TÍTULO: Convenio Multilateral.

Algunas cuestiones a tener en cuenta

AUTOR/ES: Sánchez Settembrini, Ariel - Yunger, Hernán
PUBLICACIÓN: Práctica Integral Buenos Aires (PIBA)
TOMO/BOLETÍN: I
PÁGINA: 49
MES: Abril
AÑO: 2009
OTROS DATOS: -

I_EBA_PIBA_N2_7

ARIEL SÁNCHEZ SETTEMBRINI

HERNÁN YUNGER

CONVENIO MULTILATERAL

ALGUNAS CUESTIONES A TENER EN CUENTA

1. INTRODUCCIÓN
Con motivo del próximo vencimiento de la declaración jurada anual 2008 del Convenio Multilateral y de
la determinación de coeficientes unificados aplicables para el año 2009, el presente trabajo tratará las
principales cuestiones referidas a ambos temas bajo el régimen general de liquidación, así como también el
desarrollo de algunas cuestiones relacionadas con aspectos generales del convenio mencionado.(1)

2. ASPECTOS GENERALES
a) Objetivo
El Convenio Multilateral (CM) es un acuerdo entre las provincias y la Ciudad de Buenos Aires en el cual
se establece un mecanismo de distribución de ingresos, cuyo objetivo principal es evitar la múltiple
imposición tributaria derivada de la aplicación del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB), cuando el
contribuyente realiza actividades en distintas jurisdicciones del país que provienen de un proceso único y
económicamente inseparable.
En este sentido, es importante destacar que las normas del CM no alteran ni modifican las normas que
cada jurisdicción ha dictado sobre el ISIB; por lo tanto una vez distribuidos los ingresos conforme las normas
del CM, se aplicarán las normas del impuesto que en particular cada jurisdicción ha dictado.
b) Ámbito de aplicación
El CM es aplicable cuando se desarrollen actividades con las características detalladas a continuación:
* Las que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más
jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable,
deben atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que las actividades la ejerza el contribuyente por sí o
por terceras personas (incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios,
viajantes o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia).
En este sentido, el desarrollo de las actividades bajo las situaciones descriptas es conocido como
"operaciones entre presentes".
De este modo, se encuentran comprendidos en este convenio los casos en los que se configure alguna
de las siguientes situaciones:

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 a) que la industrialización tenga y la comercialización se efectúe
lugar en una o varias en otra u otras, ya sea parcial o
jurisdicciones totalmente

b) que todas las etapas de la

industrialización o y la dirección y administración
comercialización se efectúen en se ejerza en otra u otras
una o varias jurisdicciones

c) que el asiento principal de las

y se efectúen ventas o compras
actividades esté en una
en otra u otras
jurisdicción

y se efectúen operaciones o
prestaciones de servicios con
d) que el asiento principal de las
respecto a personas, bienes o
actividades esté en una
cosas radicados o utilizados
jurisdicción
económicamente en otra u otras
jurisdicciones

* Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque sean considerados no

computables, pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción,
tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones del CM, cualquiera sea el medio utilizado para
formalizar la operación que origine el ingreso (correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etc.).
El desarrollo de actividades bajo estas características es conocido como "operaciones entre ausentes",
por lo cual el convenio presume que si se han realizado gastos en la jurisdicción del adquirente, el vendedor
ha "realizado actividades" en la misma y, en consecuencia, deberá ser aplicado el CM y el ingreso que se
genere deberá ser distribuido según las normas establecidas por él.
c) Sustento territorial
A los fines de determinar el ejercicio de actividades en una jurisdicción se utiliza el criterio de sustento
territorial, entendiéndose que el mismo existe cuando el contribuyente:
* Realiza en la jurisdicción del adquirente alguna actividad concreta y efectiva tendiente a obtener
ingresos, ya sea por intermedio de sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes similares; o
bien por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes, consignatarios, etc., ya sea que
se encuentren éstos con o sin relación de dependencia.
* Efectúa en la jurisdicción del adquirente un gasto, lo que hace presumir sin admitir prueba en
contrario, el desarrollo efectivo de una actividad, como señalan algunos autores como Bulit Goñi.
Es importante destacar que este gasto no necesariamente tiene que estar relacionado con una operación
en particular que genera un ingreso, sino que tiene que estar relacionado con alguna de las actividades del
contribuyente encuadradas en el CM, independientemente que luego sea considerado computable o no
computable.
Adicionalmente, cabe mencionar que a pesar de que los gastos sean de escasa significación, la
existencia de los mismos, otorga sustento territorial e implica la sujeción al CM.(2)
Puede resumirse que, en general, las actividades "efectuadas entre ausentes" tienen cierta dificultad
para determinar si existió una actividad o no en otra jurisdicción, que implique encuadrarse dentro del CM,
por lo tanto resulta necesario utilizar el criterio de sustento territorial.
d) Contribuyente local versus contribuyente Convenio Multilateral
Teniendo presente todo lo mencionado hasta aquí, podemos presentar el siguiente esquema lógico:
* Si se desarrollaron actividades en más de una jurisdicción,
- ya sea considerando las "operaciones entre presentes"; o bien
- las "operaciones entre ausentes" y utilizando el criterio de sustento territorial,
. entonces el contribuyente se encuentra bajo las normas del CM y deberá distribuir sus
ingresos tal como se establece en el mismo, y luego aplicar las normas particulares del ISIB
previstas para cada jurisdicción.
* Si no se desarrollan actividades en más de una jurisdicción, según lo previsto en el párrafo anterior,
- entonces el contribuyente se encuentra bajo las normas del ISIB como contribuyente local.

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 No obstante lo anteriormente analizado, no puede dejar de señalarse que existe controversia sobre el
ámbito de aplicación del CM y la posibilidad de ocurrencia que un mismo contribuyente se encuentre
simultáneamente regido por las normas del CM, cuando realice actividades interjurisdiccionales
económicamente inseparables, y a la vez alcanzado por las normas del contribuyente local, cuando realice
actividades en un única jurisdicción.
Abonando lo mencionado, es interesante destacar que en el proyecto de Convenio aprobado en la
reunión interjurisdiccional celebrada en Córdoba en 1988 -no vigente, al no ser aprobado por todas las
jurisdicciones- se da una definición acerca del ámbito de aplicación del Convenio. En tal sentido, se afirmó
que quien realice una actividad puramente local dentro de una sola jurisdicción, no queda obligado por las
disposiciones del Convenio. Asimismo, cuando un contribuyente realice actividades interjurisdiccionales
inescindibles y además otra u otras estrictamente locales independientes y económicamente separables,
quedará solamente obligado a distribuir según el Convenio los ingresos que deriven de aquéllas, pero no los
de las actividades locales que sean exclusivas de la jurisdicción.
Si bien existe destacada doctrina que fundamenta esta postura, así como también otra que argumenta
en sentido contrario, en la faz práctica un contribuyente se encuentra o bien bajo una modalidad o la otra,
pero no con las dos a la vez.
e) Dicotomías Convenio Sujeto/Convenio Actividad
Una vez dirimida la situación sobre la aplicación del mecanismo de contribuyente local o de Convenio
Multilateral, y en caso de haber sido encuadrado en esta última modalidad, corresponde considerar la
aplicación de la dicotomía conocida como "Convenio Sujeto/Convenio Actividad", las cuales Granebuena (3) ha
resumido así:
* La teoría denominada "Convenio Sujeto" sostiene que cuando un mismo sujeto realiza varias
actividades interjurisdiccionales, pero en jurisdicciones que pueden o no coincidir, debe igualmente
realizar una sola y única distribución de la base imponible, la cual estará formada por el total de los
ingresos brutos obtenidos en todas las actividades. O sea, que esta teoría toma como base al
contribuyente, y no a las distintas actividades que realiza el mismo.
* La teoría denominada "Convenio Actividad" sostiene que cuando un sujeto realiza varias actividades
totalmente diferenciadas en dos o más jurisdicciones, deberá realizar un convenio por cada actividad
desarrollada, tomando en forma separada los gastos e ingresos de cada una de ellas.
Respecto de estas dos teorías, puede señalarse la existencia de doctrina calificada que adhiere tanto a
una como a otra, no obstante debe destacarse que prevalece la denominada "Convenio Sujeto". En este
sentido por medio de la resolución (CP) 2/1985, ante un caso particular(4), se establece que el contribuyente
se encuentra comprendido en el régimen del Convenio Multilateral por la totalidad de los ingresos que
integran los rubros objeto de su explotación comercial, aunque algunas de las actividades que les dan origen
se desarrollen exclusivamente en una sola de las jurisdicciones adheridas al mismo.
f) Existencia de actividades en diferentes regímenes
Por último, luego de sortear las dos cuestiones detalladas en los puntos d) y e) anteriores, y habiendo
determinado que debe aplicarse el CM, resta establecer bajo qué regímenes del convenio analizado se
distribuirán los ingresos del contribuyente, para lo cual deberá efectuarse lo siguiente:
* Por los ingresos correspondientes a las actividades incluidas en los regímenes especiales (arts. 6 a 13,
CM), debe aplicarse las normas establecidas para éstos.
* Por los ingresos de las restantes actividades, debe aplicarse las normas establecidas en el régimen
general (art. 2, CM).
Cabe destacar el carácter residual que posee el régimen general, ya que si una actividad no está
contemplada en ninguno de los regímenes especiales, estará comprendida en este último. (5)
Resulta oportuno resaltarse que, en concordancia con los ingresos, los gastos relacionados con las
actividades encuadradas en distintos regímenes, también deben ser tratados con esta diferenciación.
No está de más mencionar que el artículo 8 de la resolución general (CA) 2/2009 aclara que los ingresos
provenientes de la venta de servicios de telecomunicaciones, en cualquiera de sus formas, deberán ser
asignados por aplicación del régimen general.
Más recientemente, por medio el artículo 14 de la misma resolución, se interpreta con carácter general
que el servicio de traslado de gas por gasoductos también se halla comprendido en las disposiciones del
régimen general, estableciendo su aplicación a partir del período fiscal 2009. Adicionalmente, se aclara en el
artículo continuador que la atribución de los ingresos y gastos de este tipo de servicio, atendiendo a las
particularidades de la actividad, debe efectuarse asignando los ingresos a la jurisdicción correspondiente al
origen del traslado del gas, en tanto que los gastos a la jurisdicción donde efectivamente se soporten.

3. DETERMINACIÓN DEL COEFICIENTE UNIFICADO EN EL RÉGIMEN

GENERAL

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 A continuación, desarrollaremos algunas cuestiones que deben ser contempladas a efectos de
determinar el coeficiente unificado previsto para el régimen general.
3.1. Cuestiones generales
a) Modo de distribución de los ingresos del contribuyente
En función de lo establecido en el artículo 2 del CM, los ingresos brutos totales del contribuyente,
originados por las actividades incluidas en el régimen general del CM, se distribuirán entre todas las
jurisdicciones en la siguiente forma:
* El 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción.
* El 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción.
Este procedimiento conlleva a la necesidad de realizar dos planillas, una de coeficientes de ingresos y
otra de egresos, a partir de las cuales se determinará el coeficiente unificado (CU).
Resta agregar que el CU determinado debe establecerse en diezmilésimos (0,0000), computándose sus
fracciones por redondeo en exceso o en defecto, según el artículo 71 de la resolución general (CA) 2/2009.
b) Ingresos y gastos a considerar
El artículo 5) del CM establece que para determinar los ingresos y gastos que deben ser utilizados en el
cálculo del CU, el cual luego se utilizará para distribuir entre las distintas jurisdicciones del monto imponible
total, se tendrá en cuenta lo siguiente:
* Si se confecciona balance comercial, se considerarán los ingresos y gastos que surjan del último
balance cerrado en el año calendario inmediato anterior.
* Caso contrario, se considerarán los ingresos y gastos determinados en el año calendario inmediato
anterior.
A efectos de clarificar la primer situación descripta, podemos ejemplificar diciendo que si la sociedad
cierra sus estados contables el día 31/1 de cada año, en el mes de abril/2009 se determinará el CU, el cual
será utilizado durante el año 2009, con la información provista por el balance cerrado el 31/1/2008, ya que
es el último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior al de la determinación del CU. En
función de lo mencionado, no está de más aclarar que no debe utilizarse la información contenida en el
balance cerrado el 31/1/2009.
Puede agregarse que el artículo 39 de la resolución general (CA) 2/2009, ha establecido que los
contribuyentes regidos por la ley de sociedades comerciales (LSC), a los efectos del cálculo de los
coeficientes de distribución de ingresos entre las diversas jurisdicciones, deberán utilizar la información que
surja de los estados contables confeccionados en moneda constante, de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 62 de la ley 19550.
c) Aplicación del coeficiente unificado determinado
Teniendo presente que el ISIB se determina por año calendario (enero-diciembre), y que para la
determinación del CU, en ciertos casos, es necesario contar con el último balance, cuyo cierre pudo haber
operado el 31/12, por lo cual no estará disponible la información que permita determinar ese coeficiente, lo
que hace difícil su aplicación para el anticipo del mes de enero.
En este sentido, el artículo 67 de la resolución general (CA) 2/2009 ha determinado el siguiente
procedimiento general para todos los contribuyentes, independientemente de cuando opera el cierre de
ejercicio:
* Para los anticipos de enero, febrero y marzo, se continuará aplicando el CU determinado en el período
fiscal inmediato anterior.
* Para los anticipos de abril a diciembre, se aplicará el nuevo CU, determinado de acuerdo con las
consideraciones sobre ingresos y gastos explicadas en el punto b) anterior.
A efectos de dejar bien liquidado el ISIB, la aplicación del procedimiento antes descripto conlleva a la
necesidad de ajustar los tres primeros anticipos calculados con un CU que no es el correspondiente al
período fiscal que se está liquidando. Con el fin de resolver esta situación, a partir del cuarto anticipo se
aplicará el nuevo CU sobre la base imponible total acumulada desde el inicio del ejercicio fiscal, con lo que la
liquidación de los tres primeros anticipos se ajustará en el cuarto anticipo.
Una vez más, puede ejemplificarse la situación detallada del siguiente modo: para los meses de enero,
febrero y marzo/2009 se utilizará el CU determinado para el año 2008, mientras que a partir del mes
abril/2009 se utilizará el establecido para el 2009. Asimismo, deberán ajustarse los tres primeros anticipos
del año con el CU del 2009 e incluir las diferencias de bases imponibles determinadas en el anticipo del mes
de abril. Resulta oportuno señalar que en base al procedimiento establecido, no deben rectificarse los
anticipos ya presentados.
d) Inicio de actividades

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 Es necesario mencionar cierta particularidad cuando se produce el inicio de actividades encuadradas en
el CM. De este modo, para la distribución de la base imponible no se tendrá en cuenta los ingresos y gastos
que surjan de las pautas detalladas anteriormente en el punto b), sino que la o las jurisdicciones en que se
produzca la iniciación podrán gravar el total de los ingresos obtenidos en cada una de ellas, conocido este
procedimiento como "atribución directa" y normado por el artículo 14), inciso a) del CM, pudiendo las demás
gravar los ingresos restantes con aplicación de los coeficientes de ingresos y gastos que les correspondan.
Este régimen se aplicará hasta que se produzca cualquiera de los supuestos previstos en el punto b)
anterior.
En función de este procedimiento, la resolución general (CA) 2/2009, en los artículos 4 a 6, ha dispuesto
lo siguiente:
* Los contribuyentes que inicien actividades asumiendo desde dicho inicio la condición de contribuyentes
del Convenio Multilateral, aplicarán el procedimiento de distribución de base imponible mencionado en el
punto b) anterior, en relación con la actividad desarrollada, cuando en el balance comercial se reflejen
conjuntamente las siguientes condiciones:
1. La existencia de ingresos y gastos, cualquiera sea la jurisdicción a la que los mismos resulten
atribuibles.
2. El desarrollo de un período de actividad no inferior a noventa días corridos anteriores a la fecha
de cierre de ejercicio.
Iguales requisitos a los señalados en los puntos precedentes deberán verificarse en las determinaciones
de ingresos y gastos, en el supuesto de contribuyentes que no confeccionen balances.
Los contribuyentes aplicarán el procedimiento de "atribución directa" para la atribución provisoria de las
respectivas bases imponibles correspondientes a los anticipos de enero a marzo del período fiscal
inmediato siguiente a aquel en que se cumplan las condiciones señaladas párrafo anterior. A partir del
cuarto anticipo se aplicará el coeficiente que surja del último balance cerrado en el año calendario
inmediato anterior o se atenderá a los ingresos y gastos determinados en el año calendario inmediato
anterior según corresponda, y juntamente con este anticipo se ajustarán las liquidaciones del primer
trimestre.
* Los contribuyentes locales así como aquellos que se encontraren tributando bajo el régimen del
Convenio Multilateral, que inicien actividades en una o varias jurisdicciones, aplicarán el procedimiento
de "atribución directa" hasta que a los fines de la determinación del CU bajo las consideraciones
mencionadas en el punto b) anterior, se cuente con un balance en el que se registren ingresos y/o
gastos correspondientes a las jurisdicciones que se incorporan. A los fines indicados, no resultarán de
aplicación las condiciones señaladas en los puntos 1) y 2) del primer párrafo del punto anterior.
Durante los meses de enero, febrero y marzo del primer ejercicio fiscal en que, para las nuevas
jurisdicciones, corresponda la aplicación del régimen general, se continuará provisoriamente con la
aplicación del procedimiento de "atribución directa". A partir del cuarto anticipo se aplicará el coeficiente
que surja del último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior o se atenderá a los
ingresos y gastos determinados en el año calendario inmediato anterior, según corresponda y
juntamente con este anticipo, se ajustarán las liquidaciones del primer trimestre.
e) Cese de actividades
En los casos de cese de actividades en una o varias jurisdicciones, los contribuyentes o responsables no
aplicarán la distribución según los ingresos y egresos del último balance cerrado de acuerdo con lo dispuesto
en el punto b) de este trabajo y conforme el artículo 5 del CM, sino que deberán determinar nuevos índices
de distribución de ingresos y gastos conforme al artículo 2, los que serán de aplicación a partir del día
primero del mes calendario inmediato siguiente a aquél en que se produjere el cese. Los nuevos índices
serán la resultante de no computar para el cálculo, los ingresos y gastos de la jurisdicción en que se produjo
el cese. De este modo, en el ejercicio fiscal siguiente al del cese, sí se aplicará la distribución según los
ingresos y egresos del último balance cerrado de acuerdo con lo dispuesto en el punto b) de este trabajo y
conforme el artículo 5 del CM, prescindiéndose del cómputo de los ingresos y gastos de la o las jurisdicciones
en las que se produjo el mismo.
Resta agregar que el artículo 3 de la resolución (CA) 2/2009 considera que existe "cese de actividades"
cuando, producido el hecho y no existiendo ingresos atribuibles a la jurisdicción según las normas del
Convenio, haya sido comunicado a la autoridad de aplicación del tributo, cumplimentando los recaudos
formales que cada legislación local establece al respecto.
f) Fusión por absorción
En cuanto a los casos de fusión propiamente dicha, conforme a la definición de la LSC, el artículo 41 de
la resolución (CA) 2/2009 establece que corresponderá asignar el tratamiento que el Convenio Multilateral
prevé por cese de actividad para las empresas que sin liquidarse, se disuelven. La nueva sociedad, a partir
del acuerdo definitivo de fusión, tendrá el tratamiento previsto para la "atribución directa", detallado en el
artículo 14, inciso a) del CM.

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 Adicionalmente, el artículo 42 de la misma resolución, dispone que para los contribuyentes
comprendidos en el régimen general, cuando exista fusión por absorción, tal operación no originará la
modificación de los coeficientes para la distribución de los ingresos de la sociedad absorbente, durante el
ejercicio en que se produjo dicho proceso de reorganización. Los sujetos tributarios que liquidan el gravamen
por algún régimen especial y que como consecuencia de la reorganización producida incorporan actividades
incluidas en el régimen general, deberán aplicar el tratamiento previsto para la "atribución directa" indicado
en el párrafo anterior.
Por último, el artículo 43 de la resolución en cuestión, determina que para la liquidación del impuesto en
el ejercicio inmediato siguiente a aquel en que se produce la fusión por absorción, los coeficientes a aplicar
se determinarán según los ingresos y egresos del último balance cerrado de acuerdo con lo dispuesto en el
punto b) de este trabajo y conforme el artículo 5 del CM; sobre la base de la información de la empresa
absorbente.
3.2. Cuestiones sobre ingresos
a) Atribución de ingresos
Para asignar los ingresos a una jurisdicción a los fines de determinar el coeficiente de ingresos y el
posterior CU, se tendrá en cuenta lo siguiente:
* En los casos de operaciones realizadas "entre presentes", ya sea por establecimientos permanentes
(sucursales, agencias etc.) o por terceros (intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios,
viajantes o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia), se atribuirán a la jurisdicción que
generó el ingreso.
Sin embargo, no existe un criterio unificado sobre lo que debe considerarse como que "un ingreso
proviene de una jurisdicción", existiendo entonces las siguientes posturas:
a) El ingreso es de la jurisdicción donde se concerta la operación.
b) El ingreso es de la jurisdicción del domicilio del adquirente.
c) El ingreso es de la jurisdicción donde se dé la entrega física (remito del bien o prestación del
servicio).
d) El ingreso es de la jurisdicción donde se dé el uso económico (localización/uso del bien o
prestación del servicio).
Respecto de la última postura señalada, puede destacarse que a través de la resolución (CP)
6/1996, se consideró que los ingresos deben ser asignados a la jurisdicción donde "va a tener
efecto" la concertación, independientemente del lugar donde ésta se efectuó y que por ello, los
ingresos deben imputarse de acuerdo con el principio de la realidad económica, entendiéndose que
los efectos de la concertación se cumplen en el lugar donde se utilizan los materiales o se prestan
los servicios objeto de la misma.
Por ello, una solución a los efectos de no tener cuestionamientos de las autoridades fiscales
provinciales, es celebrar los contratos de compraventa en las jurisdicciones en donde van a ser
consumidos los bienes o las prestaciones de servicios.
* En los casos de operaciones realizadas "entre ausentes", deberán ser atribuidos a la jurisdicción
correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios, siempre que se haya dado la
condición de existir un gasto en esa jurisdicción, independientemente de: a) el tratamiento (computable
o no computable) que éste tendrá a los fines de determinar el CU; b) que no esté directamente
relacionado con esa operación en particular, pero sí relacionado con las actividades del contribuyente
encuadradas en el CM.
En caso de no existir tal gasto, se atribuirá a la jurisdicción del vendedor, prestador o locador.
Esta situación resulta más clara respecto a qué debe considerarse como que "un ingreso proviene de
una jurisdicción", pues si se dan las condiciones antes detalladas, ese ingreso se atribuirá al domicilio
del comprador. Sin embargo, el problema surge cuando se intenta interpretar qué se considera
"domicilio", pues:
a) La resolución (CA) 3/2000, en un caso particular, determinó que el domicilio es el real o legal del
Código Civil.
b) La resolución (CA) 12/2001 expresó, posteriormente, ante otro caso concreto, que el domicilio es
aquel desde donde se efectúa el pedido.
c) Alguna doctrina entiende al domicilio en un sentido económico, es decir el lugar de remito del
bien o prestación del servicio, con independencia del domicilio jurídico.
Por último, resulta adecuado hacer una mención especial sobre el tratamiento a dispensar a las
operaciones realizadas por medios electrónicos, por Internet o sistema similar, pues escapan al
criterio señalado anteriormente. En este sentido, el artículo 13 de la resolución general (CA)
2/2009, las considera dentro del ámbito de las "operaciones entre ausentes", estableciendo que a
los efectos de la atribución de ingresos, los mismos se asignarán a la jurisdicción del comprador,

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 por entender que el vendedor de los bienes, o el locador de las obras o servicios, ha efectuado
gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente o locatario de los mismos, en el momento en el
que estos últimos formulen su pedido a través del medio electrónicos.(6)
A modo de resumen, es importante señalar el criterio de realidad económica, ya que a los fines de
responder al interrogante de cuál es la jurisdicción a la que deben atribuirse los ingresos, o cuál es el
domicilio del adquirente, debe tenerse presente que el artículo 27 del CM dispone que, en la atribución
de los gastos e ingresos, se atenderá a la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que
efectivamente se realicen.(7)
b) Ingresos que deben considerarse
El artículo 65 de la resolución general (CA) 2/2009 define que los coeficientes anuales deben
determinarse computando la totalidad de los ingresos: exentos y gravados o gravados a tasa cero.
A modo de ejemplo de lo mencionado, puede agregarse que deben ser incluidos los ingresos
provenientes de depósitos a plazo fijo o rentas de títulos públicos(8), así como también los beneficiados con
desgravaciones de impuesto por alguna jurisdicción.(9)
Al respecto, puede agregarse que el artículo 2 de la resolución citada establece que los ingresos y
gastos computables deben ser considerados netos de devoluciones, bonificaciones, descuentos u otros
conceptos similares, según correspondan, con independencia de las circunstancias y del momento en que
tales hechos se produzcan. Asimismo, agrega que no obsta al tratamiento que asigne a dichos conceptos la
legislación de cada jurisdicción a efectos de su consideración como base imponible local.
En función de lo mencionado, se desprende que los ingresos no gravados o excluidos del objeto del
impuesto no deberán considerarse. Esta situación, que fue ratificada por la resolución (CA) 21/2001 ante un
caso concreto, entendiendo que no deben computarse los ingresos obtenidos por la venta de bienes de uso.
Por otra parte, el artículo 7 de la resolución general (CA) 2/2009 expresa que los ingresos provenientes
de las exportaciones, serán considerados no computables.
En igual sentido, el artículo 16 de la misma resolución, establece que el concepto diferencias de cambio
no será computable como ingreso ni como gasto para la conformación de los coeficientes unificados
correspondientes a las distintas jurisdicciones. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación para las
operaciones de compraventa de divisas y es independiente del tratamiento que asigne la legislación de cada
jurisdicción, a los efectos de su consideración como base imponible local.
Por último, resta señalar que, como mencionáramos anteriormente, los ingresos provenientes de los
regímenes especiales establecidos por el CM también serán considerados no computables.
En resumen, se considera que todos los ingresos son computables, salvo aquellos taxativamente
enumerados como no computables. En este sentido, para la planilla que determine el coeficiente de ingresos,
debe discriminarse los mismos entre:

Ingresos gravados

Ingresos Ingresos exentos

computables
Ingresos gravados a tasa
cero

Venta de Bienes de Uso

Ingresos no gravados
Donación recibida

Ingresos no Ingresos considerados no Exportación Diferencias de

computables computables cambio

Ingresos de regímenes
Artículos 6 a 13 del CM
especiales

c) Determinación de prorrateos
Teniendo presente que los gastos relacionados con ingresos que no se incluyen para la determinación
del coeficiente de ingresos, tampoco deberán ser tenidos en cuenta para la determinación del coeficiente de
egresos, resulta necesario contar con la información que permita conocer a los mismos de manera
independiente.
En caso de que un gasto se encuentre afectado tanto a actividades que generen ingresos computables
como no computables, deberá determinarse el porcentaje de afectación a la generación de ingresos
computables, y prorratear el gasto en función del mismo.

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3.3. Cuestiones sobre egresos
a) Atribución de egresos
Para asignar los egresos a una jurisdicción, a los fines de determinar el coeficiente de egresos y el
posterior CU, el gasto debe ser efectivamente soportado en cada jurisdicción, entendiéndose esto, cuando
tenga una relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle (por ej.: de dirección, de
administración, de fabricación, etc.), aun cuando la erogación que él representa se efectúe en otra. Así, los
sueldos, jornales y otras remuneraciones se consideran soportados en la jurisdicción en que se prestan los
servicios a que dichos gastos se refieren (sin importar el lugar de pago o depósito de los mismos).
No está de más resaltar que, a los fines de atribuir gastos a una jurisdicción, debe tenerse presente el
criterio de la realidad económica mencionado anteriormente.
b) Egresos que deben considerarse
Los gastos a considerar son aquellos que se originan por el ejercicio de la actividad, pudiendo agregarse
que el mencionado artículo 65 de la resolución general (CA) 1/2007 menciona que se tendrán en cuenta la
totalidad de los gastos computables que tuviera la empresa en el desarrollo normal de sus actividades.
Respecto de los gastos computables, el artículo 3 del CM menciona como incluidos a:
* Los sueldos, jornales y toda otra remuneración; combustibles y fuerza motriz; reparaciones y
conservación; alquileres, primas de seguros y en general todo gasto de compra, administración,
producción, comercialización, etc.;
* las amortizaciones ordinarias admitidas por la ley de impuesto a las ganancias;
* los gastos de transporte, lo cuales se atribuirán por partes iguales a las jurisdicciones entre las que se
realice el hecho imponible.
Un comentario particular, merecen las remuneraciones abonadas al personal contratado mediante la
modalidad de personal eventual, pues se ha entendido que constituyen gastos computables, pues dichos
gastos no pueden compararse con el costo de un servicio contratado para su comercialización, en función de
que existen una serie de elementos que lo diferencian de ello, teniendo en cuenta las obligaciones y
responsabilidades que la ley pone en cabeza de la empresa respecto de ese personal, las que son
independientes de la prestación del servicio.(10)
Recientemente, el artículo 12 de la resolución general (CA) 2/2009 ha establecido que la distribución de
la amortización de bienes de uso deberá efectuarse en proporción a los ingresos que se atribuyan
exclusivamente a cada una de las jurisdicciones donde ellos son utilizados, en el ejercicio comercial que sirve
de base para el cálculo del coeficiente respectivo. Esta disposición será de aplicación para la determinación
de los coeficientes que se apliquen a partir del período fiscal 2009.
Si bien la resolución mencionada no abunda en más precisiones, al igual que A. Lorenzo y C. Cavalli (11),
entendemos que se refiere a los bienes que deben ser trasladados a los fines de su utilización (automotores
de todo tipo y sus acoplados o similares, equipos de apoyo en tareas de reparación o cualquier otro servicio
brindado in situ, etc.) y que los ingresos a considerar son solamente aquéllos vinculados con la actividad
para la cual se emplean los bienes amortizados, y no los generados por las restantes.
Respecto de los gastos de transporte, no han existido criterios uniformes respecto de la interpretación
de "las jurisdicciones entre las que se realice el hecho imponible". Por tal motivo y a fin de dar una solución
única, se ha incorporado al artículo 10 de la resolución general (CA) 2/2009 el texto donde se establece que
los gastos de transporte en cuestión, se distribuirán por partes iguales entre las jurisdicciones en las que se
realice el transporte, considerando cada una de las operaciones. Resulta oportuno señalar, que la
interpretación respecto de la distribución entre las jurisdicciones en las que se realice el transporte, debe
entenderse, según nuestra opinión, que no incluye a aquéllas donde ocurre el mero tránsito.
En cuanto a los gastos que no puedan ser atribuidos con certeza, se distribuirán en la misma proporción
que los demás, siempre que sean de escasa significación con respecto a éstos. En caso contrario, el
contribuyente deberá distribuirlos mediante estimación razonablemente fundada. A estos fines, el artículo 9
de la resolución mencionada determinó que se entenderá por escasa significación a aquellos que, en su
conjunto, no superen el 10% del total de gastos computables del período y cada uno individualmente no
represente más del 20% del citado porcentaje.
Respecto de los no computables, el citado artículo 3 del CM, hace un detalle de los mismos, señalando
a:
* El costo de la materia prima adquirida a terceros destinada a la elaboración en las actividades
industriales, como tampoco el costo de las mercaderías en las actividades comerciales. Se entenderá como
materia prima, no solamente la materia prima principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que fuera que
se incorpore físicamente o se agregue al producto terminado;
* el costo de las obras o servicios que se contraten para su comercialización;
* los gastos de propaganda y publicidad;

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 * los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones, recargos
cambiarios, derechos, etc.);
* los intereses;
* los honorarios y sueldos a directores, síndicos y socios de sociedades, en los importes que excedan del
1% de la utilidad del balance comercial.
Adicionalmente, como se mencionó anteriormente, el artículo 65 de la resolución general (CA) 2/2009
entiende como gastos computables los que tuviera la empresa en el desarrollo normal de sus actividades,
pudiendo desprenderse de esto que los gastos extraordinarios serían no computables.
Resta por agregar que, al igual que los ingresos, los gastos derivados de las exportaciones como de
diferencias de cambio serán no computables. Igual tratamiento tendrán los gastos relacionados con ingresos
de los regímenes especiales.
Por último, como se mencionó más arriba, los gastos vinculados tanto con ingresos computables como
con no computables deberán proporcionarse, a los fines de asignarlos con esta misma separación.
En resumen, para la planilla que determine el coeficiente de egresos, se debe discriminar entre:

Gastos computables Gastos computables

Gastos detallados en el artículo

Gastos no Gastos considerados no
3) del CM
computables computables
Gastos extraordinarios

Gastos por venta de bienes de

Gastos de ingresos no gravados uso Gastos por donación
recibida

Gastos por exportación

Gastos de ingresos considerados
Gastos por diferencias de
no gravados
cambio

Gastos de regímenes especiales Artículos 6 a 13 del CM

3.4. Coeficiente unificado y base de distribución

Luego de haberse determinado los coeficientes de ingresos y de egresos, se calculará el coeficiente
unificado de la siguiente manera:
Coeficiente unificado = (Coeficientes de ingresos + Coeficientes de egresos) / 2
Para determinar la base de distribución, el artículo 1 de la resolución general (CA) 2/2009 estableció que
siempre deberán tomarse los ingresos brutos totales del contribuyente, aun cuando posteriormente, la base
imponible se determine de distintas formas en las diversas jurisdicciones involucradas (como ser: ingresos
brutos totales, diferencia entre el precio de compra venta, diferencia entre ingresos y egresos, etc.).
A la base de distribución, calculada de la forma precedente, se le aplicará el CU de cada jurisdicción, lo
cual arrojará la base imponible que tendrá el tratamiento previsto en la legislación del ISIB en cada una de
ellas.
Resulta oportuno destacar que, para el caso de aquellas jurisdicciones que durante el período fiscal, y
para una misma actividad, hubieren producido variaciones de alícuotas -eximiendo la actividad, gravándola a
tasa cero, variando la alícuota- a partir de cualquiera de los meses del año, el artículo 67 de la resolución
general (CA) 2/2009, establece que deberá procederse de la siguiente forma:
a) Declarar la base imponible de la actividad cuya alícuota se hubiere modificado, entre el comienzo del
ejercicio fiscal y la puesta en vigencia del nuevo tratamiento impositivo, manteniéndose invariable en las
declaraciones juradas mensuales el monto imponible hasta la finalización del período fiscal.
b) Los ingresos imponibles correspondientes a la actividad desgravada, o que hubiere sufrido
variaciones de alícuotas, deberán ser declarados en forma discriminada acumulándose hasta la
finalización del período.

4. DECLARACIÓN JURADA ANUAL

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 El Convenio Multilateral ha previsto la presentación de una declaración jurada anual informativa,
denominada CM 05, estableciendo el artículo 105 de la resolución general (CA) 2/2009 que el
correspondiente al período fiscal 2008 operará el 30/6/2009, sin perjuicio de aplicar a partir del cuarto
anticipo el coeficiente unificado y determinar las bases imponibles jurisdiccionales. Es decir, que el recálculo
de los coeficientes y la forma de calcular el cuarto anticipo referido a abril de 2009 debe adecuarse de todos
modos, es decir, se aplicará el coeficiente que surja del último balance cerrado en el año calendario
inmediato anterior.
Resta agregar que el artículo 72 de la misma resolución, aprueba la versión 2.0 del Software
Domiciliario "Sistema Federal de Recaudación Convenio Multilateral - SiFeRe" como único autorizado para la
confección de declaración jurada anual (Formulario CM05) por parte de los contribuyentes que tributan por
el régimen del Convenio Multilateral. La versión 2.0 de este software será de uso obligatorio para todas las
presentaciones a efectuarse a partir del 1/2/2008. No serán válidas las presentaciones efectuadas mediante
la versión anterior con posterioridad al 1/2/2008.
Por último, el artículo 40 de la resolución citada, dispone que los Fiscos adheridos podrán establecer la
inclusión de certificación de contador público como requisito para la presentación de declaraciones juradas
anuales del impuesto sobre los ingresos brutos-Convenio Multilateral, en el caso de contribuyentes que
actúen en forma societaria.
En este sentido, es importante destacar que en relación con los contribuyentes organizados
jurídicamente como sociedades regulares conforme la ley 19550, que tengan domicilio sede en la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, la resolución (DGR Ciudad de Buenos Aires) 2216/2006 obliga a los mismos a
presentar juntamente con el formulario mencionado una certificación contable.
El modelo de certificación, así como también unos diagramas de cómo realizar la presentación del CM05
vía Banco Ciudad o vía Web, se encuentran publicados por el CPCECBA en su Web
http://www.consejo.org.ar

Notas:
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[1:] Para ampliar cuestiones desarrolladas en el presente o bien ver ejemplificaciones sobre casos prácticos, puede
consultarse:
- Yunger, Hernán y Sánchez Settembrini, Ariel: "Convenio Multilateral. Declaracion jurada anual 2008"
- Sánchez Settembrini, Ariel y Arosteguy, Jorge: "Convenio Multilateral y sus nuevas herramientas
informáticas: Sifere y padrón web" - ERREPAR - PAT - N° 535 - febrero/2006 - pág. 19
- Sánchez Settembrini, Ariel y Yunger, Hernán: "Últimas novedades en el Convenio Multilateral. Devoluciones,
bonificaciones y descuentos. Gastos de transporte" - ERREPAR - PAT - N° 556 - setiembre/2006 - pág. 15
I_EBA_PIBA_N2_7_q2

[2:] Cerámica Cregar SACI - R. (CA) 6/1994 - 31/8/1994 - ERREPAR - Imp. Provinciales - T. II
I_EBA_PIBA_N2_7_q3

[3:] Grenabuena, Silvia R.: "Convenio Multilateral" - Ed. Aplicación Tributaria

I_EBA_PIBA_N2_7_q4

[4:] Iriarte y Cía. SCS - R. (COM. PL.) (CA) 2/1985 - 26/9/1985 - ERREPAR - Imp. Provinciales - T. II
I_EBA_PIBA_N2_7_q5

[5:] Distribuidora Siderco - Metalúrgica SA - TFApel. Bs. As. - 2/8/1988 - ERREPAR - Imp. Provinciales - T. II
I_EBA_PIBA_N2_7_q6

[6:] Otero, Alejandro: "La cuestión del comercio electrónico en el Convenio Multilateral" - ERREPAR - DTE - N° 279 -
junio/2003 - pág. 523
I_EBA_PIBA_N2_7_q7

[7:] Fernández, Ana M.: "Convenio Multilateral. Determinación de los coeficientes aplicables para contribuyentes
comprendidos en el régimen general" - ERREPAR - Consultor Tributario - N° 3 - mayo/2007
I_EBA_PIBA_N2_7_q8

[8:] Fuller Argentina SA - R. (CA) 6/6/1989 - ERREPAR - Imp. Provinciales - T. II

I_EBA_PIBA_N2_7_q9

[9:] Bayer Argentina SA - R. (CA) 13/7/1990 - citado por Bulit Goñi: "Convenio Multilateral" - Ed. De palma - Bs.
As. - 1992 - pág. 82. En el mismo sentido, R (COM. PL.) s/nº 18/12/1990
I_EBA_PIBA_N2_7_q10

[10:] Solvens SA c/Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires - R. (CA) 24/2000 - 6/12/2000
I_EBA_PIBA_N2_7_q11

[11:] Lorenzo, Armando y Cavalli, César: "Los criterios de atribución del Convenio Multilateral y su evolución al
ritmo de la Comisión Arbitral" - ERREPAR - Consultor Tributario Errepar - N° 23 - enero/2009 - pág. 19

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