: “La
Clementina S.A. c/D.G.I.”, sentencia del 26/11/2015, y “Paleco S.A.
c/D.G.I.”, sentencia del 19/05/2016, entre otros).
En el sub lite, la conducta defraudatoria de la actora –fundada
en la utilización de facturación apócrifa y/o inconsistente y/o
cuestionable– se encuentra demostrada según los resultados
obtenidos en la fiscalización oportunamente elaborada y, asimismo, ha
sido valorada razonablemente por el funcionario que aplicó la sanción.
En autos, ponderándose globalmente los antecedentes y
contexto del caso, es razonable afirmar que existen elementos
objetivos de convicción que persuaden de estarse en presencia de un
supuesto de intencionalidad defraudatoria. Por lo demás, no ha
expresado ninguna excusa válida que permita justificar su conducta y
eximirla de la sanción que se corresponde a la infracción verificada en
el caso.
En tales condiciones, se advierte que el Fisco Nacional ha
evaluado en forma concreta y acertada el accionar de la actora, para
concluir que obró con dolo, sin que surja de las constancias de autos,
ni de los dichos de la actora en sus presentaciones, motivo o
fundamento alguno para considerar que la postura adoptada por el
citado Organismo carezca de toda apoyatura probatoria (en este
sentido, esta Sala, in re “Interjuegos S.A. c/D.G.I.”, del 27/14/2017).
Por ello, asiste razón al recurrente y, por lo tanto, corresponde
admitir la apelación interpuesta, dejando sin efecto el pronunciamiento
del Tribunal a quo en lo que fue materia de agravios. En consecuencia,
se confirma la Resolución 84/2012, suscripta por la Jefa de la División

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Revisión y Recursos de la Dirección Regional Tucumán de la A.F.I.P. -
D.G.I., en tanto sancionó a la actora “Aragón Edificaciones S.R.L.” en
relación con el gravamen determinado en concepto de Impuesto a las
Ganancias -Salidas no Documentadas.
XIII.- Que, por último, también importa destacar que la decisión
adoptada por el T.F.N. en la causa “El Chalet S.R.L. c/D.G.I.” –sobre
cuyos fundamentos apuntaló su voto el Dr. Vicchi– fue revocada por la
Sala I de esta Cámara en fecha 26/04/2012.
XIV.- Que en razón de la decisión que se adopta, las costas de
ambas instancias se imponen a la parte actora vencida (cfr. arts. 68 y
279 del C.P.C.C.N., de aplicación supletoria por conducto del art. 197
de la ley 11.683 -t.o. 1998- y modif.).
Por lo expuesto, este Tribunal RESUELVE: 1°) hacer lugar al
recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional, revocar el
pronunciamiento apelado en cuanto dejó sin efecto la sanción aplicada
a la actora con relación al Impuesto a las Ganancias -Salidas No
Documentadas y, en consecuencia, confirmar la Resolución A.F.I.P. N°
84/2012, en cuanto fue materia de recurso y 2°) imponer las costas de
ambas instancias a la actora vencida (arts. 68 y 279 del C.P.C.C.N., de
aplicación supletoria por conducto del art. 197 de la ley 11.683 -t.o.
1998 y modif.).
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, devuélvase.-
MARÍA CLAUDIA CAPUTI
JOSÉ LUIS LOPEZ CASTIÑEIRA
LUIS M. MÁRQUEZ

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