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11-06-12 00:00

RESOLUCIÓN GENERAL (AFIP) Nº 3.312 - PROYECTO DE PLAN ANTIEVASIÓN III

Nuevo RÉGIMEN DE INFORMACIÓN PARA LOS FIDEICOMISOS Y SUS IMPLICANCIAS EN LA ACTIVIDAD DE LA CONSTRUCCIÓN
En este trabajo, el autor desarrolla un minucioso análisis de la Resolución General Nº 3312 mediante la cual se modifica y extiende el régimen al que se encontraban sujetos los fideicomisos con el propósito de verificar esta modalidad contractual, señalando sus efectos en la actividad de la construcción y realizar algunas reflexiones sobre las modificaciones en su tratamiento impositivo a través del proyecto de ley conocido como "Plan Antievasión III".
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JULIÁN RUIZ (*) La Administración Federal de Ingresos Públicos, mediante la publicación de la Resolución General 3.312 (1), ha modificado y ampliado el régimen de información al que se encontraban sujetos los fideicomisos. En tal sentido, aclara la normativa referida que el mencionado régimen de información deberá ser cumplido por "los sujetos que actúen en carácter de fiduciarios respecto de los fideicomisos constituidos en el país, financieros u ordinarios, así como por los sujetos residentes en el país que actúen como fiduciarios (trustees/fiduciaries o similares), fiduciantes (trustors/settlors o similares) y/o beneficiarios (beneficiaries) de fideicomisos (trusts) constituidos en el exterior". Al igual que establecía la norma antecesora (2) de la referenciada en el párrafo anterior, determinada información a suministrar tendrá carácter anual -ver cuadro I-, con corte al día 31 de diciembre de cada año, debiendo suministrarse hasta los últimos días del mes de julio de cada año. Sin perjuicio de lo expuesto, se amplía el régimen otrora establecido, para extenderlo a determinadas operaciones que, en el caso de acontecer en el marco de un contrato de fideicomiso, serán pasibles de ser informadas -ver cuadro II-, dentro de los diez días hábiles administrativos siguientes contados a partir de la fecha de formalización de las mismas.

Sujetos obligados

En los casos en que los fideicomisos se encuentran constituidos en el exterior. el Fisco ha resaltado nuevamente que las personas físicas sólo se encontrarán alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias cuando revistan la condición de habitualistas. Por lo expuesto. el mismo Ente Recaudador ha expresado. el Órgano Recaudador podrá ejercer una férrea revisión. a través del DICTAMEN 23/70 (DATyJ) (6). Sin perjuicio de lo expuesto. asumiendo así los bienes el carácter de "mercaderías". se deberá analizar en cada caso en particular las implicancias tributarias que deriven de los referidos actos. Sin embargo. La segunda. En tal orden de ideas.Cuando se trate de fideicomisos constituidos en el país el régimen de información deberá ser cumplido por aquel sujeto que actúe como fiduciario del mismo así como por los vendedores o cedentes y adquirentes o cesionarios de participaciones.011. Con total atino. entre otras circunstancias.(Dictamen 49/2003 DAL y 59/2003 DAL). el resultado obtenido por el cedente estará alcanzado en la medida en que dicho sujeto sea una sociedad o una persona física que ejerza habitualidad en este tipo de actividad y no lo estará si se trata de una persona física no habitualista". que dicho acto -cesiones de participación en fideicomisos de construcción. importancia relativa y relación con la actividad. es que desde el año 2. en el marco del Impuesto a los Réditos. con la novedosa normativa. expresando que: "la AFIP tiene dicho a partir de distintos pronunciamientos. en determinar con coherencia aquellos casos en los que se detenta tal condición. cambio o disposición de bienes inmuebles. En tal sentido. de modo que con ellos se hace "comercio" en el concepto económico. por ejemplo. respecto de la gravabilidad.constituye la transmisión de un derecho personal que no resulta alcanzado por el IVA -Impuesto al Valor Agregado. El proyecto del plan antievasión III Especial interés ha generado la presente normativa atento a que en los últimos meses han circulado varios proyectos de modificaciones respecto del tratamiento tributario a dispensar a los fideicomisos de construcción. En cuanto al IG -Impuesto a las Ganancias-. no han sido pocos los que sugieren que el régimen de información instituido constituye el acto previo a la validación de la referida reforma tributaria. en el marco del proyecto del "plan antievasión III". las operaciones realizadas por los referidos patrimonios de afectación. En tal entendimiento. que: "debe entenderse que. se encuentran trabajando en una carta acuerdo que difiere sustancialmente de las consideraciones vertidas en los proyectos. Como puede apreciarse. en la medida que revistan la condición de residentes en el país. Deben realizarse dos reflexiones al respecto. tales como la existencia de ánimo de lucro. es evidente que el motivo principal y directo de la compra o construcción ha sido el propósito de lucrar con su enajenación. en el Impuesto a las Ganancias. radica entonces. mediante un efectivo entrecruzamiento de datos. el camino se encuentra allanado atento a que la doctrina y la jurisprudencia tienen dicho desde antaño que deben verificarse una serie de requisitos para que pueda inferirse la habitualidad de los actos realizados. en el marco de la Comisión de Enlace antes referenciada (5). La dificultad. La primera de ellas se encuentra vinculada a que resulta inviable la sanción de los proyectos conforme su redacción actual puesto que en sus consideraciones generales modifican de raíz el tratamiento tributario actual de los fideicomisos de construcción. aunque la persona o entidad que realice las operaciones no tenga habitualidad en la compraventa. Respecto del ánimo de lucro. frecuencia. sino que se extiende a aquellos fiduciantes y/o beneficiarios -únicamente por las operaciones relacionadas con sus respectivas participaciones-. de las cesiones de derechos sobre los patrimonios fideicomitidos. la Administración Federal de Ingresos Públicos conjuntamente con la Cámara Argentina de Construcción y otras entidades. en este último caso. el Ente Fiscalizador se ha manifestado en relación al tema. exclusivamente por las operaciones en las que participen respecto del fideicomiso. o sea en el sentido de la ley impositiva y los . haciendo inviable el desarrollo de la referida actividad a través de dicha figura contractual. y que han sido difundidos como el "Plan Antievasión III". Evidentemente. sobre las múltiples cesiones de posiciones contractuales que se suscitan durante el desarrollo de las construcciones objeto de los diversos contratos. el Fisco pretende obtener la información adecuada que le permita determinar y controlar con exactitud e inmediatamente. debe dársele a la Resolución la entidad que tiene: una nueva normativa mediante la cual el Fisco pretende mejorar la información que necesita para ejecutar adecuadamente sus funciones de control y verificación. tal obligación no sólo se circunscribe a los fiduciarios. lo expuesto se contradice con los rumores exteriorizados.

de las actividades efectuadas por los sujetos podía inferirse que las mismas estaban íntimamente relacionadas. la adquisición tuvo por fin un propósito de lucro. los constructores que permutaban materiales por metros. sentenció que. el Tribunal Fiscal de la Nación consideró que a los fines de determinar si las operaciones realizadas por los contribuyentes eran accidentales o habituales. En función de lo expuesto. es necesario que sea el motivo principal y directo de la operación. Debe analizarse si la adquisición del bien que se enajena implica un acto de inversión o si. contrariamente a lo sostenido por los recurrentes. expresó el tribunal administrativo que la continuidad no necesitaba ser diaria. Como se aprecia del párrafo antes transcripto. no basta cualquier intención de lucro. Es el caso concreto de aquellos sujetos. Todos ellos. Por lo dicho. que invertían en múltiples fideicomisos y cesionaban dichos derechos antes de la entrega de las unidades. pues siempre lo estuvieron. como se expresara en líneas anteriores. el Organismo podrá recurrir a la presunción contemplada por el inciso b) del artículo 18 de la Ley de Procedimiento Tributario. en relación con otras. ya que los contribuyentes adquirían los derechos sobre los inmuebles a valor de costo -según surgía de los boletos de compraventa. deberán oblar el mismo por aquellos períodos no prescriptos. En concordancia con lo expuesto. y ello no sea explicado . Viene al caso señalar el criterio vertido en los Dictámenes N° 8/10 y 9/10 (DI ALIR) en cuanto a que si dicho valor difiere significativamente del valor de mercado. debe existir en el momento en que la cosa o el derecho se adquieren. cabe aclarar que no resulta necesaria ninguna modificación tributaria para que dichos actos queden alcanzados por la gabela referenciada. Evidentemente. la cual admite prueba en contrario por parte del contribuyente involucrado". Tiene dicho la AFIP (8) que: "la adjudicación en contraprestación a la entrega de aportes. La información obtenida también podrá ser utilizada para determinar el valor de adjudicación de las unidades funcionales en el caso de fideicomisos al costo. En el caso analizado. Además. En autos SPANIER ALBERTO GABRIEL Y OTRO (7). corresponderá valuarse considerando el monto que arroje la misma. esto es. y que ese lucro haya de producirse mediante la enajenación de lo adquirido". cuando revistan la calidad de habitualistas. se encuentran percutidos por el tributo analizado -excepto en contadas oportunidades. eran específicamente del giro del contribuyente por estar incluidas indubitablemente en su comercio o si tenían evidente conexión con éste o implicaban una extensión de él. la vinculación con la actividad determina la existencia subsidiaria de habitualidad en la medida que aquella se encuentre alcanzada por el tributo. la ganancia obtenida por la actividad en cuestión constituía la principal fuente de ingresos en los períodos en discusión. Finalmente.y consecuentemente. se encuentran alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias. quedando acreditada tal circunstancia con el cumplimiento de alguna de las condiciones arriba descriptas. debía aclararse si unas. El referido artículo (8) establece que: "cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza. la importancia relativa debe cuantificarse considerando la ganancia que genera la actividad analizada respecto de otras que realiza el contribuyente. debiendo en tal caso considerarlas comprendidas en la actividad habitual de quien las realizara. por el contrario. se debería considerar que las operaciones realizadas habían sido efectuadas con ánimo de especular y con la expectativa de obtener un beneficio.resultados estarán comprendidos en el impuesto a los réditos(…). etc. situación que quedaba evidenciada con los márgenes de ganancia que surgían de los boletos de compraventa y de los contratos de cesión de derechos respectivas. La intención de especular debe ser simultánea a la adquisición. La frecuencia se manifiesta a partir de la repetición de determinados actos que implican la continuidad en el tiempo necesaria para que exista habitualidad. A mayor abundamiento. el factor determinante de la existencia de ánimo de lucro es que el mismo haya sido el móvil para realizar la actividad económica. conforme surgía de las declaraciones juradas presentadas por dichos sujetos. el Fisco contará con las herramientas que le permitan aplicar el régimen existente que establece que las cesiones de derechos de participaciones en fideicomisos de construcción por parte de personas físicas. Además.para luego enajenarlos en el mercado. que suponía la posibilidad del transcurso de algún tiempo entre la compra y la enajenación. Bastaba la existencia de un número de operaciones adecuado para la eficacia de la especulación en tales bienes. al contarse con un precio determinado consistente en la sumatoria de los fondos aportados por los fiduciantesbeneficiarios.

cabe advertir que deviene excesiva la carga administrativa que se continúa trasladando a los contribuyentes -además de a otros sujetos. más allá de un simple escrito en carácter de declaración jurada donde se consignaban que los fondos provenían del ejercicio de actividades lícitas. se va a ver jaqueada en parte de su operatoria. inclusive y resultarán de aplicación según se indica seguidamente: a) El régimen de información anual: a partir del período finalizado el día 31 de diciembre de 2011. corresponde analizar determinadas cuestiones vinculadas con la vigencia de la norma. inclusive hasta el 31 de mayo de 2012. Sucede que ante la obligación de informar todos los "movimientos" que se suscitan durante el proceso de desarrollo de los emprendimientos. cabe realizar una distinción esencial: no se está justificando desde estas páginas el accionar de aquellos contribuyentes que mediante diversos ardides. y que son destinado a la integración de aportes. que en infinidad de veces acaecen informalmente. los aportes iniciales. parte de los aportes hayan sido realizados "en negro". más de un inversor desistirá de realizar tales operaciones. tengan fecha cierta?¿Deberán los fiduciarios exigir tal requisito cuando muchas veces los aportantes actúan como meros compradores y no se encuentran inscriptos en ningún tributo?. que el contrato de fideicomiso ha tenido tanta repercusión porque. La característica esencial que les permitió a los mismos transformarse en instrumentos idóneos para el desarrollo de dicha actividad. por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias. Llegado este nivel de análisis. la necesidad de control de la modalidad contractual deviene tardía. por las condiciones de pago. siendo en tal caso de aplicación la normativa antes referenciada. circunstancia en la que el costo de construcción declarado por el fideicomiso de construcción diferirá significativamente respecto del imperante en el mercado. aquellos responsables que hayan presentado la declaración jurada . cuando con manifiesta intención evasiva. Como contrapunto de la Resolución publicada. Sucede. entrarán en vigencia a partir del día 1 de julio de 2012. pues aquellos. Ante está circunstancia fáctica. atento la proximidad de la presentación de la declaración jurada informativa. En tal sentido. Vigencia de la norma Finalmente. ante la ausencia de créditos hipotecarios. ante estos regímenes.y que no debiera desconocerse a futuro el impacto recesivo real que tendrá este régimen informativo sobre determinadas actividades en general y sobre la construcción en particular. siempre que la fecha de constitución del pertinente fideicomiso así lo permita.satisfactoriamente por los interesados. b) El régimen de registración de operaciones acaecidas en el transcurso del año calendario: para las operaciones formalizadas a partir del día 1º de enero de 2012. Por el contrario. ¿O acaso pretenderá el Fisco que los préstamos realizados entre familiares y amigos. siendo los principales afectados los fiduciantes que actúan como meros compradores y que se verán obligados a cumplir con un sinfín de requisitos tributarios. no se evaluaba el origen de los fondos aportados a los mismos. se basó en la posibilidad de financiar gran parte de éstas obras desde el pozo. los responsables indicados en la misma deberán presentar la información. En la mayoría de los casos. muchas veces provienen de ahorros de años. etc. se está intentando plasmar los hechos conforme ocurren en el devenir cotidiano independientemente de cualquier juicio de valor. Ello responde a que fundamentalmente la obra privada se desarrolla a través de fideicomisos. las disposiciones establecidas por la resolución analizada. utilizan la figura contractual para evadir tributos en claro detrimento de la recaudación fiscal. En tal sentido. la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado". Como puede apreciar el inteligente lector. principalmente. Además y de tratarse de fideicomisos constituidos en el exterior. trasladarán los fondos hacia otras actividades. Por otra parte. Sin perjuicio de lo expuesto. otorga la posibilidad real de acceder mediante inversiones "desde el pozo" a una vivienda. respecto de los años 2009 y 2010. corresponde señalar que en todos los casos podrá constatarse que el valor de la sumatoria de los aportes condice con el costo de construcción y consecuentemente con el de adjudicación salvo. préstamos familiares. circunstancia que no sólo debe ser repudiada sino condenada penalmente. Actividad de la construcción La actividad de la construcción. deberá encontrarse algún tipo de flexibilización respecto de las penalidades aplicadas. puesto que no le otorgará al Fisco la posibilidad de "atrapar a los grandes evasores". hasta la última semana del mes de julio de 2012.

Administración Federal de Ingresos Públicos.312.O. Comisión de Enlace de AFIP. Sin perjuicio de lo expuesto la resolución analizada establece la información que deberán exponer aquellos fideicomisos financieros. distinguiendo entre fiduciantes que actúen como grandes inversores respecto de aquellos que sólo lo hagan en calidad de meros compradores. el organismo a cargo de Ricardo Echegaray profundizó las herramientas de control que recaen sobre los administradores de los fideicomisos constituídos en el país o en el exterior. Federación Argentina de Consejos Profesionales y Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. LA AFIP SALE A CAZAR EVASORES ENTRE LOS INVERSORES EN FIDEICOMISOS El fisco reformuló y profundizó las herramientas de control aplicable a estos instrumentos. conferencista y autor del Libro Manual Tributario de Fideicomisos de Construcción. del 06/03/2008. profesor universitario. Sala A. Julián Ruiz. Cámara Argentina de Construcción. Cámara Argentina de Construcción. del 19/04/2012. B. deberá manejar dicha información con prudencia y actuar en consecuencia. es Contador Público. Cámara Argentina de Fideicomisos y Fondos de Inversión Directa en Actividades Productivas.O. 11/06/2012 CON LA MIRA EN EL LADRILLO. deberán confeccionar y presentar nuevamente dicha información de acuerdo con el régimen implementado por la presente resolución. (8) Ley 11. . Twitter: @ruizjulian_cdor (1) Resolución General 3. y limitar el acceso a la vivienda. podría exterminar la figura contractual. porque de no hacerlo de tal manera. Tribunal Fiscal de la Nación. afectar la actividad de la construcción. (4) Reunión N° 3 del 24/08/2011. B.683. Federación Argentina de Consejos Profesionales y Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.ar. 11/12/2007. Comisión de Enlace de AFIP. Cámara Argentina de Fideicomisos y Fondos de Inversión Directa en Actividades Productivas. Derogada por la Resolución General 3. Cabe destacar que. (3) La información se refiere a fideicomisos no financieros u ordinarios atento la especial vinculación que tiene esta modalidad contractual con la actividad de la construcción. (2) Resolución General 2. Sin perjuicio de lo expuesto. (5) Dictamen 23/70 (DATyJ) del 20/03/1970. el sujeto obligado será pasible de las sanciones establecidas en la Ley de Rito Fiscal. del 12/01/1933. Administración Federal de Ingresos Públicos. julianruiz@ruizasesores. El Dr. busca potenciar el cruce de datos con las declaraciones juradas anuales de Ganancias y Bienes Personales. A tal fin.419. cuando se omita el cumplimiento del referido régimen.O. (7) Reunión N° 4 del 03/11/2011. B. Editorial Osmar D. Así.correspondiente al año 2011 en los términos establecidos por la derogada Resolución General 2419 (AFIP).com.312 (AFIP). En mérito a la brevedad se remite al lector a la normativa pertinente. Palabras finales El Fisco mediante la implementación y extensión del régimen de información contará con las herramientas necesarias que le permitan verificar adecuadamente la modalidad contractual. (6) Spanier Alberto Gabriel y otro. Buyatti. También apunta a que la adjudicación de propiedades se realice al valor de plaza Por Hernán Gilardo LA ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS (AFIP) AVANZA EN LA CONSTRUCCIÓN DEL "CERCO ANTIEVASIÓN" QUE ALCANZARÁ A LAS EMPRESAS Y PARTICULARES QUE RECURREN A LOS FIDEICOMISOS COMO INSTRUMENTOS DE FINANCIAMIENTO.

deberá detallarse el resultado de la suscripción o colocación. las autoridades tributarias quieren controlar de cerca el comportamiento de los administradores de los fideicomisos. CUIT. al obligarlos a registrar la constitución. potenciar el cruce de datos con las declaraciones juradas anuales del Impuesto a las Ganancias y Bienes Personales. Entregas de bienes efectuadas a fideicomisos. estarán obligados a suministrar los datos ante el fisco entre el 27 y el 31 de julio próximo. quienes cerraron su ejercicio fiscal el 31 de diciembre pasado. Asignación de beneficios. . Clase o tipo de fideicomisos utilizados. respecto de las siguientes operaciones: • • • • • • • Constitución inicial de fideicomisos. se destaca la incorporación de una nueva obligación por la cual los fiduciarios disponen de 10 días hábiles administrativos para informar cualquier cambio que se produzca en el fideicomiso. Transferencias o cesiones gratuitas u onerosas de participaciones o derechos en fideicomisos. fiduciarios. únicamente por las operaciones relacionadas con sus respectivas participaciones.se realice al valor de plaza o mercado y no al costo. que los inversores en fideicomisos ya presentaron ante la AFIP. CUIL o CDI. Así. La avanzada persigue dos claros objetivos. tranferencia de participaciones o entrega de bienes -entre otros-. que se produzcan con posterioridad al inicio. Información al instante Por otro lado. Extinción de contratos de fideicomisos. Cómo quedan los nuevos controles En primer término. En líneas generales. la AFIP pone en marcha una nueva exigencia que deberá ser cumplida por los sujetos que actúen como fiduciarios (administradores) de fideicomisos -financieros y no financieros. Por otra parte. la nueva normativa se encarga de reformular el régimen de información anual.Como principal cambio. De tratarse de fideicomisos financieros. La obligación de registrar las operaciones anteriormente detalladas también deberá ser cumplida por: • • Sujetos residentes en el país que actúen como fiduciarios en fideicomisos constituidos en el exterior. De esta manera.constituidos en el país. Residentes que actúen como fiduciantes y/o beneficiarios en fideicomisos constituidos en el exterior. con posterioridad a su constitución. El objetivo de la norma es que el organismo de recaudación cuente con datos para cruzar con los que fueron proporcionados a través de las recientemente presentadas declaraciones de Ganancias y Bienes Personales. se solicita declarar los siguientes datos respecto de fiduciantes. el fisco nacional busca que la adjudicación de las propiedades -en los fideicomisos inmobiliarios. Ingresos y egresos de fiduciantes y/o beneficiarios. beneficiarios y fideicomisarios: • • • • Apellido y nombres. Modificaciones al contrato inicial. Por una parte. de acuerdo a la terminación del CUIT. bajo el título de "Registración de operaciones". Denominación o razón social.

porque se ha previsto que los administradores (fiduciarios) transfieran anualmente y en forma electrónica los datos de CUIT. concluyó Domínguez. agregó Domínguez. en una disminución de su patrimonio justificado por el mecanismo de aquéllos". apunta a facilitar el cruce de información". el fisco podrá corroborar que el dinero y los bienes que entregan los inversores al administrador. las autoridades fiscales podrán avanzar sobre las inconsistencias advertidas. Una vez procesadas. "Por lo tanto. para luego contrastar sus resultados con las pertinentes declaraciones juradas de los individuos o empresas involucrados". Este mecanismo de control "se verá facilitado para la AFIP. A modo de ejemplo. destacó oportunamente que "los controles se realizan porque los fideicomisos se basan en un desapoderamiento patrimonial inicial de los inversores. Enrique Scalone. evidentemente. en caso de que surjan inconsistencias. que estén declarados por el fiduciante como monto consumido en el año (cuando el fiduciante no revista el carácter de beneficiario ni de fideicomisario)". durante cada año calendario. Ante tal posibilidad. advirtió el tributarista. titular del estudio que lleva su nombre. . CUIL o CDI de los inversores (fiduciantes) que aportan los bienes o el dinero". el consultor tributario Marcelo Domínguez explicó que "el régimen que recae sobre los administradores de los fideicomisos. contados a partir de la fecha de formalización de la operación". "Por ejemplo. estén informados por el primero como bienes al 31 de diciembre de ese año (cuando el fiduciante revista también el carácter de beneficiario y de fideicomisario). el especialista aclaró que "se hará mediante un seguimiento electrónico de dichos movimientos. la AFIP podrá realizar el cruce de los montos en cuestión en relación a la posición anual informada y. Al respecto. resultaría curioso encontrar el caso de un contribuyente que figurara como un fuerte inversor en fideicomisos y que no haya presentado las mencionadas liquidaciones. En igual sentido. respecto de las transferencias o cesiones gratuitas u onerosas de participaciones o derechos en fideicomisos.al fiduciario anualmente. La información deberá ser suministrada ante la AFIP "dentro de los 10 días hábiles administrativos. los operadores deberían explicar el origen del dinero. o bien. el organismo de recaudación podrá constatar que los conceptos entregados por el fiduciante -persona física. Cruces de datos Las declaraciones de administradores de los fideicomisos se confrontarán contra las presentaciones anuales de Ganancias y Bienes Personales que los inversores ya presentaron ante el fisco nacional.• Vendedores o cedentes y adquirentes o cesionarios de participaciones en fideicomisos constituidos en la Argentina. En lo que se refiere específicamente al cruzamiento de datos. estén informados por los operadores en su declaración jurada de Ganancias del mismo año". es decir. a través de tales cruces.