ACTUALIDAD TRIBUTARIA

¿Prestación de servicios o venta de bienes?

Dudas en torno a la aplicación del SPOT a los
nuevos servicios sujetos al sistema de detracciones

Henry PLASENCIA CASTRO(*)

RESUMEN EJECUTIVO

R ecientemente se ha publicado la RS Nº 063-2012/SUNAT mediante la cual se efectuó modi-

ficaciones al Anexo 3 de la RS Nº 183-2004/SUNAT, incorporándose al sistema de detrac-
ciones a todos aquellos servicios afectos al IGV no regulados en otros numerales de dicho anexo
y siempre que la norma no exceptúe la aplicación del SPOT a determinados supuestos. En ese
sentido, surgen dudas en aquellas empresas, cuyo objeto social ha sido conceptualizado como de
servicios y que a su vez fabrican bienes, determinar si corresponde aplicar la detracción referida
en el nuevo numeral 10 del mencionado Anexo 3(1) y/o sobre qué importe, ya sea sobre la totali-
dad de la factura o solo en la parte que se considere servicio, por lo tanto, en el presente informe
abordaremos la problemática descrita para establecer algunas conclusiones y recomendaciones.

Como se sabe a través de la Resolución de
Superintendencia N° 063-2012/SUNAT,
publicada el 29 de marzo y vigente a par-
tir del 2 de abril del presente año, se modi-
ficó la Resolución de Superintendencia
N° 183-2004/SUNAT que aprobó las nor-
mas del Sistema de Pago de Obligaciones
Tributarias con el Gobierno Central - SPOT
(detracciones del IGV)(2).
A raíz de la reciente modificación a
las normas del SPOT se han suscitado
una serie de dificultades para una gran
cantidad de contribuyentes, dado que
se amplía el Sistema y se puede hacer
dificultoso específicamente en aquellas
empresas, cuyo objeto social ha sido
conceptualizado como de servicios pero
que a su vez fabrican bienes, determi-
nar si corresponde aplicar la detracción
y sobre qué importe; sobre la totalidad
de lo facturado o solo la parte que el
contribuyente considera se encuentra
circunscrita a la actividad de servicio a
que se refiere el nuevo numeral 10 del
bienes por encargo de terceros (servicio el servicio de instalación (sujeto al SPOT),
de maquila), servicio sujeto a detracción indicándose asimismo que el monto del
con la tasa del 12%. servicio es mucho menor que el de la
venta de los bienes con lo cual no habría
Sobre el particular cabe resaltar la po-
detracción por efectuarse.
sición de la Administración Tributaria al
respecto cuando se le consulta si una En ese sentido mediante Carta Nº 007-
empresa que se dedica a la venta de 2011/SUNAT, de fecha 17 de enero de
2011/SUNAT
materiales de construcción (acabados) o 2011, el ente recaudador se ha pronun-
equipos que van a ser incorporados a una ciado señalando que a fin de determinar
obra (ascensores o aires acondicionados) si la operación materia de consulta se
puede facturar por separado el bien (no encuentra sujeta al SPOT debe de esta-
afecto al SPOT) y en otro comprobante blecerse en cada caso en particular si nos
(*) Abogado egresado de la Facultad de Derecho de la USMP y miembro del Centro de Estudios Tributarios de la
misma facultad. Ha laborado como adjunto de docencia en la Maestría de Derecho Tributario de la Pontificia Uni-
versidad Católica del Perú. Posgrado en Tributación en la USMP y estudios de contabilidad y finanzas en ESAN.
(1) En tanto y en cuanto la operación supere los S/. 700.00.
(2) Dentro de las principales disposiciones de la citada norma modificatoria podemos destacar lo siguiente:
1. Desde el 2 de abril de 2012 se incorpora como operación sujeta al SPOT a todos los demás servicios gravados
con el IGV que a la fecha no estaban incluidos en el sistema con una tasa de detracción ascendente al 9%.
2. Los servicios que ya estaban incluidos en el SPOT se mantienen en el sistema con su respectiva tasa de detracción.
3. A partir del 2 de abril de 2012 se considera servicios de publicidad sujetos al SPOT con la tasa del 12% a los
servicios a que se refiere la Cuarta Disposición Final de la RS Nº 183-2004/SUNAT.
(Nos referimos a la venta de tiempo o espacio en radio, televisión o medios escritos tales como periódicos, revistas
y guías telefónicas impresas de abonados y/o anunciantes, interesados en la obtención de anuncios, incluso cuando
dicha venta sea realizada por el concesionario exclusivo de un determinado medio de radio, televisión o escrito).

Anexo 3 de la RS Nº 183-2004/SUNAT.
En ese orden de ideas, respecto de dichas
actividades parece no quedar claro si es
que debe afectarse al SPOT la totalidad
del importe facturado con la nueva tasa
del 9% o si por el hecho de que el contri-
buyente fabrica bienes para brindar dicho
4. Se excluye del nuevo supuesto sujeto al SPOT (demás servicios gravados con el IGV y tasa de detracción del
9%) a los siguientes servicios:
• Los servicios prestados por las empresas bancarias y financieras.
• Los servicios prestados por el Seguro Social de Salud-EsSalud.
• Los servicios prestados por la Oficina de Normalización Previsional (ONP).
• El servicio de expendio de comidas y bebidas en establecimientos abiertos al público tales como restauran-
tes y bares.
• El servicio de alojamiento no permanente, incluidos los servicios complementarios a este, prestado al hués-
ped por establecimientos de hospedaje.
• El servicio postal y el servicio de entrega rápida.

servicio puede considerar que se efectúa
una venta respecto de estos exceptuándo-
se de la aplicación de la detracción a dicha
parte de la operación.
Asimismo dada la reiterada consul-
toría de muchos contribuyentes, se
puede notar que existe confusión en
5. Se mantienen como operaciones sujetas al SPOT los servicios gravados con el IGV que ya estaban incluidos
torno al concepto de fabricación de
• El servicio de comisión mercantil prestado por un corredor o agente de intermediación de operaciones en la
Bolsa de Productos o Bolsa de Valores.
• El servicio de fabricación de bienes por encargo en los siguientes supuestos: i) cuando el usuario solo entre-
ga avíos textiles al prestador del servicio, el que se hace cargo de todo el proceso de fabricación de prendas
textiles; y ii) cuando el usuario solo entrega diseños o planos o cualquier intangible al prestador, quien se
hace a cargo de todo el proceso de elaboración, producción, etc.
• El servicio de transporte de bienes realizado por vía terrestre, que se encuentra sujeto a una tasa de detrac-
ción del 4% según las normas pertinentes.
• El servicio de transporte público de pasajeros realizado por vía terrestre sujeto al sistema de detracciones
de acuerdo con sus respectivas normas.
en el sistema, con su tasa correspondiente.

A-10 2da. quincena - Abril 2012


encontramos frente a una sola prestación
o ante dos operaciones independientes
entre sí, para lo cual es necesario analizar,
entre otros aspectos, el contrato y los tér-
minos fijados por las partes.
La Sunat señala que si se concluye que
el objeto materia del contrato o acuer-
do es la venta de los bienes, incluido el
servicio de instalación, debe de verifi-
carse si los referidos bienes se encuen-
tran sujetos al SPOT, debiéndose emitir
un solo comprobante de pago por la
operación, no obstante si se trata de
operaciones independientes es de apli-
cación el artículo 19 de la RS Nº 183-
2004/SUNAT, que indica que los com-
probantes de pago que se emiten por
operaciones sujetas al SPOT no pueden
incluir operaciones distintas a estas.
Desde nuestro punto de vista, a fin de
establecer si es de aplicación el SPOT a
la totalidad del monto facturado por
un determinado servicio mediante el
cual se entregan bienes en propiedad,
es correcto afirmar que debe apreciar-
se la naturaleza de la operación a efec-
tos de discernir si se debe discriminar
la parte que corresponde detraer el
9%l. No obstante, consideramos vital,
para dar sustento a nuestras afirmacio-
nes, verificar el giro o rubro del nego-
cio y apreciar cómo se ha venido com-
portando el contribuyente respecto de
dichas operaciones para lo cual es tras-
cendente identificar la contabilidad.
En efecto, si por ejemplo estamos fren-
te a una empresa automotriz que se
dedica a brindar servicio de reparación
de vehículos, pero que a su vez se de-
dica a la venta de accesorios y autopar-
tes puede perfectamente facturar por
separado los dos conceptos (servicio y
venta) aplicándose la detracción con la
tasa del 9% solo al servicio de repara-
ción mas no al monto por concepto de
la venta de las autopartes que se fac-
turaría aparte.
Como puede apreciarse, el comporta-
miento del contribuyente va acorde a
su giro empresarial por tanto no es para
nada reprochable, desde el punto de
vista fiscal, que se aplique la detracción
solo al servicio de reparación, a pesar de
que en principio los accesorios o auto-
partes con los cuales se efectuó dicha
reparación pudieron formar parte del
costo del mencionado servicio. La Admi-
nistración Tributaria no tendría forma de
certificar que el monto sobre el cual se
debió aplicar el SPOT era mayor, ya que
también comprendía a los bienes mue-
bles como parte del costo del servicio.
En definitiva nos encontraríamos fren-
te a un caso en el que el contribuyente
puede hacer uso de la llamada economía
ACTUALIDAD TRIBUTARIA
de opción, es decir, optar por la vía tri-
butaria más factible desde el punto de
vista económico, lo cual no debe con-
fundirse para nada con negocios anó-
malos como la simulación o el fraude
a la ley(3).
Por el contrario, si nos ponemos en
el caso de una empresa que se dedica
a brindar servicios de impresión a sus
clientes y además otorga cajas o folle-
tos donde se plasma dicha impresión,
es obvio que atendiendo a la naturale-
za de la operación y al giro o rubro del
negocio del contribuyente, dichas cajas
o folletos entregados en propiedad han
sido facturados a todo costo como parte
del servicio. Nótese que es muy relevante
verificar la accesoriedad de la operación.
Si lo preponderante en la operación es el
servicio que se presta (atendiendo obvia-
mente al giro empresarial), es lógico que
lo accesorio deba correr la suerte de lo
principal con lo cual el costo de los bie-
nes estará incorporado en el monto que
se facture por el servicio aplicándose la
detracción sobre la totalidad del importe
de la operación.
En tal virtud, a fin de aplicar correcta-
mente el SPOT consideramos importan-
te apreciar el tratamiento contable que
el contribuyente utilice. Si en la contabi-
lidad se refleja que se tiene mercadería
en stock para la venta, se puede hacer
un control de inventario y demostrar
que dichas existencias están asociadas
a una venta de bienes a pesar de que
la empresa se dedica a prestar servicios.
De modo inverso, también se podría
demostrar que toda la operación es un
servicio recurriendo a la contabilidad de
costos identificando los elementos ma-
teriales, materia prima, mano de obra,
cargas indirectas, etc.
Por otro lado, es pertinente señalar que
si es el cliente quien entrega los bie-
nes al proveedor para que este último
efectúe una fabricación de bienes aten-
diendo al requerimiento y necesidad del
primero nos encontraremos frente a un
servicio y no a una venta de bienes. No
obstante, este supuesto ya ha sido re-
gulado en el numeral 7 del Anexo 3 de
la RS Nº 183-2004/SUNAT, constituyén-
dose dicho servicio como una fabrica-
ción de bienes por encargo de terceros
(llamado también proceso de maquila)
(4)
, actividad sujeta a la tasa del 12% se-
gún las normas del SPOT.
(3) El segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario solo otorga a la Sunat la facultad de
acotar actos jurídicos simulados. Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible la Administración
Tributaria tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los deudores tributarios.
(4) De acuerdo a la RS Nº 063-2012/SUNAT, se excluye del SPOT con la tasa del 9% las siguientes operaciones no
comprendidas en el concepto de fabricación de bienes por encargo a que se refieren los incisos a) y b) del numeral 7
de la RS N° 183-2004/SUNAT: i) cuando el usuario solo entrega avíos textiles al prestador del servicio, el que se hace
cargo de todo el proceso de fabricación de prendas textiles; y ii) cuando el usuario solo entrega diseños o planos o
cualquier intangible al prestador, quien se hace a cargo de todo el proceso de elaboración, producción, etc.
CONTADORES & EMPRESAS / N° 180
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A modo de conclusión
A fin de determinar si una operación de
servicio que incluye la entrega de bienes
se encuentra sujeta al SPOT con la tasa
del 9% por la totalidad de la operación,
lo primero que debe hacerse es verifi-
car la operación en su conjunto siempre
que esta sea superior a S/. 700.00.
Una vez que hemos visto si la operación
está sujeta a detracción debe de anali-
zarse en cada caso en concreto si nos
encontramos frente a una sola presta-
ción o ante dos operaciones que pue-
den discriminarse, para lo cual es vital
tomar en cuenta los términos contrac-
tuales celebrados por las partes.
Si lo preponderante en la operación
es el servicio que se presta (atendien-
do obviamente al giro empresarial),
es lógico que lo accesorio deba correr
la suerte de lo principal con lo cual el
costo de los bienes estará incorporado
en el monto que se facture por el servi-
cio, aplicándose la detracción sobre la
totalidad del importe de la operación.
En ese orden de ideas, es trascendente
verificar la contabilidad del contribu-
yente. Si en la contabilidad se refleja
que el contribuyente tiene mercadería
en stock para la venta se puede hacer
un control de inventario y demostrar
que dichas existencias están asociadas
a una venta de bienes a pesar de que
la empresa se dedica a prestar servicios.
Si estamos frente a prestaciones indepen-
dientes es recomendable emitir facturas
por separado y en caso de no ser posi-
ble se deberá realizar la detracción por el
monto íntegro consignado en la opera-
ción, ello de conformidad con lo estipula-
do en el artículo 19 de la RS Nº 183-2004/
SUNAT, que indica que los comprobantes
de pago que se emiten por operaciones
sujetas al SPOT no pueden incluir opera-
ciones distintas a estas.
Con la finalidad de evitar contingencias
tributarias a futuro, es recomendable
requerir del apoyo de un profesional
especialista en materia tributaria para
discernir si nos encontramos frente a
una sola prestación o ante dos opera-
ciones independientes entre sí tomando
en consideración que el incumplimien-
to del depósito íntegro de la detracción
acarrea la comisión de infracciones tri-
butarias y el diferimiento del derecho al
uso del crédito fiscal.
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