• Competencia:

La Constitución en el artículo 97 solo atribuye la potestad reglamentaria al Gobierno. Sin em-

bargo la Ley General Tributaria en el artículo 7 reconoce al ministro de Hacienda (actualmente
ministro de Hacienda y Función Pública) la competencia de dictar disposiciones de desarrollo
en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga ex-
presamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar
directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley.

• Clases:

Los reglamentos se pueden clasificar desde dos puntos de vista:

a) Por su relación con la ley, pueden ser ejecutivos e independientes:

– Son reglamentos ejecutivos los dictados para desarrollar los preceptos de una ley anterior.
Son frecuentes en el ámbito del Derecho tributario para desarrollar las respectivas Leyes
Tributarias.

– Son reglamentos independientes aquellos que se dictan como consecuencia de la potestad

reglamentaria originaria en materias no amparadas por el principio de legalidad. En Dere-
cho tributario se dictan para desarrollar aspectos formales o meramente procedimentales.

b) Por su procedencia, los reglamentos pueden ser: estatales, de las comunidades autónomas o
de las corporaciones locales:

– Las comunidades autónomas, al igual que la Administración del Estado, se sirven de nor-
mas reglamentarias para la reglamentación de los tributos que por ley puedan establecer.
Así, la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las comunidades au-
tónomas, en su artículo 17 preceptúa que «Las comunidades autónomas regularán por sus
órganos competentes, de acuerdo con sus estatutos, los reglamentos generales de sus pro-
pios tributos».

– La potestad reglamentaria de las entidades locales se materializa en un cuerpo normativo

que recibe hoy la denominación de ordenanzas fiscales. Así el artículo 15.3 del texto re-
fundido de 5 de marzo de 2004 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales establece:
«Las entidades locales ejercerán la potestad reglamentaria bien en las ordenanzas fiscales
reguladoras de los distintos tributos locales, bien mediante la aprobación de ordenanzas
fiscales específicamente reguladoras de la gestión, liquidación, inspección y recaudación
de los tributos locales».

– Y el artículo 5.3 de la Ley General Tributaria establece que la comunidades autónomas y

entidades locales ejercerán las competencias relativas a la aplicación de los tributos y a la
potestad sancionadora con el alcance y en los términos previstos en la normativa que re-
sulte aplicable según su sistema de fuentes.

• Impugnabilidad:

En coherencia con la subordinación jerárquica del reglamento a la ley, el artículo 106.1 de la

Constitución española reconoce la impugnabilidad de los reglamentos: «1. Los Tribunales con-
trolan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el some-
timiento de esta a los fines que la justifican».

Oposiciones AGOSTO 2021 3–7

 En el mismo sentido el artículo 6 de la Ley General Tributaria establece que: «El ejercicio de la po-
testad reglamentaria y los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones tienen
carácter reglado y son impugnables en vía administrativa y jurisdiccional en los términos estableci-
dos en las leyes».

• Circulares e instrucciones.

Estas disposiciones hay que encuadrarlas en el marco del artículo 12.3 de la Ley General Tribu-
taria, que establece que:

«En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas
o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al ministro de Ha-
cienda y Función Pública y a los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el
artículo 88.5 de esta ley [órgano competente para contestar las consultas tributarias, que en el
ámbito de la Administración general del Estado es la Dirección General de Tributos].

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el ministro serán de obligado cum-
plimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la Administración

Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta ley tendrán efectos vinculantes para los
órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se publicarán en el

boletín oficial que corresponda.

Con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado, y una vez
elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrán ser sometidas a in-
formación pública».

La doctrina señala que las instrucciones y circulares no tienen su fundamento en la potestad regla-
mentaria, sino en la jerarquía administrativa, no tienen carácter normativo directo para los administra-
dos y, por tanto, no son fuente del Derecho tributario.

Tienen solo un valor interpretativo, al contener las directrices de actuación o criterios de interpre-
tación de los preceptos dudosos de las normas tributarias, y son dictadas por los órganos superiores de
la Administración y se dirigen a sus subordinados en virtud de las atribuciones de su jerarquía y por
tanto solo vinculan a los funcionarios. Además, y a pesar de la referencia que el artículo 12.3 de la Ley
General Tributaria hace al boletín oficial que corresponda, producen sus efectos sin necesidad de pu-
blicación en dicho boletín.

A pesar de no tener el valor de fuentes del Derecho, desde el punto de vista práctico tienen una
gran importancia, pues esa opinión de la Administración sobre el alcance o sentido de una norma tri-
butaria significará, en la mayoría de los casos, la interpretación que se hará al tiempo de aplicarla.

2.8. OTRAS FUENTES

2.8.1. La costumbre

Si bien es fuente del Derecho en otras ramas del ordenamiento jurídico español, la doctrina, prác-
ticamente de forma unánime, se manifiesta contraria a su admisión como fuente del Derecho tributario
con base en los principios de legalidad y reserva de ley, o sea, de exigencia de ley y, por tanto, de nor-
ma escrita.

3–8 Oposiciones
 Es decir, la determinación de la contribución de cada persona al sostenimiento de los gastos pú-
blicos debe hacerse de forma igual, pero la verdadera igualdad exige tratar de forma desigual a
las personas que se encuentren en posiciones desiguales. Contribuye a la consecución de dicha
igualdad el principio de progresividad, por cuanto consiste en que quienes más tienen contribu-
yan en proporción superior a los que menos tienen.

Hay que precisar que la progresividad hay que predicarla del sistema tributario en su conjunto
y no de cada uno de los tributos que lo integran.

Dichos principios se recogen en el artículo 31.1 de la Constitución, cuando dice: «Todos con-
tribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica me-
diante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que,
en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio».

Y asimismo el artículo 3.1 de la Ley General Tributaria.

c) Capacidad económica.

Actúa como un límite para el legislador al hacer uso de su potestad tributaria. Supone que el
establecimiento del tributo debe atender a la capacidad de los sujetos llamados a satisfacerla.

Con el fin de concretar qué es la capacidad económica, la doctrina ha formulado la distinción

entre capacidad económica absoluta y capacidad económica relativa.

La capacidad económica absoluta es la aptitud para sufragar las cargas públicas y viene deter-
minada por la existencia de determinados hechos o situaciones demostrativas de riqueza como
puede ser la obtención de una renta, la posesión de un patrimonio, el consumo, etc., y los ciu-
dadanos que protagonicen estas situaciones serán quienes deban contribuir.

Y la capacidad económica relativa, que presupone la absoluta, se refiere a la base de tributa-

ción, o sea, al importe que se somete a gravamen.

Este principio también se recoge en la Ley General Tributaria (art. 3).

d) No confiscatoriedad.

La Constitución española en su artículo 31.1 y reproducido por la Ley General Tributaria en el

artículo 3 establecen que el sistema tributario no tendrá en ningún caso alcance confiscatorio.
Pone así un límite que persigue impedir que la exigencia de un tributo pueda anular un derecho
constitucional cual es el derecho de propiedad.

e) Equitativa distribución de la carga tributaria.

No lo recoge expresamente la Constitución pero sí el artículo 3 de la Ley General Tributaria. Este

exigencia en la Constitución solo aparece referida a los gastos públicos (art. 31.2 de la Constitu-
ción española).

Este principio nos exige que el fin último que debe alcanzar un sistema tributario es el reparto
equitativo de los tributos, pues la equidad aparece como contenido último de la justicia.

Como cierre de todos estos principios concluyo el artículo 3.1 de la LGT: «A estos efectos, se prohí-
be el establecimiento de cualquier instrumento extraordinario de regularización fiscal que pueda suponer
una minoración de la deuda tributaria devengada de acuerdo con la normativa vigente».

Oposiciones AGOSTO 2021 3 – 11

3.2. PRINCIPIOS DE LA APLICACIÓN DEL SISTEMA TRIBUTARIO

a) Principio de proporcionalidad.

Alude a él la Ley General Tributaria: «La aplicación del sistema tributario se basará en los
principios de proporcionalidad...». Dicho principio responde a la exigencia de equilibrio entre
el fin pretendido y las medidas adoptadas para su consecución.

Este principio se recoge expresamente a lo largo del articulado de la Ley General Tributaria cuando
se refiere a la potestad sancionadora (art. 178 de la LGT), en las actuaciones del procedimiento de re-
caudación (medidas cautelares art. 81, embargos art. 169) y también en el procedimientos inspector
cuando afirma que las medidas cautelares habrán de ser proporcionadas al fin que persigan (art. 146).

b) El principio de eficacia.

La eficacia alude a la necesidad de que la Administración logre efectivamente las funciones

que tiene encomendadas que en este caso no son otras que la aplicación del sistema tributario.

Dicho mandato se encuentra con carácter general para toda la Administración Pública en el ar-
tículo 103.1 de la Constitución.

c) Limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales.

Junto a la presión fiscal directa, existe otro tipo de presión fiscal denominada indirecta que
obliga al contribuyente a soportar unas exigencias formales, no pecuniarias, que tienen un im-
portante coste adicional al de la deuda tributaria.

Este principio lo que pretende hacer es que la Administración imponga a los contribuyentes so-
lo aquellas obligaciones estrictamente necesarias.

Exponentes de esta exigencia lo son, por el ejemplo, los derechos que se reconocen al obligado
tributario en el artículo 34 de la ley y a su vez desarrollados en otros tantos preceptos. Así en el
apartado a) el derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria para el cum-
plimiento de sus obligaciones, disminuyéndose así sus costes indirectos de asesoramiento.
También en el apartado h) el derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por
ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante. O también en el
apartado k) que reconoce el derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que
requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que resulte menos gravosa.

3.3. LA POTESTAD TRIBUTARIA. PRINCIPIO DE LEGALIDAD

El artículo 31.3 de la Constitución afirma que: «Solo podrán establecerse prestaciones personales
o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley», siendo la Ley General Tributaria la norma
que, en su artículo 8, enumera qué materias habrán de ser reguladas necesariamente mediante ley:

En el mismo sentido, el artículo 4 de la Ley General Tributaria, que recoge esencialmente el

contenido del artículo 133 de la Constitución española, establece que:

«1. La potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado,
mediante ley.

3 – 12 Oposiciones
 2. Las comunidades autónomas y las corporaciones locales podrán establecer y exigir tribu-
tos, de acuerdo con la Constitución y las leyes.

3. Las demás entidades de derecho público podrán exigir tributos cuando una ley así lo deter-
mine.»

Además de destacar el principio de legalidad, de lo dispuesto en este precepto, la doctrina ha-

ce la distinción entre potestad originaria para el establecimiento de los tributos, que correspondería
al Estado, y la potestad tributaria derivada, que correspondería a las comunidades autónomas y
corporaciones locales.

3.4. INSTRUMENTALIZACIÓN ECONÓMICA DEL TRIBUTO

No lo recoge expresamente la Constitución española sino la Ley General Tributaria en su ar-

tículo 2.1 párrafo 2.º al establecer que: «Los tributos, además de ser medios para obtener los recur-
sos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la
política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Cons-
titución».

3.5. EL CARÁCTER REGLADO Y LA IMPUGNABILIDAD DE LOS ACTOS DE LA ADMINIS-

TRACIÓN TRIBUTARIA

La Ley General Tributaria establece en su artículo 6 el principio básico del carácter reglado de los
actos de la Administración tributaria y su impugnabilidad, como actos administrativos que son, en vía
administrativa y contencioso-administrativa.

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