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11-06-12 00:00

RESOLUCIN GENERAL (AFIP) N 3.312 - PROYECTO DE PLAN ANTIEVASIN III

Nuevo RGIMEN DE INFORMACIN PARA LOS FIDEICOMISOS Y SUS IMPLICANCIAS EN LA ACTIVIDAD DE LA CONSTRUCCIN
En este trabajo, el autor desarrolla un minucioso anlisis de la Resolucin General N 3312 mediante la cual se modifica y extiende el rgimen al que se encontraban sujetos los fideicomisos con el propsito de verificar esta modalidad contractual, sealando sus efectos en la actividad de la construccin y realizar algunas reflexiones sobre las modificaciones en su tratamiento impositivo a travs del proyecto de ley conocido como "Plan Antievasin III".

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JULIN RUIZ (*) La Administracin Federal de Ingresos Pblicos, mediante la publicacin de la Resolucin General 3.312 (1), ha modificado y ampliado el rgimen de informacin al que se encontraban sujetos los fideicomisos. En tal sentido, aclara la normativa referida que el mencionado rgimen de informacin deber ser cumplido por "los sujetos que acten en carcter de fiduciarios respecto de los fideicomisos constituidos en el pas, financieros u ordinarios, as como por los sujetos residentes en el pas que acten como fiduciarios (trustees/fiduciaries o similares), fiduciantes (trustors/settlors o similares) y/o beneficiarios (beneficiaries) de fideicomisos (trusts) constituidos en el exterior". Al igual que estableca la norma antecesora (2) de la referenciada en el prrafo anterior, determinada informacin a suministrar tendr carcter anual -ver cuadro I-, con corte al da 31 de diciembre de cada ao, debiendo suministrarse hasta los ltimos das del mes de julio de cada ao. Sin perjuicio de lo expuesto, se ampla el rgimen otrora establecido, para extenderlo a determinadas operaciones que, en el caso de acontecer en el marco de un contrato de fideicomiso, sern pasibles de ser informadas -ver cuadro II-, dentro de los diez das hbiles administrativos siguientes contados a partir de la fecha de formalizacin de las mismas.

Sujetos obligados

Cuando se trate de fideicomisos constituidos en el pas el rgimen de informacin deber ser cumplido por aquel sujeto que acte como fiduciario del mismo as como por los vendedores o cedentes y adquirentes o cesionarios de participaciones, en este ltimo caso, exclusivamente por las operaciones en las que participen respecto del fideicomiso. En los casos en que los fideicomisos se encuentran constituidos en el exterior, tal obligacin no slo se circunscribe a los fiduciarios, sino que se extiende a aquellos fiduciantes y/o beneficiarios -nicamente por las operaciones relacionadas con sus respectivas participaciones-, en la medida que revistan la condicin de residentes en el pas. Evidentemente, con la novedosa normativa, el Fisco pretende obtener la informacin adecuada que le permita determinar y controlar con exactitud e inmediatamente, las operaciones realizadas por los referidos patrimonios de afectacin, mediante un efectivo entrecruzamiento de datos.

El proyecto del plan antievasin III


Especial inters ha generado la presente normativa atento a que en los ltimos meses han circulado varios proyectos de modificaciones respecto del tratamiento tributario a dispensar a los fideicomisos de construccin, y que han sido difundidos como el "Plan Antievasin III". En tal entendimiento, no han sido pocos los que sugieren que el rgimen de informacin instituido constituye el acto previo a la validacin de la referida reforma tributaria. Deben realizarse dos reflexiones al respecto. La primera de ellas se encuentra vinculada a que resulta inviable la sancin de los proyectos conforme su redaccin actual puesto que en sus consideraciones generales modifican de raz el tratamiento tributario actual de los fideicomisos de construccin, haciendo inviable el desarrollo de la referida actividad a travs de dicha figura contractual. La segunda, es que desde el ao 2.011, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos conjuntamente con la Cmara Argentina de Construccin y otras entidades, se encuentran trabajando en una carta acuerdo que difiere sustancialmente de las consideraciones vertidas en los proyectos. Por lo expuesto, debe drsele a la Resolucin la entidad que tiene: una nueva normativa mediante la cual el Fisco pretende mejorar la informacin que necesita para ejecutar adecuadamente sus funciones de control y verificacin. En tal orden de ideas, el rgano Recaudador podr ejercer una frrea revisin, por ejemplo, sobre las mltiples cesiones de posiciones contractuales que se suscitan durante el desarrollo de las construcciones objeto de los diversos contratos. En tal sentido, se deber analizar en cada caso en particular las implicancias tributarias que deriven de los referidos actos. Sin perjuicio de lo expuesto, el Ente Fiscalizador se ha manifestado en relacin al tema, en el marco de la Comisin de Enlace antes referenciada (5), expresando que: "la AFIP tiene dicho a partir de distintos pronunciamientos, que dicho acto -cesiones de participacin en fideicomisos de construccin- constituye la transmisin de un derecho personal que no resulta alcanzado por el IVA -Impuesto al Valor Agregado- (Dictamen 49/2003 DAL y 59/2003 DAL). En cuanto al IG -Impuesto a las Ganancias-, el resultado obtenido por el cedente estar alcanzado en la medida en que dicho sujeto sea una sociedad o una persona fsica que ejerza habitualidad en este tipo de actividad y no lo estar si se trata de una persona fsica no habitualista". Como puede apreciarse, lo expuesto se contradice con los rumores exteriorizados, en el marco del proyecto del "plan antievasin III", respecto de la gravabilidad, en el Impuesto a las Ganancias, de las cesiones de derechos sobre los patrimonios fideicomitidos. Con total atino, el Fisco ha resaltado nuevamente que las personas fsicas slo se encontrarn alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias cuando revistan la condicin de habitualistas. La dificultad, radica entonces, en determinar con coherencia aquellos casos en los que se detenta tal condicin. Sin embargo, el camino se encuentra allanado atento a que la doctrina y la jurisprudencia tienen dicho desde antao que deben verificarse una serie de requisitos para que pueda inferirse la habitualidad de los actos realizados, tales como la existencia de nimo de lucro, frecuencia, importancia relativa y relacin con la actividad, entre otras circunstancias. Respecto del nimo de lucro, el mismo Ente Recaudador ha expresado, a travs del DICTAMEN 23/70 (DATyJ) (6), en el marco del Impuesto a los Rditos, que: "debe entenderse que, aunque la persona o entidad que realice las operaciones no tenga habitualidad en la compraventa, cambio o disposicin de bienes inmuebles, es evidente que el motivo principal y directo de la compra o construccin ha sido el propsito de lucrar con su enajenacin, asumiendo as los bienes el carcter de "mercaderas", de modo que con ellos se hace "comercio" en el concepto econmico, o sea en el sentido de la ley impositiva y los

resultados estarn comprendidos en el impuesto a los rditos(). Debe analizarse si la adquisicin del bien que se enajena implica un acto de inversin o si, por el contrario, la adquisicin tuvo por fin un propsito de lucro. La intencin de especular debe ser simultnea a la adquisicin, esto es, debe existir en el momento en que la cosa o el derecho se adquieren. Adems, no basta cualquier intencin de lucro, es necesario que sea el motivo principal y directo de la operacin, y que ese lucro haya de producirse mediante la enajenacin de lo adquirido". Como se aprecia del prrafo antes transcripto, el factor determinante de la existencia de nimo de lucro es que el mismo haya sido el mvil para realizar la actividad econmica. La frecuencia se manifiesta a partir de la repeticin de determinados actos que implican la continuidad en el tiempo necesaria para que exista habitualidad. En concordancia con lo expuesto, la importancia relativa debe cuantificarse considerando la ganancia que genera la actividad analizada respecto de otras que realiza el contribuyente. Finalmente, la vinculacin con la actividad determina la existencia subsidiaria de habitualidad en la medida que aquella se encuentre alcanzada por el tributo. En autos SPANIER ALBERTO GABRIEL Y OTRO (7), el Tribunal Fiscal de la Nacin consider que a los fines de determinar si las operaciones realizadas por los contribuyentes eran accidentales o habituales, deba aclararse si unas, en relacin con otras, eran especficamente del giro del contribuyente por estar incluidas indubitablemente en su comercio o si tenan evidente conexin con ste o implicaban una extensin de l, debiendo en tal caso considerarlas comprendidas en la actividad habitual de quien las realizara. En el caso analizado, de las actividades efectuadas por los sujetos poda inferirse que las mismas estaban ntimamente relacionadas, ya que los contribuyentes adquiran los derechos sobre los inmuebles a valor de costo -segn surga de los boletos de compraventa- para luego enajenarlos en el mercado. Adems, conforme surga de las declaraciones juradas presentadas por dichos sujetos, la ganancia obtenida por la actividad en cuestin constitua la principal fuente de ingresos en los perodos en discusin. En funcin de lo expuesto, expres el tribunal administrativo que la continuidad no necesitaba ser diaria. Bastaba la existencia de un nmero de operaciones adecuado para la eficacia de la especulacin en tales bienes, que supona la posibilidad del transcurso de algn tiempo entre la compra y la enajenacin. Por lo dicho, sentenci que, contrariamente a lo sostenido por los recurrentes, se debera considerar que las operaciones realizadas haban sido efectuadas con nimo de especular y con la expectativa de obtener un beneficio, situacin que quedaba evidenciada con los mrgenes de ganancia que surgan de los boletos de compraventa y de los contratos de cesin de derechos respectivas. Evidentemente, como se expresara en lneas anteriores, el Fisco contar con las herramientas que le permitan aplicar el rgimen existente que establece que las cesiones de derechos de participaciones en fideicomisos de construccin por parte de personas fsicas, se encuentran alcanzadas por el Impuesto a las Ganancias, cuando revistan la calidad de habitualistas, quedando acreditada tal circunstancia con el cumplimiento de alguna de las condiciones arriba descriptas. A mayor abundamiento, cabe aclarar que no resulta necesaria ninguna modificacin tributaria para que dichos actos queden alcanzados por la gabela referenciada, pues siempre lo estuvieron. Es el caso concreto de aquellos sujetos, que invertan en mltiples fideicomisos y cesionaban dichos derechos antes de la entrega de las unidades, los constructores que permutaban materiales por metros, etc. Todos ellos, se encuentran percutidos por el tributo analizado -excepto en contadas oportunidades- y consecuentemente, debern oblar el mismo por aquellos perodos no prescriptos. La informacin obtenida tambin podr ser utilizada para determinar el valor de adjudicacin de las unidades funcionales en el caso de fideicomisos al costo. Tiene dicho la AFIP (8) que: "la adjudicacin en contraprestacin a la entrega de aportes, al contarse con un precio determinado consistente en la sumatoria de los fondos aportados por los fiduciantesbeneficiarios, corresponder valuarse considerando el monto que arroje la misma. Viene al caso sealar el criterio vertido en los Dictmenes N 8/10 y 9/10 (DI ALIR) en cuanto a que si dicho valor difiere significativamente del valor de mercado, el Organismo podr recurrir a la presuncin contemplada por el inciso b) del artculo 18 de la Ley de Procedimiento Tributario, la cual admite prueba en contrario por parte del contribuyente involucrado". El referido artculo (8) establece que: "cuando los precios de inmuebles que figuren en las escrituras sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza, y ello no sea explicado

satisfactoriamente por los interesados, por las condiciones de pago, por caractersticas peculiares del inmueble o por otras circunstancias, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos podr impugnar dichos precios y fijar de oficio un precio razonable de mercado". Sin perjuicio de lo expuesto, corresponde sealar que en todos los casos podr constatarse que el valor de la sumatoria de los aportes condice con el costo de construccin y consecuentemente con el de adjudicacin salvo, cuando con manifiesta intencin evasiva, parte de los aportes hayan sido realizados "en negro", circunstancia en la que el costo de construccin declarado por el fideicomiso de construccin diferir significativamente respecto del imperante en el mercado, siendo en tal caso de aplicacin la normativa antes referenciada. Como contrapunto de la Resolucin publicada, cabe advertir que deviene excesiva la carga administrativa que se contina trasladando a los contribuyentes -adems de a otros sujetos- y que no debiera desconocerse a futuro el impacto recesivo real que tendr este rgimen informativo sobre determinadas actividades en general y sobre la construccin en particular.

Actividad de la construccin
La actividad de la construccin, principalmente, se va a ver jaqueada en parte de su operatoria. Ello responde a que fundamentalmente la obra privada se desarrolla a travs de fideicomisos. La caracterstica esencial que les permiti a los mismos transformarse en instrumentos idneos para el desarrollo de dicha actividad, se bas en la posibilidad de financiar gran parte de stas obras desde el pozo. En la mayora de los casos, no se evaluaba el origen de los fondos aportados a los mismos, ms all de un simple escrito en carcter de declaracin jurada donde se consignaban que los fondos provenan del ejercicio de actividades lcitas. Sucede que ante la obligacin de informar todos los "movimientos" que se suscitan durante el proceso de desarrollo de los emprendimientos, ms de un inversor desistir de realizar tales operaciones. Llegado este nivel de anlisis, cabe realizar una distincin esencial: no se est justificando desde estas pginas el accionar de aquellos contribuyentes que mediante diversos ardides, utilizan la figura contractual para evadir tributos en claro detrimento de la recaudacin fiscal, circunstancia que no slo debe ser repudiada sino condenada penalmente. Por el contrario, se est intentando plasmar los hechos conforme ocurren en el devenir cotidiano independientemente de cualquier juicio de valor. Sucede, que el contrato de fideicomiso ha tenido tanta repercusin porque, ante la ausencia de crditos hipotecarios, otorga la posibilidad real de acceder mediante inversiones "desde el pozo" a una vivienda. En tal sentido, los aportes iniciales, muchas veces provienen de ahorros de aos, prstamos familiares, etc. Ante est circunstancia fctica, deber encontrarse algn tipo de flexibilizacin respecto de las penalidades aplicadas. O acaso pretender el Fisco que los prstamos realizados entre familiares y amigos, que en infinidad de veces acaecen informalmente, y que son destinado a la integracin de aportes, tengan fecha cierta?Debern los fiduciarios exigir tal requisito cuando muchas veces los aportantes actan como meros compradores y no se encuentran inscriptos en ningn tributo?. Como puede apreciar el inteligente lector, la necesidad de control de la modalidad contractual deviene tarda, puesto que no le otorgar al Fisco la posibilidad de "atrapar a los grandes evasores", pues aquellos, ante estos regmenes, trasladarn los fondos hacia otras actividades, siendo los principales afectados los fiduciantes que actan como meros compradores y que se vern obligados a cumplir con un sinfn de requisitos tributarios.

Vigencia de la norma
Finalmente, atento la proximidad de la presentacin de la declaracin jurada informativa, corresponde analizar determinadas cuestiones vinculadas con la vigencia de la norma. En tal sentido, las disposiciones establecidas por la resolucin analizada, entrarn en vigencia a partir del da 1 de julio de 2012, inclusive y resultarn de aplicacin segn se indica seguidamente: a) El rgimen de informacin anual: a partir del perodo finalizado el da 31 de diciembre de 2011. Adems y de tratarse de fideicomisos constituidos en el exterior, los responsables indicados en la misma debern presentar la informacin, respecto de los aos 2009 y 2010, hasta la ltima semana del mes de julio de 2012, siempre que la fecha de constitucin del pertinente fideicomiso as lo permita. b) El rgimen de registracin de operaciones acaecidas en el transcurso del ao calendario: para las operaciones formalizadas a partir del da 1 de enero de 2012, inclusive hasta el 31 de mayo de 2012. Por otra parte, aquellos responsables que hayan presentado la declaracin jurada

correspondiente al ao 2011 en los trminos establecidos por la derogada Resolucin General 2419 (AFIP), debern confeccionar y presentar nuevamente dicha informacin de acuerdo con el rgimen implementado por la presente resolucin. Cabe destacar que, cuando se omita el cumplimiento del referido rgimen, el sujeto obligado ser pasible de las sanciones establecidas en la Ley de Rito Fiscal.

Palabras finales
El Fisco mediante la implementacin y extensin del rgimen de informacin contar con las herramientas necesarias que le permitan verificar adecuadamente la modalidad contractual. Sin perjuicio de lo expuesto, deber manejar dicha informacin con prudencia y actuar en consecuencia, distinguiendo entre fiduciantes que acten como grandes inversores respecto de aquellos que slo lo hagan en calidad de meros compradores, porque de no hacerlo de tal manera, podra exterminar la figura contractual, afectar la actividad de la construccin, y limitar el acceso a la vivienda. El Dr. Julin Ruiz, es Contador Pblico, profesor universitario, conferencista y autor del Libro Manual Tributario de Fideicomisos de Construccin. Editorial Osmar D. Buyatti. julianruiz@ruizasesores.com.ar. Twitter: @ruizjulian_cdor (1) Resolucin General 3.312. Administracin Federal de Ingresos Pblicos. B.O. del 19/04/2012. (2) Resolucin General 2.419. Administracin Federal de Ingresos Pblicos. B.O. del 06/03/2008. Derogada por la Resolucin General 3.312 (AFIP). (3) La informacin se refiere a fideicomisos no financieros u ordinarios atento la especial vinculacin que tiene esta modalidad contractual con la actividad de la construccin. Sin perjuicio de lo expuesto la resolucin analizada establece la informacin que debern exponer aquellos fideicomisos financieros. En mrito a la brevedad se remite al lector a la normativa pertinente. (4) Reunin N 3 del 24/08/2011. Comisin de Enlace de AFIP, Cmara Argentina de Construccin, Cmara Argentina de Fideicomisos y Fondos de Inversin Directa en Actividades Productivas, Federacin Argentina de Consejos Profesionales y Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. (5) Dictamen 23/70 (DATyJ) del 20/03/1970. (6) Spanier Alberto Gabriel y otro. Tribunal Fiscal de la Nacin. Sala A. 11/12/2007. (7) Reunin N 4 del 03/11/2011. Comisin de Enlace de AFIP, Cmara Argentina de Construccin, Cmara Argentina de Fideicomisos y Fondos de Inversin Directa en Actividades Productivas, Federacin Argentina de Consejos Profesionales y Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. (8) Ley 11.683. B.O. del 12/01/1933. 11/06/2012 CON LA MIRA EN EL LADRILLO, LA AFIP SALE A CAZAR EVASORES ENTRE LOS INVERSORES EN FIDEICOMISOS El fisco reformul y profundiz las herramientas de control aplicable a estos instrumentos. As, busca potenciar el cruce de datos con las declaraciones juradas anuales de Ganancias y Bienes Personales. Tambin apunta a que la adjudicacin de propiedades se realice al valor de plaza Por Hernn Gilardo LA ADMINISTRACIN FEDERAL DE INGRESOS PBLICOS (AFIP) AVANZA EN LA CONSTRUCCIN DEL "CERCO ANTIEVASIN" QUE ALCANZAR A LAS EMPRESAS Y PARTICULARES QUE RECURREN A LOS FIDEICOMISOS COMO INSTRUMENTOS DE FINANCIAMIENTO. A tal fin, el organismo a cargo de Ricardo Echegaray profundiz las herramientas de control que recaen sobre los administradores de los fideicomisos constitudos en el pas o en el exterior.

Como principal cambio, se destaca la incorporacin de una nueva obligacin por la cual los fiduciarios disponen de 10 das hbiles administrativos para informar cualquier cambio que se produzca en el fideicomiso. La avanzada persigue dos claros objetivos. Por una parte, potenciar el cruce de datos con las declaraciones juradas anuales del Impuesto a las Ganancias y Bienes Personales, que los inversores en fideicomisos ya presentaron ante la AFIP. Por otra parte, el fisco nacional busca que la adjudicacin de las propiedades -en los fideicomisos inmobiliarios- se realice al valor de plaza o mercado y no al costo. De esta manera, las autoridades tributarias quieren controlar de cerca el comportamiento de los administradores de los fideicomisos, al obligarlos a registrar la constitucin, tranferencia de participaciones o entrega de bienes -entre otros-. Cmo quedan los nuevos controles En primer trmino, la nueva normativa se encarga de reformular el rgimen de informacin anual. As, quienes cerraron su ejercicio fiscal el 31 de diciembre pasado, estarn obligados a suministrar los datos ante el fisco entre el 27 y el 31 de julio prximo, de acuerdo a la terminacin del CUIT. En lneas generales, se solicita declarar los siguientes datos respecto de fiduciantes, fiduciarios, beneficiarios y fideicomisarios:

Apellido y nombres. Denominacin o razn social. CUIT, CUIL o CDI. Clase o tipo de fideicomisos utilizados.

El objetivo de la norma es que el organismo de recaudacin cuente con datos para cruzar con los que fueron proporcionados a travs de las recientemente presentadas declaraciones de Ganancias y Bienes Personales. Informacin al instante Por otro lado, bajo el ttulo de "Registracin de operaciones", la AFIP pone en marcha una nueva exigencia que deber ser cumplida por los sujetos que acten como fiduciarios (administradores) de fideicomisos -financieros y no financieros- constituidos en el pas, respecto de las siguientes operaciones:

Constitucin inicial de fideicomisos. Ingresos y egresos de fiduciantes y/o beneficiarios, que se produzcan con posterioridad al inicio. De tratarse de fideicomisos financieros, deber detallarse el resultado de la suscripcin o colocacin. Transferencias o cesiones gratuitas u onerosas de participaciones o derechos en fideicomisos. Entregas de bienes efectuadas a fideicomisos, con posterioridad a su constitucin. Modificaciones al contrato inicial. Asignacin de beneficios. Extincin de contratos de fideicomisos.

La obligacin de registrar las operaciones anteriormente detalladas tambin deber ser cumplida por:

Sujetos residentes en el pas que acten como fiduciarios en fideicomisos constituidos en el exterior. Residentes que acten como fiduciantes y/o beneficiarios en fideicomisos constituidos en el exterior, nicamente por las operaciones relacionadas con sus respectivas participaciones.

Vendedores o cedentes y adquirentes o cesionarios de participaciones en fideicomisos constituidos en la Argentina, respecto de las transferencias o cesiones gratuitas u onerosas de participaciones o derechos en fideicomisos.

La informacin deber ser suministrada ante la AFIP "dentro de los 10 das hbiles administrativos, contados a partir de la fecha de formalizacin de la operacin". Cruces de datos Las declaraciones de administradores de los fideicomisos se confrontarn contra las presentaciones anuales de Ganancias y Bienes Personales que los inversores ya presentaron ante el fisco nacional. Una vez procesadas, las autoridades fiscales podrn avanzar sobre las inconsistencias advertidas. A modo de ejemplo, resultara curioso encontrar el caso de un contribuyente que figurara como un fuerte inversor en fideicomisos y que no haya presentado las mencionadas liquidaciones. Ante tal posibilidad, la AFIP podr realizar el cruce de los montos en cuestin en relacin a la posicin anual informada y, en caso de que surjan inconsistencias, los operadores deberan explicar el origen del dinero. Al respecto, Enrique Scalone, titular del estudio que lleva su nombre, destac oportunamente que "los controles se realizan porque los fideicomisos se basan en un desapoderamiento patrimonial inicial de los inversores, es decir, en una disminucin de su patrimonio justificado por el mecanismo de aqullos". En lo que se refiere especficamente al cruzamiento de datos, el especialista aclar que "se har mediante un seguimiento electrnico de dichos movimientos, para luego contrastar sus resultados con las pertinentes declaraciones juradas de los individuos o empresas involucrados". En igual sentido, el consultor tributario Marcelo Domnguez explic que "el rgimen que recae sobre los administradores de los fideicomisos, evidentemente, apunta a facilitar el cruce de informacin". Este mecanismo de control "se ver facilitado para la AFIP, porque se ha previsto que los administradores (fiduciarios) transfieran anualmente y en forma electrnica los datos de CUIT, CUIL o CDI de los inversores (fiduciantes) que aportan los bienes o el dinero", agreg Domnguez. "Por lo tanto, a travs de tales cruces, el fisco podr corroborar que el dinero y los bienes que entregan los inversores al administrador, durante cada ao calendario, estn informados por los operadores en su declaracin jurada de Ganancias del mismo ao", advirti el tributarista. "Por ejemplo, el organismo de recaudacin podr constatar que los conceptos entregados por el fiduciante -persona fsica- al fiduciario anualmente, estn informados por el primero como bienes al 31 de diciembre de ese ao (cuando el fiduciante revista tambin el carcter de beneficiario y de fideicomisario), o bien, que estn declarados por el fiduciante como monto consumido en el ao (cuando el fiduciante no revista el carcter de beneficiario ni de fideicomisario)", concluy Domnguez.