Poder Judicial de la Nación

CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL-

SALA II
Expte. Nº 36.585/2012.-
///nos Aires, de abril de 2018.- JMVC
Y VISTOS: estos autos caratulados: “Nidera S.A. c/Dirección General Impositiva
s/recurso directo de organismo externo” y,
CONSIDERANDO:
I.- Que a fs. 331/337 vta., la Sala III de este Tribunal confirmó lo resuelto por
mayoría por el Tribunal Fiscal de la Nación (ver fs. 236/243 vta.) y, en
consecuencia, rechazó la impugnación efectuada respecto de las resoluciones de
la A.F.I.P. de fecha 26/12/2005, por conducto de las cuales: a) se determinó de
oficio el Impuesto a las Ganancias (período fiscal 1999) en la suma de $
2.131.033,02 y el saldo a favor del ente recaudador por tal concepto, en la suma
de $ 2.018.224,68; b) se tuvo por cancelado ese saldo por aplicación del art. 81 de
la L.P.T., con el importe favorable a la empresa en el Impuesto a la Ganancia
Mínima Presunta del período fiscal 1999, que fue re-liquidado con motivo del
ajuste del tributo referido en el punto a), y c) se aclaró que no existía pretensión
fiscal a reclamar en el Impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal
1999.
Asimismo, como consecuencia del arrastre del resultado del ajuste referido,
la A.F.I.P. estableció el Impuesto a las Ganancias de la empresa por el período
fiscal 2000 en la suma de $ 4.286.018,73 y fijó un saldo a su favor en el referido
impuesto por el período indicado en la suma de $ 763.510,90.
Impuso las costas a la actora en tanto resultó vencida.
II.- Que contra lo así decidido, la parte actora interpuso recurso ordinario de
apelación ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, el que fue desestimado
a fs. 420/421 vta.
Asimismo, a fs. 347/364 interpuso recurso extraordinario federal el que,
sustanciado con la contraria, fue desestimado por la Sala III de este Tribunal (ver
fs. 455); circunstancia que motivó la interposición del recurso de hecho que obra a
fs. 491/549 vta.
Previa intervención del Ministerio Público a fs. 554/560 vta., el Alto Tribunal
hizo lugar a la queja y declaró procedente el recurso extraordinario únicamente en
lo referido a la cuestión examinada en el punto VI del dictamen producido por la
Sra. Procuradora Fiscal. En las demás cuestiones, lo declaró improcedente.
En consecuencia, revocó la sentencia apelada en el aspecto señalado y
ordenó que se dicte un nuevo pronunciamiento por intermedio de quién
corresponda.
En tales condiciones, llegan los autos a este Tribunal.
III.- Que en cuanto aquí importa, la Corte Suprema de Justicia –haciendo
Fecha de firma: 12/04/2018 suyas las consideraciones del dictamen fiscal– entendió que correspondía admitir
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 únicamente el agravio fundado en la contradicción en que incurrió el Fisco
Nacional al tomar en cuenta el “precio comparado no controlado”, sólo en aquellas
operaciones en las que éste era superior al pactado por Nidera S.A., mientras que
lo desechaba (y, por ende, respetaba el precio pactado) cuando era inferior.
En este sentido, se hizo especialmente referencia a que la actora sostuvo
que -en el mejor de los casos- si los contratos eran inoponibles al Fisco, debían
serlo en todas las situaciones sin que exista fundamento legal para efectuar
distinción alguna.
Se tuvo en cuenta que la Sala que previno, en respuesta a esa formulación,
sostuvo que también cabía concluir que el sustento de considerar este precio
únicamente en los casos en que fuera mayor al pactado por la contribuyente, no
ha importado, en los términos de las resoluciones 159/05 y 160/05 -DV DOGR-
(ver fs. 23/24 y 61/62), una aplicación de lo prescripto por la ley 25.784, sino del
principio de “valor de mercado abierto” (fs. 336 vta.).
Se enfatizó que –en primer lugar– resultaba incorrecto el principio que se
invoca con sustento en la resolución determinativa de oficio. En dicha oportunidad
se sostuvo que cuando de la comparación surja que el precio fijado por Nidera
S.A. es superior o igual al precio que partes independientes utilizaron en
operaciones similares, no se efectuará ningún cuestionamiento por constatarse el
cumplimiento del principio “arm’s lenght” (cfr. fs. 24, primer párrafo y fs. 62, primer
párrafo).
En segundo lugar, se indicó que es el propio Fisco quien entendió que
debía aplicar el art. 15, tercer párrafo de la L.I.G., toda vez que en las operaciones
intervenían entidades o personas constituidas, radicadas o domiciliadas en
jurisdicciones de baja o nula imposición fiscal, por lo que correspondía presumir
que los precios y los montos no habían sido pactados conforme a los que hubieran
utilizado partes independientes en operaciones comprobables (ver fs. 51).
El Fisco invocó la existencia de motivos que “dificultaban la comparación”
del precio de venta pactado entre las partes con el precio mayorista vigente en el
lugar de origen o destino en los términos del art. 8º, segundo párrafo de la L.I.G.,
por lo que debía recurrirse a las disposiciones previstas en el art. 15 de la L.I.G.
(ver fs. 50, quinto párrafo). Más precisamente a la utilización del método de
“precio comparado no controlado” previsto en el inciso a) de ese artículo.
El Alto Tribunal entendió que bajo esa comprensión, la afirmación de la Sala
III de esta Cámara anteriormente reseñada omitió toda referencia a las normas
aplicables y a las circunstancias de la causa, sin relevar los motivos ni indicar por
medio de cuáles constancias arribó a esa conclusión.
En tales condiciones, recordó la reiterada exigencia de que los fallos
judiciales deben contener fundamentos serios, lo que exige un correcto análisis de
Fecha de firma: 12/04/2018
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las constancias del expediente que acrediten los hechos y una razonable
conclusión sobre la valoración que le corresponde a la luz del derecho vigente.
Por esas circunstancias, consideró que –en este aspecto– corresponde
atender los agravios del apelante en cuanto a la arbitrariedad que imputa a lo
resuelto.
En este sentido, observó que la cuestión a la que hizo referencia es
sustancial por cuanto la actora sostiene que la posibilidad de computar
únicamente las operaciones favorables al Fisco y, simultáneamente, desechar las
desfavorables, el Congreso Nacional recién lo ha permitido a partir del 22/10/2003
por medio de la ley 25.784.
Por lo tanto, su aplicación al período fiscal del año 1999 implica darle una
vigencia retroactiva de la cual carece. En apoyo de su tesitura, citó el precedente
de la Corte Suprema de Justicia, in re, “Alfred C. Toepfer Internacional S.A. (TF
27041-I) c/D.G.I.”, del 25/03/2015.
IV.- Que en orden a dar cumplimiento al mandato establecido por el Alto
Tribunal, en los términos de la interpretación elaborada en esta causa,
corresponde efectuar el análisis de los agravios de la actora en punto a lo que éste
Tribunal fue habilitado.
Así cabe señalar que, en cuanto aquí y ahora importa, en las resoluciones
administrativas impugnadas (v.gr. resoluciones Nºs: 159 y 160 del 2005, ver fs.
6/43 y fs. 44/82, respectivamente), la Administración Tributaria consideró que a fin
de determinar la materia imponible resultante de las operaciones de exportación
que realiza la apelante corresponde la aplicación del art. 15 de la Ley del Impuesto
a las Ganancias conforme con la metodología que le introdujera la reforma de la
ley 25.063 (B.O. 30/12/1998), con la modificación efectuada luego por la ley
25.784 (B.O. 22/10/2003).
La actora sostiene que el Fisco comparó los precios a la fecha de cierre de
cada operación o la de su embarque, según el que fuera mayor, alegando que
esta opción no estaba prevista en la L.I.G. vigente durante los períodos 1999 y
2000, sino que fue incorporada con el dictado de la ley 25.784 cuya vigencia es
posterior a los ejercicios referidos y sostiene la validez de las contrataciones
realizadas alegando que a la fecha de su concertación no estaban vigentes los
requisitos de registración y demás pautas que utiliza el Fisco para desestimarlos.
Al respecto, resulta relevante el agravio desarrollado por la actora –en
criterio avalado por la C.S.J.N.– en cuanto señala que la reforma introducida por la
ley 25.784 no es una mera cuestión probatoria o procesal, sino que remite a
aspectos sustanciales que hacen a la fijación del hecho imponible del tributo cuya
medición parte del presupuesto absoluto e irrebatible de que las operaciones de
Fecha de firma: 12/04/2018 exportación efectuadas con sujetos domiciliados, constituidos o ubicados en
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 países de nula o baja tributación generan precios de transferencia que deben ser
reconstruidos a través de alguno de los métodos del art. 15 de la ley.
Bajo esa óptica, la aplicación “retroactiva” de aquélla ley –como ha ocurrido
en los hechos en esta causa– violenta el principio de legalidad (o de reserva de
ley) en materia tributaria.
V.- Que teniendo en cuenta que –como ya fuera señalado– en las
resoluciones administrativas impugnadas (fs. 6/43 y fs. 44/82) se consideró
aplicable la metodología del art. 15 de la L.I.G. con las modificaciones introducidas
por las leyes 25.063 y 25.784 a fin de determinar la materia imponible resultante
de las operaciones de exportación que realizó Nidera S.A., corresponde analizar el
planteo que al respecto formuló la actora.
En tal sentido, cabe señalar que los actos administrativos gozan de la
denominada presunción de legitimidad (cfr. art. 12 de la ley 19.549), lo que implica
la suposición de que el acto administrativo ha sido dictado con arreglo a las
normas jurídicas que condicionan su emisión. Es en razón de tal presunción que
se interpreta que toda la actividad de la Administración guarda conformidad con el
ordenamiento jurídico, y que la misma subsiste en tanto no se declare lo contrario
por el órgano competente (cfr. Fallos: 319:1476).
En palabras de Bartolomé Fiorini, el fundamento de este carácter deriva de
la presunción general de validez que acompaña a los actos estatales: a toda ley se
la reputa constitucional, a toda sentencia se la considera válida, y a todo acto de la
Administración se lo presume legítimo (cfr. autor citado, Derecho Administrativo,
Bs.As., Abeledo-Perrot, 1976, 2da. edición actualizada, t. I, p. 348).
Sin embargo, presumir legítimo el acto administrativo no importa equiparar
jerárquicamente la ley y el acto administrativo, sino tan sólo afirmar que éste,
supuestamente, cumple con el ordenamiento al cual integra generalmente la ley
(cfr. esta Sala, in re, “Coto C.I.C.S.A. c/E.N. –A.F.I.P. –D.G.I.”, del 10/02/2017).
En este caso, las resoluciones administrativas impugnadas presentan como
causa (antecedente jurídico) las normas mencionadas en el párrafo anterior.
Cabe recordar que la causa (art. 7º, inc. b de la ley 19.549, de aplicación
supletoria por conducto del art. 116 de la L.P.T.) que funda el dictado del acto
administrativo, se compone de las “circunstancias de hecho y de derecho” que
motivan su emisión, aquello que en cada caso lleva a producirlo.
A su vez, el art. 14, inc. b) de la L.N.P.A. dispone que si el acto carece de
causa, por no existir o ser falsos los hechos o la normativa invocados, el acto
administrativo es nulo, de nulidad absoluta e insanable (cfr. esta Sala, in re,
“Compañía Procesadora de Carnes S.A. c/E.N. –A.F.I.P.”, del 15/12/2016).
Por ello, dado el análisis efectuado y las conclusiones a las que arribó el
Alto Tribunal en el pronunciamiento recaído en autos, cabe concluir que los
aspectos
Fecha de firma: 12/04/2018 mencionados de las resoluciones administrativas cuestionadas resultan
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contrarios a derecho y, por ende, la consecuencia lógica y necesaria resulta ser la
declaración de nulidad parcial de las mismas por encontrase viciado uno de sus
requisitos esenciales (cfr. arts. 7º, inc. b y 14, inc. b de la ley 19.549).
VI.- Que en orden a todo cuanto se lleva expuesto, es que corresponde
revocar parcialmente la decisión del Tribunal Fiscal de la Nación de fs. 236/243
vta., en tanto allí se confirmaron las resoluciones apeladas en todas sus partes y,
en consecuencia, dejar parcialmente sin efecto las mismas, en el aspecto indicado
por el Alto Tribunal en el pronunciamiento de fs. 554/561 vta.
En cuanto a las costas del proceso, teniendo en cuenta las particularidades
de la causa y la forma en que se la resuelve en definitiva, se estima ajustado a
derecho distribuirlas en un 30 % a cargo de la demandada y un 70 % a cargo de la
actora (cfr. arts. 68, 2da. parte; 71 y 279 del C.P.C.C.N., de aplicación al caso por
conducto del art. 197 de la L.P.T.).
Por lo expuesto, el Tribunal RESUELVE: 1º) revocar parcialmente la
decisión del Tribunal Fiscal de la Nación de fs. 236/243 vta. y dejar parcialmente
sin efecto las resoluciones administrativas apeladas, en el aspecto indicado por el
Alto Tribunal a fs. 554/561 vta. y 2º) las costas se distribuyen en ambas instancias
en un 30 % a cargo de la demandada y un 70 % a cargo de la actora (cfr. arts. 68,
2da. parte; 71 y 279 del C.P.C.C.N., de aplicación al caso por conducto del art. 197
de la L.P.T.).
Se deja constancia que la Dra. María Claudia Caputi nos suscribe por
hallarse en uso de licencia (art. 109 del R.J.N.).
Regístrese, notifíquese y, oportunamente, vuelvan los autos a la Sala de su
procedencia para la continuación de los trámites.

JOSÉ LUIS LOPEZ CASTIÑEIRA

LUIS M. MÁRQUEZ

Fecha de firma: 12/04/2018

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