Jurisprudencia 2023 - Fallo Telefónica de Argentina S.A Iganancias Ajuste Por Inflación

Poder Judicial de la Nación
CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL-

SALA III
EXPTE. NRO. 70.967/2017 - TELEFONICA DE ARGENTINA SA
c/ EN-AFIP-DGI s/DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA
TAR
En la ciudad de Buenos Aires, a los días del mes de
diciembre del año dos mil veintitrés, reunidos en acuerdo los señores
jueces de la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo
Contencioso Administrativo Federal, para resolver el recurso interpuesto
contra la sentencia de primera instancia dictada en los autos “Telefónica
de Argentina SA c/ EN-AFIP-DGI s/Dirección General Impositiva”,
Causa Nº 70.967/2017, planteado al efecto como tema a decidir si se
ajusta a derecho la sentencia apelada, el Señor Juez de Cámara, Doctor
Carlos Manuel Grecco dice:
I.- Que por sentencia del 28/11/22 el Sr. juez de grado
resolvió hacer lugar a la demanda interpuesta por Telefónica de
Argentina S.A. -en adelante Telefónica- y declaró la inaplicabilidad de la
prohibición de utilizar el mecanismo de ajuste por inflación impositivo
previsto en el art. 39 de la ley 24.073, el art. 4 de la ley 25.561 y los arts.
7 y 10 de la Ley 23.928 con relación a los ejercicios fiscales 2011 y
2012, ordenando a la demandada la devolución de la suma de
$327.248.998,98 (pesos trescientos veintisiete millones doscientos
cuarenta y ocho mil novecientos noventa y ocho con 98/100), con más
sus intereses. Las costas fueron distribuidas en el orden causado.
Para así decidir, en primer término, estableció la
procedencia formal de la vía procesal intentada.
Seguidamente, reseñó los pronunciamientos de nuestra
Corte recaídos en las causas “Santiago Dugan Trocello S.R.L” del
30/6/2005 y “Candy S.A.” del 3/7/2009, exponiendo consideraciones
acerca de las materias allí analizadas y resueltas.
Sin embargo, aclaró que el presente es de esos casos en los
que la discusión trasciende la aplicación lisa y llana del título VI de la
Ley del Impuesto a las Ganancias (en adelante LIG), en tanto el ajuste
efectuado por la firma actora incluyó, además, la actualización de
amortizaciones y la actualización por enajenación de bienes.
Fecha de firma: 29/12/2023

Firmado por: SERGIO GUSTAVO FERNANDEZ, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: CARLOS MANUEL GRECCO, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: SUSANA MARIA MELLID, SECRETARIA DE CAMARA
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En relación al primero de estos conceptos, recordó que en la
ya mencionada sentencia dictada en la causa “Candy”, si bien el Tribunal
no se expresó sobre el punto, del voto concurrente del Sr. Ministro Dr.
Petracchi, surge que este se encontraba incluido en el cálculo efectuado
por la allí accionante. Asimismo, el Sr. Magistrado de la anterior
instancia mencionó otras sentencias propias y pronunciamientos de esta
Cámara donde se adoptó la tesitura que admite este tipo de reclamos.
Luego, en lo concerniente a la utilización del ajuste sobre
los costos computables en caso de enajenación de bienes muebles,
inmuebles e intangibles, sostuvo que la técnica del impuesto y el
abordaje que se tiene como factible, tanto en el marco general del título
VI como específicamente en materia de amortizaciones, sugieren como
admisible receptar esa misma lógica para este rubro. Citó doctrina y
aludió a las conclusiones alcanzadas en el informe pericial contable
producido en autos, ambos sustentando esta postura. Asimismo,
mencionó que este capítulo fue uno de los sometidos a consideración en
el dictamen de la Procuración General del 24 de febrero de 2021 en el
marco de la causa 5894/2014 promovida por la misma actora, respecto a
un período fiscal anterior, en el que, contrariamente a lo pretendido en el
recurso del fisco, se propuso la misma solución.
Por otra parte, analizó el resultado de la prueba pericial
contable producida en la causa, al igual que las explicaciones
presentadas por la experta frente a las impugnaciones efectuadas por la
parte demandada.
Remarcó que no se encontraron objeciones sustantivas a la
liquidación del tributo en ninguno de los períodos considerados. Por el
contrario, adujo que las quejas de la demandada consistieron, en
realidad, en ligeras diferencias de cálculo bajo determinados conceptos
que no consiguen alterar lo medular de la ecuación en cuestión. De tal
manera, concluyó que la representación fiscal no arrimó ningún elemento
útil para apartarse de las conclusiones del informe de la Sra. perito
contadora, acerca de los aspectos cuya determinación requiere
apreciaciones específicas de su saber técnico.

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Sostuvo que de la pericia contable practicada en autos surge

que, calculando el resultado impositivo ajustado por inflación según los
mecanismos previstos en el Título VI y los artículos arts. 81, 83 y 84 y
arts. 58, 59 y 60 de la L.I.G., la alícuota efectivamente oblada por el
contribuyente ascendió hasta el 55,76% para el período fiscal 2011 y
hasta el 63,39% para el período fiscal 2012.
A partir de esta circunstancia, concluyó que “…de no
valerse la contribuyente de una técnica de reexpresión de valores en
moneda nacional –en la forma que otrora admitían el Título VI y las
demás normas de actualización contenidas en la LIG- el balance
impositivo exteriorizaría una capacidad contributiva verdaderamente
inexistente, aparejando confiscatoriedad en la exacción, según los
términos de “Candy”; además de una tergiversación ilegal de
alícuotas”.
Siendo ello así, y a la luz de la doctrina sentada en el
precedente “Candy”, resolvió que la prohibición de utilizar aquellos
mecanismos de ajuste, con respecto al impuesto a las ganancias, en los
períodos analizados resultaba inaplicable en el presente caso.
Descartó el planteo formulado, en subsidio, por la
demandada, en cuanto a que la repetición requerida, respecto a las sumas
afectadas a cancelación del impuesto provenientes de compensación, o
por haberse tomado a cuenta el impuesto ingresado bajo la ley 25.413
(Créditos y Débitos Bancarios) -circunstancia de hecho en la que son
contestes ambas partes- debieran restituirse por conducto de los mismos
conceptos y efectos por los que fueron originariamente ingresadas,
circunscribiéndose la devolución en dinero a los montos cancelados
como anticipos o saldo a través de transferencias. Sobre el particular,
afirmó que se había tornado abstracto el cuestionamiento, habida cuenta
de que -en ambos períodos- se registraron anticipos cancelados mediante
pago bancario por importes que, en su conjunto, exceden holgadamente a
aquellos que en la sentencia apelada resultaron objeto de condena.

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En lo relativo a la tasa de interés, declaró -invocando
precedentes de todas las Salas de esta Cámara que se han pronunciado en
el mismo sentido- que la Resolución Nº 314/04 del Ministerio de
Economía y Producción, vulnera el derecho de propiedad de la
accionante. Por lo tanto, dispuso la aplicación de la tasa pasiva
promedio, publicada mensualmente por el Banco Central de la República
Argentina (Comunicado Nº 14.290), desde la fecha del reclamo de
repetición, hasta su efectivo pago.
Finalmente, en cuanto a las costas del proceso, manifestó
que, siguiendo el criterio adoptado por nuestra Corte a partir de su
pronunciamiento en la causa “Candy”, correspondía distribuirlas en el
orden causado.
II. Que contra dicha sentencia se alzan ambas partes,
interponiendo sus respectivos recursos de apelación (el 4/12/22 la
demandada y el 5/12/22 la actora), concedidos libremente el 13/12/22.
Los agravios fueron expresados por la actora el 14/2/23 -contestado por
la contraria el 2/3/23- y también por la demandada el 14/2/23 -contestado
por la actora el 7/3/23-.
III. Que, en el memorial de la demandada, luego de reseñar
los antecedentes de la causa se desarrollan los siguientes agravios:
En primer lugar, niega que la prohibición del uso del
mecanismo de ajuste, contenido en el Título VI de la L.I.G., resulte
inaplicable en la especie y que mediante su aplicación fuera a resultar
confiscatorio el tributo.
Aduce que existen notorias diferencias con el precedente
“Candy”. Puntualiza que la inaplicabilidad declarada por la Corte
Suprema en ese precedente no puede ser equiparable a una declaración
generalizada a todo el resto de los contribuyentes, de manera tal que el
Poder Ejecutivo deba tomar medidas en consecuencia, y afirma que, en
términos generales, los pronunciamientos del Máximo Tribunal se
aplican al caso bajo estudio y no son generalizables al resto de los casos.
Declara que en el caso “Candy” el Tribunal Cimero puso de
manifiesto la grave situación económica imperante en el año 2002 -en un

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contexto económico y social diferente al del período 2011/2012 que aquí

se analiza-, resolviendo que la prohibición de utilizar el mecanismo de
ajuste del Título VI de la LIG resultaba inaplicable, ya que la alícuota
efectiva a ingresar, de acuerdo con los parámetros fijados, insumía una
sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor.
Asevera que en el caso de autos la alícuota efectiva sería un
tanto menor a la del precedente invocado.
Destaca que la firma actora se presentó invocó una
confiscatoriedad impositiva que no es tal, no siendo acreditada en autos
en forma concluyente y acabada, tal como lo requiere la Corte Suprema
de Justicia en su jurisprudencia.
En este sentido, distingue también que en el sub judice se
han actualizado las amortizaciones de los bienes de uso y se practicó
ajuste sobre los costos computables en caso de enajenación de bienes
muebles, inmuebles e intangibles, obteniéndose así un ajuste negativo,
que es el elemento determinante para la configuración del supuesto de
confiscatoriedad que indica la sentencia. En este sendero, sostiene que
sobre estos conceptos no se expidió la C.S.J.N. en el caso “Candy”, ya
que el fallo se circunscribió únicamente a la actualización del Titulo VI
de la Ley de Ganancias.
Pone de resalto que el ajuste por inflación propiamente
dicho arrojó un importe positivo que suma ganancia, lo que determinaría
una tasa efectiva menor al 35 % -en el período fiscal 2011 a 30,85% y a
30,87% en el período 2012-; en cambio, sin ajuste por inflacion sobre el
resultado contable, se arriba a una tasa efectiva del 42,67 % para 2011 y
43,39% para 2012, porcentajes inferiores al 55% del caso “Candy”.
Esto la lleva a controvertir el porcentaje establecido por la
pericia que llevó al convencimiento del Sr. Juez de la anterior instancia,
en razón de lo cual se impondría la revocación de la sentencia dictada en
estos términos.

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No obstante discentir con el temperamento adoptado por el
a quo sobre este capítulo, recuerda además haber realizado fundadas
observaciones a la pericia contable producida en autos que obstan a
tenerla por válida en todas sus conclusiones, como lo hace la sentencia.
Específicamente detalla:
1. Se señaló que la actora utiliza un
criterio de valuación de bienes de uso muy diferente en cuanto a años de
vida útil entre el balance contable y el impositivo.
2. Para respaldar Bienes Muebles
adjunta asientos y varias facturas para llegar a determinar el valor de alta
del bien, sin embargo no hay relación entre los montos que surgen de las
facturas y el valor de activación de los bienes, en algunos casos las
fechas de facturas son posteriores a la fecha de activación del bien.
3. En relación a la vida útil de los
bienes de uso la perito realiza explicaciones teóricas, que no tienen
sustento desde lo documental, siendo que su tarea debió ceñirse a la
verificación de la actualización de las amortizaciones que pretende
aplicar la actora en base a libros, registros y fundamentalmente
documentación de respaldo.
4. No se coincide con el método
aplicado por la actora para actualizar bienes de uso cuya fecha de alta es
anterior a abril/1992. Tampoco considera correctos los índices aplicados
para actualizar los bienes adquiridos entre enero/93 y diciembre/95.
5. No se ha detraído del activo
computable a efectos del cálculo del ajuste por inflación estático las
colocaciones en el exterior que posee la actora, ni se consideró su
incremento dentro del ajuste dinámico.
Por otro lado, todo lo que se ha observado en relación al
valor de alta de los bienes tampoco había podido constatarse en la
fiscalización llevada a cabo sobre la firma. Lo mismo respecto de la vida
útil de los bienes de uso, porcentajes de apropiación a edificio y terreno
en el caso de inmuebles y coeficientes de actualización utilizados por la
actora.

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Puntualiza muy especialmente que, tras años de contienda,

con la existencia de una exhaustiva fiscalizacion llevada a cabo sobre la
firma en sede administrativa -incorporada al expediente y que goza de
una legal presuncion de legitimidad- y tras la realizacion de una extensa
pericia que fue, a su entender, mas que acabadamente impugnada, los
montos solicitados por la actora en repetición no hayan sufrido variación
y hayan sido convalidados.
Con relación a las amortizaciones, señala que la
actualización sobre valores de compra y desde la fecha de incorporación
de cada uno de los bienes al patrimonio -de acuerdo con su vida útil-
implica la utilización de índices de actualización sobre esos bienes de
ejercicios muy anteriores al que se discute, como por ejemplo el 2002.
Ello, explica, genera que la pretensión de la actora proyecte los efectos
inflacionarios del ejercicio 2002 a los períodos por los que se efectúa el
reclamo a través de esta actualización y no sólo el resultado de la
situación propia de los ejercicios 2011 y 2012 que se discute.
Arguye, en definitiva, que en autos se ha otorgado un
erróneo valor probatorio a la pericia contable producida, negando que en
el planteo exista efectivamente confiscatoriedad.
Por consiguiente, manifiesta que la sentencia adolece de
una seria arbitrariedad incompatible con su validez como
pronunciamiento jurisdiccional valido.
El segundo agravio expresado versa respecto a que la
setencia ha admitido la repetición solicitada, sin contemplar que dentro
del monto a restituir existen saldos que, a su entender, no son
susceptibles de restitución en efectivo y montos que no corresponden a
ajuste por inflación del Impuesto a las Ganancias.
Sostiene la improcedencia de la restitución en efectivo de
los montos abonados, como sentenció la anterior instancia. Argumenta, a
tal fin, que parte de estos fueron compensados con otros tributos, atento a
lo cual deben quedar necesariamente sujetos -a los fines de su

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restitución- a lo normado por el art. 13 del Dto. 380/2001 y el art. 30 de
la RG 2111/2006, los cuales vedan la posibilidad de solicitar el reintegro
de los importes, y que regulan que en ningún supuesto éstos podrán
generar saldo a favor de libre disponibilidad y en el caso de las
compensaciones con otros impuestos, las mismas deben desafectarse, no
correspondiendo el pago en efectivo, ya que la normativa mencionada
prevé expresamente la posibilidad de trasladar los saldos erróneamente
ingresados, utilizándolos como pago a cuenta de impuesto en períodos
posteriores. No correspondería entonces su restitución en efectivo, como
lo ordena el decisorio apelado.
Especifica que la RG 2224, en su articulo 1° dispone que
“[l]as devoluciones de pagos o ingresos en exceso podrán solicitarse
cuando los saldos acreedores emerjan de determinaciones de oficio, de
declaraciones juradas primitivas o rectificativas, siempre que estas
últimas disminuyan el saldo acreedor establecido en las primeras o que
dichos saldos hayan sido considerados de libre disponibilidad o que se
asimilen a tales.(…) Asimismo, serán considerados los saldos que surjan
de resoluciones administrativas o judiciales dictadas en recursos de
repetición y declaraciones juradas rectificativas conformadas por esta
Dirección.”.
Por lo tanto, esgrime que jamás podría la actora resultar
beneficiada con la devolución de dinero en efectivo, ni mucho menos
intereses por esa suma, provenientes de saldos técnicos que únicamente
debieron restituirse como crédito fiscal.
En un tercer orden de agravios, objeta la declarada
inaplicabilidad de la tasa de interés prevista en la Resolución MECON
314/2004, por el período comprendido entre 26/10/2015 al 31/07/2019.
Explica que hasta julio de 2019 resulta aplicable la tasa
prevista en la Resolución Nº 314/04 del Ministerio de Economía y
Producción, y posteriormente la prevista en la Resolución Nº 598/19 del
Ministerio de Hacienda. Efectúa consideraciones acerca del contenido de
cada una de ellas.

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Desconoce que en autos se haya acreditado una lesión o

perjuicio concreto que amerite el dictado de un acto de suma gravedad
institucional, como lo es la declaración de inconstitucionalidad de una
norma.
Cita doctrina y abundante jurisprudencia.
Mantiene el planteo del caso federal y solicita que se
revoque la sentencia apelada, con costas.
IV. Que, por su parte, la actora se agravia por el modo en
que fueron distribuidas las costas del proceso, acusando que el Sr. Juez
de grado no aportó fundamento suficiente para apartarse del principio
objetivo de la derrota que rige en el particular.
Explica el alcance de dicho principio y sus excepciones,
con cita de jurisprudencia y doctrina.
Mantiene el planteo del caso federal y solicita que se
revoque la sentencia apelada en cuanto a la distribución de costas,
imponiéndolas íntegramente a la demandada vencida.
V. Que el 8/8/2023, tomó intervención el Sr. Fiscal General.
En su dictamen, consideró que “…la doctrina del Máximo Tribunal no
supone, sin más, invalidar la prohibición del ajuste por inflación
instituida por las normas cuestionadas en autos, sino en la medida en
que ella configure un supuesto de confiscatoriedad”. En relación ello,
finalmente concluyó que “…la Corte Suprema para arribar a la
conclusión expuesta supra, hizo mérito especialmente de circunstancias
fácticas y probatorias en torno a la comprobación de la alegada
confiscatoriedad en el período cuestionado (…) [d]icho análisis, en el
marco de tales parámetros, remite a la valoración de una cuestión que
resulta ajena —en principio— al cometido que le viene legalmente
impuesto a este Ministerio Público Fiscal”.
VI. Que preliminarmente es importante recordar que el
suscripto no se encuentra obligado a seguir a las partes en todas y cada
una de las cuestiones y argumentaciones propuestas a consideración de

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esta Alzada, sino tan sólo aquéllas que sean conducentes para decidir el
caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (conf.
CSJN, Fallos: 258:304, 262:222, 265:301, 272:225, 278:271, 291:390,
297:140; 301:970; esta Sala, “ACIJ c/EN- ley 24240- Mº Planificación s/
proceso de conocimiento”, del 29/5/08; “MULTICANAL S.A. y otro c/
EN- SCI DLC (Actas 2600/09 y otras) s/amparo ley 16.986", del 21/5/09;
“Ciudadanos Libres Calidad Institucional Asoc Civil c/ EN- Dto 67/10 s/
medida cautelar (autónoma)”, del 21/10/10; “CPACF- INC MED (2-III-
11) c/ BCRA- Comunicación “A” 5147 y otro s/proceso de
conocimiento”, del 18/4/11; “Nardelli Moreira Aldo Alberto c/EN- DNM
Disp 1207/11 –Legajo 13975- (S02:9068/11) s/ medida cautelar
(autónoma)”, del 25/8/11, “Rodríguez Rubén Omar c/ DGI s/ Recurso
directo de organismo externo”, del 7/8/14, “Laham, Alberto Elías c/DGI
s/Recurso directo de organismo externo”, del 7/5/15, “Araujo Medina
Alexander Javier c/ EN M Interior OPyV DNM s/ recurso directo DNM”,
del 27/4/18, entre otros).
VII. Que, por otro lado, resulta imprescindible mencionar
que, con posterioridad a que se diera inicio a esta causa, el Poder
Ejecutivo dictó el decreto 824/19, a través del cual reordenó el texto de
la ley de impuesto a las ganancias (ley 20.628), alterándose su numeral.
Así pues, los entonces artículos 83, 84 y 89, correspondientes al texto
ordenado en 1997, pasaron a ser los artículos 87, 88 y 93 del texto
ordenado en 2019, respectivamente.
Sin perjuicio de ello, atento que en autos las partes
contendientes, al igual que la sentenciante de grado, se han referido al
numeral del texto ordenado en 1997, salvo expresa mención en contrario,
haré lo propio a fin de evitar innecesarios equívocos.
VIII. Que conforme surge de autos, la pretensión de
Telefónica de Argentina consiste en el reintegro de la suma de pesos
trescientos veintisiete millones doscientos cuarenta y ocho mil
novecientos noventa y ocho con 98/100 ($327.248.998,98), con más
intereses, en razón de que, según sostiene, tal importe representa la
diferencia entre el IG ingresado por los períodos fiscales 2011 y 2012 y

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aquel que surgiría de aplicar los mecanismos de ajuste por incidencia de la

inflación correspondientes.
A partir de tal premisa, no formando parte del debate ante
esta Alzada la procedencia del cauce procesal transitado por Telefónica
de Argentina para encarrilar su pretensión, corresponde adentrarse a la
lectura de la prueba pericial contable producida en autos (v. Informe
Pericial del día 17/5/2021), desde que comporta la herramienta idónea -
junto con la prueba instrumental- para echar luz a este asunto.
Según se puede apreciar, en lo que incumbe aquí destacar,
respecto al período fiscal 2011, la Sra. perito, luego de realizar los
ajustes correspondientes determinó el “ajuste por inflación” (dinámico y
estático) en un resultado de $ 160.657.311,48 (cfr. pág. 21 del informe
percial, a cuya numeración me referiré a lo largo del presente
considerando). Asimismo, siguiendo las pautas impartidas, también
calculó la incidencia que habría generado la “Actualización por inflación
de valores correspondientes a las amortizaciones anuales de bienes
muebles, inmuebles e intangibles” (arts. 81 f), 83 y 84 de la LIG), la cual
ascendió a $ 598.798.292,03 (cfr. pág. 22) y la “Actualización de valores
correspondientes al costo computable de bienes muebles, inmuebles y,
en su caso, intangibles, enajenados” (arts. 58, 59 y 60 de la LIG) que
determinó en $ 7.143.332,43 (cfr. pág. 22).
Así entonces, el cálculo algebraico efectuado en la pericia
arrojó un importe de $750.585.495,06 como “resultado impositivo del
ejercicio” (cfr. pág. 27); al cual, aplicándole la alícuota del 35%, da por
resultado un impuesto a ingresar de $ 262.704.923,27 (cfr. pág. 21).
Entonces, la diferencia de impuesto que motiva la
pretensión de la empresa accionante, es la diferencia que surge de tomar
el impuesto ingresado por el período de marras, $418.554.432,81 (cfr.
pág. 20) deduciéndole el importe alcanzado luego de aplicados los
ajustes descriptos en el párrafo precedente –$ 262.704.923,27–, lo que

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presenta como resultado un total a repetir de $ 155.849.509,54 (cfr. pág.
27).
Por otra lado, debe especialmente considerarse que el
porcentaje que representa el monto del tributo abonado por este período
fiscal -$418.554.432,81-, en relación al resultado impositivo ajustado -
$750.585.495,06-, conlleva que la alicuota resulante asciende al 55,76%
de la ganancia obtenida por el contribuyente (cfr. pág. 23).
Por su parte, respecto al período fiscal 2012, el “ajuste por
inflación” (dinámico y estático) determinado por la experta contable
arrojó un resultado de $ 146.292.667,33 (cfr. pág. 30). Posteriormente,
de la misma manera que en el período anterior, calculó la incidencia que
habría generado la “Actualización por inflación de valores
correspondientes a las amortizaciones anuales de bienes muebles,
inmuebles e intangibles”, la cual ascendió a $ 635.794.811,04 (cfr. pág.
30) y la “Actualización de valores correspondientes al costo computable
de bienes muebles, inmuebles y, en su caso, intangibles, enajenados” que
determinó en $ 210.683,27 (cfr. pág. 30).
Así entonces, en este período, el cálculo permitió alcanzar
un total de $ 603.713.782,65 como “resultado impositivo del ejercicio”
(cfr. pág. 31); al cual, aplicándole la alícuota del 35%, da por resultado
un impuesto a ingresar de $ 211.299.823,93 (cfr. pág. 29).
Entonces, la diferencia de impuesto que motiva la
pretensión de la empresa accionante, es la diferencia que surge de tomar
el impuesto ingresado por el período de marras, $382.699.313,37 (cfr.
pág. 29) deduciéndole el importe alcanzado luego de aplicados los
ajustes descriptos en el párrafo precedente –$ 211.299.823,93–, lo que
presenta como resultado un total a repetir de $ 171.399.489,44 (cfr. pág.
29).
Por otra lado, el porcentaje que representa el monto del
tributo abonado por este período fiscal -$ 382.699.313,37-, en relación al
resultado impositivo ajustado -$ 603.713.782,65-, conlleva que la
alicuota resulante asciende al 63,39% de la ganancia obtenida por el
contribuyente (cfr. pág. 31).

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SALA III
IX. Que de lo explicado anteriormente se evidencian tres

importantes asuntos que identifican al planteo de autos: uno, el de la
aplicación del “ajuste por inflación” (Título VI, LIG), otro, el de la
“reexpresión de las amortizaciones impositivas” (arts. 83, 84 y 89, LIG)
y, por último, la actualización de costos por enajenación de bienes
muebles, inmuebles e intangibles (arts. 58, 59 y 60, LIG).
Cada uno de ellos debe dar lugar a un estudio
individualizado en autos, a pesar de que responden a una misma lógica:
la actualización de determinadas variables contenidas en la ley del
gravamen.
En este marco conceptual, como se sabe, la trama se genera
a partir de la sanción de la ley 24.073 de 1992 -y sus normas
concordantes-, cuyo artículo 39 dispuso que las actualizaciones
impositivas deberían tomar como límite máximo las variaciones
operadas hasta marzo de 1992. Vale aclarar que si bien la ley 27.430 -
sancionada en 2017- introdujo modificaciones en esta materia, no
resultan de aplicación en la especie.
Pues bien, en orden a la distinción enunciada en el primer
párrafo de este considerando, a fin de indagar si la pretensión de la actora
es procedente, comenzaré mi análisis por el denominado “ajuste por
inflación”, para luego proseguir con los demás antes enumerados.
X. Que con relación al “ajuste por inflación”, es importante
recordar que esta Sala, in re “Establecimiento El Carmen SRL c/EN-
AFIP DGI ley 24.073 s/proceso de conocimiento”, Causa Nº
48285/2003, del 11/11/10 -entre otros precedentes-, reseñó la secuencia
histórica del mentado mecanismo de ajuste, tanto desde el plano
normativo -fundamentalmente desde su instauración por la ley 23.260,
pasando por la aprobación de la denominada “Ley de Convertibilidad del
Austral” (ley N° 23.928), hasta llegar al dictado de la ley 24.073, que
suspendió la aplicación del mecanismo a partir de abril de 1992-; el
plano macroeconómico y jurídico: salida del “régimen de

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convertibilidad” -con especial mención de la “Ley de Emergencia
Económica” (ley N° 25.561), de los decretos 214/02, 1269/02, 554/03,
de la resolución de la Secretaría de Hacienda 100/02 y la Nota Externa
Nº 10/02 de la AFIP-, hasta llegar al plano jurisprudencial de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, con el dictado de los precedentes
“Santiago Dugan Trocello S.R.L. c/ Poder Ejecutivo Nacional -
Ministerio de Economía s/ amparo”, del 30/6/2005 (cfr. CSJN Fallos
328:2567) y “Candy SA c/ AFIP y otro s/ acción de amparo”, del
3/7/2009 (cfr. CSJN Fallos: 332:1571).
Allí se señaló que de los precedentes jurisprudenciales
referidos, que resultan complementarios, se extrae en primer lugar, y
como principio general, que el plexo normativo que impide a los
contribuyentes la actualización de los balances impositivos para el
cálculo de tributos, tuvo origen en el “órgano al que el texto
constitucional atribuye el ejercicio del poder tributario -respetándose,
incluso, el procedimiento legislativo que estatuye el art. 52 de la norma
suprema-”, por lo cual “no puede alegarse una violación al principio de
reserva de ley tributaria, conclusión que no se modifica por el mero
hecho de que haya existido un período en el que se observó un sensible
proceso inflacionario” (v. Considerando IV, fallo cit.).
En esa senda, también se sostuvo que sin perjuicio de ello,
el Máximo Tribunal ha entendido que la eventual confiscatoriedad que
puede provocar el cálculo del impuesto a las ganancias sin el ajuste opera
como excepción al principio general expuesto. Confiscatoriedad que ha
sido definida, a la luz de la jurisprudencia clásica del tribunal, como
“absorción por parte del Estado de una porción sustancial de la renta o
el capital” “que exceda los límites razonables de imposición” (cfr. CSJN
Fallos: 332:1571, Considerando 14).
Se afirmó además que la Corte sostuvo que la configuración
de esa excepción debe ser debidamente fundada y acreditada por el
contribuyente que solicita la aplicación de la actualización en cuestión.
Carga probatoria que, en principio, sólo podría cumplirse a través de un
peritaje contable (“Bertoto, Bruera y Cía S.A.C. y F. c/Estado Nacional -

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AFIP - DGI s/demanda de repetición”, del 19/5/10, cfr. CSJN Fallos

333:631). En cuanto al contenido concreto de dicho medio probatorio,
señaló que “el mero cotejo entre la liquidación del impuesto efectuada
sin el ajuste por inflación, y la suma que correspondería abonar por el
tributo en caso de aplicarse tal mecanismo de ajuste no es apto para
acreditar una afectación al derecho de propiedad, ya que tal compulsa
no trasciende el ámbito infra constitucional, y sólo podría derivar de
ella la mayor o menor bondad o equidad de un sistema por sobre el otro,
pero no la demostración de la repugnancia de la solución establecida
por el legislador con la cláusula constitucional invocada” (cfr. “Candy”,
Considerando 4º y “Dugan Trocello”, Considerando único, segundo
párrafo).
Para finalizar, se indicó que, sin perjuicio de lo descripto, si
entre la ganancia neta sujeta al IG, calculada sin el ajuste por inflación, y
el importe que resulta de la aplicación del mecanismo de actualización
“se presenta una desproporción de magnitud tal que permita extraer
razonablemente la conclusión de que la ganancia neta determinada
según las normas vigentes no es adecuadamente representativa de la
renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las
ganancias pretende gravar” (“Candy”, Considerando 14º), deberá
aplicarse el mecanismo de ajuste.
Por otro lado, también tiene dicho esta Sala, in re Causa Nº
2901/2010, “IBM Argentina SA c/EN-AFIP DGI-Resol 4/10 (REGN) s/
Dirección General Impositiva”, del 26/12/2018, y más recientemente en
la Causa Nº 10144/2009, “Akapol SACIFI c/EN-AFIP-DGI-Resol 41/07-
períodos 2002/2003 s/ Dirección General Impositiva”, del 17/3/2022,
que nuestra Corte Suprema, luego de dictados los precedentes “Dugan
Trocello” y “Candy”, negó que pudiera considerarse vulnerada la
garantía constitucional de “no confiscatoriedad” si los resultados del
ejercicio arrojaban quebranto.

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Efectivamente, en el precedente “Estancias Argentinas El
Hornero SA c/ EN-AFIP-DGI c/ proceso de conocimiento”, del
2/10/2012, haciendo suyos los fundamentos del dictamen de la
Procuración General de la Nación, la Corte Suprema, luego de efectuar
una reseña de los distintos tratamientos que tuvo el instituto del
quebranto en la historia de la imposición sobre la renta, afirmó que: “Tal
solución pretoriana del Tribunal [en referencia a la jurisprudencia que
admite la posibilidad de que un tributo resulte inconstitucional por
confiscatorio] tuvo por miras conjurar aquellas situaciones en las que el
pago de uno o más gravámenes implicaban una lesión a la garantía de
la propiedad individual, al reducir más allá de lo constitucionalmente
tolerable sea la renta o el capital de los contribuyentes”.
“Es de toda evidencia que el caso de autos no puede ser
encuadrado dentro de los lineamientos de esa doctrina, por la sencilla
razón de que no hay tributo a pagar que pueda ser cotejado con el
capital o la renta gravados para verificar si hay una absorción
inadmisible de éstos”.
Por tal motivo, y al no haber esa parte alegado ni mucho
menos demostrado qué otra eventual causa de agravio constitucional
padece a causa de la suspensión del mecanismo de ajuste inflacionario
en trato, estimo que con lo dicho basta para desestimar su demanda”
(los subrayados no me pertenecen) (cfr. CSJN Fallos: 335:1923).
Dicha hermenéutica jurídica fue reiterada en los
precedentes “Alubia SA c/AFIP-DGI s/ repetición”, del 4/11/2014;
“Natufarma SA c/AFIP-DGI s/demanda contenciosa”, del 24/2/2015 (en
la que se sostuvo que “…la aplicación del mecanismo de ajuste por
inflación en los términos del precedente `Candy´ tiene por objeto evitar
que se configure el supuesto de confiscatoriedad que -según los
lineamientos de una tradicional jurisprudencia de la Corte- se produce
cuando el pago de un impuesto implica la absorción, por parte del
Estado, ´de una porción sustancial de la renta o el capital´ … sin que
corresponda derivar de tal doctrina el reconocimiento de un mayor
quebranto que pueda ser utilizado por el contribuyente en otros

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ejercicios fiscales…”); “Consolidar Administradora de Riesgo de

Trabajo ART SA c/EN-AFIP-DGI-Resol. LGCN 140/08 s/DGI”, del
11/8/2015, “Bayer SA y otro c/AFIP s/impugnación de acto
administrativo”, del 14/8/2018 y más recientemente en “Giorno SA c/
AFIP – DGI s/ varios”, del 24/11/2021.
En suma, tal como acertadamente lo indicó el Sr. Fiscal
General ante esta Cámara en su dictamen del 8/8/2023, la Corte Suprema
de Justicia, para arribar a las conclusiones expuestas, hizo mérito
especialmente de circunstancias fácticas y probatorias en torno a la
comprobación de la alegada confiscatoriedad en cada período
cuestionado.
XI. Que, de su lado, en lo que a la “reexpresión de las
amortizaciones impositivas” se refiere, cabe aclarar que esta Sala ha
admitido que la “reexpresión de las amortizaciones de los bienes de uso”
debe formar parte del cálculo del impuesto (Causa Nº 90.935/17,
“Orazul Energy Cerros Colorados SA c/ EN-AFIP-RESOL s/ Dirección
General Impositiva”, del 21/4/2022; en igual sentido, Sala I, in re: Causa
Nº 5.894/14, “Telefónica de Argentina SA y otro c/ EN-AFIPDGI s/
Dirección General Impositiva”, del 9/5/2019; Sala II, in re: Causa Nº
78.131/17, “Orazul Energy Cerros Colorados S.A.c/ E.NAFIP-DGI s/
Dirección General Impositiva”, del 29/6/2021; Sala IV, in re: Causa Nº
32.870/16, “Weatherford International de Argentina SA c/ AFIP-DGI s/
Dirección General Impositiva”, del 12/8/2022; Sala V, in re: Causa Nº
49.252/11, “Telefónica de Argentina SA y otro c/ EN AFIP-DGI s/
Dirección General Impositiva”, del 28/12/2017).
Asimismo, en sus sendos pronunciamientos del 25/10/2022,
emitidos en las causas Nº 49252/2011 y Nº 5894/2014, ambas
caratuladas “Telefónica de Argentina SA y otro c/EN-AFIP-DGI
s/Dirección General Impositiva”, también se ha expresado la Corte
Suprema de Justicia de la Nación que, remitiéndose al dictamen de la

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Procuración General de la Nación, en lo que hace a este asunto confirmó
las sentencias apeladas.
XII. Que, resta entonces analizar la procedencia del cálculo
efectuado en concepto de la actualización de costos por enajenación de
bienes muebles, inmuebles e intangibles (arts. 58, 59 y 60, LIG), extremo
sobre el cual la demandada también formula particular reproche.
En efecto, el fisco nacional sostiene que la Corte Suprema,
al expedirse en la causa “Candy”, restringió su análisis al “ajuste por
inflación”, no incluyendo los conceptos analizados en el anterior
Considerando y en el presente. En orden a ello, calculando sólo el “ajuste
por inflación”, la determinación del IG por los períodos involucrados no
reportaría confiscatoriedad.
Atento al modo en que se encuentra presentado este asunto,
el interrogante a responder es si corresponde admitir el concepto
indicado en el cálculo del impuesto –lo cual, de consuno con el “ajuste
por inflación” y la “actualización de las amortizaciones de los bienes de
uso”, permitirá conocer si existe confiscatoriedad, tal como lo pregona la
actora–, o no. Recordemos que el argumento central del fisco nacional
para negarlo es que la Corte Suprema de Justicia no lo incluyó en la
causa “Candy”.
Pues bien, es del caso mencionar que esta problemática ya
ha sido zanjada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en sus
sentencias dictadas en las causas Nº 49252/2011 y Nº 5894/2014, ambas
caratuladas “Telefónica de Argentina SA y otro c/EN-AFIP-DGI
s/Dirección General Impositiva” (ut supra menciondadas), donde la
empresa aquí demandante había introducido análogos planteos al
presente, bien que referidos a períodos fiscales anteriores.
En el dictamen de la Causa Nº 49252/2011 -al cual, en este
aspecto, se remite el de la Causa Nº 5894/2014-, la Sra. Procuradora
afirma lo siguiente: “… nada encuentro en la sentencia de la causa
`Candy´ que permita inferir que V.E. haya consagrado al título VI de la
LIG como único mecanismo de ajuste permitido para demostrar la
confiscatoriedad del tributo”.

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“Por otra parte, de la lectura de la LIG se desprende que,

además del mecanismo previsto en su título VI, dicha ley permitía
también reflejar las variaciones de precios para el cálculo de: b) los
costos impositivos computables correspondientes a los bienes muebles,
inmuebles, llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros
activos similares enajenados (arts. 58, 59 Y 60 de la LIG)…”.
“El estudio de tales preceptos conduce a colegir, sin
hesitación, que la LIG regulaba en dichos rubros el impacto de las
variaciones de precios ocurridas desde su fecha de alta hasta la
correspondiente al mes de la fecha de cierre del período fiscal que se
liquidaba y, para morigerar tales efectos, expresamente preveía la
posibilidad de ajustarlos mediante los índices fijados por el INDEC (ver
arts. 58 y 59, en cuanto allí remite al art. 89 de la LIG)”.
“Cierto es que dichos mecanismos se encuentran
suspendidos por las leyes 24.073 y 25.561, como lo sostiene el Fisco
Nacional, pero no menos cierto es que ello no empece a su utilización
para evaluar la confiscatoriedad del tributo que la actora alega”.
“Por ende, la suspensión de los mecanismos de ajuste
previstos en la LIG no es óbice para que ellos sean empleados a fin de
demostrar la confiscatoriedad del tributo que resulta de su falta de
aplicación, razonamiento que V.E. adoptó –si bien circunscripto al
reglado en el título VI de la LIG– en su sentencia de la causa `Candy
´…” (Considerando VI del dictamen).
XIII. Que, a partir de lo indicado, resulta menester recordar
que aunque las decisiones de la Corte Suprema sólo sean vinculantes
para las partes y los órganos jurisdiccionales intervinientes en las causas
en que son dictadas (confr., CSJN, Fallos: 245:429; 252:186; 255:119;
316:180, entre otros), también debe tenerse presente que los restantes
tribunales deben un acatamiento moral a su doctrina (confr., CSJN,
Fallos: 311:2004, entre otros), habida cuenta de que la Corte Suprema
resulta ser el máximo intérprete de la aplicación del derecho en el ámbito

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nacional, lo cual torna aconsejable seguir sus lineamientos, para
mantener la unidad de la interpretación de la ley (confr., esta Sala, Causa
Nº 24.801/2009, “Cavaco, Adrián Alberto c/ UBA (Facultad Ciencias
Exactas) s/ empleo público”, del 20/5/2014).
En la misma línea, la Corte Suprema ha señalado más
recientemente que no obstante que sus decisiones se circunscriben a los
procesos concretos que son sometidos a su conocimiento, la autoridad
institucional de sus precedentes, fundada en la condición del Tribunal de
intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en
su consecuencia, da lugar a que, en oportunidad de fallar casos
sustancialmente análogos, sus conclusiones sean debidamente
consideradas y consecuentemente seguidas tanto por la misma Corte
como por los tribunales inferiores; y cuando de las modalidades del
supuesto a fallarse no resulta de manera clara el error y la inconveniencia
de las decisiones ya recaídas sobre la cuestión legal objeto del pleito, la
solución del mismo debe buscarse en la doctrina de los referidos
precedentes (confr., CSJN, Fallos: 339:1077 y sus citas; 341:570).
XIV. Que sin perjuicio de lo expuesto en el considerando
que antecede, esta Sala ha sostenido que esta interpretación es la
correcta. Ello así, desde que se ajusta adecuadamente a la finalidad que
se persigue al calcular la incidencia que la desvalorización del signo
monetario genera en las variables contables de los sujetos pasivos del IG,
de cara a evaluar, en el caso concreto, si jurídicamente existe
confiscatoriedad en el impuesto y, por tanto, vulneración del derecho de
propiedad.
Es que, evaluar la incidencia que produce el ajuste previsto
en el Título VI de la LIG, al liquidar el gravamen, y dejar de hacerlo al
mismo tiempo con aquel establecido en los arts. 58, 59 y 60 del mismo
cuerpo normativo, cuando la propia legislación aludida lo autoriza -sin
soslayar las previsiones de la ley 24.073 y concs.-, denota un examen
injustificadamente incompleto.
Es por ello que, en mi concepto, la “actualización de costos
por enajenación de bienes muebles, inmuebles e intangibles” debe

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también formar parte del cálculo que esta litis requiere para su
resolución.
XV. Que por lo demás, con relación a la validez de las
concluciones alcanzadas por la Sra. perito contadora de oficio, puesta en
tela de juicio por el organismo fiscal, resulta menester diferenciar, en
aras de organizar su adecuado tratamiento, dos ordenes distintos de
cuestionamientos incluidos en su memorial.
Por un lado, los argumentos dirigidos establecer la
arbitrariedad de la sentencia impugnada, que en esta hipótesis se vería
configurada merced a la dogmática e infundada manera en la cual -
sostiene el apelante- el Sr. Magistrado de grado habría descartado sus
impugnaciones al informe pericial. Por otra parte, se encuentran las
mismas críticas al resultado de la prueba pericial, que la parte reitera en
su memorial, por no haber sido recojidas en la sentencia recurrida.
En relación a lo primero, incluso a riesgo de incurrir en
reiteraciones excesivas, encuentro pertinente transcribir de manera
textual los siguientes fundamentos vertidos por el a quo.
Para comenzar, en el considerando VI.1. puntualizó que
“…la AFIP se opuso en su oportunidad a la producción de esta medida
de prueba. Lo hizo posicionándose sobre el argumento de la presunción
de legitimidad del acto administrativo, en alusión al procedimiento de
fiscalización que se había iniciado a raíz del pedido de reembolso de la
contribuyente. Ahora bien, más allá de que ésa no es sino una visión
tergiversada de la técnica presuntiva del art. 12 LNPA –conmovible
frente a la prueba indubitable en contrario-, lo cierto es que –como la
propia AFIP lo reconoce en otro tramo de esa misma presentación (v. fs.
202)- no medió, en el caso, el dictado de un acto administrativo
propiamente dicho, pues nunca se pronunció sobre el reclamo
administrativo de TASA.”.
En efecto, cabe apuntar que la mayoría de las objeciones
esgrimidas por la demandada, respecto al montante de las sumas

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reclamadas por su contraparte y aquellas a las que se llegó en el informe
pericial, estriban en los resultados obtenidos en la aludida fiscalización
que tuvo origen con los primeros reclamos de repetición que impulsó la
firma actora. Asimismo, también ha insistido en su expresión de agravios
en remarcar la presunción de legitimidad que, esgrime, debería habérsele
atribuido.
Sin embargo, no ha confutado específicamente, al fundar su
recurso, este fundamento enarbolado en la sentencia. En tal sentido,
viene a colación recordar que el recurso consistente en insistir en
contrario a lo interpretado en la instancia anterior, sin que se acredite que
se incurriera en error al apreciarse los elementos aportados, o en la
aplicación de los preceptos involucrados, comporta una mera
discrepancia con lo decidido, que por cierto no alcanza a justificar su
revisión (conf. esta Sala, Causa Nº 7.809/15, “Vidriera Argentina SA c/
DGA s/Recurso Directo de Organismo Externo”, del 21/9/2015 y Causa
N° 173/13, “Cibeira German c/EN –Mº defensa– Armada y otro
s/personal militar y civil de las FFAA y de seg.”, del 29/8/2019).
Luego, a la hora de tratar las impugnaciones en concreto, el
magistrado detalló, en el considerando VII.1.: “La AFIP impugnó que la
DDJJ 2011 no reflejó como renta de fuente extranjera los intereses
generados a raíz de la colocación de capital en Telfisa Global B.V. ni el
incremento de la inversión 2010/2011, a lo que la experta exlicó que su
tratamiento como de fuente argentina no produjo distorsión alguna en la
determinación de la ganancia sujeta a impuesto (pág. 29 del escrito del
2/8/2021). También ofreció una explicación satisfactoria en punto a las
inconsistencias mencionadas por la demandada respecto del valor de
alta de los bienes muebles declarados años 2011 y 2012. Lo propio
ocurrió respecto de las distintas tasas de amortización para bienes
asimilables, en lo que hizo prevalecer la tasa común del rubro; más allá
de situaciones que podrían desagregarse en tanto ‘la vida útil impositiva
de alguno bienes excede la contable y continúan amortizándose a los
fines del balance fiscal aunque no ocurra lo propio en el plano contable’
(pág. 31), aclarando –a su vez- con respecto a ciertos inmuebles en

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particular- que ‘la actora solictó a la AFIP […] autorización para

reducir la vida útil de los inmuebles aportados por la ex Entel’, cuyo
justiprecio –disímil- determina que la apropiación de edificio y terreno
deba efectuarse bien por bien (pág. 32)”.
Posteriormente, en el considerando VII.3., especificó que
“…referido al mecanismo de ajuste, la perito justificó ante todo –y con
sobradas razones- la utilización del índice que habría de tomar de
referencia, el IPIM elaborado por el INDEC, en reemplazo del IPMNG
de la originaria economía de la LIG (págs. 11/13); como así también –
en particular- la posibilidad de su ensamble con los guarismos
históricos que este último venía arrojando, permitiendo razonablemente
conocer la inflación acumulada, de especial interés en materia de costo
de adquisición de bienes (págs. 6/11 y pág. 14/15)”.
A esta altura del análisis, no puede soslayarse que, más allá
de que se pudiera o no coincidir con los criterios técnicos adoptados, en
forma alguna resulta admisible la imputación de que el Sr. Magistrado de
la anterior instancia habría desestimado de manera dogmática los
planteamientos efectuados por el Fisco, ni mucho menos que hubiera
mediado la omisión de su abordaje.
Finalmente, luego de una detenida lectura de las respuestas
que ofreció la perito a las impugnaciones de la parte demandada,
mediante presentación del día 2/8/2021 -especialmente en referencia a
las dos objeciones mas sustanciales, vinculadas con la determinación de
los índices de actualización aplicables para la actualización de
amortizaciones (v. págs. 8/11) y el método empleado para la definición
del valor de origen de los bienes incorporados al patrimonio de la
accionante entre los años 1990/1992 (v. págs. 16/19)-, así como también
la puntillosa y pormenorizada respuesta a las observaciones posteriores
que la experta presentó el día 10/9/2021, donde realizó un señalamiento
de todos los errores de computo que incluían los cálculos efectuados por

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el Fisco, es preciso afirmar que no cabe sino coincidir con las
conclusiones alcanzadas por el Sr. Juez de la anterior instancia.
En esta tónica, es del caso recordar que debe reconocerse
validez a las conclusiones expuestas por el perito relativas a los aspectos
que requieren apreciaciones específicas de su saber técnico, ya que sólo
cabe apartarse de ellas “frente a la evidencia de errores manifiestos o
insuficiencia de conocimientos científicos”, circunstancias que no
concurren en el caso. Es que, a pesar de que los peritajes están sujetos a
la valoración por parte de los tribunales, corresponde asignarles
suficiente valor probatorio si no se observan razones que desmerezcan
sus conclusiones (cfr. CSJN, Fallos: 332:1571; 340:991; 341:180).
Por consiguiente, considero que en modo alguno logran los
agravios vertidos sobre este tópico conmover los sólidos fundamentos
expuestos por el Sr. juez de grado.
XVI. Que llegado a este nivel de análisis, corresponde sin
más evaluar los resultados que arroja la pericia contable de autos, a fin
de conocer si, tal como lo sostiene la juez de grado, en la especie se
habría excedido el límite razonable de imposición, al prescindirse del
régimen de ajuste por inflación y los demás mecanismos de actualización
analizados precedentemente.
Para ello, en el Considerando VII de este voto se encuentran
descriptos con suficiente grado de detalle los guarismos que dan cuenta
de la situación contable e impositiva de la firma actora, respecto del
ejercicio comercial y fiscal de los años 2011 y 2012, al cual me remito,
en lo pertinente, a fin de evitar repeticiones innecesarias.
XVII. Que ahora bien, es materia de disenso entre las partes
la implicación que produce en este análisis el porcentual que representa
el “impuesto determinado” originalmente, con relación al “resultado
impositivo” que se obtiene de aplicar los mecanismos de ajustes
examinados en esta causa.
Recordemos que, de acuerdo con los valores que surgen del
dictamen pericial contable, representa un 55,76% para el período fiscal
2011 y un 63,39% en cuanto al período fiscal 2012.

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El desacuerdo tiene epicentro en la circunstancia de que el

Máximo Tribunal, al resolver el precedente “Candy”, ponderó, en ese
caso particular, que una “alícuota efectiva” de impuesto del 62% del
resultado impositivo ajustado –o un 55% de las utilidades ajustadas–
importaba un exceso de los límites razonables de imposición (v.
Considerando 8º de esa sentencia).
Entonces, el interrogante que aquí se presenta es si las
alícuotas involucradas en la presente litis exceden aquellos límites.
Al respecto, esta Sala ya tuvo ocasión de expedirse en
términos afirmativos, destacando que no es correcto afirmar que si no
concurren idénticos o superiores porcentajes a los del caso “Candy” su
doctrina no resulte aplicable a otros casos (v. esta Sala, Causa Nº
21766/2015, “Paolini Hnos SA c/ EN-AFIP-DGI s/Dirección General
Impositiva”, del 24/4/2018. La misma, vale mencionar, se encuentra
firme).
Valga agregar que igual criterio lo encontramos en la Sala
II de esta Cámara de Apelaciones en la Causa Nº 6895/2011, “Central
Piedra Buena SA c/ EN-AFIP-DGI s/Dirección General Impositiva”, del
16/7/2015 y en Sala IV, Causa Nº 20379/2016, “Paolini Hnos SA c/ EN-
AFIP-DGI s/Dirección General Impositiva”, del 1/6/2021.
En definitiva, por las razones aquí expuestas, concluyo que
en el presente planteo se encuentra suficientemente probado que el IG-
2011/2012, determinado originalmente, trasluce una absorción sustancial
de la renta de la firma actora.
XVIII. Que en lo relativo al argumento presentado por la
representación fiscal, en cuanto a que en los años 2011 y 2012 los
índices de precios no variaron significativamente, resultando
incomparable con la situación experimentada en el año 2002; el mismo
se desvanece a poco que se eche lectura de los resultados impresos en los
Considerandos VIII. y XVII. de este voto.

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Dicho esto de otro modo, más allá de las diferentes
realidades que pueda identificar a distintos ejercicios anuales, reflejados
en sus variables macroeconómicas, a los fines de conocer si en un caso
particular el impuesto a ingresar es confiscatorio, ha de estarse a los
valores que arroje su liquidación en el caso individual (Esta Sala, Causa
Nº 90.935/17, “Orazul Energy Cerros Colorados SA”, cit.).
XIX. Que todo lo hasta aquí expuesto me conduce a
sostener que la pretensión de Telefónica de Argentina ha sido
correctamente valorada y admitida en la instancia anterior, circunstancia
que lleva a su confirmación.
XX. Que, admitida entonces la pretensión principal de este
proceso, toca en turno abordar los agravios vinculados con las
modalidades de pago de la repetición correspondiente. Concretamente,
vale recordar que la demandada ha cuestionado, por una parte, la forma
de reintegro en efectivo de importes que, esgrime, habían sido
cancelados mediante compensación con saldos pendientes de otros
tributos o por haberse tomado a cuenta el impuesto ingresado bajo la ley
25.413 (Créditos y Débitos Bancarios). En segundo lugar se ha agraviado
por la manera de calcular los accesorios que deberán integrarse al capital
que se reintegre a la firma actora.
En aquello que atañe a la primera cuestión, aparece
plenamente justificado el criterio adoptado por el a quo, al señalar que la
suma total del impuesto por cada período fiscal involucrado satisfecha,
en su momento, en dinero en efectivo; excede largamente el monto de
capital cuya restitución resulta del cumplimiento de la presente
sentencia.
Ciertamente, como el propio Fisco ha puesto de manifiesto
en su memorial y coincide -además- con los datos volcados en el informe
pericial contable (cfr. págs. 20 y 29), en el período fiscal 2011 la firma
accionante ingresó Anticipos cancelados con pago bancario por un total
de $343.883.988,89 y Saldo ddjj cancelado con pago bancario por
$43.775.536,54, ello contra solamente Anticipo cancelado con
compensacion por $6.757.906 y Anticipos cancelados con Deb/Cred

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SALA III
bancarios por un monto de $13.680.203,06. Es decir, que en total abonó

$387.659.525,43 en efectivo, contra $155.849.509,54, cuya repetición
ordenó la sentencia, correspondientes a dicho período fiscal. Asimismo,
en el período fiscal 2012, la firma accionante abonó Anticipos
cancelados con pago bancario por un total de $330.824.650,05, en este
caso, contra Anticipos cancelados con compensacion por $31.616.404,16
y Anticipos cancelados con Deb/Cred bancarios por un monto de
$14.402.447,88. Nuevamente, en este período la accionante en total pagó
$330.824.650,05 en efectivo, contra $171.399.489,44 cuya repetición
ordenó la sentencia, correspondientes a dicho período fiscal.
Tal fundamento, se impone de esta manera como suficiente,
a efectos de justificar la confirmación de este aspecto del decisorio
recurrido. Por tal razón, se aprecia inconducente extenderse en el
tratamiento de los cuestionamientos que la apelante ha dirigido, en su
memorial, contra las demás consideraciones vertidas, a modo de obiter
dictum, por el Sr. Magistrado sobre este acápite.
Asimismo, respecto de la aplicación de la RG 2224 de 1979
(modif. por RG 2076 de 2006), que regula lo atinente al trámite
administrativo de devolución de pagos efectuados en exceso, cabe
mencionar que reporta una cuestión que excede el marco de
conocimiento y pronunciamiento de este Tribunal, por corresponder a la
eventual ejecución de la sentencia, circunstancia que lleva a su rechazo
(Esta Sala, Causa Nº 35502/19, “M Royo SACIIFYF c/ EN-AFIP-DGI s/
Dirección General Impositiva”, del 19/9/2023).
XXI. Que, en punto a los intereses que habrán de
adicionarse a las sumas a reintegrar, lo primero que debe destacarse es
que, como bien ha indicado el a quo, la actora ha planteado -y fundado
con invocación de precedentes de nuestra Corte Suprema- en las páginas
66/67 de su escrito inaugural (cfr. fs. 34 vta./35) la inconstitucionalidad
del artículo 3º de la Resolución Nº 314/2004 del Ministerio de
Economía y Producción.

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Sentado esto, esta Sala ya se ha pronunciado en planteos
que guardan similitud con el presente, en las causas y con los
fundamentos que a continuación se rememoran.
En la Causa Nº 37527/16, “Thomas de Sudamérica S.A
c/DGA s/ recurso directo de organismo externo”, del 12/10/2017 y en la
Causa Nº 2267/2018, “Oleaginosa Moreno Hermanos S.A c/
Administración Nacional de Aduanas s/ recurso directo de organismo
externo”, del 30/08/2018, se puso de relieve el equilibrio que debe existir
en la relación jurídica-tributaria, la cual, a consideración de respetada
doctrina, encuentra a sus partes en un pie de igualdad ante la ley, siendo
entendida como una relación jurídica propia de un Estado de Derecho, y
no como una relación de poder (Dino Jarach, “Finanzas Públicas y
Derecho Tributario”, págs. 370/374, ed. Cangallo, 1º edición, Buenos
Aires, 1983). Se dijo allí, además, que cuando la ley concede privilegios
al fisco, los mismos deben ajustarse a la Constitución Nacional, de lo que
se deriva que el acrecentamiento de derechos no puede resultar en caso
alguno desmesurado, operando como valladar los principios recogidos
por los artículos 28 y 33 de nuestra Carta Magna (cfr. Valdés Costa,
“Instituciones de Derecho Tributario”, pág. 292, ed. Depalma, 1992).
A partir de tal orden de consideraciones –que tan sólo
representa una fracción del total–, luego de efectuar un racconto de las
diversas resoluciones dictadas por la cartera económica nacional en
cumplimiento a lo ordenado por el Poder Legislativo en el artículo 37 de
la ley 11.683, se afirmó que se tornaba inaplicable la tasa de interés
fijada en el artículo 3º de la Resolución Nº 314/2004 del Ministerio de
Economía y Producción –por entonces vigente– y, en atención a las tasas
aplicables a los réditos que devengan las deudas del Estado Nacional –de
conformidad con la reiterada doctrina sentada por la Corte Suprema de
Justicia de la Nación in re “YPF C/ Corrientes, Provincia de y Banco de
Corrientes s/ cobro de pesos”, del 3/3/1992–, se resolvió que
correspondía aplicar la tasa pasiva promedio que publica mensualmente
el BCRA (Comunicado Nº 14.290 BCRA).

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SALA III
Siendo que ambos planteos respondieron a asuntos de

naturaleza aduanera, con posterioridad se extendió el razonamiento al
terreno de los tributos internos, en la Causa Nº 70441/07, “Envico SA c/
DGI s/ recurso directo de organismo externo”, del 14/5/2019 y en la
Causa Nº 20284/18, “Gallo, Alejandro Daniel c/ DGI s/ recurso directo
de organismo externo”, del 21/5/2019.
Para finalizar con este esbozo, en la Causa Nº 68267/18,
“Veleda, Carlos Alberto c/DGI s/ recurso directo de organismo
externo”, del 7/11/2019, se analizó la implicancia que tiene el dictado de
la Resolución Nº 598/19 (B.O. del 18/7/19) del Ministerio de Hacienda
sobre la materia en trato (v. también esta Sala, Causa Nº 3484/20,
“Fideicomiso PV (TF 41592-I) c/Dirección General Impositiva s/recurso
directo de organismo externo”, del 25/3/2021).
La Resolución Nº 598/19 - que entró en vigencia el día
siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial, surtiendo efectos a
partir del 1/8/19 (art. 10)- derogó la Resolución Nº 314/04 y, en lo que
incumbe aquí destacar, estableció que: “…la tasas de interés aplicable a
los supuesto previstos en el artículo 179 de la Ley 11.683, texto
ordenado en 1998, a los restantes supuestos de devolución, reintegro o
compensación de los impuesto regidos por la citada ley y a los supuesto
previstos en los artículos 811 y 838 del Código Aduanero, vigente en
cada trimestre calendario, será la efectiva mensual surgida de
considerar la tasa pasiva promedio publicada por el Banco Central de
la República Argentina para el período de treinta (30) días finalizado el
día veinte (20) del mes inmediato anterior al inicio del referido
trimestre. Cuando de se trate de conceptos expresados dólares
estadounidenses, la tasa de interés aplicable será del cero como veinte
por ciento (0,20%) mensual” (art. 4º). A su vez, dispuso que las tasas
fueran publicadas al inicio de cada trimestre calendario en el sitio web de
la Administración Federal de Ingresos Públicos.

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Resta agregar que la Resolución Nº 598/19, a su vez, fue
posteriormente dejada sin efecto y sustituída por la Resolución N°
559/22 del Ministerio de Economía, normas respecto de las cuales las
partes no han planteado cuestionamiento alguno dirigido contra su
vigencia y validez.
En consecuencia, los intereses correspondientes a la
repetición deberían ser liquidados de la siguiente manera: (i) desde el
momento de formularse el reclamo hasta que la Resolución Nº 598/19
comenzara a surtir efectos, aplicando la tasa pasiva promedio que
publica mensualmente el BCRA, (ii) para los intereses devengados desde
el 1/8/19 y hasta el 31/8/22: se aplica la tasa efectiva mensual que
publicó la AFIP en cumplimiento de la Resolución N° 598/19, y (iii)
Para los intereses devengados desde el 1/9/22 -fecha en la que comenzó a
regir la Resolución N° 559/22- y hasta el momento del efectivo pago: se
aplicará la tasa de 3,84%, o aquella que la sustituya en el futuro.
Tal es entonces el orden de cálculos que habrá de seguirse
en el sub lite, a la hora de liquidar los intereses en cuestión.
Para finalizar este segmento, es del caso mencionar que los
precedentes “Thomas de Sudamérica SA”, “Oleaginosa Moreno
Hermanos SA”, “Gallo, Alejandro Daniel” y “Veleda, Carlos Alberto”,
se encuentran firmes.
XXII. Que por último, corresponde desestimar el agravio
de la parte actora, relativo a las costas del proceso, debiéndose distribuir
las mismas en el orden causado -tal como lo resolvió el magistrado de
grado- en ambas instancias, atento a la complejidad que reviste la
cuestión debatida y en razón de que así lo ha resuelto la Corte Suprema
de Justicia en los casos en los que se pronunció sobre la temática aquí
dirimida (v. esta Sala, in re, “Akapol SACIFI c/ EN-AFIP-DGI Resol.
41/07-períodos 2002/2003”, cit).
En orden a todo lo analizado, voto por desestimar los
recursos de apelación interpuestos por ambas partes y confirmar la
sentencia apelada, en lo principal que decide. Bien que, en quello
concerniente a los intereses que deberán computarse, en los términos y

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SALA III
con el alcance expuestos en el Considerando XXI y distribuir las costas

de esta instancia por su orden.
El Dr. Sergio Gustavo Fernández adhiere al voto del vocal
preopinante.
En virtud del resultado que informa el acuerdo que
antecede, el Tribunal RESUELVE: Confirmar la sentencia apelada en lo
principal que decide. Bien que, en aquello concerninente a los intereses
que deberán computarse, en los términos y con el alcance que surgen del
Considerando XXI. 3º) Las costas de esta instancia se distribuyen por su
orden (art. 68, segundo párrafo, del C.P.C.C.N.).
A los fines del art 109 del Reglamento para la Justicia
Nacional se hace constar que suscriben la presente dos vocales por
hallarse vacante el tercer cargo.
Regístrese, notifíquese a las partes y al señor Fiscal General
–mediante correo electrónico dirigido a la dirección oficial del
Ministerio Público ante esta Alzada (rcuesta@mpf.gov.ar;
rpeyrano@mpf.gov.ar; arahona@mpf.gov.ar; apasqualini@mpf.gov.ar y
dvocos@mpf.gov.ar)– y, oportunamente, devuélvase.
SERGIO GUSTAVO FERNÁNDEZ CARLOS MANUEL GRECCO

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