CONVENIO MULTILATERAL

Un análisis integral para la distribución de ingresos a las jurisdicciones

Dra. (C.P.) Paola Elizabeth Dreiling - Dr. (C.P.) Félix José Rolando

CONVENIO MULTILATERAL
Un análisis integral para la distribución de
ingresos a las jurisdicciones

Editores Profesionales SAS

 Índice de contenido

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Legales
CAPITULO I ASPECTOS ESENCIALES RELACIONADOS CON LA
APLICACION DEL CONVENIO MULTILATERAL
1. Introducción
2. El hecho imponible en el impuesto sobre los ingresos brutos
3. La habitualidad
4. Presunciones
5. Frecuencia de los actos del contribuyente
6. Onerosidad
7. Sustento territorial
CAPITULO II LA APLICACION DEL CONVENIO MULTILATERAL
1. Introducción
2. Ámbito de aplicación del Convenio
3. Convenio Sujeto y Convenio Actividad
4. Cuadro resumen aplicación del CM
5. Asignación en función a los ingresos y gastos para la determinación
de los coeficientes unificados
6. Datos que deben cargarse al servicio web del SI.FE.RE
CAPITULO III REGIMEN GENERAL - LA DETERMINACION DEL
COFICIENTE DE INGRESOS
REGIMEN GENERAL - LA DETERMINACION DEL COFICIENTE
DE INGRESOS
 1. La importancia del sustento territorial
2. Pasos para el armado del coeficiente de ingresos
3. Fuente informativa de los ingresos
4. Montos netos
5. Identificación de los ingresos no computables
6. Asignación de ingresos a las jurisdicciones
7. La histórica distinción entre operaciones entre presentes y ausentes
8. Asignación de ingresos en las operaciones entre ausentes según la CA
9. Resumen de los antecedentes más destacables de la CA y CP sobre
criterios de asignación de ingresos
10. Resumen criterios de asignación de ingresos
11. El comercio electrónico y la atribución de ingresos
12. Caso práctico sobre determinación de los coeficientes de ingresos
CAPITULO IV REGIMEN GENERAL - LA DETERMINACION DEL
COFICIENTE DE GASTOS
1. Importancia del gasto en el CM
2. Asignación de gastos a las jurisdicciones
3. Gastos computables y no computables
4. Gastos de Uniones Transitorias de Empresas
5. Regalías no hidrocarburíferas
6. Gastos de transporte
7. Descuentos por pronto pago.
8. Gastos de escasa significación
9. Gastos no computables
10. Atribución de los gastos computables
11. Caso práctico sobre determinación de los coeficientes de gastos
12. Caso práctico sobre determinación de coeficientes unificados
CAPITULO V INICIO Y CESE DE ACTIVIDADES
1. Atribución de ingresos cuando se inicia actividad en todas las
jurisdicciones
2. Período en el cual debe dejarse de aplicar la atribución directa
3. Cese de actividad en alguna de las jurisdicciones
CAPITULO VI LOS REGIMENES ESPECIALES
1. Actividad de construcción
2. Corredores viales
3. Actividad de entidades de seguros
4. Cargos financieros en tarjetas de créditos
5. Actividad de entidades financieras
6. Actividad de transporte de pasajeros o carga
7. Profesiones liberales
8. Rematadores, comisionistas y otros intermediarios
9. Actividad prestamistas hipotecarios y prendarios no organizada como
Empresa
10. Actividades agropecuarias, forestales y mineras
11. Casos de aplicación
CAPITULO VII EL CONVENIO Y LA DISTRIBUCION DE INGRESOS
PARA LOS TRIBUTOS MUNICIPALES
CAPITULO VIIILAS AUTORIDADES DEL CONVENIO
Comisión Plenaria
Comisión Arbitral
BIBLIOGRAFIA Y FUENTES
Dreiling, Paola E.
Convenio Multilateral : un análisis integral para la distribución de ingresos a las
jurisdicciones / Paola E. Dreiling ; Félix Rolando. - 1a ed. - Santiago del Estero : CER-
FJF Ediciones, 2022.
Libro digital, EPUB
Archivo Digital: descarga y online

ISBN 978-987-48459-0-0

1. Convenio Multilateral. 2. Impuesto sobre los Ingresos Brutos. 3. Retenciones

Impositivas. I. Rolando, Félix. II. Título.
CDD 343.04

Diseño de tapa e interior: Verónica G. Ferraro

1º edición, enero de 2022

Queda hecho el depósito que ordena la ley 11.723

© Editores Profesionales SAS
CER-FJF Ediciones

ISBN 978-987-48459-0-0

Primera edición en formato digital: enero 2022

Versión: 1.0
Digitalización: Proyecto 451

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9 de julio 552 - Santiago del Estero
República Argentina
www.contadoresenred.forumjuridicofiscal.com.ar
CAPITULO I
ASPECTOS ESENCIALES RELACIONADOS CON LA
APLICACION DEL CONVENIO MULTILATERAL

1. Introducción
Un primer antecedente de la instrumentación de un acuerdo bilateral lo
podemos encontrar en el arribado entre la provincia de Buenos Aires y la
Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, para evitar los conflictos de
múltiple imposición que se originaban por la aplicación del impuesto sobre
las actividades lucrativas que existía en ambas jurisdicciones en el año
1953.
El texto de dicho convenio se fue reformando y adaptando
gradualmente a lo largo de los años hasta que, en el año 1977, se consagró
el texto que actualmente se encuentra vigente.
Destacamos que en la actualidad se aplica el mismo texto del convenio
luego de más de 50 años de su aprobación, pese a que sus disposiciones se
aplican a situaciones fácticas que se han visto alteradas como consecuencias
de las adaptaciones de las prácticas comerciales y la aparición de nuevos
recursos y estrategias en la actividad general.
La necesidad de coordinar a nivel horizontal la actividad financiera de
las provincias con relación al impuesto sobre los ingresos brutos, tiene su
origen en la Ley N°23.548 que estableció el régimen transitorio de
Coparticipación de impuestos.
 A través de la mencionada ley, las provincias se obligan a no aplicar por
sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción,
sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los
nacionales distribuidos por la mencionada ley. Por tal motivo, las provincias
se comprometen a no gravar por vía de impuestos, tasas, contribuciones u
otros tributos, cualquiera fuere su característica o denominación, las
materias imponibles sujetas a los impuestos nacionales distribuidos, ni las
materias primas utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los
tributos a que se refiere esta ley. Sin embargo, esta obligación no alcanza a
las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados, salvo lo
dispuesto en el párrafo siguiente.
No obstante, a través de dicha ley las provincias se reservan la potestad
de aplicar los siguientes impuestos: impuestos provinciales sobre la
propiedad inmobiliaria, sobre los ingresos brutos, sobre la propiedad,
radicación, circulación o transferencia de automotores, de sellos y
transmisión gratuita de bienes, y los impuestos o tasas provinciales y/o
municipales vigentes al 31/12/1984 que tuvieran afectación a obras y/o
inversiones, provinciales o municipales dispuestas en las normas de
creación del gravamen, de conformidad con lo establecido en los apartados
siguientes.
Destacamos que entre los impuestos cuya aplicación las provincias se
reservaron, se encuentra el denomina impuesto sobre los ingresos brutos, y
considerando que la base gravable de dicho impuesto lo constituye los
ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso
unipersonales) civiles o comerciales, con fines de lucro, de profesiones,
oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual, excluidas las
actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos
públicos.
Resulta fácil advertir la necesidad de coordinar la imposición de las
distintas provincias de modo de evitar una múltiple imposición que
afectaría seriamente la actividad interprovincial o multijurisdiccional.
 El Convenio Multilateral es un acuerdo interprovincial que tiene como
objeto la distribución de los ingresos (base) entre las distintas jurisdicciones
involucradas para que se realice en cada una de ellas la correspondiente
liquidación del impuesto, para el caso de contribuyentes que desarrollen su
actividad económica en más de una jurisdicción.
Destacamos, que el objetivo del convenio es instrumentar un
mecanismo para la distribución de los ingresos (como base), y no distribuye
base imponible. Eso es así, dado que una vez aplicados los coeficientes o
porcentajes según corresponda y distribuidos los ingresos, cada jurisdicción
tiene la potestad de determinar sobre ella si hay exenciones o no
gravabilidad, establecer qué alícuota se debe aplicar, y otras cuestiones
propias de la liquidación del gravamen (pagos a cuenta, etc.)
Por ello, sostenemos que el Convenio Multilateral, es un mecanismo
utilizado para distribuir ingresos, que luego cada jurisdicción le otorgará el
tratamiento pertinente a sus normas.
Cuando un contribuyente realizara su actividad comercial en una sola
jurisdicción (contribuyente local o de actividad unijurisdiccional), no existe
necesidad alguna de coordinar la actividad financiera con otras
jurisdicciones, dado que por la potestad tributaria que le corresponde a la
jurisdicción en la cual se verifica el correspondiente hecho imponible
(actividad), será esta jurisdicción la que defina la cuantía de los ingresos
gravados y alícuota aplicable, no pudiendo sostenerse que podría existir
múltiple imposición a nivel horizontal, ante la inexistencia de otras
jurisdicciones involucradas.

2. El hecho imponible en el impuesto sobre los

ingresos brutos
El impuesto sobre los ingresos brutos, constituye un impuesto de
imposición indirecta sobre el consumo adoptando la modalidad plurifásica y
acumulativa.
En efecto, hablamos de una imposición indirecta al consumo, dado que
si bien el objeto es gravar el consumo, los elementos para definir el
correspondiente presupuesto legal (hecho imponible) no consideran para
nada ese aspecto, sino que deben alcanzar “los ingresos provenientes del
ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o
comerciales, con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y
de toda otra actividad habitual, excluidas las actividades realizadas en
relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos”(1). Es decir
que por la forma en que está diseñada la aplicación del impuesto, se llega a
gravar al consumidor en forma indirecta.
Las 24 jurisdicciones de nuestro país han implementado la aplicación
efectiva del impuesto sobre los ingresos brutos, gravamen que aporte una
importante fuente de recursos a las arcas provinciales.
De este modo, existen 24 Códigos Fiscales que contemplan dentro de
cada cuerpo normativo, y en forma similar entre las provincias, los
elementos esenciales de este impuesto (hecho imponible, sujetos, base,
aspectos espacial y temporal).
A efectos de analizar la definición del correspondiente hecho imponible,
podemos tomar como modelo la que surge del Código Fiscal de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires (2) que lo define:

“…Por el ejercicio habitual y a título oneroso en la Ciudad Autónoma de Buenos

Aires del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y
servicios o de cualquier otra actividad a título oneroso, cualquiera sea el resultado
obtenido y la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las cooperativas y todas
las contratos asociativos que no tienen personería jurídica, cualquiera fuera el tipo
de contrato elegido por los partícipes y el lugar donde se realiza (zonas portuarias,
espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y
lugares del dominio público y privado, y todo otro de similar naturaleza), se paga un
impuesto de acuerdo con las normas que se establecen en el presente Capítulo.
La imposición también puede establecerse en casos especiales mediante una cuota
fija en función de parámetros relevantes, todo lo cual debe surgir de la Ley que así lo
disponga.
 En la medida que son necesarias para dar cumplimiento al contrato que le da origen,
se excluyen del objeto del impuesto:
a) Las prestaciones que efectúan a sus partícipes las Agrupaciones de Colaboración
Empresaria.
b) Las asignaciones de las unidades funcionales atribuidas a los partícipes de
consorcios de propietarios o de condominios de inmuebles, relacionados con las
obras que dichos consorcios o condominios realicen sobre ellos…”

La definición del hecho imponible incluye conceptos como: “ejercicio

de la actividad” en forma “habitual” y a título “oneroso” en la
jurisdicción.

HI IIBB EJERCICIO DE HABITUAL TITULO

LA ONEROSO
ACTIVIDAD

Las transacciones efectuadas entre entidades jurídicamente

independientes aunque integren un mismo conjunto económico se las
consideran alcanzadas por el gravamen.

3. La habitualidad
El ejercicio habitual de la actividad gravada debe ser comprendido
como: el desarrollo, en un período fiscal, de hechos, actos u operaciones de
la naturaleza de las alcanzadas por el impuesto, sin tener en cuenta la
cantidad o monto de las mismas, cuando éstas se hacen como ejercicio de
su actividad económica. O sea es lo que le permite al contribuyente definir
su “negocio”.
Si por alguna razón la ejecución de ésta actividad gravada se
interrumpiera o discontinuara, no se llegaría a perder la calidad de sujeto
pasivo del gravamen y por tal, su calidad de contribuyente.
 La habitualidad es un concepto que no tiene una definición clara y
expresa en las normas tributarias. Existen muchos impuestos que hacen
referencia a la habitualidad, y si bien algunas de ellas crean “presunciones”
acerca de la habitualidad, no podemos brindar una definición en términos
absolutos.
Por ello, en general se mencionan distintos “indicadores” de la
existencia de habitualidad, donde la existencia de alguno de ellos no
implica necesariamente que exista habitualidad, sino que deben
interpretarse la existencia de los mismos en cada caso particular.
Así, por lo general para afirmar la existencia de habitualidad, se
destacan los siguientes indicadores que la podrían evidencia:
a. Fin de lucro: lo constituye la intención que tiene el sujeto de obtener
el lucro, el cual se manifiesta en forma previa a la realización de la
actividad. De este modo, al comprar o adquirir un bien, el sujeto
manifiesta su ánimo de lucro dado que su adquisición tiene como
propósito obtener un beneficio con la posterior venta. Por ello, deben
distinguirse las compras efectuadas en calidad de inversión de aquellas
otras cuya realización son al sólo fin de obtener un beneficio con su
posterior venta. Nótese que al evidenciarse la habitualidad con el fin de
lucro, no importará la cantidad de operaciones que se realicen, y que
podría considerar que existe habitualidad en una sola operación.
b. Frecuencia de las operaciones: Es el indicar más objetivo y el más
común de aplicar. La cantidad de veces que un sujeto realiza ese tipo de
operaciones. Sin embargo, no es determinante por sí mismo, dado que
podría existir el caso de un contribuyente que hubiere realizados más de
una operación en el año fiscal, sin que exista habitualidad. Deberá
analizarse en cada caso particular.
c. Importancia relativa de la operación: ocurre con ciertas operaciones
cuya ocurrencia se encuentra separada en el tiempo, pero constituye una
porción importante de los ingresos del sujeto. Es un índice muy
 subjetivo pero aplicable para actividades donde los ingresos se producen
en el mediano plazo.
d. Inclusión en el objeto social de una persona jurídica: El sólo hecho de
crear una persona jurídica para la realización de determinado acto, es
suficiente para hablar de habitualidad. La potencialidad de la realización
del acto habilitado por los estatutos, es suficiente para hablar de
habitualidad (Fallo Hesperia S.A. C.S.J.N. 18/8/1943).
e. Relación con la actividad del contribuyente: cuando la operación
guarda relación con la actividad principal del sujeto, se considera que
existe habitualidad independientemente del número de veces que esa
operación se realice. Por ello, por ejemplo, para quien presta un servicio
de reparación de bienes, la venta eventual de un repuesto debe
considerarse como una operación habitual.

4. Presunciones
Tal como mencionamos en el punto anterior, los diferentes códigos
fiscales establecen presunciones acerca de la existencia de habitualidad en
la realización de la actividad.
Por ejemplo, en el Código Fiscal de Caba enumera los siguientes:
“…1. Intermediación ejercida percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras
retribuciones análogas.
2. Fraccionamiento y venta de inmuebles (loteos), compraventa y locación de inmuebles.
3. Explotaciones agropecuarias, mineras, forestales e ictícolas.
4. Comercialización en esta jurisdicción de productos o mercaderías que entran en ella por
cualquier medio de transporte.
5. Operaciones de préstamo de dinero, con o sin garantía.
6. Organización y explotación de exposiciones, ferias y espectáculos artísticos.
7. Operaciones de otorgamiento de franquicias (contratos de franchising).
8. Celebrar contratos de publicidad…”

Servicios digitales
 Una actividad muy actual, no solo debido a la globalización sino por los
últimos hechos que han azotado la realidad de los consumidores a nivel
mundial, son los servicios digitales.
Cuando sean sujetos no residentes en el país, tomando como referencia
de esta figura lo establecido en la Ley 20.628 y sus modificaciones, quienes
realicen la prestación de servicios digitales se entenderá que existe una
actividad alcanzada por el impuesto cuando la prestación del servicio
produzca efectos económicos en la jurisdicción, o, en su defecto el
impuesto recaiga sobre sujetos, bienes, personas o cosas situadas o
domiciliadas en la jurisdicción, sin ser trascendente el medio, plataforma o
tecnología utilizada para prestar éste servicio.

Si el prestador del servicio contare con una presencia digital, la que se

entenderá verificada cuando se cumpla, en el período fiscal inmediato
anterior, con alguno de los siguientes parámetros:
Efectuar transacciones, operaciones y/o contratos con usuarios
domiciliados en determinadas jurisdicciones.
Ser titular o registrar un nombre de dominio de Internet de nivel
superior Argentina (.ar) y/o poseer una plataforma digital orientada,
total o parcialmente, al desarrollo de su actividad con sujetos
ubicados o domiciliados en ciertas jurisdicciones.
Se encuentren a disposición de sujetos radicados, domiciliados o
ubicados en ciertas jurisdicciones de una interfaz digital multifacética
que les permita localizar a otros usuarios e interactuar entre ellos, o
también permita la entrega de bienes y/o las prestaciones de servicios
subyacentes entre los sujetos que utilicen tales servicios.
Poner a disposición una plataforma digital.
La comercialización de servicios de suscripción online, para el acceso
a toda clase de entretenimientos audiovisuales (películas, series,
música, juegos, videos, transmisiones televisivas online, etc.) que se
transmitan desde internet a televisión, computadoras, dispositivos
 móviles, consolas conectadas y/o plataformas tecnológicas, por
sujetos no residentes en el país y se verifique que tales actividades
tengan efectos sobre sujetos radicados, domiciliados o ubicados en
ciertas jurisdicciones.
La explotación de intermediación en la prestación de servicios y las
actividades de juego que se desarrollen y/o exploten a través de
cualquier medio, plataforma o aplicación tecnológica y/o dispositivo
y/o plataforma digital y/o móvil o similares, tales como: ruleta online,
blackjack, baccarat, punto y banca, póker mediterráneo, video póker
on line, siete y medio, hazzard, monte, rueda de la fortuna, seven fax,
bingo, tragaperras, apuestas deportivas, craps, keno, etc., cuando se
verifiquen las condiciones detalladas precedentemente y con total
independencia donde se organicen, localicen los servidores y/o
plataforma digital y/o red móvil, u ofrezcan tales actividades de
juego.

5. Frecuencia de los actos del contribuyente

Tal como mencionamos anteriormente, al referirnos a los indicadores de
la habitualidad, la existencia de la misma se puede aplicar a los siguientes
tópicos:

Actividades que se repiten en un período de tiempo y

Que sean de la misma naturaleza.

Respecto al primero mencionado, la Corte Suprema de Justicia de la

Nación (3) entendió que la frecuencia de las operaciones o repetición de las
mismas en un mismo período de tiempo delimitado anteriormente, debe ser
de una magnitud tal, que permita la especulación.
Con referencia al segundo de los tópicos, el fallo se refiere a que el
hecho que ocurre sea la fuente de ingresos normal para quien la realice.
6. Onerosidad
La actividad económica a la cual se refiere este impuesto, es aquella
tarea o acto que define su negocio, por ello le da un sentido económico.
Estos hechos o actos que se realizan pueden ser parte de un proceso, o
independientes, siempre al llevarse a cabo configurarán el hecho imponible
Hay interesantes conceptos que incluye la doctrina (4) y analiza que la
primera cualidad que se destaca, en este impuesto, es la onerosidad. En la
ley de coparticipación (5) podemos observar que el concepto de “fin de
lucro” es una condición necesaria, en principio quedaban incluidas dentro
del objeto del impuesto las actividades lucrativas independientemente del
resultado obtenido. Con el paso del tiempo, éste concepto de lucro fue
reemplazado por onerosidad. La diferencia entre ambos es que el primer
concepto supone la intención de obtenerlo, sin importar el resultado, en
cambio la onerosidad se refiere a la existencia de una contraprestación por
medio de la valorización y un precio al brindar este bien o servicio como
actividad.
El concepto de onerosidad no siempre incluye la obtención de lucro,
pero por su parte una actividad lucrativa siempre es onerosa, ya que en ella
se lleva a cabo una transacción económica, por esto se reemplazó el
concepto original de “lucro” por “onerosidad”, el cual es más amplio.
En este sentido, hay autores que establecen (6) que la onerosidad
incluye la existencia de “ingresos brutos”, dado que el objeto del impuesto
es gravar actividades, y al llevarlas a cabo, se producen ingresos.

7. Sustento territorial
El sustento significa lo que “sostiene y le da permanencia” lo que
“fundamenta su origen”, “lo que da la identidad al impuesto y permite que
subsista” y en ingresos brutos esta identidad que lo origina se la da la
territorialidad, el lugar geográfico donde se desarrolla esta actividad
habitual y onerosa, como versa su definición.
Un gran doctrinario, Dino Jarach (7) expone que “…los hechos
imponibles definidos por la ley en su aspecto objetivo deben ser delimitados
territorialmente para abarcar solamente aquellos que se verifican en el
ámbito espacial que establece la ley misma y que, automáticamente,
excluye los hechos imponibles que, si bien responden a la definición
objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio que la ley circunscribe para
el ejercicio de su poder fiscal…”
En la definición del hecho imponible debe identificarse claramente el
aspecto espacial, dado que en el impuesto sobre los ingresos brutos, este
aspecto le otorga potestad a la jurisdicción en la cual se realice la actividad,
hecho revelador de la exigibilidad del impuesto. En ese sentido, se destaca
que no podría una jurisdicción en la cual no se verifica el aspecto espacial,
reclamar el correspondiente impuesto al contribuyente, sencillamente
porque uno de los aspectos relevantes del hecho imponible (espacial) no se
ha verificado.
Lo afirmado en términos teóricos no implica que en la práctica se suelen
presentar inconvenientes para definir la existencia o no del aspecto espacial
en una determinada jurisdicción, dado las particularidades de la actividad
realizada. Basta con analizar las distintas modalidades de comercialización
hoy existentes (comercio electrónico, provisión de servicios digitales, etc.)
para avizorar que en determinados casos no resulta sencillo definir la
existencia de actividad en una determinada jurisdicción.
En nuestro país tenemos definidas y delimitadas geográficamente 24
jurisdicciones y cada una de ellas posee la potestad de aplicar el gravamen
sobre los entes individuales o colectivos y bienes que se encuentren dentro
de ellas.
En referencia a cada una de las jurisdicciones mencionadas, no se
reconocen internamente conflictos ya que cada uno de los Códigos Fiscales
son claros y precisos, lo que si pueden surgir son diferencias cuando, como
expresáramos en el punto precedente se evidencia actividad en dos o más
jurisdicciones, y para ello el Convenio Multilateral constituye una fórmula
que intenta distribuir los ingresos de la forma más racional posible,
tomando como base el grado de actividad que el contribuyente realiza en
cada jurisdicción.

1. Artículo 9° Ley 23.548

2. LEY 541 (G.C.B.A.) (t.o. en 2021) B.O.: 22/1 y 2/2/01 (C.B.A.), artículo 119.

3. Causa “Brave, Rafael”, La Ley, 48-607.

4. Carlos Giulani Fonrouge y Susana Navarrine – “Impuesto a los ingresos brutos”. Editorial
Depalma. Año 1982, pág. 133

5. Ley N° 20.221 (B.O. 28/3/1973)

6. Mario Enrique Althabe, El impuesto sobre los ingresos brutos, Editorial La Ley, 2° edición
actualizada, página 17. Año 2003.

7. Dino Jarach, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”3ª Edición. Editorial Abeledo Perrot. Año
1999, página 382.
CAPITULO II
LA APLICACION DEL CONVENIO MULTILATERAL

1. Introducción
El hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos está
constituido por el ejercicio habitual de la actividad a título oneroso, que se
verifique (aspecto territorial) en cada una de las jurisdicciones.
El sólo hecho de que todas las provincias tengan la potestad de aplicar
este impuesto, por la sola circunstancia de verificarse el hecho imponible
(actividad) dentro de sus respectivas jurisdicciones, daría lugar a que todas
ellas pretendieran cobrar el impuesto sobre el mismo hecho gravado,
dándose por lo tanto una clara superposición a nivel horizontal. El impuesto
incidiría muy gravosamente en aquellos contribuyentes que despliegan su
actividad en más de una jurisdicción, y el impacto sería proporcionalmente
mayor cuantas más jurisdicciones se vieran involucradas.
Así como existen mecanismos para coordinar la potestad tributaria en
los distintos niveles de gobiernos (nacional, provincial y municipal) para
evitar la denominada superposición vertical, era necesario encontrar un
mecanismo para evitar la superposición horizontal (a nivel provincial) que
la aplicación de este impuesto podría originar. Esta es justamente la razón
de la existencia del denominado Convenio Multilateral (CM).
En base a ello podemos afirmar que el CM no es más que un acuerdo
instrumentado entre las provincias al sólo efecto de distribuir base
(ingresos) a cada una de ellas. Obsérvese que nos referimos a la distribución
de “base” y no de “base imponible”, por la sencilla razón que cada
provincia se reserva la potestad de gravar la base (o eximirla) a las alícuotas
que entienda más conveniente, según la política tributaria que entienda
aplicable, en el ejercicio de su potestad tributaria.
Todo el mecanismo del CM busca como resultado asignar su base a las
distintas jurisdicciones, de acuerdo al “grado” de actividad (realización del
hecho imponible) que se verifica en cada una de ellas.
El aspecto señalado resulta ser sumamente importante, dado que no
sería posible que una jurisdicción recibiera base a través del CM, si en la
misma no se verifica el correspondiente hecho imponible “actividad”.
Dicho de otra manera, para que las jurisdicciones se encuentren
involucradas en el CM, en todas ellas debe verificarse el ejercicio de
actividad (aspecto territorial del hecho imponible que activa la obligación
tributaria), y tal como expondremos en la presente obra, la realización de
actividad se pone en evidencia tanto a través de los ingresos como de los
gastos, teniendo por lo general ambos conceptos el mismo grado de
importancia.

2. Ámbito de aplicación del Convenio

Dentro del CM, el artículo 1º establece: “…Las actividades a que se
refiere el presente Convenio son aquéllas que se ejercen por un mismo
contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más
jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso
único, económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a
todas ellas ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o
por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios,
corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios,
etcétera, con o sin relación de dependencia. Así se encuentran
comprendidas en los casos en que se configure alguna de las siguientes
situaciones:
a. Que la industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones y
la comercialización en otra u otras, ya sea parcial o totalmente

b. Que todas las etapas de la industrialización o comercialización se

efectúen en una o varias jurisdicciones y la dirección y administración
se ejerza en otra u otras

c. Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y

se efectúen ventas o compras en otra u otras
 d. Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y
se efectúen operaciones o prestaciones de servicios con respecto a
personas, bienes o cosas radicados o utilizados económicamente en
otra u otras jurisdicciones…”

3. Convenio Sujeto y Convenio Actividad

La posibilidad que tienen los contribuyentes de desarrollar sus
actividades económicas en el ámbito local o en más de una jurisdicción,
plantea dos posiciones o criterios, que sin duda tienen un rol trascendental
en la práctica, al momento de incluir los ingresos en la liquidación de
ingresos brutos aplicando el mecanismo del CM, o el régimen local en cada
jurisdicción.

3.1 Convenio Sujeto

 Este criterio contempla que el sujeto es una unidad, por lo tanto la
sumatoria de las actividades económicas que realice se considerarán un
“proceso económicamente inseparable”. Todo se asignará al “sujeto”, al
mismo sujeto, sin distinción de las actividades que lleve a cabo.
El CM, de hecho, en el artículo 1° menciona al “mismo sujeto” lo que
afirma este criterio, donde se imputará cada ingreso teniendo en cuenta al
“sujeto” y no a sus actividades.
Por otra parte el CM se refiere a las actividades, como un conjunto
único e indivisible y los contribuyentes al obtener ingresos por estas
actividades no pueden separarlos económicamente, debido a su origen y fin
últimos, que es su actividad como contribuyente.
En este sentido, la C.A. menciona en sus resoluciones que los ingresos
brutos “de los contribuyentes”, deben atribuirse a ellos, independientemente
de las jurisdicciones donde se realicen las actividades que los encuadra en
el CM.
Y respecto de las obligaciones formales y materiales que nacen en este
ámbito, existe una sola Cuit, un solo contribuyente que presenta la
declaración jurada y paga el impuesto respectivamente.
En conclusión lo que se observa es que al considerar los ingresos brutos
para incluir al sujeto en el CM, y luego atribuir la base imponible en cada
jurisdicción, se contemplan la totalidad de los ingresos al mismo sujeto.

3.2 Convenio Actividad

En esta oportunidad, se analizan las actividades individualmente una de
otras, este criterio contempla, como un mismo sujeto, puede realizar
diferentes actividades económicas, y que una es separable claramente de la
otra y así asignarlas en cada jurisdicción con un tratamiento distinto.
Se interpreta que cada actividad, puede tratarse como un proceso
económico diferente.
 Es posible que se contemple y aplique en algunas jurisdicciones esta
técnica de imposición, la cual distingue a cada actividad por encima del
sujeto, donde se le apliquen a las actividades tratamientos diferentes según
la naturaleza de la misma, sin contemplar al sujeto como único concepto de
imputación para asignar esa actividad en esa jurisdicción puntualmente.
Este criterio, que también tiene sus fundamentos, en que el objetivo del
CM, no es el contribuyente en sí mismo, sino las actividades económicas
que realiza y, sumado a esto, en diferentes jurisdicciones, con lo cual debe
analizarse cada una de las actividades y aplicarse a las mismas diferente
tratamiento fiscal.

3.3 Análisis y aplicación de ambos conceptos en la práctica

El criterio más aceptable que se aplica es el convenio sujeto, ya que se
considera a la actividad económica del contribuyente un “proceso único e
inseparable”, lo que significa, que, aun cuando se trate de diversas
actividades económicas, todas se originan y responden a un mismo proceso
económico, por ejemplo: una empresa vende, genera ingresos, una parte la
invierte en un inmueble, lo alquila, éstos ingresos del alquiler los coloca en
un plazo fijo, y así va generando “ingresos brutos” que responden a un
mismo proceso económico del contribuyente, más allá del origen propio de
cada actividad.
Todas las acciones del contribuyente confluyen al mismo objetivo, todas
las decisiones y actividades que se lleven a cabo responden a ese objetivo y
nacen en el mismo plan de acción y dirección de la organización.
En el caso de las Empresas podemos ver claramente esta modalidad,
debido a que las mismas combinan factores económicos permanentemente
atribuidos al mismo sujeto; donde podrían presentarse algunas
interpretaciones diferentes, por ejemplo, es en la persona humana donde el
contribuyente posea dos actividades y tenga que asignarse a cada una de
ellas un tratamiento distinto, aun cuando converjan al mismo sujeto, por
ejemplo una persona humana presta servicios profesionales y además
alquila un inmueble.

4. Cuadro resumen aplicación del CM

Considerando entonces el gran objetivo del CM, se puede observar en el
siguiente cuadro el criterio que debe seguirse en cada caso, para atribuir
ingresos a las jurisdicciones (penúltima columna), el cual dependerá del
tipo de actividad realizada, del inicio de las mismas y su cese.
La importancia de este cuadro es que además de facilitar el resumen de
la aplicación del CM, destaca los artículos que resultan aplicables en cada
caso, cuyo análisis se realizará en la presente obra.

Se destaca del cuadro precedente, que cuando el sujeto realice

determinadas actividades (denominadas aquí especiales) deberá aplicar
directamente los porcentajes del CM establece, en forma mensual para
distribuir los ingresos entre las distintas jurisdicciones involucradas.
En cambio, por la realización de las restantes actividades, el
contribuyente deberá confeccionar coeficientes (que aplicados durante todo
el ejercicio fiscal -período anual-) permitirán distribuir las bases a las
jurisdicciones. Obsérvese que una vez determinados estos coeficientes, los
mismos se aplicarán invariablemente (salvo los casos de cese o inicio de
actividades) a lo largo de todo el ejercicio anual correspondiente,
independientemente del “grado” de actividad que se verifique en realidad
en cada jurisdicción. O sea, la foto que surge de los coeficientes aplicables
se respeta durante todo el año.
Finalmente, dentro de las restantes actividades, se contempla el caso de
inicio y cese de actividades en alguna o todas las jurisdicciones, dado que la
ocurrencia de esas circunstancias obligará a aplicar determinado
procedimiento que alterarán la aplicación de los coeficientes anuales
predeterminados.
Corresponde señalar también que la realización de actividades
especiales por parte de un sujeto no excluye la posibilidad de que el mismo
realice a la vez actividades generales, porque en tales casos corresponde
aplicar en forma separada los procedimientos de distribución contemplados.
Es decir que en estos casos, el sujeto aplicará los porcentajes o coeficientes
que surjan de los artículos 6° a 13° conforme corresponda a la actividad
especial que realice y considerando los restantes ingresos y gastos de las
actividades generales (restantes) para confeccionar los correspondientes
coeficientes unificados. La aplicación de un régimen especial no es
excluyente del régimen general.

5. Asignación en función a los ingresos y gastos para

la determinación de los coeficientes unificados
Conforme al CM, los ingresos del contribuyente que provengan de
actividades residuales (o sea aquellas respecto a las cuales no se contemple
un tratamiento especial, tal como los previstos en los artículos 6° a 13°) se
distribuyen entre las distintas jurisdicciones en función a los ingresos y
gastos, otorgándose a estos dos términos el mismo grado de importancia.
En efecto, conforme se establece en el artículo 2° del CM los ingresos
se distribuirán entre todas las jurisdicciones en la siguiente forma:
a. El cincuenta por ciento (50%) en proporción a los gastos
efectivamente soportados en cada jurisdicción.
b. El cincuenta por ciento (50%) restante en proporción a los ingresos
brutos provenientes de cada jurisdicción, en los casos de operaciones
realizadas por intermedio de sucursales, agencias u otros
establecimientos permanentes similares, corredores, comisionistas,
mandatarios, viajantes o consignatarios, etcétera, con o sin relación de
dependencia. A éstos efectos, los ingresos provenientes de las
operaciones “entre ausentes” (último párrafo del artículo 1 del CM),
deben ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del
adquirente de los bienes, obras o servicios.
Analizaremos en los puntos siguientes las pautas que deben seguirse
para atribuir los ingresos y gastos y conformar así el denominado
“coeficiente unificado” (CU). En este punto, cabe destacar que la
atribución de los ingresos a las distintas jurisdicciones se realiza a través de
la utilización de un coeficiente que corresponde a cada jurisdicción, de
manera que la sumatoria total de dichos CU sea igual a 1.
Por su parte, el CU se determina como el promedio del coeficiente de
ingresos (CI) y el coeficiente de gastos (CG) que corresponde a cada
jurisdicción.
Por esta razón, se deben atribuir los ingresos a las distintas
jurisdicciones, para determinar el CI que corresponde a cada una, y por el
otro lado se deben asignar los gastos en cada jurisdicción para determinar el
CG que corresponde a cada una. Nótese que tanto la sumatoria del CI como
la del CG debe arrojar en cada caso el valor de 1.
 Lo expuesto lo podemos resumir en la siguiente matriz:

Más allá de los cálculos matemáticos que deben realizarse (que son
sumamente sencillos) podemos identificar el siguiente procedimiento para
la determinación de los CU:
a. Depurar los ingresos y gastos que deben ser atribuidos a las
jurisdicciones. En efecto, como vamos a ver más adelante, ciertos
ingresos y gastos resultan ser no computables a los efectos del cálculo
de los respectivos CI y CG, conforme surge de las disposiciones
actuales.
b. Una vez depurado los términos conforme se menciona en el punto
precedente, deben asignarse los ingresos y gastos a las respectivas
jurisdicciones, aspecto que puede llegar a presentar ciertas
complejidades tal como vamos a ver en los puntos donde se tratemos la
asignación de los mismos.
En resumen, la tarea que puede presentar mayor complejidad es la
atribución de los ingresos y gastos que se incluyen en las columnas A y B
del cuadro precedente, dado que los restantes números (coeficientes) surgen
de simples cálculos (sumatorias y promedios).
Los coeficientes de atribución de base imponible para contribuyentes
del Impuesto sobre los Ingresos Brutos comprendidos en el régimen general
(artículo 2º) deben establecerse con cuatro decimales (0,0000)
computándose sus fracciones por redondeo en exceso o por defecto.(8)
Analizaremos más adelante el procedimiento para asignar los ingresos y
gastos a las jurisdicciones.

6. Datos que deben cargarse al servicio web del

SI.FE.RE
En la práctica, la totalidad de los ingresos y gastos (computables y no
computables) debe informarse anualmente a través del servicio web
SI.FE.RE, convalidándose los coeficientes unificados que se deberán
aplicar a un determinado ejercicio fiscal, a través de la presentación del
formulario CM05.
Brindamos a continuación un modelo del formato y datos a incluir en el
mencionado servicio:
8. Resolución General Nº 46/1993, artículo 1º.
CAPITULO III
REGIMEN GENERAL - LA DETERMINACION DEL
COFICIENTE DE INGRESOS

1. La importancia del sustento territorial

Resulta importante destacar la importancia de la existencia del
denominado “sustento territorial”, en la aplicación del CM.
El CM no crea hechos imponibles, sino que prevé un mecanismo de
asignación de base del ISIB a aquellas jurisdicciones en las cuales se
verifica la configuración de su hecho imponible, o sea, la realización de una
actividad en forma habitual y a título oneroso. Para que una jurisdicción
determinada pretenda el cobro del impuesto se hace necesaria la existencia
de un nexo entre el mencionado hecho imponible y la potestad tributaria de
la jurisdicción, siendo ese nexo el denominado sustento territorial, el cual se
verifica cuando la actividad del contribuyente se desarrolla total o
parcialmente dentro del ámbito jurisdiccional donde el Estado ejerce su
poder.
El sustento territorial constituye así el aspecto territorial del hecho
imponible y su inobservancia veda a cualquier jurisdicción la pretensión de
ejercer su potestad tributaria con relación al impuesto, por la sencilla razón
de que no se verificaría el respectivo hecho imponible en dicha jurisdicción.
Podemos destacar que la existencia de gastos en una jurisdicción
constituye el hecho revelador del ejercicio de actividad dentro de un ámbito
territorial. Por eso se afirma que el gasto tiene un doble rol en este orden: a)
otorgar “sustento territorial” y b) servir de parámetro para cuantificar la
magnitud de la actividad desarrollada en la jurisdicción.(9)
Con relación a este aspecto, cabe citar lo dispuesto en el último párrafo
del artículo 1° del CM en donde se establece que “cuando se hayan
realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque no sean computables a los
efectos del artículo 3, pero vinculados con las actividades que efectúe el
contribuyente en más de una jurisdicción, tales actividades estarán
comprendidas en las disposiciones de este Convenio, cualquiera sea el
medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso
(correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etc.)”.
Si consideramos que el artículo 3° se refiere los gastos que se originan
por el ejercicio de la actividad, podemos concluir que no cualquier tipo de
gasto otorga sustento territorial, sino solo aquellos intrínsecamente
relacionados con el giro comercial del contribuyente y, que debieran tener
cierto nivel de significatividad tal como para exteriorizar de forma
inequívoca la existencia de la actividad que se pretende atribuir.
Resultado claro entonces que no podría atribuirse ingresos a una
jurisdicción en la cual no se verifica el sustento territorial (ejercicio de
actividad), pero sin embargo, bajo ciertas interpretaciones actuales de los
organismos de aplicación del Convenio, existen casos en que la existencia
de un simple gasto pretende vincularse con la existencia de una actividad en
la jurisdicción.
Cierta doctrina afirma que “La Comisión Arbitral y la Comisión
Plenaria se han excedido en cuanto al uso de esta presunción, basándose en
la literalidad del Convenio, el cual no establece parámetros en cuanto a la
significatividad o razonabilidad de los “gastos” utilizados como reveladores
de actividad, violentando muchas veces el art. 9, inciso b), apartado 1 de la
ley de coparticipación federal de impuestos.”(10).
2. Pasos para el armado del coeficiente de ingresos
Como ya lo hemos señalado con anterioridad, cuando se trate de las
restantes actividades no específicas (régimen residual según artículo 2º del
CM), para los siguientes ejercicios fiscales posteriores al de inicio de
actividades, deberá determinarse los correspondientes coeficientes
unificados a los efectos de distribuir las bases a las distintas jurisdicciones.
El coeficiente unificado resulta del promedio de los coeficientes de
ingresos y de gastos, y ello requiere determinar en primer lugar el
coeficiente de ingresos de cada jurisdicción y, en forma separada el
coeficiente de gastos, para luego determinar el promedio correspondiente.
La determinación de los respectivos coeficientes de ingresos del
régimen general del artículo 2º se obtienen computándose la totalidad de los
ingresos exentos, ingresos no gravados o ingresos gravados a tasa cero que
tuviere la empresa en el desarrollo normal de sus actividades.(11) No
importa el tratamiento que las distintas jurisdicciones otorguen a dichos
ingresos, todos ellos deben considerarse por ser reveladores de la existencia
de actividad en la jurisdicción.
Podemos identificar el siguiente procedimiento para la determinación de
los coeficientes de ingresos:
a. Identificar los posibles ingresos no computables en los estados
contables
b. Restar de los ingresos totales que surgen del estado de resultados
contables, los ingresos no computables identificados en a), obteniéndose
así los ingresos computables.
c. Asignar dichos ingresos computables a las distintas jurisdicciones
para determinar el coeficiente de ingresos de cada una de ellas.
d. La suma de los coeficientes de ingresos de todas las jurisdicciones
involucradas debe ser igual a 1.
3. Fuente informativa de los ingresos
Conforme se establece en el artículo 5° del CM, a los efectos de la
determinación de los coeficientes de ingresos de las distintas jurisdicciones,
conforme al régimen general (artículo 2°) se deben considerar los ingresos
(y gastos) que surgen del último balance cerrado en el año calendario
inmediato anterior.
En el caso en que no se practiquen balances (sociedad de hecho,
empresa unipersonal, etc.) se atenderá a los ingresos y gastos determinados
en el año calendario inmediato anterior.
El criterio señalado debe aplicarse siempre que no corresponda
considerar situaciones de alta o cese de actividades en determinada
jurisdicción.(12)
A través del artículo 2° de la Resolución General N° 10/2019, la CA
dispuso que, cuando no fuera posible contar con la información necesaria
(estados contables) para la determinación del coeficiente unificado
correspondiente, al momento de presentar la declaración jurada del primer
anticipo del año calendario (que generalmente vence en el mes de febrero
de cada año), deberá continuar utilizándose el coeficiente unificado del año
anterior en los tres primeros anticipos del año calendario. En este caso, en el
cuarto anticipo deberá practicarse los ajustes correspondientes que surjan de
aplicar el coeficiente unificado del ejercicio correspondiente a los tres
primeros anticipos del año calendario.
Por ejemplo, tratándose de sujetos que cierran sus estados contables el
31 de diciembre (también aplicables para sujetos que no practican balances)
es posible que a la fecha de calcular el impuesto correspondiente al primer
anticipo (del mes de Enero que generalmente vence en el mes de Febrero)
no tengan el tiempo suficiente para analizar las cuentas contables
apropiadamente y por lo tanto tener disponibles los ingresos y gastos que
debieran considerar para el armado de los respectivos coeficientes. Para
ello, estos contribuyentes podrán seguir distribuyendo los ingresos durante
los meses de Enero a Marzo (los primeros 3 anticipos del ejercicio fiscal)
utilizando a tal efecto los mismos coeficientes del ejercicio fiscal anterior, y
deberán realizar los ajustes pertinentes en oportunidad de liquidar el cuarto
anticipo, período a partir del cual obviamente comenzarán a aplicar los
coeficientes unificados ya calculados del período fiscal.
Podemos graficar el procedimiento a través del siguiente esquema:

Respecto al ajuste que se debe realizar por los ingresos asignados

provisoriamente en los períodos de enero a marzo, podemos ejemplificar el
mismo con los siguientes datos:
 Asimismo, se establece (13) que los contribuyentes regidos por la Ley
General de Sociedades, comprendidos en el CM, a los efectos del cálculo de
los coeficientes de distribución de ingresos entre las diversas jurisdicciones,
deberán utilizar la información que surja de los estados contables
confeccionados en moneda constante, de acuerdo con lo dispuesto en el
artículo 62 de Ley 19.550 (texto ordenado por Decreto Nº 841/84 y sus
modificaciones Ley 26.994).
Por otra parte, aquellos contribuyentes que confeccionen sus estados
financieros - con carácter obligatorio u opcional- aplicando las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF), deberán utilizar, a los
fines de la atribución de los ingresos y gastos en las distintas jurisdicciones,
los estados contables confeccionados de acuerdo con las normas contables
profesionales vigentes para los sujetos no alcanzados por las disposiciones
de la Resolución Técnica N° 26 (FACPCE) y su modificatoria N° 29
(FACPCE).(14)

4. Montos netos
Conforme se establece en la Resolución General N° 6/2006, la CA
interpreta que, en general, los ingresos y gastos computables deben ser
considerados netos de devoluciones, bonificaciones, descuentos u otros
conceptos similares, según correspondan, con independencia de las
circunstancias y del momento en que tales hechos se produzcan.
Este criterio resulta aplicable independientemente del tratamiento que
asigne a dichos conceptos la legislación de cada jurisdicción a efectos de su
consideración como base imponible local.

5. Identificación de los ingresos no computables

La CA, interpretó a través del artículo 1° de la Resolución General Nº
3/2017 que, a los fines de la aplicación del régimen general del Convenio
Multilateral, determinados conceptos no se computarán como ingresos para
el armado del respectivo coeficiente, independientemente del tratamiento
que le asigne la legislación de cada jurisdicción respecto a su gravabilidad.
 Conforme a ello, los conceptos que no se considerarán ingresos son los
siguientes:

5.1 Ingresos originados en actividades especiales

El régimen general puede coexistir con los regímenes especiales
contemplados en los artículos 6° al 13 del Convenio Multilateral.
En efecto, cuando el contribuyente obtiene ingresos de diversas
actividades, algunas de las cuales podrían encuadrar en los mencionados
regímenes especiales y las otras en el régimen general, se aplican ambos
regímenes por lo que no existe ninguna condición excluyente.
En tal caso, los ingresos que figuren en el estado de resultados y que
correspondan a las actividades especiales contempladas en los artículos 6° a
13° del CM, deberán considerarse no computables, y por lo tanto
desestimarse a los efectos de la determinación de los coeficientes de
ingresos para las actividades generales.
Resulta lógico, ya que la no computabilidad de estos ingresos obedece
al hecho de determinar los coeficientes de ingresos únicamente
considerando los ingresos de actividades generales, a las cuales se les aplica
el régimen general previsto en el artículo 2° del CM.

5.2 Ingresos correspondientes a las ventas de bienes de uso

Corresponde a las ventas de bienes que han sido adquiridos por el
contribuyente cuya utilización o explotación guardan relación directa con la
actividad del mismo, y que son amortizados (total o parcialmente) en
función a los años de vida útil que se le asigne a cada bien.
La razón de la exclusión de este tipo de ingresos radica en que los
mismos no ponen en evidencia la actividad propia del contribuyente, ya que
los bienes de uso no constituyen para el sujeto la razón de su actividad
(como podrían ser los bienes de cambio), sino sólo bienes de explotación y
considerar los ingresos por su venta distorsionaría la medición y grado de
actividad en las distintas jurisdicciones.
Entendemos que la exclusión responde exclusivamente a las ventas de
bienes considerados como bienes de uso, razón por la cual debería
considerarse como computable la venta de bienes de diferente carácter
(como por ejemplo inversión).
Por otra parte, cabe mencionar que, respecto a los ingresos por ventas
de bienes de uso, la totalidad de las jurisdicciones disponen no gravar (ya
sea por la vía de la no gravabilidad o exenciones) la venta de los bienes de
uso.

5.3 Recupero de gastos

Los ingresos correspondientes a recupero de gastos, que cumplan con
los siguientes requisitos:
I. Que sean gastos efectivamente incurridos por cuenta y orden de
terceros;
II. Que el contribuyente no desarrolle la actividad por la cual percibe el
reintegro de gastos;
III. Que se encuentren correctamente individualizados, siendo
coincidentes con los conceptos e importes de las erogaciones;
IV. Que el circuito administrativo, documental y contable del
contribuyente permita demostrar el cumplimiento de los requisitos
señalados.
Resulta evidente que la razón de no considerar estos ingresos es porque
en realidad no guardan relación con la actividad del contribuyente, sino de
un tercero (comitente o consignante), y que, por otra parte, las
jurisdicciones establecen su no inclusión en la base imponible del impuesto.
 Entendemos que estos ingresos son los mismos que no se incluyen en la
correspondiente base imponible de cada jurisdicción por cumplir con los
recaudos mínimos que al respecto se establecen para considerarlos
verdaderos recupero de gastos.

5.4 Subsidios
Tampoco debe considerarse como ingresos computables los originados
en subsidios otorgados por el Estado Nacional, Provincial o Municipal.
Nuevamente su exclusión se motiva en que estos ingresos no reflejan en
lo más mínimo un grado de actividad del contribuyente, sino que se
originan en asistencias externas.

5.5 Recupero deudores incobrables

No se consideran ingresos computables los correspondientes al recupero
de deudores incobrables, por el valor equivalente al capital recuperado.
Del mismo modo que las pérdidas por incobrabilidad no constituyen
gastos computables a los fines de la determinación del respectivo
coeficiente de gastos,(15) el recupero de estos conceptos tampoco deben
considerarse como ingresos a los efectos de la determinación del respectivo
coeficiente de gastos.

5.6 Recupero de impuestos

Los ingresos correspondientes al recupero de impuestos que puedan
realizar los sujetos, siempre que éstos no sean los sujetos pasivos del
impuesto, y que se facture por separado y por el mismo importe.
Se trata de ingresos no relacionados con la actividad del contribuyente,
por los cuales los contribuyentes suelen emitir notas de débitos para
instrumentar el respectivo recupero, tales como sellado, u otro impuesto
donde el sujeto pasivo es el cliente del contribuyente que recupera el
importe.

5.7 Resultados por participaciones en empresas y tenencia de

moneda extranjera
De acuerdo a lo establecido en el artículo 1° de la Resolución General
Nº 5/2017, la CA interpretó que a los fines de la aplicación del régimen
general del Convenio Multilateral e independientemente del tratamiento que
le asigne la jurisdicción a los efectos de su consideración como base
imponible local, los conceptos “Valor Patrimonial Proporcional” y
“Diferencias de Cambio”, negativas o positivas, que se generen por la
participación en empresas o la tenencia de moneda extranjera
respectivamente, no serán computables como gastos ni como ingresos, para
la conformación de los coeficientes correspondientes a las distintas
jurisdicciones.
Se destaca que la consideración como no computables corresponde
tanto a los ingresos como los gastos correspondientes a los conceptos
señalados.
No obstante, y respecto a las diferencias de cambio, la exclusión no se
aplica cuando la actividad del contribuyente sea la compra compra-venta de
divisas.
Por otra parte, destacamos que la consideración como ingreso no
computable, corresponde exclusivamente a la diferencias de cambio por la
tenencia de moneda extranjera, pero tratándose de facturación emitida en
moneda extranjera por los contribuyentes, las diferencias de cambio
positivas que se generen integran los ingresos computables (además de la
base imponible).

5.8 Exportaciones
 En el mismo sentido, la CA interpretó con alcance general, a través del
artículo 1º de la Resolución General Nº 2/2018, que los ingresos
provenientes de operaciones de exportación de bienes y/o prestación de
servicios efectuados en el país, siempre que su utilización o explotación
efectiva se lleve a cabo en el exterior, así como los gastos que les
correspondan, no serán computables a los fines de la distribución de los
ingresos brutos.
Los ingresos originados en la exportación de bienes y servicios no se
encuentran alcanzados por el impuesto em ninguna de las jurisdicciones,
razón por la cual la exclusión de los ingresos y gastos que estás actividades
originan, tiene como propósito no distorsionar la determinación de los
coeficientes respecto de las restantes actividades del contribuyente que sí
podrían estar alcanzadas.
No obstante, para el caso en que alguna de las jurisdicciones gravara los
ingresos por exportaciones, se establece un tratamiento específico. En
efecto, en el caso de contribuyentes del régimen general que realicen
exclusivamente operaciones de exportación (y que por aplicación de estas
normas carezcan de ingresos o gastos para computar) para el armado del
coeficiente unificado de atribución para las jurisdicciones que graven
algunas de sus operaciones deberán hacer la distribución en proporción a
los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción, considerando los
no computables.

5.9 Resumen ingresos no computables

En base a lo tratado en el presente punto resumimos en el siguiente
cuadro los ingresos que no deben computarse a los efectos de determinar
los respectivos coeficientes de ingresos:

INGRESOS NO ORIGINADOS EN
COMPUTABLES ACTIVIDADES ESPECIALES
 (ART. 6° A 13°)

VENTA DE BIENES DE USO

RECUPERO DE GASTOS

SUBSIDIOS

RECUPERO INCOBRABLES

RECUPERO IMPUESTOS DE 3°

PARTICIPACIONES EN
EMPRESAS

DIFERENCIA CAMBIO
TENENCIA ME

EXPORTACIONES

6. Asignación de ingresos a las jurisdicciones

Tal como lo expusimos anteriormente, el coeficiente unificado se
determina considerando tanto los ingresos (50%) como los gastos (el otro
50%), y el CI se determina “en proporción” a los ingresos brutos
provenientes de cada jurisdicción.
El inconveniente que se presenta al respecto, es que el CM nada dice
respecto al criterio que debe aplicarse en la asignación de esos ingresos,
sino que simplemente esboza que se atribuirán en proporción a los ingresos
brutos provenientes de cada jurisdicción, y por este motivo se han originado
distintos pronunciamientos e interpretaciones por parte de los organismos
de aplicación del Convenio (la Comisión Arbitral y Plenaria) al analizarse
casos concretos, observándose cambios de criterios a lo largo del tiempo.
 Obviamente esta falta de precisión constituye uno de los aspectos más
criticables en la aplicación del CM, por la inseguridad jurídica que brinda a
los contribuyentes en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, y a
los propios fiscos en sus funciones de fiscalización y control.

7. La histórica distinción entre operaciones entre

presentes y ausentes
De la letra del CM se puede identificar dos tipos de operaciones que, en
principio, inciden para establecer el criterio que debe aplicarse para asignar
los ingresos a las jurisdicciones: las operaciones entre presentes y las
operaciones entre ausentes.

7.1 Operaciones entre presentes

Estas operaciones se encuentran contempladas en la primera parte del
inciso b) del artículo 2° del CM, donde se establece que los ingresos se
asignan a la jurisdicción de la que provienen.
Se trata de operaciones realizadas por intermedio de sucursales,
agencias u otros establecimientos permanentes similares, comisionistas,
etc., con o sin relación de dependencia.
Se observa que existe una presencia física del contribuyente en la
respectiva jurisdicción, ya sea en forma directa o por medio de terceros.
Los criterios para asignar los ingresos se han ido modificando a través
del tiempo de acuerdo a lo que surge de las distintas resoluciones sobre
casos concretos de la Comisión Arbitral (CA) y la Comisión Plenaria (CP),
de los cuales podemos destacar en el siguiente orden:
1. Lugar de entrega:
a. domicilio del vendedor
 b. domicilio del comprador
c. destino final de los bienes
2. Lugar de concertación (ya en desuso).
3. Lugar de prestación del servicio:
Lugar de utilización económica.
El criterio de “lugar de entrega de los bienes” se mantuvo inalterable
por mucho tiempo, hasta que aproximadamente a partir del año 2010, se
comenzó a abandonarlo, sustituyéndolo por “el destino final de los bienes”,
aún en los casos en que el vendedor los entregara en su fábrica y el
transporte no corriera por su cuenta y riesgo.(16)

7.2 Operaciones entre ausentes

Este tipo de operaciones se encuentran contempladas en el último
párrafo del artículo 1° y en la última parte del inciso b) del artículo 2°,
estableciéndose que los ingresos de deben asignar a las distintas
jurisdicciones en función del “domicilio del adquirente” de los bienes, obras
o servicios.
Para este tipo de operaciones, los criterios para asignar los ingresos
también han sido modificándose, pudiéndose destacar:
1. Domicilio legal
2. Domicilio comercial
3. Domicilio de entrega (propiedad del cliente o de terceros)
4. Domicilio de concertación
5. Destino final de los bienes.
Resulta claro que al contemplar el texto del CM las operaciones entre
ausentes se tuvo el propósito de incorporar al ámbito de aplicación del
convenio a aquellas operaciones en las cuales la operación se concreta sin la
necesidad de verificarse el traslado del adquirente a la jurisdicción
vendedora.
No obstante, también corresponde destacar que la norma claramente
está dirigida a los contribuyentes que cumplen dos condiciones: 1) realizan
algún gasto (computable o no) en la respectiva jurisdicción, y 2) cualquiera
sea la forma en que la operación de formalice (correspondencia, telégrafo,
teletipo, teléfono, etc.)
Ciertos autores expresan (17) con acierto, respecto a las operaciones
entre ausentes, “…habrá que atender a la realidad económica de las
operaciones, no podremos asumir que estamos en una ‘operación entre
ausentes’ solo por el hecho de que se pida por mail, sino que habrá que
analizar todo el contexto de la operación, si es entre clientes habituales, si
los procesos administrativos no se acaban con el pedido electrónico, si se
requiere o no el traslado del adquirente a la jurisdicción vendedora, etc., a
los fines de definir si la operación encuadra en este supuesto y por tanto
debe asignarse al domicilio del adquirente.
En otras palabras, este principio contiene una especial atracción al
domicilio del cliente y apunta a atribuir el ingreso a ese lugar, en la medida
en que el vendedor haya tenido la intención de extender su actividad, más
allá de las localizaciones físicas que posea, mediante la realización de algún
gasto en otras jurisdicciones, tales como publicidad, vendedores, corredores
o representantes que actúan por él”.
Como se podrá observar a lo largo de los distintos antecedentes de la
CA y de la CP, por los criterios aplicados en cada caso concreto, se tiende a
diluir la segregación histórica entre operaciones entre presentes y ausentes,
confluyendo para ambas operaciones al criterio de “domicilio del
adquirente” como rector, entendiéndose por tal el “destino final de los
bienes, siempre que exista ‘sustento territorial’.
En general, destacamos que en aquellos casos, ya sea que se trate de
operaciones entre presentes o ausentes, en las que no existe sustento
territorial en la jurisdicción del destino final del bien, el ingreso deberá
atribuirse al lugar de entrega. Asimismo, tratándose de operaciones
esporádicas o ventas a consumidor final en las que no se conoce el destino
final del bien se la atribución del ingreso debe realizarse a la jurisdicción
donde se verifica la entrega.

8. Asignación de ingresos en las operaciones entre

ausentes según la CA
A través de la RG N° 83/2001, la CA interpretó que las transacciones
efectuadas por medios electrónicos por Internet o sistema similar a ella se
hallan encuadradas en el último párrafo del artículo 1° del Convenio
Multilateral (operaciones entre ausentes), y consideró que a los efectos de la
atribución de los ingresos (prevista en el inciso b) in fine del artículo 2° del
Convenio) se entenderá que el vendedor de los bienes, o el locador de las
obras o servicios, ha efectuado gastos en la jurisdicción del domicilio del
adquirente o locatario de los mismos, en el momento en el que estos últimos
formulan su pedido a través de medios electrónicos por Internet o sistema
similar a ella. De esta manera, se le atribuye sustento territorial al vendedor
que realiza las transacciones por medios electrónicos en la jurisdicción del
domicilio del adquirente.
Respecto a la atribución de los ingresos, a través de la resolución
general 14 del 11/10/2017, la CA interpretó el domicilio del cliente al cual
debían atribuirse los ingresos provenientes de las operaciones entre ausentes
a que hace referencia el último párrafo del artículo 1 del Convenio
Multilateral. En ese sentido, interpretó que se aplicarían los siguientes
criterios:
a. Venta de bienes:
a. Destino final de utilización de los bienes (se entiende por tal el
lugar del destino final donde los mismos serán utilizados, transformados o
comercializados).
b. Si no es posible establecer dicho destino, se atenderá el siguiente
orden de prelación:
i. Domicilio de la sucursal, agencia u otro establecimiento de radicación
permanente del adquirente, de donde provenga el requerimiento que
genera la operación de compra;
ii. Domicilio donde desarrolla su actividad principal el adquirente;
iii. Domicilio del depósito o centro de distribución del adquirente donde
se entregaron los bienes;
iv. Domicilio de la sede administrativa del adquirente.
En todos los casos, se considerarán los antecedentes documentales que
acrediten la operatoria comercial realizada en los períodos involucrados, en
la medida que no se opongan a la realidad económica de los hechos, actos y
situaciones que efectivamente se verifiquen.
b. Prestación de servicios:
Jurisdicción donde el servicio sea efectivamente prestado, por sí o por
terceras personas (salvo que tengan un tratamiento específico en el
Convenio Multilateral o por normas generales interpretativas).

9. Resumen de los antecedentes más destacables de la

CA y CP sobre criterios de asignación de ingresos
A continuación, incluimos un breve resumen de las resoluciones más
relevantes de los últimos años, cuyo análisis nos permite conformar el
criterio aplicar para atribuir los ingresos a las distintas jurisdicciones.

9.1 Operaciones de venta de bienes

R. (CA) 10/2012 y R. (CPl.) 7/2013. “Loma Negra c/Provincia de
Misiones”
Independientemente de cual sea la modalidad de concertación
(presentes o ausentes), los ingresos se deben atribuir a la provincia de
domicilio del adquirente. En el caso se entendió que el vendedor había
sostenido una relación comercial permanente y continua con el
comprador, y tenía total conocimiento y certeza acerca de donde
provenían los ingresos de las operaciones que realiza. Este criterio se
repite en varias resoluciones.

R. (CA) 8/2011 y R. (CPl.) 4/2012. “Aluar Aluminio Argentino SAIC

c/Provincia de Chubut”
En el caso, nuevamente se le otorgó supremacía al hecho de asignar los
ingresos al domicilio del adquirente, el cual era conocido por el
contribuyente dada su “relación comercial fluida y permanente”,
desvaneciendo las diferencias entre operaciones entre presentes o
ausentes.

R. (CA) 13/2010 y R. (CPl.) 2/2011. “Huyck Argentina c/PBA”

En el caso, dado las características que tienen los productos y por la
relación comercial permanente y de total conocimiento que tenía el
vendedor de sus clientes, ello le permitió tener total certeza de donde
provenían los ingresos y, por lo tanto, los mismos debían ser asignados
a la jurisdicción donde se encuentran radicados los compradores
(domicilio del adquirente). En la misma resolución se destaca que el
criterio mencionado no sería aplicable a todo tipo de industria, en
particular cuando no hay trazabilidad de los bienes (ej. consumo
masivo). En igual sentido se encuentran los antecedentes R. (CA)
31/2011 y R. (CPl.) 32/2012. “Caolinera Patagonia SA c/Provincia de
Chubut”.
R. (CA) 54/2014. “Triangular S.A. c/Provincia del Chubut”
En el caso analizado se aplicó el criterio destino de los bienes, donde
resultó relevante tener el soporte documental apto para poder demostrar
cuál es el destino de los bienes, al desestimarse el criterio de “lugar de
entrega”.

R. (CA) 65/2014. “Servicios y Productos para Bebidas Refrescantes S.R.L

c/Provincia de Buenos Aires”.
En este caso, podemos ver que se vuelve a reiterar la posición
mayoritaria de la CA, la cual es opuesta a la Prov. de Bs. As., otorgando
cierto nivel de inseguridad a la hora de asignar ingresos más allá de la
posición del principal Fisco subnacional del país. Así se convalida el
hecho (cuestionado por Prov. de Bs. As. - bajo las circunstancias
descriptas en el presente caso), de que las operaciones son efectuadas
por medios electrónicos con sus clientes (embotelladores), RG 83/2002
- domicilio del adquirente. La CA nuevamente falla en contra de los
intereses de Prov. de Bs. As. y plantea que los ingresos provenientes de
dichas operaciones, celebradas por medios electrónicos, deben ser
atribuidos a la jurisdicción donde se encuentra el domicilio del
adquirente.

R. (CA) 8/2015. “Fiat Auto Argentina S.A. c/Ciudad Autónoma de Buenos

Aires”.
En el sector automotriz es donde se encuentra la mayor cantidad de
antecedentes de los organismos de aplicación que se refieren al “destino
final del bien”, y ello es debido a la clara trazabilidad que tienen los
bienes (autos) involucrados en las transacciones.
Bajo este criterio se obliga a Fiat a documentar donde será el destino
final de los automotores (sin importar si el concesionario haya indicado
un domicilio de entrega), y a incorporar a la “orden de pedido”
 información interna y propia del concesionario (ej. donde destinará los
bienes que está adquiriendo).

R. (CA) 10/2015. “Jucarbe SAIC c/Provincia de Misiones”.

Se vuelve a diluir la desagregación de las operaciones entre presentes y
ausentes.

R. (CA) 31/2015. “Oligra S.A. c/Provincia de Misiones”.

La CA interpreta que la utilización de la propia “página web
institucional” verifica sustento territorial en la jurisdicción,
considerándolo como un gasto apto para actuar como presunción de
actividad.

R. (CA) 51/2015. “Audec S.A. c/Provincia de Formosa”.

En este caso, la CA atribuye los ingresos (venta de autos) al lugar en
donde se patentan los automóviles (Registro Público del Automotor de
la Provincia de Formosa), realizándose un excesivo uso del “principio
de la realidad económica (artículo 27 del CM).

R. (CPl.) 12/2015. “Emerson Argentina S.A. c/Provincia de Chubut”.

En este caso, la empresa sostenía que su actividad se desarrollaba
íntegramente en la Provincia de Buenos Aires ya que sus clientes eran
quienes se trasladaban a sus instalaciones en la localidad de Tortuguitas
a los fines de retirar la mercadería para luego remitirla en un flete -
soportado generalmente por el adquirente- a un punto geográfico
determinado, que podía o no coincidir con el lugar de destino, aspecto
éste que desconocía. La provincia entendía que si bien la entrega de la
mercadería se efectuaba en la planta de fuera de la Provincia del
Chubut, el vendedor, al tener una relación comercial permanente y
fluida con el comprador, tenía la certeza del lugar geográfico de donde
provenían los ingresos, y que esto es así, en la medida que exista
 sustento territorial en la jurisdicción del comprador (lo que en el caso no
se discutió) e independientemente de si las operaciones se realizaron
entre presentes o entre ausentes.
La CP destacó que los Organismos del Convenio tienen dicho que
cuando las operaciones involucren clientes con una relación comercial
de larga data, permanente y fluida, cualquiera sea el modo en el que se
hayan realizado, los ingresos se deben atribuir a la jurisdicción de
destino de los productos, que en el caso es en la Provincia de Chubut, y
estaba probado con facturas y remitos, que Emerson conocía
perfectamente cuál era el destino final de los productos que
comercializaba, y que ese destino final, no tenía nada que ver con la
errada afirmación de Emerson de que la empresa desconocía donde los
bienes comercializados iban a ser “aprovechados económicamente” o la
“dificultad de identificar el destino final de los bienes porque los
adquirentes realizan sus procesos productivos en más de una
jurisdicción”.
La CP resolvió no hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por el
contribuyente.

R. (CA) 33/2016. “Honda Motors Argentina S.A. c/Provincia de Mendoza”.

En este caso también se le resta importancia a la distinción de
operaciones entre presentes o ausentes, al sostenerse que por las
características del caso concreto, al tener el vendedor una relación
comercial permanente y fluida con los compradores, tenía el
conocimiento claro del lugar geográfico de donde provenían los
ingresos.

R. (CA) 4/2016. “Rigolleau S.A. c/Provincia de Santa Fe”.

En este caso, el contribuyente asignó los ingresos a la Provincia de
Buenos Aires porque la entrega de los productos vendidos tuvo lugar en
 esa jurisdicción, donde se encontraba radicada su planta industrial,
mientras que para la provincia de Santa Fe lo correcto hubiera sido
atribuirlos a la jurisdicción del domicilio del adquirente (Santa Fe), ya
que dichas ventas no se concretan por la modalidad denominada “entre
ausentes” (correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etc.), sino
mediante la emisión de órdenes de compra emanadas de negociaciones
por medio de vendedores. En apoyo de su posición, la provincia trae a
colación una interpretación del fisco de la Provincia de Buenos Aires
que sostiene que la existencia de vínculos contractuales o contactos
previos entre las partes anula la condición de “entre ausentes”.
La CA no compartió el criterio aplicado por el contribuyente, al
entender que estaba acreditado que la modalidad empleada por los
clientes de Rigolleau S.A. para efectuar las compras consistían en
realizar el pedido a través de correo electrónico o por teléfono, por lo
que la actividad de la firma encuadraba como operaciones entre
ausentes (artículo 1°, último párrafo, del Convenio Multilateral), y que
por su parte, el inciso b), última parte, del artículo 2º del Convenio
Multilateral especifica cómo deben ser atribuidos los ingresos
generados por las operaciones realizadas en las condiciones previstas en
la norma precedentemente citada: a la jurisdicción correspondiente al
domicilio del adquirente de los bienes.

R. (CA) 35/2016 y R. (CPl.) 9/2017. “Loma Negra C.I.A.S.A. c/Provincia

de La Pampa”.
En este caso, la CA dio por acreditado que las operaciones debían
considerarse entre ausentes, y por lo tanto los ingresos provenientes de
ella deben atribuirse al domicilio del cliente. (según lo establecido en la
última parte del inciso b) del artículo 2° del mismo Convenio).
Contra esa decisión, la apelante sostuvo que la Comisión Arbitral se
apoyaba en las respuestas brindadas por clientes a requerimientos de
información que fueron imprecisos, en tanto no se solicitó información
 por los períodos objeto del ajuste. Que las respuestas de los clientes
tampoco distinguen la forma de concertar las operaciones entre los
casos de ventas CyF y ventas FOB.
El contribuyente afirmaba que las operaciones eran entre presentes, ya
que sus clientes, para realizar la compra, debían presentarse en la planta
de Loma Negra y presentar una “solicitud de entrega de material”, y que
el despachador de planta realizaba una verificación de los datos del
adquirente y su transportista, y recién en ese momento, Loma Negra
aceptaba realizar la venta de las cantidades y productos requeridos por
el cliente o un representante de éste (transportista autorizado) presente
en la planta (ubicada fuera de la provincia de La Pampa).
La CP entendió que, independientemente de diferenciar las operaciones
entre presentes o ausentes, en el caso particular el vendedor tenía una
relación permanente y fluida con los compradores (el cliente debe
presentarse en la planta de Loma Negra que desee, debiendo presentar
una “solicitud de entrega de material”, la cual contiene los datos
comerciales e impositivos que lo identifican), y tenía la certeza del lugar
geográfico de donde provenían los ingresos, motivo por el cual entendió
que los ingresos debían asignarse a jurisdicción de La Pampa.

R. (CA) 38/2016 y R. (CPl.) 14/2017. ”Scania Argentina S.A. c/Provincia

de Corrientes”.

En este caso también se avanza en la aplicación del criterio “destino

final del bien”.
El contribuyente había considerado las operaciones como realizadas
entre presentes, asignando los ingresos al lugar de realización de la
venta.
La provincia sostenía que por las particularidades de la relación
comercial que vinculaba al contribuyente con su cliente, plasmadas en
las cláusulas del contrato de concesión, se otorgaba una autorización
 para la comercialización de los productos de la marca Scania en las
provincias de Santa Fe, Chaco, Entre Ríos y Corrientes, y el
contribuyente tenía las amplias facultades que le permitían acceder a las
instalaciones de sus clientes e inspeccionar sus registros contables, etc.
Estos elementos ponían de manifiesto la relación directa entre los
ingresos de la automotriz y los de los concesionarios.
El contribuyente asignó los ingresos al lugar de entrega pero la CP
entendió que debía aplicarse el lugar del destino final de los bienes, por
el claro conocimiento que el contribuyente tenía de ello.
El mismo criterio surge de la R. (CA) 40/2016. “Chrysler Argentina
S.R.L. c/Provincia de Corrientes”, aunque en este caso surgía
documentación por medio de la cual la terminal conocía las ventas
realizadas en la Provincia de Corrientes.

R. 49/2016. “Nordenwagen S.A. c/Provincia de Buenos Aires”.

En este caso, la provincia de Buenos Aires, y con una intención
meramente recaudatoria, intentó aplicar el criterio de domicilio de
entrega para atribuir los ingresos, al considerar que el punto de
facturación estaba ubicado en su jurisdicción.
No obstante ello, la CA mantuvo su doctrina, al hacer lugar a la
apelación interpuesta por el contribuyente, que aplicó el criterio destino
del bien.

9.2 Ingresos por locaciones de obras o servicios

A diferencia de los casos que se han planteado para la asignación de los
ingresos en el caso de ventas de bienes, existen menos antecedentes con
relación al criterio que debe aplicarse para asignar los ingresos originaros
en locaciones de obras o servicios.
 En este sentido, tanto la CA como la CP sostienen un criterio uniforme
asignando los ingresos “lugar de prestación efectiva”. Los ingresos
provienen de la jurisdicción donde los servicios son prestados, que debe
asimilarse al del domicilio de los usuarios que se benefician con los
servicios que brinda.
En distintas causas relacionadas con la prestación de servicios por
capitación (R. (CA) 48/2015 y R. (CPl.) 14/2016 “International Health
Services Argentina S.A. c/Provincia de Buenos Aires”, y R. (CPl.) 32/2016
“C.S. Salud S.A. c/Provincia de Buenos Aires”) se sostuvo que los ingresos
se debían atribuir en función de donde estaban localizadas las “capitas”
(más allá que se hubiera efectuado o no la prestación de un servicio
efectivo) y que, en ese caso concreto, se atribuiría a CABA los ingresos
específicos provenientes de los servicios prestados en las clínicas ubicadas
en Ciudad, por estar desagregados.

10. Resumen criterios de asignación de ingresos

En base a las normas vigentes y criterios jurisprudenciales expuestos,
podríamos resumir en líneas generales los siguientes criterios para atribuir
los ingresos:
11. El comercio electrónico y la atribución de
ingresos
A través de la resolución general 5/2021, la CA adaptó la resolución
general (CA) 83/2002, ampliando y/o contextualizando las distintas
operaciones y/o actividades que se plantean a partir de la digitalización de
la economía, y entendió conveniente considerar la existencia de una
“presencia digital” para establecer como elemento de conexión y/o
vinculación entre el presupuesto de gravabilidad y el ámbito espacial para
su configuración en la jurisdicción del domicilio del adquirente de los
bienes, obras o servicios, por parte del vendedor o prestador.
La mencionada resolución 5/2021 comprende la comercialización de
bienes y/o servicios que se desarrollen y/o exploten a través de cualquier
medio electrónico, plataforma o aplicación tecnológica y/o dispositivo y/o
plataforma digital y/o móvil o similares efectuadas en el país, considerando
tales operaciones como realizadas entre ausentes a los fines de la aplicación
del Convenio Multilateral.
En consecuencia, y considerando lo dispuesto en el último párrafo del
artículo 1 y el último párrafo del inciso b), del artículo 2 del CM, ello
origina las siguientes consecuencias:
a. Si hay gastos en la jurisdicción del adquirente la operación se
encuentra incluida en el ámbito de aplicación del CM.
b. En el marco del régimen general (artículo 2º del CM), los ingresos
derivados de tales operaciones deben atribuirse a la jurisdicción del
domicilio del adquirente.
A los efectos de la atribución de ingresos, la configuración del sustento
territorial del vendedor de los bienes o prestador y/o locador de los
servicios, se configurará en la jurisdicción del domicilio del adquirente de
los bienes, obras o servicios, siempre que exista presencia digital en la
misma.
No obstante, entendemos que debe tenerse presente que estas
operaciones de comercio electrónico, que son consideradas operaciones
entre ausentes, solo caen bajo la órbita del CM en tanto y en cuanto el
vendedor o locador tenga gastos en la jurisdicción del domicilio del
adquirente (último párrafo del artículo 1° del CM). En efecto, si bien esta
consideración se encuentra ausente en la resolución general 5/2021,
entendemos que no debería desestimarse la existencia del gasto en la
jurisdicción del comprador, ya que ella es una condición que surge del
propio texto del CM, el cual no ha sido modificado.
En base a lo expuesto, entendemos que, al considerarse la presencia
digital como sustento territorial, no debería pasarse por alto que de igual
modo debería verificarse la existencia de gastos del vendedor o locador en
la jurisdicción del domicilio del adquirente, dado que una interpretación
contraria daría lugar a admitir la modificación del texto del CM a través de
una resolución general de la CA. (18) ¿Será esta la interpretación que
aplicará la CA al respecto?
La resolución dispone que que existe presencia digital del vendedor,
prestador y/o locador en la jurisdicción del domicilio del adquirente cuando
se verifique alguno de los siguientes parámetros:
a. Realización de operaciones a través de medios electrónicos,
plataformas, aplicación tecnológica, dispositivo, plataforma digital y/o
móvil o similares, efectuadas en el país, en la jurisdicción del
comprador, locatario, prestatario o usuario.
b. Utilización o contratación por parte del vendedor y/o prestador de una
o más empresas, entidades, agentes, contratistas o proveedores de
servicios para la comercialización del bien y/o servicio en la
jurisdicción del domicilio del adquirente (publicidad o marketing de
membresía, comunicaciones, infraestructura, servicios de tecnologías de
la información, procesadora de transacciones de tarjetas de crédito y/o
débito y/u otras formas de cobro).
c. Ofrecimiento de productos y/o servicios dentro del ámbito geográfico
del domicilio del adquirente, por parte del vendedor y/o prestador o a
través de terceros. Posesión de licencia para exhibir el contenido del
producto y/o servicio en la mencionada jurisdicción. Agrega la
resolución que se considera verificado este parámetro cuando “con la
previa conformidad y suministro de la información necesaria del usuario
 domiciliado en una jurisdicción, se autoricen consumos de bienes y/o
servicios a través de tarjetas de crédito o débito y/u otras formas de
cobro.
d. Utilización, para la comercialización de bienes y/o servicios, dentro
de la jurisdicción, de un punto de conexión y/o transmisión (wifi,
dispositivo móvil, etc.), ubicado en dicha jurisdicción o de un proveedor
de servicios de internet o telefonía con domicilio o actividad en la
jurisdicción del adquirente.
Para ciertos autores, los parámetros señalados en la resolución general
5/2021 están redactados de una manera tan amplia que, si se pierde de vista
el requisito de verificación de gastos, podrían englobar operaciones que
ningún vínculo territorial poseen con la jurisdicción del domicilio del
adquirente.(19)
Respecto a qué debe considerarse como “domicilio del adquirente” a los
fines de la asignación de ingresos, la resolución general 5/2021 remite a las
disposiciones de la resolución general (CA) 14/2017 que mencionados en el
punto 7 precedente.

12. Caso práctico sobre determinación de los

coeficientes de ingresos
9. Criterios de asignación de ingresos en el Convenio Multilateral. en busca de una definición,
González, Mariela, Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE) XL 757 Julio 2019, donde se cita un
trabajo elaborado por Lorena Almada.

10. Reyes y Lema, autores citados en la obra mencionada en la nota 1 anterior.

11. Resolución General N° 48/1994, artículo 3º.

12. Casos en los cuales corresponderá aplicar las disposiciones establecidas en el artículo 14° del
CM, Resolución General Nº 91/2003, artículo 1., Resolución General Nº 10/2019, artículo 3º,
Resolución General N° 6/2016, artículo 1, Resolución General N° 10/2019, artículo 4º, y Resolución
General Nº 23/1984, artículo 1. Ver tratamiento de iniciación y cese de actividad en el capítulo
pertinente.

13. Resolución General N° 25/1985, artículo 1º.

14. Resolución General Nº 2/2013, artículo 1º.

15. Resolución General N° 5/2012, artículo 1.

16. caso “Huyck Argentina (Res. 13/2010)

17. Lorena Almada, según obra citada en nota 1.

18. En diversos fallos nuestra CSJN ha señalado que “ (Fallos: 338:386)se deben computar la
totalidad de sus preceptos de manera que armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los
principios y garantías de la Constitución Nacional, evitando darles un sentido que ponga en pugna
sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras y adoptando, como verdadero, el que las
concilie, y deje a todas con valor y efecto.”

19. Carbajal, Margarita; Demartino, Julieta “El comercio electrónico en el convenio multilateral a
propósito de la resolución general (CA) 5/2021 - Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE).
CAPITULO IV
REGIMEN GENERAL - LA DETERMINACION DEL COFICIENTE
DE GASTOS

1. Importancia del gasto en el CM

El texto del CM otorga al gasto un tratamiento especial, ya que los mismos
dan sustento territorial, significa que si hay un gasto, hay actividad comercial, o
sea que si existe un gasto computable o no, de cualquier naturaleza vinculado
con la actividad del contribuyente en más de una jurisdicción, éstas actividades
deben incluirse en el CM, sea cual fuere el modo y medio con que se formalice el
ingreso que ha originado ese gasto.
En el artículo 2º, se establece que, a menos que se refiera a una actividad
especial, los ingresos brutos totales del contribuyente, originados por las
actividades que se incluyen como objeto del impuesto bajo el CM, se distribuirán
entre todas las jurisdicciones en la siguiente forma:
“…a) El cincuenta por ciento (50%) en proporción a los gastos efectivamente
soportados en cada jurisdicción…” Y al referirse a soportados, significa que se
llevaron a cabo, se materializaron en la jurisdicción, independientemente del
pago o no, ya que se aplica el criterio de lo devengado, pero de todos modos no
debe ser un simple resultado negativo registrado en la contabilidad, sino que
debe existir, por eso decimos materializar, el gasto debe existir como tal
fehacientemente.

2. Asignación de gastos a las jurisdicciones

El artículo 3º del CM establece que los gastos que se deben considerar para
determinar los coeficientes de los gastos, son aquellos originados por la actividad
que realiza el contribuyente.
Lo asignación de los gastos a cada jurisdicción y consecuente cálculo de los
coeficientes de gastos debe realizar anualmente.
Para ello, se establece en el artículo 5° del CM, que deben considerarse los
gastos que surgen del último balance cerrado en el año calendario inmediato
anterior al momento en que se calculen los coeficientes.
En este punto, remitimos al lector al análisis vertido en el punto 3. del
Capítulo III al tratar la base de la cual se obtienen los ingresos.

3. Gastos computables y no computables

Los gastos se clasifican en computables y no computables al momento de
establecer y calcular el “quantum” o sea el valor del coeficiente, pero ambos
conceptos darán sustento territorial a la jurisdicción donde se efectúe el mismo.
Un concepto importante al momento de determinar si los gastos son
computables o no, más allá del gasto en sí mismo, es la relación que el mismo
tenga con el mercado donde se desarrolle la actividad comercial. Todos aquellos
gastos que sean computables, al vincularse con la actividad económica
desarrollada en el mercado externo (exportaciones), serán no computables, con lo
cual esta clasificación de computables y no computables son de aplicación para
la actividad desarrollada en el mercado interno.
Por otra parte si el contribuyente dentro de sus actividades comerciales,
desarrollara más de una y éstas se combinen, actividades contempladas en el
régimen general y actividades con regímenes especiales, aquellos gatos
vinculados con los regímenes especiales, tampoco serán computables en el
cálculo de los coeficientes.
Al establecer si los gastos son computables o no, se analiza en cada caso cual
es la relación-vinculación que éste tiene directamente con esa actividad
generadora de ingresos y literalmente bajo el concepto de “gastos”
distinguiéndolo aún del concepto de “costos”, y dentro de los gastos, aquellos
directos con la actividad, entendiendo de todos modos, que todos los gastos que
realiza un contribuyente en su actividad se refieren al desarrollo de su actividad,
pero algunos no son directos con la actividad misma, por ejemplo los impuestos,
los honorarios del personal jerárquico, si bien son necesarios, en ambos ejemplos
apreciamos que no son directos como si lo sería por su parte un honorario de un
ingeniero, un servicio de luz, entre otros.
Los gastos computables son aquellos que serán considerados a los efectos del
cálculo de los respectivos coeficientes de gastos atribuible a cada jurisdicción.
En ese sentido, el artículo 3° del CM establece que en general se computarán en
general todo gasto de compra, administración, producción, comercialización,
etcétera. Vinculado con el ejercicio de la actividad, mencionando expresamente
los siguientes:

Las cargas sociales

Combustibles
Fuerza motriz
Reparaciones
Conservación
Alquileres
Primas de seguros

En general todo gasto de compra, administración, producción,

comercialización, etcétera
Respecto a las amortizaciones, se admiten las ordinarias calculadas y
admitidas por la ley del impuesto a las ganancias.
En los puntos siguientes se analiza el tratamiento que corresponde en
particular a determinados gastos.

4. Gastos de Uniones Transitorias de Empresas

Si las jurisdicciones donde ambos sujetos realizan sus actividades tienen
como objeto común, en el impuesto, incluir a las U.T.E. como sujetos pasivos de
la obligación tributaria y excluir del hecho imponible las prestaciones
efectivamente realizadas por sus integrantes, corresponde para el cálculo del
coeficiente considerar computables los gastos de administración de la U.T.E. y
los gastos afrontados por sus integrantes en la prestación del servicio, siempre
que ambos sujetos tengan en forma individual el mismo tratamiento fiscal o al
menos sea similar.

5. Regalías no hidrocarburíferas
Los gastos efectuados bajo el concepto de regalías,(20) son computables y
serán soportados en las distintas jurisdicciones, de acuerdo a las pautas que se
tratan a continuación.
Si las regalías están vinculadas o relacionadas en forma directa con el
proceso de producción y/o industrialización, en la o las jurisdicciones en donde
se desarrolla y/o ejecuta en forma efectiva y tangible la actividad.

Por otra parte, si se encuentran vinculadas a la actividad de comercialización

de bienes y/o servicios, la atribución del gasto se realizará, entre las
jurisdicciones participantes, en proporción a los ingresos provenientes de dicha
comercialización.

En cuanto a las regalías que no se encuentren comprendidas en los párrafos

precedentes se deberá realizar la atribución del gasto en las distintas
jurisdicciones donde fueron efectivamente soportados o aplicando una
estimación razonablemente fundada.

Lo establecido anteriormente es de aplicación para la determinación de los

coeficientes a partir del período fiscal 2020.

6. Gastos de transporte
Conforme se establece en el último párrafo del artículo 4° del CM, cuando se
trate de gastos de transporte se atribuirán por partes iguales a las jurisdicciones
entre las que se realice el hecho imponible considerando en forma independiente
cada una de las operaciones. Por otra parte, a través de la RG (C.A.) N° 7/2006,
se interpreta que los gastos de transporte se deben distribuir por partes iguales
entre las jurisdicciones en las que se realice el transporte, considerando
individualmente cada una de las operaciones.
 Se destaca que mientras el texto del CM alude a “las jurisdicciones entre las
que se realiza el hecho imponible”, a los fines de la atribución del gasto, la
aludida resolución entiende que se refiere exclusivamente a las jurisdicciones en
“las que se realiza el transporte”.
El criterio expuesto obliga a analizar, operación por operación, para
identificar el origen y destino de cada viaje, independientemente de las
jurisdicciones intermedias que pudieren existir en determinado viaje. Así, por
ejemplo, un viaje que inicia en la Ciudad de Buenos Aires con destino a la
ciudad de Mendoza, se deberá atribuir un 50% del gasto a C.A.B.A y el 50%
restante a Mendoza, sin importar que durante el aludido viaje haya que transitar
por otras provincias (Buenos Aires, La Pampa, San Luis, etc.).
Resulta ser un error muy común, interpretar literalmente lo dispuesto en el
texto del CM, y entonces distribuir en partes iguales la totalidad del costo de
transporte entre todas las jurisdicciones involucradas, ya que en todas ellas se
realiza el respectivo hecho imponible. Así, por ejemplo, en el caso de un
contribuyente que verifica su hecho imponible en 2 jurisdicciones (CABA y
Entre Ríos) y tiene un total de gastos de transporte de $ 867.890, se atribuiría
(erróneamente) un monto de 433.945 a cada una.
Pero en realidad, el criterio que corresponde aplicar en el siguiente:

Se destaca entonces, que sería erróneo distribuir en forma global los gastos
de fletes por partes iguales entre las jurisdicciones involucradas, sino que
siempre es necesario identificar cada uno de los viajes para atribuir el 50% del
costo del mismo a la jurisdicción de origen y el 50% restante a la jurisdicción de
destino. En la práctica está tarea podría tornarse un poco compleja en función a
los volúmenes de operaciones que a veces deben analizarse.
En el ejemplo que se incluye a continuación, se trata la atribución del gasto
de transporte entre cuatro jurisdicciones diferentes, considerando también que
siempre el origen del viaje se inicia en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires:

7. Descuentos por pronto pago.

Tal como fue tratado en oportunidad de analizar la asignación de los ingresos,
como criterio general, los gastos computables también se deben imputar netos de
devoluciones, bonificaciones, descuentos u otros conceptos similares, según
correspondan en cada caso, teniendo en cuenta las circunstancias y el momento
en que tales hechos se produzcan.(21)
8. Gastos de escasa significación (22)
La atribución de gastos puede significar a veces una tarea sumamente
compleja, dependiendo de la naturaleza y funcionalidad de los mismos. Por ello,
en general, se puede apelar al criterio sustentado en el artículo 27 del CM, el cual
expresa: “En la atribución de los gastos e ingresos a que se refiere el presente
Convenio se atenderá a la realidad económica de los hechos, actos y situaciones
que efectivamente se realicen”.
Sin embargo, cuando los gastos no resultan ser lo suficientemente
significativos, el criterio a aplicar es tratarlos en la asignación del mismo modo
que los demás gastos computables.
En sentido, se establece en el segundo párrafo del artículo 4° del CM que
aquellos gastos que no puedan ser atribuidos con certeza, se deberán distribuir en
la misma proporción que los demás, siempre que sean de escasa significación
con respecto a éstos. En caso contrario, el contribuyente deberá distribuirlo
mediante estimación razonablemente fundada.
Por su parte a través de la RG 22/1984, la C.A. interpretó que se entiende por
gastos de escasa significación aquellos que, en su conjunto, no superen el 10%
del total de gastos computables del período y cada uno individualmente no
represente más del 20% del citado porcentaje.

Gastos que en su conjunto no superen el DEL TOTAL DE LOS

10% GASTOS COMPUTABLES
DEL PERIODO

Gastos que individualmente, cada uno, DEL 10% DEL TOTAL DEL
no representen el 20% LOS GASTOS EN SU
CONJUNTO
9. Gastos no computables
Recordamos que los gastos no computables deben ser identificados en las
bases contables, a los efectos de no considerarlos en los cálculos de los
respectivos coeficientes de gastos.
Al respecto, el artículo 3° del CM establece en forma expresa que no se
computarán los siguientes gastos:
El costo de la materia prima (23) adquirida a terceros destinados a la
elaboración en las actividades industriales
 El costo de las mercaderías en las actividades comerciales
El costo de las obras o servicios que se contraten para su comercialización
Los gastos de propaganda y publicidad
Los impuestos nacionales, provinciales y municipales
Las tasas nacionales, provinciales y municipales
Las contribuciones nacionales, provinciales y municipales
Recargos
Derechos
Los intereses
Los honorarios y sueldos a directores, síndicos y socios de sociedades, en
los importes que excedan del uno por ciento (1%) de la utilidad del balance
comercial
Deudores incobrables

10. Atribución de los gastos computables

Por su parte el CM en su artículo 4, determina que el gasto se vinculará y
asignará exclusivamente a una jurisdicción cuando éste se lleve a cabo en el
lugar geográfico donde se desarrolle la actividad de dirección, de administración,
de fabricación, o de comercialización, aun cuando la erogación de fondos que él
representa se efectúe desde otra. Por ejemplo, los sueldos se consideran
soportados en la jurisdicción en que se prestan los servicios laborales
independientemente de donde salga el dinero para abonarlos.

GASTO SE ASIGNA DONDE ES

SIEMPRE A LA EFECTIVAMENT INDEPENDIENTE
VINCULAD JURISDICCIO E DEL LUGAR
O N SE LLEVE A GEOGRAFICO
A LA CABO DEL QUE SALGA
ACTIVIDAD Y OCURRA EL DINERO
QUE DEFINE EFECTIVAMENT
EL HECHO E PARA
IMPONIBLE ABONARLO
 Por su parte los gastos que sean de difícil asignación y no sean de escasa
significación, el contribuyente deberá distribuirlos mediante estimación
razonablemente fundada.

11. Caso práctico sobre determinación de los coeficientes

de gastos
12. Caso práctico sobre determinación de coeficientes
unificados
20. Fuente: Resolución General Nº 8/2020, artículo 1. “…A los efectos del artículo 15 del presente
ordenamiento, se considera “regalía” a toda contraprestación efectuada en el marco de una obligación
contractual existente, por medio de la cual se transfiere -definitiva o temporalmente- el dominio, uso o goce
de cosas o cesión de derechos de “patentes”, “marcas”, “knowhow”, “licencias” y similares, y con total
independencia de la forma y/o modo convenida entre las partes para su determinación y/o cuantificación
(unidad de producción, de venta, de explotación, entre otras)…”

21. Resolución General de la C.A. N° 6/2006

22. “…Resolución General (CA) 22/2020 Art. 22 -…Fuente: Resolución General Nº 7/2006, artículo 1.-
Gastos de escasa significación.

Se entiende por gastos de escasa significación aquellos que, en su conjunto, no superen el diez por ciento
(10%) del total de gastos computables del período y cada uno individualmente no represente más del veinte
por ciento (20%) del citado porcentaje…”

23. “…Se entenderá como materia prima, no solamente la materia prima principal, sino todo bien de
cualquier naturaleza que fuere que se incorpore físicamente o se agregue al producto terminado…”
CAPITULO V
INICIO Y CESE DE ACTIVIDADES

1. Atribución de ingresos cuando se inicia actividad

en todas las jurisdicciones
Como ya lo expresamos en el punto 3. del capítulo de asignación de
ingresos a las jurisdicciones, y conforme se establece en el artículo 5° del
CM, a los efectos de la determinación de los coeficientes de ingresos de las
distintas jurisdicciones, dentro del régimen general (artículo 2°), se deben
considerar los ingresos (y gastos) que surgen del último balance cerrado en
el año calendario inmediato anterior, y en el caso en que no se practiquen
balances (sociedad de hecho, empresa unipersonal, etc.) se atenderá a los
ingresos y gastos determinados en el año calendario inmediato anterior.
No obstante, el criterio general descripto no deberá aplicarse en los
casos de situaciones de alta o cese de actividades en determinada
jurisdicción, casos en que corresponderá considerar lo prescripto en el
artículo 14 del CM.
El mencionado artículo 14 establece el régimen que deberá aplicarse
para asignar los ingresos a las distintas jurisdicciones, para las actividades
comprendidas en el régimen general (no resulta aplicable para las
actividades especiales comprendidas en los artículos 6º al 12º inclusive).
En efecto, en caso de iniciación de actividades comprendidas en el
Régimen General en una, varias o todas las jurisdicciones, la o las
jurisdicciones en que se produzca la iniciación podrán gravar el total de
los ingresos obtenidos en cada una de ellas, pudiendo las demás gravar
los ingresos restantes con aplicación de los coeficientes de ingresos y gastos
que les correspondan.
Se destaca que el criterio señalado no es excluyente, sino que puede
coexistir con la aplicación de los coeficientes unificados. En efecto, en la o
las jurisdicciones en que se verifica el alta de la actividad se atribuirán los
ingresos atribuidos a ellas en forma directa (sin aplicar coeficiente alguno),
mientras que las restantes actividades en las cuales ya viene verificando
actividad y que por lo tanto cuentan con un coeficiente unificado, los
ingresos se atribuirán a través de la ponderación de estos últimos.
En base a lo expuesto, cuando un contribuyente inicia de cero su
actividad en dos o más jurisdicciones deberá, a los efectos de atribuir base a
las distintas jurisdicciones atribuirá a cada una de ellas directamente los
ingresos originados por la actividad desarrollada en cada una de ellas, sin
utilizar coeficiente alguno, sencillamente porque en términos prácticos, el
contribuyente no tiene un balance contable previo (o ingresos o gastos del
año anterior). Y este criterio se mantendrá hasta el período fiscal en el cual
el contribuyente cuente con un balance cerrado en el año fiscal anterior que
comprenda además las jurisdicciones en las cuales inició la actividad
(profundizaremos este punto más adelante).
Pero también puede ocurrir que un contribuyente que ya viene
aplicando los coeficientes unificados para atribuir las bases a las distintas
jurisdicciones, por haber iniciado actividad en las mismas con bastante
antelación, inicie actividad en una o más jurisdicciones nuevas en el
período fiscal. En tal caso, a los efectos de atribuir base a las distintas
jurisdicciones, atribuirá en forma directa los ingresos a las jurisdicciones en
las cuales inició actividad (en base a los ingresos obtenidas en dicho
período en cada una de ellas), y distribuyendo a las restantes jurisdicciones
en base a los coeficientes unificados que le corresponde a cada una. O sea,
que el régimen de atribución directa puede coexistir con la aplicación de los
coeficientes unificados.
 Como dijimos, el criterio de asignación directa no es aplicable en el
caso de las actividades especiales comprendidas en los artículos 6º a 12º,
pudiendo aplicarse a las actividades mencionadas en el artículo 13 en la
parte de los ingresos que se distribuye según el Régimen General (según se
contempla en dicho artículo).
En resumen, las situaciones aplicables son las siguientes:

JURISDICCIONES ATRIBUCION
INGRESOS

INICIA EN TODAS POR ATRIBUCION

ACTIVIDAD DIRECTA

EN ALGUNAS POR ATRIBUCION

DIRECTA

RESTANTES POR COEF.

UNIFICADO

2. Período en el cual debe dejarse de aplicar la

atribución directa

2.1 Sujetos que asumen desde el inicio la condición de

contribuyentes del CM
Los contribuyentes que inicien actividades asumiendo desde dicho
inicio la condición de contribuyentes del CM del régimen general (por no
haber realizada antes su actividad en dos o más jurisdicciones), aplicarán el
régimen de atribución de ingresos directos mencionados en el punto 1 hasta
el ejercicio fiscal en el cual puedan aplicar el artículo 5º, o sea que cuenten
con un balance cerrado en el año calendario anterior a dicho período fiscal.
Pero en dicho balance, y con relación a la actividad desarrollada, de deben
reflejar conjuntamente las siguientes condiciones:
a. La existencia de ingresos y gastos, cualquiera sea la jurisdicción a
la que los mismos resulten atribuibles.
b. El desarrollo de un período de actividad no inferior a 90 días
corridos anteriores a la fecha de cierre de ejercicio.
Estos mismos requisitos deben cumplirse respecto a la determinación de
ingresos y gastos del año calendario, en el supuesto de contribuyentes que
no lleven registraciones contables que les permitan confeccionar balances.
En base a lo expuesto, podemos graficar el caso de un contribuyente que
inicia actividad el 15/10 de un año y cierra su ejercicio comercial el 31 de
diciembre de cada año:

En cambio, si el mismo contribuyente hubiera iniciado su actividad el

15/6, se presentaría el siguiente esquema:
 Por otra parte, cuando a estos contribuyentes no les fuera posible contar
con la información necesaria para la determinación del coeficiente
unificado correspondiente, al momento de presentar la declaración jurada
del primer anticipo (enero con vencimiento en febrero) del año calendario,
deberán continuar aplicando el criterio de asignación directa (previsto en el
artículo 14, inc. a), para la atribución provisoria de las respectivas bases
imponibles correspondientes a los anticipos de enero a marzo (del período
fiscal inmediato siguiente a aquel en que se cumplan las condiciones
precedentemente señaladas), y a partir del 4° anticipo (abril) deberá
aplicarse el coeficiente que surja del último balance cerrado en el año
calendario inmediato anterior (o considerando los ingresos y gastos, según
corresponda) ajustándose las liquidaciones del primer trimestre (enero a
marzo del ejercicio fiscal que se está liquidando).
Tomando como ejemplo el caso anterior, donde el inicio de actividades
(en todas las jurisdicciones) se verifica el 15/6 tendríamos el siguiente
esquema:
 Se destaca que en el ejercicio de inicio de las actividades (ejercicio
fiscal 1) los ingresos se atribuyen en forma directa en las jurisdicciones, y
dicha atribución es de carácter definitivo. En cambio, para los anticipos del
primer trimestre del ejercicio fiscal siguiente (ejercicio fiscal 2), si bien se
continúa con el criterio de atribución directa ello es en forma provisoria,
dado que finalmente deberán atribuirse los ingresos base a las distintas
jurisdicciones conforme a los coeficientes unificados que se determinen
para el ejercicio fiscal, y por tal razón deberá ajustarse las bases atribuidas
provisoriamente durante el primes trimestre. Veamos el siguiente ejemplo:
 La situación descripta en el párrafo anterior sucede generalmente con
los cierres de balance que se establecen el 31 de diciembre de cada año,
dado que el lapso de tiempo que existe entre esta última fecha y la del
vencimiento establecido para liquidar el impuesto del primer anticipo del
ejercicio fiscal (vencimiento febrero), no supera los 50 días, no existiendo
por lo tanto el tiempo suficiente para realizar los análisis contables y
procedimientos de auditoría propios de todo balance contable, y menos para
determinar los coeficientes unificados que corresponden a cada jurisdicción.
Lo mismo sucederá con otras fechas de cierre próximas al mes de
diciembre, como por ejemplo 30 de noviembre, 31 de octubre, etc., aunque
por razones obvias, a medida que la fecha de cierre se aleje del 31 de
diciembre, existirá más tiempo para contar con la información contable
necesaria para la determinación de los respectivos coeficientes unificados
que deben aplicarse en el ejercicio fiscal respectivo.
Los procedimientos descriptos en este punto, tienen su fuente normativa
en las resoluciones generales Nº 91/2003 (artículo 1) y Nº 10/2019 (artículo
3º).

2.2 Atribución de ingreso en una o varias jurisdicciones cuando

ya se realiza actividad en otra u otras jurisdicciones
De manera similar, en el caso de quienes ya sean contribuyentes
(estando categorizados como locales así como también aquellos que se
encontraren tributando bajo el régimen del Convenio), que inicien
actividades en una o varias jurisdicciones, se aplicará el procedimiento de
ingresos directos (previsto en el inciso a) del artículo 14) a las
jurisdicciones en las cuales hubieran iniciado la actividad, hasta que se
cuenta con un balance cerrado en el año calendario anterior que permita
determinar los respectivos coeficientes unificados (conforme al artículo 5º
del CM). No obstante, el balance debe cumplir conjuntamente las siguientes
condiciones:
a. Que se registren en el mismo ingreso y/o gastos, correspondientes a
las nuevas jurisdicciones que se incorporan;
b. Que el período de desarrollo de actividad en la jurisdicción
incorporada, sea igual o superior a 90 días corridos anteriores a la fecha
de cierre de ejercicio.
Estos mismos requisitos deberán verificarse en las determinaciones de
ingresos y gastos, en el supuesto de contribuyentes que no lleven
registraciones contables que les permitan confeccionar balances.
En base a lo expuesto, podemos graficar el caso de un contribuyente que
inicia actividad en una nueva jurisdicción el 15/10 de un año y cierra su
ejercicio comercial el 31 de diciembre de cada año:

En cambio, si el mismo contribuyente hubiera iniciado actividad en la

nueva jurisdicción el 15/6, se presentaría el siguiente esquema:

Del mismo modo que fue señalado en el punto anterior, cuando no fuera
posible contar con la información necesaria para la determinación de los
coeficiente unificados al momento de presentar las declaraciones juradas de
los meses de enero, febrero y marzo del siguiente ejercicio fiscal a aquél
en que se iniciaron las actividades en la o las jurisdicciones, se deberá
continuar asignando provisoriamente los ingresos directos (conforme al
inciso a) del artículo 14 del CM) para los meses mencionados, y a partir del
cuarto anticipo se aplicará el coeficiente que surja del último balance
cerrado en el año calendario inmediato anterior (o se atenderá a los ingresos
y gastos determinados en el año calendario inmediato anterior, según
corresponda) y conjuntamente con este anticipo, se ajustarán las
liquidaciones del primer trimestre (cuyos ingresos se asignaron en forma
provisoria).
El procedimiento descripto ha sido establecido a través de la Resolución
General N° 6/2016, artículo 1 y la Resolución General N° 10/2019, artículo
4º.

3. Cese de actividad en alguna de las jurisdicciones

Cuando los contribuyentes cesan su actividad al mismo tiempo en todas
las jurisdicciones, obviamente dejarán de verificar el respectivo hecho
imponible en las mismas, porque corresponderá dejar de aplicar el convenio
en forma inmediata. Además, en los hechos la inexistencia de ingresos no
posibilitará otorgar base alguna a las jurisdicciones. En estos casos, el
contribuyente deberá tramitar la correspondiente baja en las jurisdicciones
involucradas y cumplir con las obligaciones formales pertinentes que se
establezcan en cada jurisdicción, de corresponder.
Si, embargo, un contribuyente que aplica el régimen general (artículo 2°
del CM) podría cesar su actividad en una o alguna de las jurisdicciones,
pero continuar ejerciendo su actividad en otras. A ello se refiere el apartado
b) del artículo 14 del CM.
Al respecto, la mencionada norma establece que en los casos de cese de
actividades en una o varias jurisdicciones, los contribuyentes y
responsables deberán determinar nuevos índices de distribución de ingresos
y gastos (conforme al artículo 2º del CM), los que serán de aplicación a
partir del día primero del mes calendario inmediato siguiente a aquél en que
se produjere el cese.
Al respecto, la CA considera que existe “cese de actividades” cuando,
producido el hecho y no existiendo ingresos atribuibles a la jurisdicción
según las normas del propio Convenio, haya sido comunicado a la autoridad
de aplicación del tributo de la respectiva jurisdicción, cumplimentando los
recaudos formales que cada legislación local establece al respecto.(24)
Una vez verificado el cese de actividades, ¿cuál es el procedimiento
para determinar los nuevos índices?: Los nuevos índices que deberán
aplicarse a partir del mes siguiente al cese de actividades mencionado, serán
la resultante de no computar para el cálculo, los ingresos y gastos de la
jurisdicción en que se produjo el cese.
Es decir que debe replantearse el nuevo universo de los ingresos y
gastos computables, excluyendo los que corresponden a las jurisdicciones
en las cuales se verificó el cese de actividad (dado que no recibirán más
base), replanteándose así los coeficientes unificados de las restantes
jurisdicciones a las cuales se les atribuirá el 100% de los ingresos.
Veamos el siguiente ejemplo de aplicación del procedimiento
mencionado:

Si, por ejemplo, se produce el cese de actividades en la jurisdicción B el

15/6/2021
3) SE RECALCULAN LOS NUEVOS COEFICIENTES DE LAS
RESTANTES JURISDICCIONES

LOS NUEVOS COEFICIENTES SE APLICAN A PARTIR DEL

MES DE JULIO

¿Debo tener alguna consideración para el armado de los coeficientes de

ingresos y gastos del ejercicio fiscal siguiente al del cese?
Efectivamente. En el ejercicio fiscal siguiente al del cese, se deben
identificar los ingresos y gastos computables (conforme fue tratado en el
capítulo respectivo) pero excluyendo los ingresos y gastos que
corresponden a aquellas jurisdicciones en que se produjo el cese de
actividades. En efecto, los ingresos y gastos de las jurisdicciones en las
cuales se verificó el cese de actividades obviamente figurarán en el balance
que corresponde a ese ejercicio económico, no obstante, deberán ignorarse
a los fines de la determinación de los respectivos coeficientes de ingresos y
gastos.
24. Resolución General Nº 23/1984, artículo 1.-
CAPITULO VI
LOS REGIMENES ESPECIALES

En el desarrollo de la presente obra, intentaremos, en forma resumida y

ajustándonos a las normas, explicar cómo se asignan los ingresos en cada
jurisdicción, de acuerdo a las pautas establecidas en el CM, e ilustraremos
con cuadros para ejemplificar los casos aplicados en cada uno de los temas.
Trataremos la asignación y no así la determinación del impuesto sobre
los ingresos brutos, donde cada sujeto, una vez asignadas las bases, deberá
consultar según correspondan los 24 Códigos Fiscales y encuadrar su
actividad comercial para aplicar la alícuota correspondiente y así determinar
el impuesto.
Por otra parte, es necesario recordar que cada Código Fiscal puede
asignar a esa base asignada, un tratamiento diferente. Por ejemplo, puede
suceder que una porción de esos ingresos atribuidos por CM a una
jurisdicción se encuentren exentos.
A diferencia del régimen general, las actividades especiales, se
atribuyen mensualmente, con lo cual en la práctica profesional es necesario
realizar las asignaciones mensualmente de acuerdo a la real actividad del
contribuyente.

1. Actividad de construcción
El CM en su artículo 6°, incluye el tratamiento dispensado a la actividad
de construcción y con ella incluye: la actividad de demolición, de
excavación y de perforación.
Aquellos contribuyentes que desarrollen estas actividades mencionadas
precedentemente nucleadas como “construcción” y tengan su escritorio,
oficina, administración o dirección en una jurisdicción y ejecuten obras en
otras jurisdicciones, corresponderá atribuir el 10% de los ingresos a la
jurisdicción donde esté ubicada la sede mencionada y el restante 90% de los
ingresos a la jurisdicción en que se realicen efectivamente las obras.
La jurisdicción con este porcentaje del 10% que es el que se le asigna al
lugar donde se desarrollen las actividades detalladas en el párrafo
precedente, puede también recibir parte de la obra 90%. Y por su parte, el
restante 90% también, o sea, pueden coincidir que sea una misma
jurisdicción donde se realice obra efectivamente y además sea el lugar de
administración, dirección, sea su oficina o escritorio.
En la mencionada actividad no podrán discriminarse, al considerar los
ingresos brutos, concepto de honorarios a ingenieros, arquitectos,
proyectistas u otros profesionales pertenecientes a la empresa.
Es interesante definir los diferentes conceptos que conforman esta
actividad y los cuales se tienen en cuenta para establecer la jurisdicción en
la cual se gravará la actividad y se asignará base, veamos:

Lugar de Lugar donde Liquidación Sueldos

Administración se llevan a Cargas
cabo tareas sociales
como Impuestos

Registraciones contables

Confección de balances
comerciales

Compras
 Atención a proveedores

Pago a proveedores

Cobranzas de clientes

Realización de proyectos

Estudios de licitaciones

Lugar de Lugar físico que Se toman Manejo

Dirección reviste la decisiones
condición de
permanencia

Evolución

Reuniones de Directorio

Asamblea de accionistas

Asamblea de socios

Escritorio Lugares físicos Para Administración

u Oficina alternativos desarrollar
actividades de Dirección

A continuación, desarrollaremos dos ejemplos en los cuadros siguientes:

En el primer caso, el contribuyente tiene una única oficina y realiza
obras en las diferentes jurisdicciones, lo cual se asigna el 10% donde se
encuentra localizada la oficina y el 90% restante se atribuye a la
jurisdicción donde se realiza la obra.

En el cuadro siguiente, se incluye un caso donde el contribuyente tiene

más de una oficina, con lo cual debe asignarse el 10% a las dos
jurisdicciones según la proporción de los gastos que en ella se hayan
soportado, según lo establece el ordenamiento de normas en la Resolución
de la Comisión Arbitral 22/2020, citando a la RG 109/2004.
2. Corredores viales
Conforme lo interpretó la C.A. a través de la Resolución General Nº
105/2004, cuando se trate de contribuyentes que sean empresas
concesionarias de corredores viales, y los mismos realicen obras, deberán
atribuirse los ingresos, en la medida que la construcción de obras involucre
a más de una jurisdicción, del siguiente modo:

Los ingresos originados por el cobro de tarifas de peaje

Los ingresos recibidos por subsidios que perciban en compensación
por diferencia de tarifa.

Se asignará el 90% al lugar geográfico donde se efectúe la obra y el

10% donde se encuentre la oficina o administración de la Empresa.
Para distribuir el 90% de los ingresos a las jurisdicciones en que se
realizan las obras, deberá considerarse el artículo 2º del Convenio
Multilateral, por cálculo de coeficiente unificado, teniendo en cuenta lo
siguiente:

Al determinar el coeficiente de ingresos: los kilómetros de corredor

vial habilitado que atraviesan cada jurisdicción.
Al determinar el coeficiente de gastos: deberán tomarse aquellos
gastos propios de la actividad, del último balance cerrado al 31-12 de
año anterior, no debiendo computarse los gastos de administración.
Por su parte también deberá incluirse, el importe de las
amortizaciones de las inversiones realizadas determinada
específicamente para cada jurisdicción en cada período fiscal, las
mismas se calcularán en función de la vigencia estipulada en los
respectivos contratos de concesión de obra pública.

Aquellos ingresos que tengan su origen en actividades que no resultan

comprendidas en peajes o subsidios, deberán ser distribuidos de
conformidad al régimen especial de la actividad de construcción o al
régimen establecido en el artículo 2° del CM, según corresponda.

3. Actividad de entidades de seguros

 Según lo dispone el artículo 7º del texto del CM, cuando se trate de
entidades que se dediquen a la actividad de seguros, de capitalización y
ahorro, de créditos y de ahorro y préstamo, no incluidas en el régimen del
artículo 8° (Entidades Financieras), y la administración o sede central se
encuentre en una jurisdicción y se contraten operaciones relativas a bienes o
personas situadas o domiciliadas en otra u otras, se atribuirá a ésta o estas
jurisdicciones, el 80 % de los ingresos provenientes de la operación y se
atribuirá el 20 % restante a la jurisdicción donde se encuentre situada la
administración o sede central, tomándose en cuenta el lugar de radicación o
domicilio del asegurado al tiempo de la contratación, en los casos de
seguros de vida o de accidente.
A los efectos de atribuir el aludido 20%, se establece en la Resolución
1/2021 de la C.A.(25) que respecto al término “administración central” o
“sede central”, se entenderá que es el lugar o espacio físico de carácter
permanente, donde se toman y/o ejecutan decisiones y/o acciones esenciales
concernientes a la operatoria y/o actividad llevada a cabo por las entidades
de seguros, de capitalización y ahorro, de créditos y de ahorro y préstamo.
Esta distinción en cada jurisdicción se presenta si la administración o
sede central se encuentra en una jurisdicción y se contraten operaciones
relativas a bienes o personas situadas o domiciliadas en otra u otras.
 En el siguiente cuadro desarrollamos un ejemplo sencillo sobre la
aplicación de ésta actividad incluida en el artículo 7 del CM:
4. Cargos financieros en tarjetas de créditos
A través de la Resolución General N° 3/2011, la C.A. interpretó que
para el caso de los contribuyentes que se traten de entidades no incluidas en
la Ley 21.526 y sean emisoras, comercializadoras, administradoras y/o
licenciatarias del sistema de tarjetas de créditos, asignarán sus ingresos
originados en:

Cargos financieros ya sean compensatorios o financieros.

Intereses punitorios.
Otros servicios financieros.

Y éstos se atribuirán en un 80% en el lugar físico donde se realice la

operación efectivamente, y el 20% restante donde se encuentre la
administración o sede central de la entidad.
5. Actividad de entidades financieras
Aquellos contribuyentes incluidos en el régimen de la ley de Entidades
Financieras, recibirán el tratamiento que cada una de las jurisdicciones
determine y, conforme a lo establecido en el artículo 8° del CM, cada
jurisdicción podrá gravar la parte de ingresos que le corresponda en
proporción a la sumatoria de:

Ingresos
Intereses pasivos
Actualizaciones pasivas

Y se atribuirá a la entidad y en la jurisdicción que tuviere casas o filiales

habilitadas por la autoridad de aplicación, respecto de iguales conceptos de
todo el país.
La norma se refiere a la sumatoria de ingresos, teniendo en cuenta
ciertas cuestiones a saber:
Para asignar las proporciones que deberán atribuirse a cada uno de los
Fiscos serán: ingresos de la entidad como tal por su actividad, los intereses
pasivos que perciba como objeto de su prestación de servicio y las
actualizaciones pasivas originadas por el ejercicio de su actividad.
A través de las Resolución General Nº 4/2014 (artículo 2) y la
Resolución General Nº 4/2018 (artículo 3), la Comisión Arbitral realizó
precisiones sobre este régimen especial.

5.1. Ingresos
Cuentas que representan la suma de las cuentas de resultados positivos y
que se tratan de los ingresos brutos totales, netos de impuestos. No es
determinante la denominación que se le asigne a la cuenta y obtenida en
todas las jurisdicciones donde presta sus servicios financieros la entidad.
5.1.1. Ingresos en entidades que confeccionen los estados financieros en
forma consolidada
Los datos deberán extraerse de sus estados financieros individuales,
tomando como referencia el Estado de Resultados, dejando fuera los otros
resultados integrales -ORI- salvo que sean reclasificados al resultado del
ejercicio.
Los montos de ingresos deben formar parte del Balance de Sumas y
Saldos y encontrarse detallados respetando el plan de cuentas en su mayor
nivel de apertura utilizado para la confección del Estado de Resultados,
confeccionados según las disposiciones del Banco Central de la República
Argentina. Es obligatorio que las entidades financieras conserven y exhiban
los papeles de trabajo utilizados a tal fin.

5.1.2. Ingresos: exclusiones

Al solo efecto de la proporción que debe atribuirse a cada Fisco,
deberán excluirse los siguientes conceptos:

Los resultados originados por aplicación de normas contables de

valuación según las disposiciones del Banco Central de la República
Argentina.
Los resultados que se originen al registrar utilizando el método del
impuesto diferido.
El haber de la cuenta “Provisiones aplicadas y desafectadas”, siempre
que su uso constituya contrapartida de la misma cuenta o de la
“Cuenta Provisiones”, de acuerdo con las normas fijadas al respecto
por el Banco Central de la República Argentina
Cualquier previsión, cuando ésta constituya el recupero de una
pérdida.
Ingresos originados en jurisdicciones donde no se tengan casas o
filiales habilitadas por la respectiva autoridad de aplicación
Conceptos vinculados al régimen de garantía de depósitos.
 Resultados por intereses y ajustes de carteras transferidas y aún no
dadas de baja contablemente,(26) siempre que la obligación tributaria
quede en cabeza de un tercero por iguales conceptos.

5.2. Ingresos, intereses pasivos y actualizaciones pasivas:

atribución
Se atribuirán según la documentación respaldatoria, salvo en el caso de
aquellos supuestos con tratamiento específico que veremos a continuación.
Se asignarán los siguientes ingresos con independencia del lugar de su
contabilización:

Cuando se vinculen u originen con operaciones entre entidades

financieras: se asignarán a la jurisdicción donde se encuentra la Casa
Central de la entidad dadora.
Los obtenidos en el sistema de tarjetas de crédito, por préstamos,
financiación y servicios prestados a los titulares y/o usuarios del
mismo: deberán atribuirse a la jurisdicción de la sucursal que captó al
cliente titular de la tarjeta.
Aquellos originados por los proveedores o comercios adheridos al
sistema de tarjetas de crédito: deberán incluirse en la liquidación de la
jurisdicción del lugar en que se efectúe el depósito de las rendiciones.
 Se asignarán los siguientes ingresos, intereses pasivos y actualizaciones
pasivas con independencia del lugar de su contabilización

Las que se incluyan en las disposiciones del Banco Central de la

República Argentina cuyo fin sea regular la capacidad prestable
(efectivo mínimo, los redescuentos y adelantos en cuenta por razones
de iliquidez transitoria y operaciones de mercado abierto celebrados
con el Banco Central).
Las inversiones que realicen las entidades financieras, por ejemplo,
rentas por Títulos Públicos Nacionales, Provinciales y Municipales,
cédulas, letras, bonos, obligaciones y demás valores emitidos por
entidades públicas y/o privadas, Fideicomisos Financieros
(Rendimiento de Certificados de Participación y Títulos de Deuda)
y/u obligaciones negociables.
Los intereses pasivos y actualizaciones pasivas que se desprendan de
operaciones entre entidades financieras.
Los intereses pasivos y actualizaciones pasivas que nacen en
Obligaciones subordinadas emitidas por los bancos.
 Los ingresos e intereses pasivos y actualizaciones pasivas no
incluidas hasta el momento en el presente detalle, que no puedan
asignarse de manera cierta a una jurisdicción determinada.

Se atribuirán del siguiente modo:

Ingresos: Se asignarán en igual proporción de las restantes cuentas de
ingresos financieros
Para determinar el porcentaje atribuido en cada jurisdicción, no deberán
considerarse los ingresos originados entre entidades financieras y los
enumerados en los 5 puntos anteriores del párrafo precedente.
Intereses pasivos y actualizaciones pasivas: Se atribuirán en la misma
proporción de las demás cuentas de egresos financieros.
Al determinar el porcentaje indicado no deberán incluirse los resultados
enumerados en los 5 puntos anteriores del párrafo precedente.
Por su parte se excluirán los ingresos de éstas operaciones cuando las
mismas se realicen en jurisdicciones donde las entidades no tuvieren casas o
filiales habilitadas, los que serán atribuidos en su totalidad a la jurisdicción
en la que la operación hubiere tenido lugar, donde efectivamente sí se
encontrara la entidad habilitada para operar y donde se haya originado la
operación financiera.

SE INGRESOS EN LAS
GRAVARAN JURISDICCIONES
INTERESES PASIVO DONDE LAS
ENTIDADES
ACTUALIZACIONES TENGAN SUS
PASIVAS CASAS O FILIALES
HABILITADAS
5.3. Cargos financieros en tarjetas de créditos y otros servicios
financieros
Las entidades que sean emisoras, comercializadoras, administradoras
y/o licenciatarias del sistema de tarjetas de créditos comprendidas en la Ley
21.526, asignarán sus ingresos originados en:

Cargos financieros ya sean compensatorios o financieros.

Intereses punitorios.
Otros servicios financieros.

En el caso de las liquidaciones que efectúen las entidades financieras

reguladas por la Ley 21.526 y modificatorias la base imponible se
conformará con la sumatoria de los conceptos mencionados en cada caso y
las liquidaciones serán acumulativas, incluyendo en cada oportunidad en la
determinación de base imponible y el impuesto resultante, las operaciones
realizadas entre el 1° de enero y el último día del mes que se liquide
efectivamente.

6. Actividad de transporte de pasajeros o carga

Cuando la actividad del contribuyente se refiera al transporte de
pasajeros o cargas y las empresas desarrollen sus actividades comerciales en
varias jurisdicciones, será posible gravar en cada una de ellas, la porción de
los ingresos brutos correspondientes al precio de los pasajes y fletes
percibidos o devengados en el lugar de origen del viaje, donde sube el
pasajero o se contrata el servicio de flete y comienza el traslado del
“paquete”, conforme se establece en el artículo 9° de la CM.
Respecto de esta actividad hay que distinguir donde se contrata el
servicio ya sea de traslado de pasajeros o de carga y donde efectivamente
“comienza el viaje” para cada caso.
En el caso de los fletes que el “paquete” que debe trasladarse objeto de
la actividad bajo análisis, comienza su viaje, ¿cuándo lo retiran del
domicilio o cuando sale del depósito? En realidad, son dos tipos de
servicios diferentes, el flete “puerta a puerta” o el flete que parte desde un
depósito, en ambos casos se deberá aplicar el mismo criterio: donde
comience el traslado del elemento objeto de la actividad.
El artículo 9 del CM considera atribuir el ingreso donde se “origine”
efectivamente el viaje.
Hemos incluido en los cuadros a continuación distintas situaciones de
contribuyentes que realicen esta actividad, tanto en el traslado de
encomiendas y pasajeros.
6.1 Actividad de transporte-traslado de gas por gasoducto
Conforme lo interpretó la C.A. a través de la Resolución General Nº
56/1995 (artículo 1), debe atribuirse, el 100% de los ingresos que se
originan por la prestación de servicios de traslado de gas, en las
jurisdicciones donde se origina el viaje para trasladar al mismo.
7. Profesiones liberales
Las profesiones liberales, son aquellas actividades que se realizan por
personas, independientes, que pueden realizarlas individualmente o
agrupadas con ese fin y que requieren un título universitario.
A través del artículo 10° del CM, se establece un régimen especial para
aquellas profesiones liberales que sean ejercidas por personas, consultorías
y empresas consultoras que tengan su estudio, consultorio u oficina similar
en una jurisdicción y presten sus servicios profesionales o desarrollen sus
actividades profesionales en otras, deberán atribuir en la jurisdicción en la
cual se realiza efectivamente la actividad el 80% de los honorarios en ella
percibidos o devengados, y la otra jurisdicción, la del lugar de la oficina, el
20% restante.
En esta actividad, no se considera el “mero” domicilio del cliente, sino,
donde el profesional realiza efectivamente su actividad profesional. Por
ejemplo: un contador tiene su estudio en CABA y tiene clientes en
Provincia de Buenos Aires, pero el Profesional no se traslada a Buenos
Aires para realizar su tarea profesional, sino que lo hace en su oficina en
CABA, los ingresos serán asignados en CABA, inclusive; si es el único
caso donde exista dualidad de domicilios, no se liquidará el impuesto
mediante CM, sino por régimen local en CABA.

ACTIVIDAD PROFESIONAL:
PROFESIONES LIBERALES-HONORARIOS

80% Jurisdicción donde desarrolle efectivamente su

INGRESOS actividad, donde se encuentre su cliente
BRUTOS

20% Jurisdicción donde se encuentre físicamente su

oficina
 INGRESOS
BRUTOS

En el siguiente cuadro vemos que un contribuyente presta sus servicios

profesionales percibiendo honorarios en distintas jurisdicciones, con lo cual
se asigna un 20% al lugar de su oficina y el 80% restante a cada jurisdicción
done el profesional se apersona y desarrolla sus tareas, no por el domicilio
del cliente, sino efectivamente por que desarrolla sus tareas en estos lugares
físicos.
En el cuadro a continuación analizamos como se aplica el presente
artículo 10 del CM

En el caso en que un profesional presta sus servicios como tal y posee

más de una oficina, entendemos que debe asignarse el 20% que corresponde
a las oficinas tomando en cuenta el criterio que establece la Resolución de
la Comisión Arbitral 22/2020, conforme al criterio que surge de la RG
109/2004, que si bien resulta aplicable para la actividad especial de empresa
constructora, es razonable aplicarlo también en este régimen, o sea en
proporción a los gastos que éstas oficinas tengan cada una.
8. Rematadores, comisionistas y otros intermediarios
Por su parte el artículo 11 del CM contempla el tratamiento que deberá
aplicarse a los intermediarios, aquellos rematadores, comisionistas u otros
intermediarios, que posean su oficina central en una jurisdicción y presten
su servicio de intermediación en otra, como por ejemplo, participar como
rematadores o intervenir en la venta o negociación de bienes situados en
otra, tengan o no sucursales en ésta, se atribuirán los ingresos brutos a la
jurisdicción donde están radicados los bienes en un 80% y el 20% restante
donde se radique su oficina central.

REMATADORES Atribuirá 80% Jurisdicción donde se

n encuentre el bien objeto de
COMISIONISTAS la intermediación

OTROS 20% Jurisdicción donde se

INTERMEDIARIOS encuentre la oficina central

Incluimos dos casos prácticos donde se aplican los conceptos incluidos

en el CM bajo análisis en el texto precedente
9. Actividad prestamistas hipotecarios y prendarios
no organizada como Empresa
Cuando se trate de la actividad financiera no organizada en forma de
empresas y que presten dinero con garantía, en préstamos hipotecarios y
prendarios, el artículo 12 del CM atribuye el siguiente tratamiento:

En la jurisdicción donde se encuentren los bienes inmuebles o bienes

muebles sobre los cuales se constituya la garantía podrá gravar el
80% de los ingresos brutos producidos por la operación y,
En la jurisdicción donde se encuentre el domicilio del prestamista el
20% restante.
 A continuación, analizamos dos situaciones donde una persona humana
presta dinero

10. Actividades agropecuarias, forestales y mineras

10.1 Primer párrafo art. 13 CM
A través del primer párrafo del artículo 13, se contempla un régimen
especial que comprende la actividad de industrialización bienes primarios,
relacionados con: .

Las industrias vitivinícolas y azucareras

Productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país en
bruto

Al respecto se establece que cuando estos bienes sean elaborados y/o

semielaborados en la jurisdicción de origen, para ser despachados por el
propio productor sin facturar, para su posterior venta fuera de la jurisdicción
productora, industrializados o no, enviados a casas centrales, sucursales,
depósitos, plantas de fraccionamiento o a terceros, deberá asignarse a esta
jurisdicción el precio mayorista, oficial o corriente en plaza a la fecha y en
el lugar de expedición.
Si por diferentes razones existieran dificultades para establecer el valor,
se considerará que es equivalente al 85% del precio de venta obtenido.
Las jurisdicciones restantes en las cuales se comercialicen las
mercaderías podrán gravar la diferencia entre el ingreso bruto total y el
referido monto imponible con arreglo al régimen establecido por el artículo
2º (régimen general), o sea mediante la asignación de coeficientes, pues ya
se trata de la venta de los bienes finales.

Actividad ganadera
Cuando un contribuyente desarrolle como actividad comercial la cría
ganado en una jurisdicción y efectúa su cría y engorde en otra, para luego
despacharlo sin facturar para venderlos a una tercera jurisdicción, se regirá
por las normas previstas en el artículo 13, primer párrafo, del CM que es el
siguiente:
 Si los animales son criados en la jurisdicción de origen, y sean
despachados por el propio productor sin facturar, para su posterior venta
fuera de la jurisdicción productora, industrializados o no, enviados a casas
centrales, sucursales, depósitos, plantas de fraccionamiento o a terceros, el
monto imponible para dicha jurisdicción será el precio mayorista, oficial o
corriente en plaza a la fecha y en el lugar de expedición. O sea que los
bienes se encuentren listos para el consumo, en este caso será en la última
(la tercera jurisdicción) de las 3 jurisdicciones donde el ganado complete el
ciclo.
Para llevar a cabo esta asignación, las jurisdicciones en las que se
efectúe la cría y la recría y engorde, serán consideradas como productoras,
atribuyéndoseles conjuntamente el precio mayorista o, en su defecto, el
85% del precio de venta obtenido.
Las Jurisdicciones en las cuales se lleve a cabo la comercialización
podrán gravar la diferencia entre el precio obtenido y el valor atribuido a las
productoras.
Las jurisdicciones en las cuales se comercialicen las mercaderías,
producto de faenar los animales, podrán gravar la diferencia entre el ingreso
bruto total y el referido monto imponible con arreglo al régimen establecido
por el artículo 2º, o sea mediante la asignación de coeficientes, pues ya se
trata de la venta de los bienes finales.
Para atribuir la base imponible entre las jurisdicciones productoras se
tomará y aplicará el tratamiento dispensado según los gastos soportados en
cada una de ellas, según los artículos 2°, inciso a), 3° y 4° del CM.

10.2 Segundo párrafo artículo 13 del CM

El segundo párrafo del mencionado artículo comprende otro régimen
especial que alcanza a la industria tabacalera. Cuando quienes van a
industrializar el producto adquieran directamente la materia prima a los
productores, deberán atribuir en primer lugar en la jurisdicción productora
un importe igual al valor de compra de la materia prima.
Luego, la diferencia entre el ingreso bruto total y el referido valor de
compra será distribuida entre las distintas jurisdicciones en que se
desarrollen las posteriores etapas de la actividad, conforme al régimen
establecido por el artículo 2º, por aplicación de coeficientes.
El segundo párrafo también comprende y alcanza a los siguientes
productores:

Productores, acopiadores e intermediarios de quebracho y de algodón

Productores, acopiadores o intermediarios de arroz, lana y frutas.

Cuando los industriales realicen la compra directa a estos sujetos y otros

responsables del desmote, deberán atribuir en primer lugar en la
jurisdicción productora un importe igual al valor de compra de esta materia
prima. La diferencia entre el ingreso bruto total y el referido valor de
compra será distribuida entre las distintas jurisdicciones en que se
desarrollen las posteriores etapas de la actividad, conforme al régimen
establecido por el artículo 2º, por aplicación de coeficientes.
Respecto al caso de los acopiadores de lana, la C.A. interpretó a través
de la Resolución General Nº 41/1992 que cuando los acopiadores de lana
compren directamente la materia prima a los productores en una
jurisdicción y realicen etapas ulteriores del proceso en otra u otras, la base
imponible de atribución directa que corresponda a la primera, que es la
etapa productora, será el resultado de aplicar sobre la diferencia entre el
precio de compra y el precio de venta, la proporción que el primero
(precio de compra) represente sobre el segundo (precio de venta) en la
jurisdicción que corresponda a los productores.

10.3 Tercer párrafo artículo 13 del CM

 Por último, a través del tercer párrafo del artículo 13 del CM se
contempla un régimen especial para la mera compra, cualquiera fuera la
forma en que se realice, de los restantes productos:

agropecuarios,
forestales,
mineros,
frutos del país.

Destacamos que este régimen, de ningún modo establece un “impuesto

a la compra” sino que está dirigido al industrial, quien deberá asignar los
ingresos al momento de realizar la respectiva venta.
Al respecto deberán distinguirse las siguientes situaciones:
a. Fuera de la jurisdicción productora
Cuando los bienes sean producidos en una jurisdicción para ser
industrializados o vendidos fuera de la jurisdicción productora y siempre
que ésta no grave la actividad del productor:
Se atribuirá en primer lugar a la jurisdicción productora el 50% del
precio oficial o corriente en plaza a la fecha y en el lugar de adquisición.
Si fuera dificultoso establecer este precio, se considerará que es
equivalente al 85% del precio de venta obtenido. Mientras que la diferencia
entre el ingreso bruto total del adquirente y el importe mencionado será
atribuida a las distintas jurisdicciones en que se comercialicen o
industrialicen los productos, conforme al régimen del artículo 2º, o sea por
aplicación de coeficientes.
b. Dentro de la jurisdicción productora
Por su parte si fuera que es el productor quien grava la actividad
productora, se aplicará el tratamiento dispensado en el régimen del artículo
2º, por cálculo de coeficientes.
11. Casos de aplicación

11.1 Casos referidos al primer párrafo del artículo 13

En los siguientes dos cuadros veremos aplicado el primer párrafo del
artículo 13.
11.2 Casos referidos al segundo párrafo del artículo 13
A continuación, veamos un caso aplicando el segundo párrafo del
artículo 13.
11.3 Casos referidos al tercer párrafo del artículo 13
Y para finalizar, veamos cómo se aplica el tercer párrafo del artículo 13
en un caso práctico.
25. Modificada por la Res. 13/2021 de la C.M. (B.O. 20/12/2021)

26. “…Referidos en las Comunicaciones 6402, 6446 y complementarias- incluidos en las cuentas
detalladas en el Apéndice I que forma parte integrante del presente ordenamiento…”
CAPITULO VII
EL CONVENIO Y LA DISTRIBUCION DE INGRESOS PARA
LOS TRIBUTOS MUNICIPALES

El convenio establece reglas de atribución de ingresos, a los efectos de

determinar los diferentes tributos municipales. Se trata así de coordinar la
imposición, no sólo a nivel horizontal (entre las distintas provincias), sino
también en forma vertical, alcanzando la determinación de los tributos
municipales, debiéndose aplicar a tales efectos las normas del CM.
En otras palabras, independientemente de la aplicación de otras
limitaciones existentes (proporcionalidad, significatividad de la carga,
existencia de los servicios etc.) aplicables en materia de tributos
municipales, los municipios encuentran así con una limitación para
determinar la base de los ingresos imponibles.
Al respecto, se establece en el artículo 35 del CM:
“En el caso de actividades objeto del presente Convenio, las municipalidades,
comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas, podrán
gravar en concepto de impuestos, tasas, derechos de inspección o cualquier otro
tributo cuya aplicación les sea permitida por las leyes locales sobre los comercios,
industrias o actividades ejercidas en el respectivo ámbito jurisdiccional, únicamente
la parte de ingresos brutos atribuibles a dichos fiscos adheridos, como resultado de la
aplicación de las normas del presente Convenio.
La distribución de dicho monto imponible entre las jurisdicciones citadas, se hará con
arreglo a las disposiciones previstas en este Convenio, si no existiere un acuerdo
interjurisdiccional que reemplace la citada distribución en cada jurisdicción
provincial adherida.
Cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas y otros entes
locales similares de las jurisdicciones adheridas sólo permitan la percepción de los
tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se
 desarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el
contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el
ciento por ciento (100%) del monto imponible atribuible al fisco provincial.
Las disposiciones de este artículo no comprometen a las jurisdicciones respecto a las
cuales controvierta expresas disposiciones constitucionales.”

Del texto de este artículo se pueden destacar los siguientes criterios que
debieran aplicarse para la asignación de base imponible para los
municipios:
a. Aplicación de un tope o límite a nivel provincial: los municipios de
una misma jurisdicción provincial en su conjunto no podrán gravar más
allá del total de los ingresos brutos atribuibles a la provincia a la que
pertenecen;
b. Modalidad de distribución de los ingresos: a los efectos de distribuir
las bases entre los distintos municipios de una misma provincia, se debe
aplicar en primer lugar las reglas que surjan de convenios especiales, y
sólo en caso de no existir los mismos, se aplicarán las normas del CM.
c. Cuando las normas de los municipios requieran la existencia de local
para exigir el pago de la tasa: se posibilita distribuir la porción de
ingresos de la jurisdicción provincial entre los municipios en los cuales
el contribuyente posea un local.
Lo destacable de esta norma es que el municipio no transgreda la
porción de ingresos asignable a la provincia, y mientras el tributo municipal
no avance por sobre los límites establecidos, no existirá superposición
tributaria alguna.
De acuerdo a la doctrina que surge de distintos antecedentes
jurisprudenciales (27) se puede destacar que no surge norma alguna en el
CM que establezca que deba haber identidad entre las bases imponibles del
impuesto provincial a los Ingresos Brutos y la de los tributos municipales, y
ello es razonable dado que el propósito del CM es evitar la superposición
horizontal (provincial) y vertical (en el caso de los municipios).
 Por tal razón, cuando los municipios deciden alcanzar con sus tributos
municipales ingresos no gravados o exentos por el impuesto provincial, no
implica -de por sí- transgresión alguna al régimen del CM, dado que el tope
del artículo 35 está referido a la porción de ingresos del total país
atribuibles a la jurisdicción provincial y no a lo que quede de aquella
porción una vez sometida a las particularidades de la política fiscal interna
del estado adherente (base imponible del impuesto a los ingresos brutos).
Coincidimos con destacada doctrina (28) que, respecto al artículo 35 del
CM concluyen:
1. Que de acuerdo con el criterio sostenido y mantenido por el Máximo
Tribunal las tasas deben responder a un servicio público efectivamente
prestado en un ámbito territorial determinado; por tal motivo las mismas
no deben aplicarse sobre ingresos brutos devengados o generados en un
municipio en el que no exista local habilitado.
2. Que el segundo párrafo del artículo 35 del CM afecta el principio de
legalidad por cuanto los organismos municipales no están habilitados
para percibir el cobro de una tasa cuando no existe local habilitado.
3. Que el tercer párrafo del artículo 35 del CM afecta el principio de
legalidad y territorialidad por cuanto habilita a los municipios a percibir
el cobro de una tasa sobre ingresos generados en municipios en los
cuales no existe local habilitado.
A continuación incluimos un ejemplo, sobre la distribución de base a
los municipios en los cuales se habilita el pago del tributo municipal de los
municipios en los que el contribuyente posee un local, distribuyéndose así
el 100% de los ingresos de ese mes de la base que corresponde a la
jurisdicción provincial.
27. Banco Galicia c. M. de Rosario (Res. 17/2005 (CA); Banco Banex c. M. de Rosario (Res. 8/2005
(CA); Consolidar A.F.J.P. S.A. c. M. de Rosario (Res. 26/2003 (CA) - Res. 11/2004 (CP); Citibank
N.A. c. M. de Río Cuarto (Res. 45/2004 (CA)); Citibank N.A. c. M. de Río Cuarto (Res. 45/2004
(CA))

28. Enrique Condorelli y Ricardo Chicolino, INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS PÁRRAFOS

SEGUNDO Y TERCERO DEL ARTÍCULO 35 DEL CONVENIO MULTILATERAL, Doctrina
Tributaria Errepar, abril de 2018
CAPITULO VIII
LAS AUTORIDADES DEL CONVENIO

La aplicación del presente CM estará a cargo de dos Comisiones: una

Comisión Plenaria y una Comisión Arbitral.

Comisión Plenaria
Contará con dos representantes por cada jurisdicción adherida –un
titular y un suplente- que deberán ser especialistas en materia impositiva. Se
decidirá entre sus miembros en cada sesión un presidente y funcionará
válidamente con la mitad más uno de sus miembros. Deberán reunirse por
lo menos dos veces al año.
Las decisiones aprobarán por mayoría de votos de los miembros
presentes, decidiendo el Presidente en caso de empate.
Serán funciones de la Comisión Plenaria:
“…a) Aprobar su reglamento interno y el de la Comisión Arbitral;
b) Establecer las normas procesales que deberán regir las actuaciones ante ella y la
Comisión Arbitral;
c) Sancionar el presupuesto de gastos de la Comisión Arbitral y controlar su
ejecución;
d) Nombrar el presidente y vicepresidente de la Comisión Arbitral de una terna que al
efecto se solicitará a la Secretaría de Hacienda de la Nación;
e) Resolver con carácter definitivo los recursos de apelación a que se refiere el
artículo 25, dentro de los noventa días (90) de interpuesto;
f) Considerar los informes de la Comisión Arbitral;
g) Proponer “ad referendum” de todas las jurisdicciones adheridas y con el voto de
la mitad más una de ellas, modificaciones al presente Convenio sobre temas incluidos
expresamente en el Orden del Día de la respectiva convocatoria. La Comisión
 Arbitral acompañará a la convocatoria todos los antecedentes que hagan a la
misma…”

Comisión Arbitral
Se integra por un presidente, un vicepresidente, siete vocales titulares y
siete vocales suplentes y tendrá su asiento en la Secretaría de Estado de
Hacienda de la Nación, los integrantes podrán serlo siempre y cuando la
Jurisdicción a la que pertenezcan se encuentren adheridas al CM.
El presidente y vice serán nombrados por la Comisión Plenaria. Los
vocales representarán a la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, a la
Provincia de Buenos Aires y a cada una de las cinco zonas que se indican a
continuación, integradas por las jurisdicciones que en cada caso se
especifica y durarán dos años en su función:

Zona Noreste
Zona Noroeste
Zona Centro
Zona Cuyo
Zona Sur o Patagónica

Funciones de la Comisión Arbitral:

“…a) Dictar de oficio o a instancia de los fiscos adheridos normas generales
interpretativas de las cláusulas del presente Convenio, que serán obligatorias para
las jurisdicciones adheridas;
b) Resolver las cuestiones sometidas a su consideración que se originen con motivo
de la aplicación del Convenio en los casos concretos. Las decisiones serán
obligatorias para las partes en el caso resuelto;
c) Resolver las cuestiones que se planteen con motivo de la aplicación de las normas
de procedimiento que rijan la actuación ante el organismo;
d) Ejercer iguales funciones a las indicadas en los incisos anteriores con respecto a
cuestiones que originen o se hayan originado y estuvieran pendientes de resolución
con motivo de la aplicación de los convenios precedentes;
e) Proyectar y ejecutar su presupuesto.
f) Proyectar su reglamento interno y normas procesales;
g) Organizar y dirigir todas las tareas administrativas y técnicas del Organismo;
h) Convocar a la Comisión Plenaria en los siguientes casos:
1. Para realizar las reuniones previstas en el artículo 18.
2. Para resolver los recursos de apelación a que se refiere el artículo 17,
inciso e), dentro de los treinta días (30) de su interposición. A tal efecto
remitirá a cada una de las jurisdicciones, dentro de los cinco días (5) de
interpuesto el recurso, copia de todos los antecedentes del caso en apelación.
3. En toda otra oportunidad que lo considere conveniente.
i) Organizar la centralización y distribución de información para la correcta
aplicación del presente Convenio…”
BIBLIOGRAFIA Y FUENTES

Texto Ley Convenio Multilateral- Comisión Arbitral.

Ley N° 541 (G.C.B.A.) (t.o. en 2021)
Ley 23.548/1988
Ley N° 20.221/1973
Resolución General (CA) N° 22/2020. Comisión Arbitral. Ordenamiento de
resoluciones generales 2020.
Resolución General Nº 8/2020
Resolución General 10/2019
Resolución General Nº 2/2013
Resolución General N° 5/2012
Resolución General N° 48/1994
Resolución General Nº 46/1993
Resolución General N° 25/1985
Resolución General Nº 23/1984
“Finanzas Públicas y Derecho Tributario” Dino Jarach, 3ª Edición. Editorial
Abeledo Perrot. Año 1999.
“Impuesto a los ingresos brutos”. Carlos Giulani Fonrouge y Susana
Navarrine Editorial Depalma. Año 1982.
“El impuesto sobre los ingresos brutos”, Mario Enrique Althabe, Editorial
La Ley, 2° edición actualizada. Año 2003.
“El Convenio Multilateral” Análisis Teórico y Aplicación Práctica. Mario
Enrique Althabe y Alejandra P. Sanelli. Editorial La Ley, Año 2001.
http://www.infoleg.gob.ar
https://www.afip.gob.ar
https://ca.gov.ar
Dra. (C.P.) Paola Elizabeth Dreiling

MBA - Universidad de Buenos Aires (UBA). Es contadora Pública y

Licenciada en Administración de Empresas egresada de la Universidad
Católica Argentina (UCALP). Profesional independiente. Docente en UBA,
UADE, Universidad Lomas de Zamora -Grado y Posgrado-. Autora de
libros, artículos y colaboraciones de la especialización tributaria. Expositora
en numerosos eventos académicos y profesionales.

Dr. (C.P.) Félix José Rolando

Es Contador Público egresado de la Universidad de Buenos Aires. Socio de

ANDERSEN ARGENTINA. Docente en UBA, USAL, UADE y
Universidad de Lomas de Zamora. Autor de libros y colaboraciones de la
especialización tributaria. Expositor en numerosos eventos académicos y
profesionales. Ha sido asesor de gabinete del Ministerio de Economía de la
Nación.