Apuntes Derecho F y T - Procedimientos

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22.
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CAPITULO 1
NORMAS COMUNES A LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.
1.- INTRODUCCIÓN.
De acuerdo con el art culo 83.1 LGT, “la aplicación de los tributos comprende todas las
actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la
gestión, inspección y recaudación" y otras funciones, “as como las actuaciones de los obligados en
el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias”. De aquí podemos
extraer dos consideraciones.
La primera: el término “aplicación de los tributos” comprende un amplio conjunto de

actuaciones en diversos ámbitos: información y asistencia, gestión, inspección y recaudación a las
que debemos añadir otras, como las actuaciones de asistencia mutua (entre administraciones de
distintos Estados) o la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado que afecten ala
ámbito tributario.
La segunda, es que la aplicación de los tributos no solo incluye las actividades

administrativas correspondientes, sino también las actuaciones de los obligados tributarios, en la
concreción del deber de contribuir interviene no solo la Administración sino también aquellos sobre
quienes recae este deber constitucional. A través de las potestades reconocidas por la ley, la
Administración realiza tareas de ayuda a los particulares y de control del cumplimiento de sus
obligaciones.
La aplicación de los tributos es una actividad ejecutiva: se refiere a la aplicación de la ley al

caso concreto, a través del ejercicio de derechos y cumplimiento de deberes por parte de los
obligados tributarios, y del ejercicio de las funciones o potestades administrativas configuradas por
la ley.
En el ámbito tributario, el ejercicio de la potestad sancionadora, esta función se ejerce

fundamentalmente a través de la resolución de las reclamaciones económico-administrativas que
se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria y que resolverán órganos
administrativos independientes de los encargados de aplicación de los tributos.
Las potestades que el legislador reconoce a la Administración tienen carácter funcional: la

actividad administrativa está orientada a la consecución del interés general (art. 103.1 CE) que, en
el ámbito tributario, se vincula directamente con la existencia de un sistema tributario justo (art.
31.1 CE). La actividad administrativa también queda vinculada por el principio de eficacia del art.
103CE, así como de sujeción a la ley y al derecho: en este sentido, los actos de aplicación de los
tributos y de imposición de sanciones tienen carácter reglado (art. 6 LGT).
De acuerdo con el art. 3.2 LGT, la aplicación del sistema tributario se basará en los principios
de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de
Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 2

obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados
tributarios; son aplicables también los principios a que el art. 3.1 LRJSP sujeta las actuaciones y
relaciones de todas las Administraciones públicas.
La actividad administrativa se sujeta a un procedimiento específico con el objetivo de

garantizar la legalidad y oportunidad del acto resultante, optimizar la consecución del interés
general y garantizar los derechos y garantías de los particulares.
2.- SUJETOS ENCARGADOS DE LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.
Tanto la Administración como los obligados tributarios son sujetos imprescindibles para la
labor de la aplicación de los tributos.
2.1.- Las Administraciones tributarias. La Agencia Tributaria.

A los efectos de la LGT, la Administración está integrada por los órganos y entidades de
derecho público que desarrollen las funciones de aplicación de los tributos, imposición de
sanciones y revisión. La LGT, está dictada en ejercicio de algunas de las competencias que la
Constitución reconoce al Estado central: regulación de las condiciones básicas que garanticen la
igualdad en el ejercicio de los derechos y cumplimiento de los deberes constitucionales (art.
149.1.1.li CE), reglas relativas a la aplicación y eficacia de las normas jurídicas y determinación de
las fuentes del Derecho (art. 149.1.8.ª CE), Hacienda general (art. 149.1.14.ª CE) y bases del
régimen jurídico de las Administraciones públicas y procedimiento administrativo común (art.
149.1.18.ª CE). La LGT establece por tanto principios y normas jurídicas generales, que se aplican a
todas las Administraciones tributarias.
Las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales ejercen las competencias relativas a la
aplicación de los tributos, así como la imposición de sanciones y la función revisora vinculadas con
aquella, en los términos que establece la LGT y otra normativa aplicable. incluida -en su caso- la
normativa propia autonómica o local.
En el ámbito de competencias del Estado central, la potestad de aplicación de los tributos, el

ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponden al
Ministerio de Hacienda, en tanto no se encomienden por ley a otro órgano o entidad.
Competencias que han sido atribuidas a la (AEAT). Salvo la declaración de nulidad de pleno derecho
(que es resuelta por la persona titular del Ministerio de Hacienda, y las reclamaciones económico-
administrativas, encargadas a unos órganos específicos de revisión, los tribunales económico-
administrativos.
La AEAT, Es responsable en nombre y por cuenta del Estado, de la aplicación efectiva del
sistema tributario estatal y del aduanero y de aquellos recursos de otras Administraciones y Entes
Públicos nacionales o de la Unión Europea cuya gestión se le encomiende por Ley o por Convenio.
Es una entidad de derecho público, con personalidad jurídica propia y plena capacidad pública y
privada, adscrita al Ministerio de Hacienda a través de la Secretaría de Estado de Hacienda.
La estructura de la AEAT comprende una serie deservicios centrales (organizados por

funciones) y de servicios territoriales. Entre los servicios centrales vinculados con la aplicación de
los tributos, cabe señalar el Departamento de Gestión Tributaria, el Departamento de Inspección

Financiera y Tributaria y el Departamento de Recaudación. Los Departamentos desarrollan una
importante labor de dirección, planificación y coordinación de las actuaciones y procedimientos del
ámbito correspondiente, con carácter de órgano central la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes, con competencias en todo el territorio estatal, que se encarga de las actuaciones y
procedimientos de aplicación de los tributos para este tipo de obligados.
A nivel territorial, la Agencia está estructurada en 17 Delegaciones Especiales

(correspondientes a las 17 Comunidades Autónomas existentes) de las que dependen 39
Delegaciones en las que a su vez se integran 191 Administraciones y 29 Administraciones de
Aduanas e Impuestos Especiales; además, existe un pequeño número de Administraciones Digitales
Integrales, que atienden telemáticamente a contribuyentes de todo el territorio estatal. La
disposición de competencias entre estos órganos se establece en las normas de organización
interna de la propia AEAT, que se publican en el BOE.
2.2.- Los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributos (arts. 44-
47 vart. 92 LGT)
El estatus de dichos interesados se determina por la conjunción de una serie de derechos y
garantías, por una parte, y obligaciones y cargas, por otra, establecidos en la regulación de cada
procedimiento o en la normativa aplicable con carácter general. En este sentido, una buena parte
de los derechos y garantías de los obligados tributarios reconocidos en el artículo 34.1 LGT son
derechos que se ejercen en el marco de un procedimiento administrativo, a los que deben sumarse
los reconocidos en la LPAC y, en general, la traslación de los derechos y garantías constitucionales
(y su desarrollo jurisdiccional) que asisten a toda persona en sus relaciones con la Administración
española.
La capacidad de obrar en el ámbito tributario se regula en el art. 44 LGT, en términos
similares -aunque no idénticos- a los del art. 3 LPAC. Tendrán capacidad de obrar las personas
físicas o jurídicas que ostenten tal capacidad conforme a derecho, así como los menores de edad y
los incapacitados en las relaciones tributarias derivadas de las actividades cuyo ejercicio les esté
permitido por el ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que ejerza la patria potestad,
tutela, curatela o defensa judicial.
Los grupos de afectados, las uniones y entidades sin personalidad jurídica y los patrimonios
independientes o autónomos tienen capacidad de obrar cuando la ley así lo declare expresamente.
El articulo 35.4 LGT señala que tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en
que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que,
carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado
susceptibles de imposición.
El art. 4 LPAC recoge el concepto de interesado en el procedimiento administrativo. Serán
quienes lo promuevan como titulares de derechos o intereses legítimos, individuales o colectivos;
así como quienes no lo hayan iniciado, pero tengan derechos que puedan resultar afectados por la
decisión que se adopte en el mismo.
La LGT regula las reglas de representación en sus artículos 45 (representación legal), 46
(representación voluntaria) y 47 (representación de no residentes).
Atendiendo a las reglas del art. 45 LGT, por las personas sin capacidad de obrar actuarán sus
representantes legales (por ejemplo, si un menor recibe una herencia, serán sus padres o tutores
quienes deban cumplir las obligaciones fiscales y actuar en los procedimientos correspondientes).
Las personas jurídicas actuarán a través de las personas que ostenten, en cada momento concreto,
la titularidad de sus órganos de representación o a quienes corresponda representarlas, de acuerdo

con la ley o por acuerdo válidamente adoptado. Los entes sin personalidad jurídica a los que se
reconozca capacidad de obrar actuarán a través de quien ostente su representación, acreditada de
manera fehaciente, en su defecto, quien aparentemente ejerza la gestión o dirección o, de no
existir, cualquiera de sus miembros o participes.
Según el art. 47 LGT, los obligados tributarios que no residan en España deben designar un
representante cuando así lo exija expresamente la normativa aplicable. Sin embargo, la
jurisprudencia del TJUE considera que la obligación de designar representante, en la medida en que
recaiga solo sobre no residentes, constituye una restricción a las libertades de circulación,
resultando cuestionable su aplicación a no residentes que residan en la Unión Europea o el Espacio
Económico Europeo.
En virtud del art. 46 LGT, los obligados tributarios con capacidad de obrar pueden actuar por
medio de representante (un abogado o un asesor fiscal, por ejemplo). La asistencia prestada al
obligado por un especialista en la materia -en el ámbito internacional se les denomina con el
término genérico de "intermediarios fiscales”, es beneficiosa para una mejor aplicación del sistema
tributario, y puede trasladarse al ámbito procedimental a través de la figura del representante
voluntario. Los intermediarios fiscales podrán actuar en nombre de los obligados, previa
autorización de estos, en el cumplimiento de obligaciones o en la realización de trámites ante la
Administración.
Desde el nombramiento de un representante, todas las actuaciones administrativas se
entenderán con este, salvo manifestación expresa en contrario. Excepcionalmente, en el
procedimiento de inspección, la Administración podrá requerir la comparecencia personal del
obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones así lo exija (art. 142.3 LGT).
Para facilitar la acreditación de la representación e impulsar la actuación ante la
Administración por vía telemática, existe un registro de apoderamientos de la AEAT, donde se
incorporan todos los poderes otorgados mediante comparecencia personal, documento público o
documento privado con firma legitimada notarialmente, o poder otorgado por Internet mediante
un sistema de identificación y firma admitido por la Administración. Caso de falta o insuficiencia del
poder, se aplica la misma regla que en el procedimiento administrativo común: el acto se tendrá
por realizado siempre que se aporte el poder o se subsane el defecto en el plazo de 10 días.
Para cualquier trámite que precise la firma del obligado tributario será necesario acreditar la
representación: entre otros, para asumir o reconocer obligaciones, renunciar a derechos, solicitar
devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos, e interponer recursos o reclamaciones o desistir
de ellos.
3.- MARCO NORMATIVO GENERAL DEL LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.

Los procedimientos tributarios se regirán, en primera instancia, por lo dispuesto en su
normativa específica. En segundo lugar, por las normas comunes del capítulo II LGT.
Los cuatro reglamentos de desarrollo de la LGT en materia procedimental son los siguientes:
a) Los procedimientos de gestión e inspección se regulan por el Real Decreto
1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los
procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos (RGGI).
b) Los procedimientos vinculados con la función de recaudación se regulan en el Real
Decreto 939 /2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación
(RGR).
c) El procedimiento sancionador se regula en el Real Decreto 2063/2004, de 15 de
octubre, por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario (RGS).

d) Los procedimientos de revisión se regulan en el Real Decreto 520/2005, de 13 de
mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de
diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGREV).
De acuerdo con los arts. 7.2, 97.b) LGT y la disposición adicional primera LPAC, el derecho
administrativo común es de aplicación supletoria respecto de las actuaciones y procedimientos de
aplicación de los tributos en materia tributaria (y aduanera), su revisión en vía administrativa
[apartado 2.a) de la DA 1 ª LPAC] y las actuaciones y procedimientos sancionadores en materia
tributaria (y aduanera). La supletoriedad implica que, allá donde el legislador tributario se separe
de la regulación prevista en la LPAC, será aplicable la regla establecida a efectos tributarios.
El TS, también se ha pronunciado sobre la supletoriedad del Derecho privado (y, en
particular, de las normas del Código Civil) ante la existencia de una laguna de Derecho
administrativo. Según el TS, ante la existencia de una laguna, deberá buscarse una solución basada
en los principios generales del sistema jurídico administrativo; dicha solución será preferente a la
supletoriedad automática del Derecho privado. Lo habitual es que, cuando el legislador tributario (o
administrativo) desee la aplicación supletoria del Derecho civil, así lo diga de manera expresa.
4.- LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS ELECTRÓNICOS.

El procedimiento administrativo electrónico ha recibido un fuerte impulso normativo en
2015, con la aprobación de la LPAC. Uno de los objetivos de esta Ley era que la tramitación
electrónica pasase a constituir la actuación habitual de las Administraciones, de manera que fuera
posible la tramitación sin imprimir papel. La LPAC ha incorporado a las fases de iniciación,
ordenación, instrucción y finalización del procedimiento el uso generalizado y obligatorio de medios
electrónicos, y ha regulado el expediente electrónico.
Los documentos electrónicos (y sus copias) tendrán plena validez y eficacia siempre que
quede garantizada su autenticidad, integridad y conservación (art. 96.5 LGT). A tales efectos, los
documentos electrónicos administrativos y sus copias deberán reunir los requisitos establecidos en
la LPAC.
El Real Decreto-ley 22/2020 ha introducido en el art. 99.9 LGT la posibilidad de que las
actuaciones de la Administración y de los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación
de los tributos se realicen a través de sistemas digitales que, mediante la videoconferencia u otro
sistema similar, permitan la comunicación bidireccional y simultánea de imagen y sonido, la
interacción visual, auditiva y verbal entre los obligados tributarios y el órgano actuante, y
garanticen la transmisión y recepción seguras de los documentos que, en su caso, recojan el
resultado de las actuaciones realizadas, asegurando su autoría, autenticidad e integridad.
Así, pues, a propuesta de la Administración tributaria, y siempre que medie la conformidad
del obligado, las actuaciones podrán realizarse a través de sistemas digitales sin importar el lugar
en que se encuentre el interesado.
La normativa vigente impone a la Administración, la obligación de dotarse de los medios y
sistemas necesarios para garantizar la efectividad del derecho a relacionarse con la Administración
por vía telemática, incluyendo (vid. art.12 LPAC) las medidas de asistencia que puedan resultar
necesarias.
Algunos de los avances de la AEAT no han sido pacíficos: por ejemplo, desde la campaña de
Renta de 2018 no se permite la presentación de la autoliquidación en papel, es obligatorio el uso de
medios telemáticos y aquellas personas que no disponen de los mismos se ven obligadas a acudir a
los mecanismos de asistencia de la AEAT para la confección de declaraciones. La OM que introdujo
la presentación telemática como obligatoria ha sido recurrida ante los tribunales.

En este sentido el art. 92.4 LGT prevé que "la Administración tributaria podrá señalar los
requisitos y condiciones para que la colaboración social se realice mediante la utilización de
técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos".
En algunos supuestos, la Ley convierte el derecho a relacionarse con la Administración por
vías electrónicas en un deber (un deber cuyo incumplimiento, como veremos en el Capítulo
correspondiente, la LGT tipifica como infracción).
La decidida apuesta por el empleo de medios electrónicos en la Administración no supone
un problema técnico para la AEAT, pionera en su uso en España, ni tampoco para algunas CCAA y
grandes municipios. Sin embargo, sí resulta difícil de implementar para el resto de las ad-
ministraciones. En particular, la mayor parte de las Entidades Locales suelen carecer de los recursos
necesarios, lo cual repercute negativamente en la posibilidad de llevar los propósitos de la LPAC a la
práctica.
5.- INICIACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. (ART. 98 LGT; ARTS 87-89 RGAT).
Los procedimientos tributarios podrán iniciarse de oficio o a instancia del obligado
tributario.
Los procedimientos iniciados de oficio requerirán acuerdo del órgano competente para su
inicio, que se adoptará por iniciativa propia, por orden de un órgano superior o por petición
razonada de otros órganos.
La iniciación podrá realizarse mediante comunicación (que, bajo determinadas
circunstancias, podrá contener la notificación de la propuesta de resolución o liquidación) o
mediante personación (en aquellos casos en que la Administración pueda realizar sus actuaciones
fuera de las oficinas y se considere conveniente, por ejemplo, para evitar la ocultación de pruebas).
En todo caso, si se trata de un procedimiento de comprobación o inspección, los interesados tienen
el derecho a ser informados, al inicio de las actuaciones, sobre la naturaleza y alcance de las
mismas y sobre sus derechos y obligaciones (art 34.1.ñ) LGT].
Si un procedimiento se inicia de oficio mediante comunicación, deberá darse un plazo no
inferior a 10 días para la comparecencia, aportación de documentación o presentación de
alegaciones.
Los procedimientos a instancia del obligado tributario podrán iniciarse mediante
autoliquidación, declaración, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa. La
Administración podrá aprobar modelos y sistemas normalizados para facilitar la tramitación masiva
de actuaciones y procedimientos. En cualquier caso, si el documento presentado no reúne todos los
requisitos requeridos por la norma, se dará un plazo de 10 días para la subsanación de la falta o la
aportación de los documentos preceptivos.
En todos los casos, los documentos de iniciación deberán incluir el nombre y apellidos o
razón social y el número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, de la persona
que lo represente.
6.- DESARROLLO O INSTRUCCIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (ART. 99 LGT;

ARTS 90-96 RGAT).
El artículo 99 LGT constituye, en parte, un recordatorio de los derechos que se reconocen a
los interesados en el articulo 34 de la misma ley. En este epígrafe vamos a prestar atención a tres
cuestiones relevantes: cómo se gestiona y trata la información en el marco del procedimiento y
cómo se documentan las actuaciones, en qué términos intervienen los particulares en los
procedimientos tributarios, y cuáles son las reglas sustantivas y procedimentales, en materia
probatoria.

6.1.- Gestión de la información y documentación de las actuaciones.
Para la producción de un acto administrativo, es necesario recabar una serie de datos que
permitan asegurar su legalidad y oportunidad. El conjunto de documentos y actuaciones
(convenientemente documentadas) que sirven de fundamento a la resolución administrativa, así
como las diligencias encaminadas a ejecutarla, conforman el expediente administrativo, que deberá
tener formato electrónico (70.2 LPAC).
Constará en el expediente la documentación que recoja los datos, informes, antecedentes y
justificantes relevantes para el procedimiento. Estos elementos pueden obrar en poder de la
Administración antes del inicio (y se incorporarán al expediente). También se podrán requerir al
propio obligado tributario o a terceros, de acuerdo con las limitaciones propias de cada caso (como
veremos, las facultades de la Administración para obtener este tipo de información varían según el
cauce procedimental que se esté siguiendo).
La LGT señala que los obligados podrán negarse a presentar documentos que no resulten
exigibles por la normativa tributaria (porque no tengan que disponer de ellos o porque no sean
exigibles en el procedimiento concreto) o los que ya hayan sido presentados por ellos y se
encuentren en poder de la Administración actuante.
Las actuaciones de la Administración tributaria en los procedimientos de aplicación de los
tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y otros documentos específicos
de cada procedimiento.
Las comunicaciones son documentos a través de los que la Administración se dirige a los
particulares, fundamentalmente para notificar al obligado diversos trámites del procedimiento o
para efectuar requerimientos al obligado que sea parte en el procedimiento o a terceros.
Las diligencias son documentos donde se hacen constar hechos y manifestaciones del
obligado o su representante. También las comunicaciones pueden incorporarse al contenido de una
diligencia.
Los informes son documentos que contienen la declaración de juicio de un órgano
administrativo sobre cuestiones de hecho o derecho. Los órganos de la Administración tributaria
emitirán los informes que sean preceptivos, los que resulten necesarios para la aplicación de los
tributos y los que les sean solicitados, siempre que en este último caso se fundamente la
conveniencia de solicitarlos.
La normativa reconoce el derecho de los obligados a obtener información sobre el estado de
tramitación de los procedimientos que les afecten, en cualquier momento durante su desarrollo;
así como el acceso a los registros y documentos que formen parte del expediente, una vez
finalizado dicho procedimiento. También tendrán derecho a la obtención de copias (a su costa)
durante la puesta de manifiesto del expediente, cuando se realice el acceso a archivos y registros
administrativos de expedientes concluidos o en cualquier momento en el procedimiento de
apremio.
Finalmente, es importante tener en cuenta que la ley declara el carácter reservado de los
datos, informes o antecedentes obtenido por la Administración tributaria en el desempeño de sus
funciones.
6.2.- Intervención de los obligados. Trámite de audiencia y alegaciones.

Los obligados tributarios tienen el derecho a intervenir y ser oídos en el procedimiento. En
este sentido la LGT les reconoce la facultad de formular alegaciones y aportar documentos, que los
órganos competentes deberán tener en cuenta al redactar la correspondiente propuesta de
resolución. De acuerdo con el art. 82.1 LPAC, una vez instruido el procedimiento y antes de redactar

la propuesta de resolución, se pondrá de manifiesto el expediente al interesado, que podrá aportar
nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas. el art. 76.1
LPAC añade que, antes del trámite de audiencia, los interesados podrán aportar documentos y
formular alegaciones en cualquier momento.
En los procedimientos tributarios, la regulación es diferente, ya que es posible prescindir del
trámite de audiencia cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras
del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a la propuesta de liquidación.
En suma, el trámite de alegaciones puede sustituir al trámite de audiencia como cauce específico
para la intervención de los obligados en el procedimiento, este trámite no podrá tener una
duración inferior a 10 días ni superior a 15.
Podrá también prescindirse del trámite de audiencia o en su caso, del plazo de formular
alegaciones, cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenido en cuenta en la resolución otros
hechos ni otras alegaciones y pruebas que las presentadas por el interesado.
6.3.- Reglas sobre la prueba y presunciones (atrs. 105-108 LGT).

6.3.1.- Regla general sobre la carga y aportación de la prueba.
De acuerdo con el artículo 105.1 LGT, en los procedimientos de aplicación de los tributos,
quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. La jurisprudencia ha
señalado que la carga de la prueba se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus
manos la posibilidad de certificar los extremos necesitados de prueba. En este sentido, la propia
LGT señala que, si los elementos de prueba ya obran en poder de la Administración tributaria (por
ejemplo, porque se trate de información aportada por terceros, o por el propio interesado en un
momento anterior), los obligados cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto
dichos elementos de prueba.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS de 10 de septiembre de 2018, Rec. 1362/2018)
ha establecido que el obligado podrá presentar en vía de revisión aquellas pruebas que no aportó
ante los órganos de aplicación de los tributos y que resulten relevantes para apoyar su pretensión.
La única excepción es que la actitud del interesado haya sido abusiva o maliciosa y así se constate
en el expediente.
6.3.2.- Reglas sobre medios y valoración de la prueba.

Con carácter general, y salvo que se diga otra cosa, las normas sobre medios y valoración de
la prueba serán las propias del Derecho común. Según el Código Civil y la LEC, no existe una
limitación de los medios de prueba, de acuerdo con los establecido en el art 299.3 LEC, y que rige el
principio de libre apreciación la prueba por el órgano decisor.
Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o
supranacionales en el marco de la asistencia mutua se sujetan expresamente a los mismos criterios,
una vez incorporados al procedimiento que corresponda.
La LGT regula de manera más detallada el valor de determinados medios de prueba:
a) Elementos de hecho comunicados por los obligados tributarios respecto de sus
propias obligaciones. Los datos consignados en las autoliquidaciones, declaraciones,
comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen
ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario (108.4
LGT).
b) Declaraciones de terceros en el cumplimiento de su obligación de suministro de
información de los arts. 93 y 94 LGT. Cuando los datos aportados por terceros se utilicen en la

regularización de la situación tributaria de otros obligados, gozan prima facie de una presunción de
veracidad.
c) Diligencias y actas: tanto las diligencias como las actas son documentos públicos que
pueden hacer constancia de hechos. Tales hechos se presumen ciertos, salvo que se acredite lo
contrario (arts. 107.1 LGTy 144.1LGT).
d) Facturas. El art. 106.4 LGT afirma que, en las operaciones en las que intervengan
empresarios o profesionales, el derecho a deducir o la existencia de gastos deducibles deberá
probarse prioritariamente mediante factura. La importancia de este documento es tal que, en el
IVA, la factura (o documento equivalente) es un requisito formal de la deducción (art. 97 LIVA). Esto
no significa que la factura sea un medio privilegiado de prueba. Por tanto, si la Administración
cuestiona fundadamente la realidad de las operaciones que reflejan las facturas, el obligado
tributario deberá aportar las pruebas necesarias para constatar su realidad.
e) Registros públicos. Los datos sobre la titularidad que consten en un registro fiscal
(por ejemplo, el Catastro Inmobiliario) o en otros de carácter público (el Registro de la Propiedad)
se presumen ciertos, salvo prueba en contrario.
6.3.3.- Presunciones.
Las presunciones pueden ser absolutas o iuris et de iure (no admiten prueba en contrario) o
relativas o iuris tantum (sí admiten prueba en contrario). Salvo que una ley diga expresamente otra
cosa, las presunciones establecidas por las normas tributarias serán relativas (art. 108.1 LGT).
Las presunciones absolutas o iuris et de iure solo existirán en aquellos casos en los que una
norma con rango de ley establezca expresamente dicho carácter [su establecimiento queda sujeto a
reserva de ley tributaria, como expresamente recuerda el art. 8.a) LGT in.fine]. La ley que las
configure deberá respetar los principios constitucionales y, particularmente, no podrá contravenir
el principio de capacidad económica.
la propia LGT contiene una presunción (iuris tantum) en su art. 108.5 LGT. Según dicho
precepto, en el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, la cuota
descubierta por la Administración en un procedimiento de regularización se podrá distribuir
linealmente entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración no pueda,
en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto
conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a
tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente.
La Administración podrá aplicar presunciones no previstas expresamente en la norma, a
través de lo que también se denomina prueba indirecta o indiciaria, que permite considerar
probada una serie de hechos (relevantes para la aplicación de los tributos o, incluso, para la
aplicación de sanciones) a partir de otros hechos base (o indicios).
Según la LGT y la jurisprudencia, la prueba indiciaria requiere que los hechos base o indicios
estén plenamente probados y hayan sido incorporados al procedimiento mediante una actividad
probatoria válida; que entre tales indicios y los hechos que se traten de deducir haya "un enlace
preciso y directo según las reglas del criterio humano"; y que la Administración explicite dicho
proceso deductivo, de modo que se pueda controlar que la inferencia es razonable.
7.- TERMINACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIO.

7.1.- Formas de terminación (art. 100 LGT).
Las formas de terminación de los procedimientos tributarios son las mismas que el art. 84
LPAC prevé para el procedimiento administrativo en general: la resolución; el desistimiento (de la
pretensión) y la renuncia (del derecho en que se sustenta aquella), que son dos formas de

terminación propias de los procedimientos iniciados a instancia de parte; la caducidad o el silencio
y la imposibilidad material de continuar el procedimiento por causas sobrevenidas.
Además, el art.100.1 LGT hace referencia al cumplimiento de la obligación objeto de
requerimiento como forma de terminación. La LGT también afirma que un procedimiento podrá
finalizar por "cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario". Por ejemplo, algunos
procedimientos de aplicación de los tributos pueden finalizar como consecuencia del inicio de otro
procedimiento que incluya el objeto del primero.
El art. 86 LPAC hace referencia a la terminación convencional de los procedimientos,
mediante acuerdo, pacto o convenio entre las partes, siempre que no sean contrarios al
ordenamiento ni al interés general, y no versen sobre materias susceptibles de transacción.
7.2.- La Liquidación tributaria. (art.101 LGT).

La liquidación, es el acto resolutorio por excelencia en el ámbito tributario. Es el acto
administrativo mediante el cual la Administración realiza las operaciones de cuantificación
necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o la cantidad que resulte a devolver o
compensar.
Las características de la liquidación pueden sistematizarse de la forma siguiente:
Es un acto administrativo (en ello se diferencia de la autoliquidación) que se inserta en un
procedimiento (de gestión o inspección) como acto resolutorio.
Contiene operaciones de fijación de hechos y de determinación de la norma aplicable
tendentes a la cuantificación de la deuda tributaria.
Determina el importe de la deuda tributaria o (si el resultado es negativo) de la cantidad que
resulte a devolver o a compensar.
La liquidación es un acto ejecutivo, salvo que se produzca su suspensión por los cauces
legalmente establecidos.
Las liquidaciones pueden ser provisionales o definitivas. Este concepto se refiere a las
formas en las que la propia Administración puede modificarlas una vez dictadas.
A grandes rasgos, una liquidación es definitiva cuando la Administración ha podido realizar
una comprobación completamente exhaustiva. Son definitivas las liquidaciones practicadas en el
procedimiento inspector (donde la Administración tiene las facultades de control más intensas) y
previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria,
estas son inalterables por una posterior, por lo que la Administración solo puede modificar una
liquidación definitiva a través de alguno de los procedimientos especiales de revisión.
Una liquidación es provisional cuando la Administración aún no ha comprobado todos los
elementos de la obligación tributaria correspondiente: por ejemplo, porque ha empleado un
procedimiento donde sus facultades de comprobación estaban limitadas. La regla general es que las
liquidaciones provisionales pueden modificarse en otro procedimiento posterior de aplicación de
los tributos.
Todas las liquidaciones dictadas en un procedimiento de gestión o las liquidaciones
vinculadas a un posible delito contra la Hacienda Pública son provisionales. Las liquidaciones
dictadas en un procedimiento de inspección serán definitivas, salvo determinadas excepciones.
No deben confundirse los conceptos de liquidación provisional o definitiva, con los
conceptos de liquidación firme o no firme, que se refiere a si el obligado tributario puede recurrirlas
o no (por no haberlo hecho en plazo o por haber agotado los recursos).

7.3.- Obligaciones de resolver y deber de motivación y plazo de resolución (arts. 103 y 104
LGT).
La Administración tiene la obligación general de resolver expresamente todas las cuestiones
que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos (art. 103.1 LGT); y de hacerlo (y
notificar la resolución) en los plazos establecidos por la norma reguladora del procedimiento (art.
104 LGT).
La jurisprudencia tanto del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo, la existencia
de un régimen de silencio administrativo para los casos de falta de resolución en plazo es una
garantía en favor del obligado tributario que le permite acudir a la vía de revisión o a los Tribunales
de Justicia, pero no exime a la Administración de resolver cuando ello sea exigible, la obligación de
resolver expresamente solo se excluye en los casos previstos, los que siguen:
a) Ejercicio de derechos que solo deban ser objeto de comunicación (por ejemplo, la
presentación del modelo 036 por parte de un empresario para renunciar al régimen de estimación
objetiva -por módulos- en el IRPF).
b) Procedimientos en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del
objeto del procedimiento (como la desaparición, destrucción o pérdida de los bienes integrantes
del Patrimonio Histórico español en el procedimiento de aceptación de esos bienes en pago de
deudas tributarias), la renuncia o el desistimiento de los interesados, el interesado podrá solicitar
expresamente a la Administración que declare la circunstancia producida y esta deberá contestar a
la petición.
Además, la resolución deberá ser motivada, con referencia a los hechos y fundamentos de
derecho en que se sustente, en los siguientes supuestos: actos de liquidación, actos de
comprobación de valor, actos de gravamen (que impongan una obligación o denieguen un beneficio
fiscal) y actos que denieguen la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos
(103.3 LGT).
El plazo máximo para resolver será, normalmente, el que establezca la norma reguladora del
procedimiento de que se trate. El plazo podrá venir fijado por una norma con rango de ley o por el
Derecho de la Unión Europea, sin límite alguno; o bien por norma reglamentaria, con el límite
máximo de 6 meses en este caso.
El primer día de plazo (dies a quo) será:
a) En los procedimientos iniciados de oficio, la fecha de notificación del acuerdo de
inicio.
b) En los procedimientos iniciados a instancia del interesado, la fecha en que el
documento haya tenido entrada en el registro del órgano competente para su tramitación.
Según el art. 30.4 LPAC, en los plazos fijados en meses, será el mismo en que se produjo la
notificación en el mes o año de vencimiento o, si en el mes de vencimiento no hubiera día
equivalente a aquel en que comienza el cómputo, el último día del mes. Este es el criterio que se
aplica también para calcular el último día del plazo en Derecho tributario, de acuerdo con la
doctrina del TEAC y la jurisprudencia del TS.
De acuerdo con la LPAC, toda notificación deberá ser cursada (deberá iniciarse el trámite de
notificación) dentro del plazo de 10 días a partir de la fecha en que el acto haya sido dictado,
aunque la jurisprudencia considera que el incumplimiento de este plazo es, en sí mismo. una
irregularidad no invalidante. El elemento temporal más relevante es la obligación de notificar la
resolución dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos. Es importante añadir que, a
los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro de plazo, será suficiente
acreditar que se ha realizado en dicho plazo un intento de notificación que contenga el texto
íntegro de la resolución. ello no exime a la Administración de notificar la resolución correctamente.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones
practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de
duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación
en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.
Los períodos de interrupción justificada se deben a la intervención de otros órganos o a la
existencia de eventos externos (como la fuerza mayor) que demoran la resolución del proceso.
En cuanto al procedimiento de apremio (recaudación en vía ejecutiva) conviene recordar
que no está sometido a plazo y, por tanto, puede prolongarse indefinidamente hasta su
terminación (salvo que, en el ínterin, haya prescrito la obligación tributaria, en cuyo caso ya no
habrá deuda que recaudar).
Las consecuencias del incumplimiento del plazo máximo serán las que se regulen para cada
procedimiento y, en defecto de regulación expresa, las que se recogen en los apartados 3 a 5 del
art. 104 LGT.
8.- EL SILENCIO Y LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.

8.1.- Planteamiento.
Excepcionalmente, los procedimientos pueden prolongarse en el tiempo de modo indefinido
(esto solo sucede con el procedimiento de recaudación). Generalmente, en cambio, las normas los
someten a un plazo determinado (por ejemplo, 6 meses en el caso del procedimiento de
comprobación limitada).
Cuando la Administración no consigue concluir el procedimiento mediante una resolución
expresa dentro de plazo, tal incumplimiento puede producir dos efectos, cada uno de ellos con
diversas modalidades: bien la resolución tácita mediante el silencio administrativo o bien la
caducidad.
La resolución tácita por silencio administrativo tiene sentido cuando el interesado ha
realizado una petición a los órganos administrativos y estos no resuelven expresamente la solicitud
dentro de plazo. En algunos pocos casos, el silencio será positivo (se entiende concedida la
solicitud). En otros muchos supuestos tendrá carácter negativo (el interesado puede considerar
desestimada su petición a efectos de recurrir).
Como alternativa al silencio (positivo o negativo) las normas pueden establecer que el
incumplimiento de los plazos suponga la mera terminación del procedimiento o, al menos, ciertas
consecuencias negativas para la Administración. Es lo que sucede con los supuestos de caducidad
en sus diversas modalidades.
8.2.- El silencio administrativo (positivo y negativo) art 104 LGT y DA III. 1 del RGGI).
Cuando se incumplen los plazos del procedimiento sin que se haya dictado resolución
expresa y la ley no establece como consecuencia la caducidad propia o imperfecta, la alternativa es
el silencio administrativo. En materia tributaria este casi siempre es negativo; el interesado puede
entender desestimada su solicitud a efectos de interponer los correspondientes recursos (aunque
también puede optar por seguir esperando la resolución expresa).
A diferencia de lo que sucede en el procedimiento administrativo común, la LGT solo admite
el silencio positivo en los procedimientos iniciados a instancia de parte que no tengan carácter
impugnatorio (ni constituyan un mero ejercicio del genérico derecho de petición) cuando no exista
una norma específica, legal o reglamentaria, que señale sus efectos (art. 104.3 LGT).
Así, podemos concluir que, en la mayoría de los casos, incluyendo todas las reclamaciones y
recursos, en los procedimientos iniciados a instancia de parte susceptibles de producir efectos
favorables para el interesado, el incumplimiento de los plazos para concluir el procedimiento

mediante resolución expresa da lugar a la desestimación de las pretensiones del interesado por
silencio negativo.
La principal consecuencia del silencio negativo es que abre para el interesado la posibilidad
de recurrir, pero no exonera a la Administración de la obligación de resolver, aunque sea fuera de
plazo.
8.3.- La caducidad.
8.3.1.- Concepto y clases. (art. 100.1 LGT)
La caducidad en sentido estricto se configura en la Ley General Tributaria como un modo de
terminación de los procedimientos por el mero transcurso de los plazos establecidos sin que se haya
dictado resolución expresa (art. 100.1 LGT). Esto sucede, salvo disposición en contrario, con el
trascurso de los plazos para notificar la resolución en los procedimientos iniciados de oficio
susceptibles de producir efectos desfavorables. regla en la mayoría de los procedimientos de
comprobación en vía de gestión y en el procedimiento sancionador.
En los procedimientos iniciados a instancia de parte, cuando se produzca la paralización del
procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá que,
transcurridos tres meses, podrá declarar la caducidad, caso en el que opera en perjuicio del
interesado.
También pueden considerarse como supuestos de caducidad todos aquellos que establecen
plazos preclusivos para el inicio de un procedimiento o unas actuaciones determinadas. Se entiende
que el plazo de un procedimiento es preclusivo cuando, una vez agotado, el procedimiento
concluye sin que pueda iniciarse ya otro con el mismo objeto. Desde la perspectiva del
contribuyente se pueden incluir aquí los plazos para interponer recurso de reposición y las
reclamaciones económico-administrativas.
8.3.2.- Relaciones entre caducidad y prescripción (arts. 100.1 y 66 bis.2 LGT)

La caducidad constituye una figura distinta de la prescripción, aunque ambas se encuentran
estrechamente relacionadas:
El elemento común a la prescripción y a la caducidad radica en que ambas ocasionan ciertos
efectos negativos para el sujeto titular de un derecho o facultad como consecuencia del paso del
tiempo.
Sin embargo, existen importantes diferencias:
La prescripción determina la extinción de la obligación tributaria (art. 69.3 LGT), mientras
que la caducidad supone la terminación de ciertos procedimientos tributarios o la imposibilidad de
iniciarlos (arts. 100.1 y 66 bis.2 LGT).
La caducidad de un procedimiento se produce por el mero paso del tiempo (del plazo
establecido sin que se haya dictado resolución expresa). En cambio, para que una obligación
prescriba deben concurrir dos factores: el paso del tiempo y la inactividad de las partes. Como la
actividad de la Administración se desenvuelve a través de dos tipos de procedimientos (el dirigido a
liquidar el importe de la deuda y el dirigido a recaudarla) esto da lugar a dos plazos de prescripción
de la obligación tributaria con sus propias causas de interrupción. Cuando concluye cualquiera de
ellos se extingue la deuda tributaria, de modo que ya no es posible liquidarla o recaudarla.
Los plazos de prescripción son susceptibles de interrumpirse como consecuencia de la
actividad de las partes (en cuyo caso su cómputo vuelve a reiniciarse desde el principio ex art. 68
LGT) mientras que los plazos de caducidad solo pueden suspenderse (pueden dejar de correr
durante un período determinado, ex art. 104.2 in.fine LGT).
Al mismo tiempo, la prescripción y la caducidad están íntimamente relacionadas:

Las actuaciones notificadas en el desarrollo de los procedimientos tributarios interrumpen la
prescripción (art. 68 LGT). Sin embargo, si un procedimiento caduca, se entenderá de modo
retroactivo que sus diversas actuaciones no han llegado a interrumpir la prescripción.
En el caso del procedimiento sancionador, la caducidad tiene carácter preclusivo; es decir,
impide iniciar un nuevo procedimiento. Este efecto determina la imposibilidad de sancionar la
conducta infractora, por lo que puede considerarse un mecanismo de extinción de la
correspondiente responsabilidad (aunque éste no se mencione entre las causas de extinción del art.
189 LGT).
En el caso de la compensación de bases imponibles negativas y cuotas procedentes de
ejercicios pasados, la ley combina un plazo de prescripción de cuatro años (el de la obligación
tributaria a la que se aplican dichas cuotas) con un plazo preclusivo de diez años para comprobar
dichas cuotas pendientes.
8.3.3.- Efectos de la caducidad.

Atendiendo a sus efectos, encontramos dos tipos de caducidad en la LGT (tres modalidades
si incluimos la caducidad imperfecta).
a) Caducidad con efectos ordinarios: es el caso de la caducidad de los procedimientos
de comprobación en vía de gestión iniciados de oficio. Esta presenta los siguientes efectos (arts.
26.4 y 104.5 LGT):
La caducidad pone fin al procedimiento y determina el archivo de las actuaciones. No
obstante, todos los actos realizados mantienen su eficacia probatoria respecto de futuros
procedimientos sobre el mismo objeto que se inicien dentro del plazo de prescripción.
Dejan de devengarse intereses de demora hasta la terminación del procedimiento.
Las actuaciones que haya realizado el contribuyente durante el trascurso del procedimiento,
o las que realice una vez que haya caducado, pero antes de que se le notifique el inicio de un nuevo
procedimiento tienen el carácter de "espontáneas" a efectos de permitir la regularización
voluntaria sin sanciones.
Se entiende, con carácter retroactivo, que las actuaciones del procedimiento caducado no
han interrumpido la prescripción. Puede iniciarse un mismo procedimiento con el mismo objeto
dentro del plazo de prescripción.
b) Caducidad con efectos preclusivos: esto supone que, una vez concluido el plazo, ya
no se puede iniciar el correspondiente procedimiento.
Trascurridos 6 meses desde que se inicia un procedimiento sancionador sin que se notifique
la correspondiente resolución dicho procedimiento caduca y ya no puede iniciarse un nuevo
procedimiento con el mismo objeto. Transcurridos 10 años desde la finalización del período de
declaración de bases imponibles negativas ya no pueden comprobarse, aunque se hayan aplicado
para cuantificar obligaciones no prescritas.
c) Caducidad imperfecta: este es el supuesto del procedimiento de inspección. La ley
señala expresamente que el incumplimiento de los plazos para concluir el procedimiento de
inspección no supone caducidad, de modo que el procedimiento "puede continuar hasta su
terminación" (art. 150.6 LGT). Dicho incumplimiento produce algunos de los efectos (desfavorables
para la Administración incumplidora) que la LGT atribuye a la caducidad:
No se exigirán intereses de demora desde que se produzca el incumplimiento del plazo
hasta la finalización del procedimiento.
Las actuaciones que haya realizado el contribuyente durante el trascurso del procedimiento,
o las que realice una vez que se haya producido el incumplimiento del plazo, pero antes de que se

le notifique el inicio de un nuevo procedimiento tienen el carácter de "espontáneas" a efectos de
permitir la regularización voluntaria sin sanciones.
Se entiende, con carácter retroactivo, que las actuaciones del procedimiento caducado no
han interrumpido la prescripción.
9.- LAS NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS.

Los actos tributarios y las resoluciones económico-administrativas deben notificarse
correctamente a sus destinatarios por quienes los dictan para que sean eficaces. Estas
notificaciones pueden ser presenciales (conocidas también como personales), electrónicas, por
comparecencia o edictales.
Habitualmente, las notificaciones serán presenciales (al ser la forma tradicional de
notificación, es la regulada con más detalle en la LGT) o bien electrónicas. La notificación por
comparecencia es un mecanismo subsidiario de notificación, que se emplea cuando la notificación
presencial resulte infructuosa. Finalmente, la notificación edictal se emplea en un supuesto muy
específico, los tributos de cobro periódico por recibo (como el IBI). También la LGT, prevé la
notificación tácita como excepción al deber administrativo de notificar expresamente.
La propia LGT prevé que, en el procedimiento inspector, si el obligado suscribe un acta con
acuerdo o un acta de conformidad -dos vías mediante las cuales expresa su avenencia con la
propuesta de liquidación- se entenderá producida y notificada la liquidación si en un determinado
plazo no se hubiera notificado personalmente acuerdo del órgano competente para liquidar.
El régimen de las notificaciones tributarias será el establecido en las normas administrativas
generales (arts. 40 a 46 LPAC) para lo no previsto en la LGT.
9.1.- Contenido de la notificación.

De conformidad con el art. 40 LPAC, la notificación deberá contener el texto íntegro del acto
o resolución, con indicación de si pone fin o no a la vía administrativa; la expresión de los recursos
que procedan, en su caso, en vía administrativa y judicial; el órgano ante el que hubieran de
presentarse y el plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesados puedan ejercitar, en
su caso, cualquier otro que estimen procedente.
El contenido dependerá del tipo de acto a notificar. En el caso concreto de las liquidaciones
debe constar:
a) La identificación del obligado tributario.
b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el
obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con
expresión de los hechos y ele mentas esenciales que las originen, así como de los fundamentos de
derecho.
d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de
presentarse y plazo para su interposición.
e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
f) Su carácter de provisional o definitiva.
9.2.- Medios para efectuar la notificación.

La notificación puede realizarse por cualquier medio que permita tener constancia de su
envío o puesta a disposición, de la recepción o acceso por el interesado o su representante, de sus
fechas y horas, del contenido íntegro, y de la identidad fidedigna del remitente y destinatario de la

misma. Atendiendo a estos criterios, la jurisprudencia ha excluido como medios de notificación el
fax, el teléfono o el télex.
9.2.1.- La notificación presencial.

La notificación presencial se lleva a cabo mediante la entrega de una carta en mano al
destinatario. En el ámbito tributario, el reparto puede realizarlo el Servicio de Correos o bien
Agentes tributarios (personal de la AEAT), a elección de la Administración. En ambos supuestos la
notificación lleva acuse de recibo, permite verificar la entrega ya que el receptor tiene que
identificarse y se recoge la fecha y hora de la visita.
9.2.1.1.- Lugar de práctica de las notificaciones presenciales.

La LGT fija el lugar en el que se practicarán las notificaciones presenciales dependiendo de si
el procedimiento del que derivan se ha iniciado a solicitud del interesado o de oficio:
a) A solicitud del interesado. La notificación se practicará en el lugar señalado a tal
efecto por el obligado tributario o su representante. Si no se ha designado un lugar, se notificará en
el domicilio fiscal de uno u otro. En las notificaciones de las resoluciones de las reclamaciones
económico-administrativas, se establece una especialidad. Si la notificación hubiera de hacerse en
el domicilio, y en el expediente de la reclamación figurasen varios domicilios para la práctica de
notificaciones designados por el interesado, se tomará en consideración el último señalado a estos
efectos.
b) De oficio. La notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado
tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad
económica o en cualquier otro adecuado a tal fin. Si la Administración desconoce dónde notificar,
tras haber realizado indagaciones, procederá a hacerlo por comparecencia.
Por ser el lugar más frecuente de notificación, conviene recordar la obligación de comunicar
a la Administración tributaria correspondiente el domicilio fiscal y su cambio. La omisión de este
deber origina una infracción. Los procedimientos que se hayan iniciado de oficio antes de la
comunicación de dicho cambio pueden continuar tramitándose por el órgano correspondiente al
domicilio inicial.
Si el lugar de notificación este situado en el extranjero. La Administración tributaria, en
virtud de los dispuesto en la normativa sobre asistencia mutua, podrá solicitar de la autoridad
competente de otro Estado la práctica de notificaciones, debiendo acreditarse la misma mediante
la incorporación al expediente de la comunicación a la autoridad española de la efectuada por
dicho Estado.
9.2.1.2.- Personas legitimadas para recibir notificaciones presenciales.

En la notificación presencial, el destinatario de la notificación es el obligado tributario, por lo
que debe ser él o su representante, quien la recoja. El rechazo de la notificación realizado por el
interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma. Y, en consecuencia,
no habrá un segundo intento ni una notificación por comparecencia.
No obstante, se permite que otras personas recojan la notificación en determinados
supuestos. Si la notificación se practica en el lugar señalado al efecto por el obligado o por su
representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la
entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o
domicilio (con o sin vínculo familiar o laboral) así como los empleados de la comunidad de vecinos o
de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del

obligado o su representante. Estas personas deben hacer constar su identidad al recoger la
notificación que se incorporará al expediente.
Ahora bien, estos terceros no están obligados a recibir la notificación, por lo que si la
rechazan estaríamos ante un mero intento (infructuoso) de notificación. Pero si la reciben, para el
Tribunal Supremo la fecha de entrega es la que figura en el acuse de recibo firmado por quien la
recibió conforme a derecho (el empleado de la finca) y no aquélla en la que este la entrega a su
destinatario.
Cuando en el momento de entregarse la notificación se tuviera conocimiento del
fallecimiento o extinción de la personalidad jurídica del obligado tributario, deberá hacerse constar
esta circunstancia y se deberá comprobar tal extremo por la Administración tributaria.
9.2.1.3.- Notificaciones presenciales infructuosas y el remedio de la notificación por

comparecencia.
Cuando no sea posible efectuar la notificación presencial por causas no imputables a la
Administración, se harán constar en el expediente las circunstancias del intento infructuoso de
notificación. Esta situación puede producirse por:
a) el rechazo de la notificación por el interesado o su representante (se dará por notificado
al obligado y el procedimiento continuará).
b) el rechazo de la notificación por otras personas legitimadas para recibirla;
c) la ausencia del destinatario; o
d) que el destinatario conste como desconocido en el domicilio fiscal o en el lugar designado
al efecto para realizar la notificación. En estos casos se continuará intentando la notificación al
obligado o su representante por comparecencia o por medio de anuncios.
Este tipo de notificación tiene un carácter excepcional y subsidiario. Por ello solo puede
usarse como último recurso, es decir, cuando es imposible localizar al destinatario.
El procedimiento a seguir en la notificación por comparecencia es el siguiente.
En primer lugar, es preciso que, si el destinatario está ausente, se intente una segunda
notificación que, conforme la LPAC, se hará en una franja horaria distinta (mañana/tarde) en los 3
días siguientes. Una vez realizados sin éxito este o estos intentos de notificación se dejará en el
casillero domiciliario del destinatario, cuando ello sea posible, un aviso en el que se le informa de
que puede acudir a la oficina administrativa a recoger la notificación.
La notificación por comparecencia consiste en comunicar al obligado o a su representante,
mediante anuncios en el Boletín Oficial del Estado (BOE), que tiene una notificación por recibir, en
la que constará la relación de notificaciones pendientes, el procedimiento que las motiva, el órgano
competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá
comparecer para ser notificado.
Publicado el anuncio, el obligado tendrá un plazo de 15 días naturales para recoger en la
oficina de la Administración la notificación. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación
se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo
señalado.
9.2.2. La notificación electrónica.

Las notificaciones administrativas por medios electrónicos, Internet, van adquiriendo mayor
importancia en los últimos años, pues la normativa general las considera preferentes.
Aspectos más relevantes de este medio de notificación: La LPAC impone que determinadas
personas reciban las notificaciones por medios electrónicos. Estos obligados son: a) Las personas

jurídicas; b) los entes sin personalidad jurídica; c) los profesionales a los que se les exija una
colegiación obligatoria para las notificaciones relativas al ejercicio de dicha actividad profesional
(incluidos los notarios y registradores); d) los representantes de un interesado que esté obligado a
relacionarse electrónicamente con la Administración y e) los empleados de las Administraciones
Públicas para los trámites y actuaciones que realicen con ellas por razón de su condición de
empleado público.
En todos estos casos, la AEAT deberá haber notificado personalmente a cada obligado la
inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada, como condición necesaria para que se
les entienda incluidos en el sistema de notificación electrónica obligatoria. Por el contrario, las
personas físicas (salvo las citadas) podrán elegir en todo momento si se comunican o no con las
Administraciones Públicas a través de medios electrónicos. Todas estas personas podrán otorgar un
apoderamiento a otra para que acceda a las notificaciones debidamente identificada. Las
notificaciones se realizarán en una dirección electrónica a la que accederá el interesado desde la
web de la AEAT o de la Administración General del Estado.
Las notificaciones por medios electrónicos se entenderán practicadas en el momento en que
se produzca el acceso a su contenido y se considerará rechazada cuando hayan transcurrido 10 días
naturales desde la puesta a disposición de la notificación sin que se acceda a su contenido. Todas
las comunicaciones y notificaciones estarán 90 días naturales en el buzón de la dirección
electrónica.
Por último, los obligados tributarios pueden señalar 30 días naturales, sin que tengan que
ser sucesivos, en los que la AEAT no podrá notificar en la dirección electrónica habilitada en los
términos y condiciones que señala la Orden EHA/3552/2011, de 19 de diciembre.
9.2.3.- La notificación edictal.

En los tributos de cobro periódico por recibo (esta modalidad de notificación solo se da en
los impuestos locales: IBI, IAE e IVTM), una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en
el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas
liquidaciones mediante edictos (en el Diario municipal o en la sede electrónica del municipio) que
así lo adviertan.
El aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse
personalmente al contribuyente con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que
lo motiven, excepto cuando la modificación provenga de revalorizaciones de carácter general
autorizadas por las leyes.
CAPITULO 2

LA GESTION TRIBUTARIA.
1.- INTRODUCCIÓN.
Desde el punto de vista cuantitativo, la gestión tributaria constituye el instrumento principal
de aplicación de los tributos (tanto en lo que se refiere al número de actos y actuaciones como a la
cuantía de las obligaciones declaradas o liquidadas).
la LGT también considera como procedimiento de gestión la tasación pericial contradictoria,
pero, dada su similitud con los recursos presentados por los contribuyentes.
2.- CONCEPTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA.

El término gestión puede utilizarse en sentido amplio (actuaciones de los particulares y
tareas administrativas dirigidas a la aplicación generalizada de los tributos), en sentido estricto
(procedimientos de comprobación masivos) o también puede referirse al órgano administrativo
que desarrolla las tareas de gestión (en el ámbito estatal, el Departamento de Gestión de la Agencia
Tributaria y sus dependencias territoriales).
La Inspección Tributaria también realiza actuaciones de asistencia a grandes empresas a
través de los mecanismos previstos en el Código de Buenas Prácticas Tributarias.
La Ley General Tributaria (art. 117.1) define la gestión como una serie de tareas
administrativas de carácter heterogéneo, distintas de las funciones de inspección y recaudación.
Actividades que pueden agruparse en dos grandes bloques: actuaciones de comprobación y
liquidación masiva (incluyendo la práctica de devoluciones tributarias) y actuaciones de
información y asistencia a los contribuyentes.
El art. 117 LGT, al definir la gestión, tan solo menciona las tareas administrativas de auxilio y
control. Sin embargo, los preceptos siguientes también consideran como parte de la gestión
tributaria una serie de actuaciones de los particulares (principalmente las declaraciones y
autoliquidaciones).
Debe tenerse en cuenta que la aplicación masiva de los tributos recae, en primer término,
sobre los propios contribuyentes mediante la presentación y pago de autoliquidaciones. Los
órganos de gestión tributaria pueden auxiliarles a cumplir esta obligación (información y asistencia)
y también verifican de modo generalizado, aunque poco profundo, su cumplimiento. El examen
más profundo corresponde a la Inspección.
3.- ACTUACIONES GESTORAS DE LOS PARTICULARES (ARTS. 114 Y 118-122, ATRS 117-121
RGRI).
3.1.- Perspectiva general con especial referencia al suministro de información.
Los obligados tributarios deben realizar numerosas actuaciones al servicio de la aplicación
de los tributos: suministrar información a la Administración tributaria, cumplir obligaciones
relacionadas con la elaboración de elementos de prueba (llevanza de registros fiscales y expedición,
entrega y rectificación de facturas), presentar declaraciones tributarias en sentido estricto
(documentos en los que se manifiesta la realización del hecho imponible sin calcular el importe de
la deuda). presentar autoliquidaciones (documentos en que se manifiesta la realización del hecho
imponible y se calcula el importe de la deuda), repercutir tributos al adquirente de bienes y
servicios (corno sucede en el IVA), practicar retenciones e ingresos a cuenta y realizar pagos
fraccionados (como sucede, en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades).
Por lo que se refiere a las obligaciones de aportar información, debe distinguirse entre las
obligaciones periódicas establecidas, con carácter general, por una norma jurídica (suministro de

información) y las que surgen en un caso concreto de un requerimiento administrativo (captación
de información).
La LGT regula ambas figuras. En cuanto al suministro de información, el art. 93.2 de la LGT
establece una genérica habilitación para que las normas reglamentarias establezcan obligaciones
de suministro de información con trascendencia tributaría, incluyendo los datos derivados de las
relaciones económicas, profesionales o financieras con terceras personas. La DA 23ª LGT establece
obligaciones específicas sobre mecanismos transfronterizos de planificación fiscal.
La LGT no exige que la transcendencia tributaria sea actual o directa (es decir, que la
información sea relevante para una comprobación ya iniciada) por lo que también puede ser
potencial o indirecta (la información puede ser útil para comprobaciones futuras o simplemente
para seleccionar qué operaciones serán objeto de comprobación).
Como algunos ejemplos de la exigencia de información por suministro podemos mencionar
la obligación de presentar una declaración anual sobre operaciones con terceros a cargo de
personas o entidades que desarrollen actividades empresariales o profesionales, las obligaciones
informativas específicas establecidas con carácter periódico para las entidades de crédito o la
obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.
3.2.- Declaraciones tributarias y autoliquidaciones.

3.2.1.- Concepto de declaración (art. 119 LGT).
El art. 119.1 LGT define la declaración tributaria como todo documento presentado ante la
Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho
relevante para la aplicación de los tributos, concepto muy amplio, que no solo abarca la
manifestación de los hechos imponibles realizados por el interesado (declaraciones en sentido
estricto), sino cualquier otro hecho con relevancia tributaria. Por lo tanto, las declaraciones
informativas sobre la propia situación tributaria o sobre terceros, también se consideran
declaraciones tributarias y están sometidas a su régimen jurídico.
En sentido estricto, el término "declaración tributaria" se utiliza para designar el documento
o acto mediante el cual el interesado manifiesta que ha realizado el hecho imponible sin calcular el
importe de la deuda.
Podemos encontrar algunos ejemplos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los
impuestos sobre importaciones y en algunos impuestos locales. En algunos de estos casos, la norma
permite optar entre la mera declaración o la autoliquidación.
3.2.2.- Aspectos formales (arts, 98 y 119 LGT, art. 117 RGGI).

Aunque el art. 119.1 LGT define la declaración como un "documento", el párrafo siguiente
precisa que reglamentariamente podrán determinarse los supuestos en que sea admisible la
declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento.
Esta posibilidad tiene carácter excepcional.
El art. 98.3 LGT parece obligar a que las declaraciones se presenten en los modelos oficiales
aprobados por la Administración Tributaria. En el ámbito del Estado, tal competencia se atribuye al
Ministro de Hacienda, que también establecerá la forma, lugar y plazos de su presentación y, en su
caso, del ingreso de la deuda tributaria, así como los supuestos y condiciones de presentación por
medios electrónicos, informáticos y telemáticos.
El Ministro de Hacienda ha regulado con carácter general la presentación de declaraciones
tributarias mediante Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre. Dicha norma establecer, como
criterio más extendido, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones por medios
electrónicos o telemáticos.

Las declaraciones presentadas, en papel o telemáticas, que no se adapten a los requisitos
formales exigidos por la normativa se aceptarán por la Administración, pero esta concederá 10 días
al obligado para subsanarlas. En el caso de las presentaciones telemáticas se advierte que, de
persistir anomalías que impidan a la Administración tributaria el conocimiento de los datos, se le
tendrá, en su caso, por desistido de su petición o por no cumplida la obligación correspondiente y se
procederá al archivo sin más trámite.
3.2.3.- Sujetos obligados y representantes (arts. 46 y 93.2.e; art. 5.4 LPAC).

Si la declaración se refiere a la realización del hecho imponible, deberá presentarla el
contribuyente (o el sustituto del contribuyente en el caso de estar previsto por la ley). En otros
casos, deberá hacerlo el correspondiente obligado (por ejemplo, el retenedor o el titular del
correspondiente deber de suministrar información).
Dado que las declaraciones han de ser firmadas por el obligado tributario, no se consideran
actos de mero trámite. Por tanto, en el caso de que se presenten mediante representante, será
necesario acreditar la representación (art. 46.2 LGT). Este mismo precepto permite realizar dicha
acreditación mediante "documentos normalizados de representación" que pueden consistir en un
apartado del propio modelo de declaración en el que firmen tanto el representante como el
representado.
Al haberse generalizado la presentación de declaraciones mediante medios telemáticos. la
representación se acreditará generalmente mediante apoderamiento apud acta efectuado por
comparecencia electrónica en la correspondiente sede electrónica, o a través de la acreditación de
su inscripción en el registro electrónico de apoderamientos de la Administración Pública
competente.
Además, debe tenerse en cuenta que los colaboradores sociales en la aplicación de los
tributos pueden presentar a la Administración tributaria autoliquidaciones, declaraciones,
comunicaciones o cualquier otro documento con trascendencia tributaria, previa autorización de
los obligados tributarios, autorización acreditada por los medios señalados. El RGGI detalla las
entidades que pueden tener la condición de colaboradores sociales, incluyendo colegios y
asociaciones de profesionales de la asesoría fiscal.
3.2.4.- Objeto y naturaleza. (atrs. 119.1 y 108.4 LGT).

La declaración tributaria tiene por objeto datos con relevancia tributaria sobre el sujeto que
la presenta o sobre terceros. Si se trata de una declaración en sentido estricto, debe reflejar la
realización del hecho imponible y puede exigirse que se acompañen los documentos que lo
reflejan. En el caso de las autoliquidaciones, debe incluir las operaciones de cálculo de la deuda
tributaria. Por lo tanto, la declaración tributaria constituye esencialmente una manifestación de
conocimiento (de los hechos con trascendencia tributaria).
La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado
tributario de la procedencia de la obligación tributaria, motivo por el que se permite a los
interesados solicitar la rectificación de sus declaraciones. Sin embargo, los datos y elementos de
hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos
presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse
por los mismos mediante prueba en contrario.
Además, las declaraciones pueden constituir o incluir una manifestación de voluntad en
aquellos casos en el contribuyente opte por acogerse a determinadas opciones tributarias previstas
en la ley (por ejemplo, la tributación conjunta en el Impuesto sobre la Renta).

3.2.5.- Régimen jurídico de las opciones tributarias (arts. 119.3 LGT).
Según el art. 119.3 LGT, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar,
solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con
posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período voluntario de
declaración. una vez presentada una declaración que incluya determinadas opciones, estas solo se
podrán modificar dentro del tiempo que reste para que concluya el período voluntario de
declaración.
La norma no define que se entiende por "opciones tributarias". La doctrina del TEAC ha
elaborado un concepto muy amplio que abarca cualquier alternativa ofrecida por las normas
tributarias que pueda reflejarse en la declaración. El mismo órgano ha entendido que la falta de
presentación de declaraciones tributarias en plazo equivale a una renuncia a ejercitar las
correspondientes opciones, de modo que ya no podrán ejercitarse.
El TEAC ha flexibilizado la prohibición de modificar las opciones tributarias una vez concluido
el período voluntario de declaración. La Audiencia Nacional ha llegado a unas conclusiones
parecidas basándose en el principio de íntegra regularización (la regularización tributaria ha de
tener en cuenta de modo integral tanto los aspectos que incrementen la deuda tributaria como
aquellos que la reduzcan, incluyendo las bases imponibles negativas pendientes de aplicación).
3.2.6.- Aplicación de cantidades pendientes de compensación o deducción una ve iniciado

un procedimiento de aplicación de tributos. (art. 119.4 LGT).
El art. 119.4 LGT señala que en la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación
de los tributos la Administración tributaria tendrá en cuenta las cantidades que el obligado
tributario tuviera pendientes de compensación o deducción.
El mismo precepto prohíbe que el contribuyente modifique las cantidades que tuviera
pendientes de compensación o deducción mediante autoliquidaciones complementarias o
solicitudes de rectificación para aplicarlas al ejercicio que está siendo objeto de comprobación.
3.2.7.- Efectos de la presentación de declaración (arts. 108.4 y 119 y 3 LGT).

Los efectos que produce la presentación de las declaraciones tributarias en sentido amplio:
se cumple la obligación formal de aportar la información correspondiente, se ejercitan las opciones
tributarias ofrecidas por la norma y surge una presunción iuris tantum de veracidad de los hechos
declarados, que solo opera a favor de la Administración.
Esto no supone que los órganos administrativos puedan prescindir sin motivo de los datos
reflejados en la declaración que favorezcan al contribuyente, pero si le requieren para que los
justifique, la carga de la prueba recaerá sobre el contribuyente. Por otra parte, la presentación de
una declaración no implica aceptación por el obligado tributario de la procedencia de la obligación
tributaria. Por último, la presentación de declaraciones tributarias interrumpe los plazos de
prescripción previsto en la LGT.
3.2.8.- Autoliquidaciones (arts. 120 y 124 LGT).

Las autoliquidaciones constituyen una modalidad de declaraciones en las que los obligados
tributarios. además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del
tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y
cuantificación necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria o, en su caso,
determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.
Si la autoliquidación determina una cuota a ingresar (autoliquidaciones positivas), el
contribuyente deberá pagar el correspondiente importe. Si no lo hace, se iniciará el período

ejecutivo en cuanto haya concluido el período voluntario. a diferencia de lo que ocurre con las
declaraciones, la presentación de la autoliquidación positiva no supone el inicio automático de
procedimiento alguno.
En la mayoría de los casos, la presentación de autoliquidaciones a ingresar no dará lugar a
ningún procedimiento formal de comprobación, sino tan solo a controles informáticos de carácter
automatizado.
Si la autoliquidación refleja una cuota a devolver (autoliquidaciones negativas), su
presentación pondrá en marcha el procedimiento de devolución previsto en los artículos 124 a 127
LGT.
3.3.- Modificación de declaraciones y autoliquidaciones.

3.3.1.- Normas generales (arts. 119.1 y 108.4 LGT).
Si el contribuyente considera que las declaraciones y autoliquidaciones que ha presentado
son incorrectas, ya sea por errores de hecho o de derecho, dispone de diversos mecanismos para
modificarlas. La ley establece regímenes distintos para la modificación de las autoliquidaciones y de
las meras declaraciones.
3.3.2.- Modificación de autoliquidaciones (arts. 120 y 122 LGT).

La ley prevé dos mecanismos distintos para modificar las autoliquidaciones: si el obligado ha
calculado una deuda inferior a la correcta (lo cual habrá perjudicado indebidamente a la
Administración) puede presentar una autoliquidación complementaria. En cambio, si ha
autoliquidado más de lo debido (favoreciendo indebidamente a la Administración) deberá solicitar
una rectificación de su autoliquidación.
Si la modificación de la autoliquidación supone una mayor cantidad a ingresar o una menor
cantidad a devolver (el error favoreció al obligado y perjudicó a la Administración), el contribuyente
deberá presentar una autoliquidación complementaria de la inicial. En ella se especificará que tiene
tal carácter, así como el período al que se refiere, incluyendo todos los datos (los ya declarados y
añadiendo los omitidos o modificados). De la cantidad a ingresar resultante se deducirá el importe
ya pagado en la autoliquidación inicial (si fuera una cantidad para devolver, el obligado deberá
reembolsar lo indebidamente obtenido).
Tales autoliquidaciones pueden presentarse en cualquier momento posterior a la
presentación de la autoliquidación inicial siempre que no se haya producido la prescripción de la
deuda tributaria.
Constituye una excepción a esta última regla la presentación y pago de una autoliquidación
correspondiente a una obligación tributaria ya prescrita para conseguir la regularización voluntaria
de un delito fiscal, no procediendo la devolución en este caso.
La presentación espontánea de declaraciones extemporáneas (fuera del plazo inicial pero
antes de que se haya producido un requerimiento de la Administración) evita la imposición de las
sanciones por dejar de ingresar, aunque dará lugar a los recargos de regularización previstos. Si se
trata de autoliquidaciones o declaraciones que no impliquen la obligación de ingresar, la sanción y
sus límites se reducirán a la mitad.
Si se ha iniciado un procedimiento de comprobación de la obligación tributaria, la
presentación de una autoliquidación complementaria no impedirá la imposición de sanciones y la
cantidad ingresada se considerará un mero pago a cuenta de la cantidad que finalmente se liquide
por la Administración.
En los casos de incumplimientos sobrevenidos de requisitos de beneficios fiscales en
tributos periódicos, no debe presentarse una declaración complementaria de aquella en que se

disfrutó de la exención, sino que ha de incluirse el importe correspondiente en la autoliquidación
del período en que se produjo el incumplimiento. hay que recordar que las autoliquidaciones
complementarias presentadas después de haber concluido el periodo voluntario no permiten
rectificar las opciones tributarias plasmadas en la declaración inicial.
El TEAC admite excepciones en el caso de que deseen modificarse las opciones por haber
concurrido una conducta errónea por parte de la Administración tributaria.
Si el contribuyente pretende que la modificación reduzca el importe a pagar o incremente la
cantidad a devolver (su error en la autoliquidación le perjudicó y benefició a la Administración), no
puede presentar autoliquidaciones complementarias, sino que debe solicitar a la Administración la
rectificación de la autoliquidación ya presentada.
3.3.3.- Modificaciones de meras declaraciones (arts. 122.1 y 3 LGT; art. 130.1 RGGI).
En el caso de las declaraciones en sentido estricto (manifestaciones del hecho imponible sin
autoliquidación) y de las declaraciones de información, los mecanismos de modificación presentan
ciertas peculiaridades.
Si se trata de declaraciones cuyo contenido es una mera información, pueden modificarse
mediante la presentación de documentos que añadan nuevos datos a lo declarado inicialmente
(declaraciones complementarias) o documentos que reemplacen a las declaraciones iniciales
(declaraciones sustitutivas).
La presentación espontánea de declaraciones extemporáneas (fuera del plazo inicial pero
antes de que se haya producido un requerimiento de la Administración) evita la imposición de las
sanciones por dejar de declarar, aunque dará lugar a los recargos de regularización previstos.
Si se trata de declaraciones que no determinen la obligación de ingresar (bien porque dan
lugar a una liquidación negativa o de resultado nulo o a una devolución, bien porque se trata de
declaraciones de mera información), la sanción prevista en el art. 198.1 y sus límites se reducirán a
la mitad.
Si ya se ha practicado liquidación provisional, el obligado tributario ya no podrá presentar
declaraciones complementarias, pero podrá solicitar la rectificación de la declaración cuando
considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos o cuando
pudiera proceder una liquidación por importe superior o una menor devolución.
Para esto es necesario que la liquidación provisional haya sido practicada por consideración
o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario. Se considerará que
entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo
distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no
hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.
No podrán modificarse las declaraciones presentadas cuando haya prescrito el derecho de la
Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a
solicitar la devolución correspondiente. Tampoco podrán modificarse cuando la Administración
haya practicado una liquidación definitiva.
4.- INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS CONTRIBUYENTES.

4.1.- Aspectos generales (atrs. 92 y 117 LGT, art. 77 RGGI).

Los órganos de gestión (y otros órganos tributarios) desarrollan actuaciones de información
y ayuda a los contribuyentes de carácter muy variado: desde la difusión de criterios administrativos,
hasta la expedición de certificados.
La asistencia a los contribuyentes se presta también por los llamados "colaboradores
sociales": otras Administraciones públicas, entidades privadas o instituciones u organizaciones
representativas de sectores o intereses sociales, laborales, empresariales o profesionales, así como
asociaciones de asesores fiscales.
La asistencia a los contribuyentes resulta imprescindible por que el mecanismo de
autoliquidación de los tributos hace recaer sobre los particulares la aplicación inicial de las normas
tributarias, numerosas y complejas. Dicha asistencia puede limitarse a la confección de
declaraciones y autoliquidaciones a solicitud del obligado tributario.
4.2.- Especial referencia al borrador de declaración (arts. 77.3 y 4 RGGI).

Instrumento útil, que consiste en facilitar a los contribuyentes los datos fiscales que constan
en poder de la Administración, e incluso un borrador de declaración que los contribuyentes pueden
limitarse a confirmar o bien modificar. Mecanismo potenciado al ser obligatorio que la declaración
se presente por medios telemáticos mediante la aplicación on-line desarrollada por la AEAT.
La norma advierte que los datos, importes o calificaciones contenidos en las declaraciones,
autoliquidaciones o en los borradores que hayan sido comunicados al obligado tributario no
vincularán a la Administración en el ejercicio de las actuaciones de comprobación o investigación
que puedan desarrollarse con posterioridad.
Por tanto, el contribuyente es responsable de verificar la corrección de los hechos y
calificaciones jurídicas incluidos en el borrador.
5.- PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN INICIADOS A INSTANCIA DEL INTERESADO.

5.1.- Perspectiva general.
Los procedimientos de gestión pueden iniciarse a instancia del interesado o bien de oficio.
Entre los primeros destacan el procedimiento de liquidación mediante declaración, el
procedimiento de devolución mediante autoliquidación, el procedimiento de devolución mediante
solicitud, el procedimiento para reconocer beneficios fiscales de carácter rogado y el procedimiento
de rectificación de autoliquidaciones. Y la posibilidad de confirmación del borrador de la
declaración.
También puede incluirse en este grupo el procedimiento de información con carácter previo
a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles.
5.2.- Procedimiento de liquidación iniciado mediante declaración.

5.2.1.- Características y presupuestos de aplicación.
En este procedimiento, el contribuyente pone de manifiesto documentalmente la
realización del hecho imponible para que la Administración liquide en virtud de la información
recibida. Actualmente tan solo exise en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de algunas
Comunidades Autónomas, en los impuestos sobre importaciones y en varios impuestos locales.
5.2.2.- Inicio (art. 128 LGT y 135 RGGI).

Este procedimiento se inicia mediante la presentación de una declaración por el obligado
tributario. Puede exigirse que la declaración se acompañe de los documentos necesarios para que
la Administración practique la oportuna liquidación provisional.

Excepcionalmente, el procedimiento puede iniciarse de oficio mediante comunicación
notificada al interesado. Esto sucederá cuando, una vez iniciado mediante la oportuna declaración,
el procedimiento haya caducado por haber transcurrido el plazo de 6 meses sin haberse notificado
la liquidación.
5.2.3.- Tramitación (art 129 LGT y art. 133 RGGI).

El procedimiento no solo implica la realización por la Administración de calificaciones
jurídicas y operaciones de cálculo. También supone una cierta comprobación -aunque superficial-
de los datos declarados. La Administración podrá requerir al obligado para que aclare los datos
consignados en su declaración o presente justificante de tales datos. Además, pueden realizarse
requerimientos de información a terceros.
Al margen de estas actuaciones, la Administración también podrá comprobar el valor de los
bienes o derechos declarados. Si los datos o valores determinados por la Administración tributaria
no coinciden con los declarados por el contribuyente, deberá notificarse una propuesta motivada
de liquidación para que formule alegaciones. En otro caso se le notificará directamente la
liquidación provisional.
5.2.4.- Terminación (arts. 130 y 133 LGT).

El procedimiento concluye al notificarse la oportuna liquidación provisional. Dictada dicha
liquidación, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con
el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior
se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas
y especificadas en la resolución.
En la liquidación no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración
hasta la finalización del plazo para el pago en período voluntario, sin perjuicio de la sanción que
proceda en el caso de no haberse presentado de forma correcta la declaración. Debe tenerse en
cuenta que el período de pago voluntario no se inicia hasta que se haya notificado la
correspondiente liquidación, esto es, el contribuyente no podrá ingresar hasta que la
Administración liquide.
El procedimiento también puede concluir por caducidad, si la liquidación no se ha notificado
en el plazo fijado por la normativa del tributo o, en su defecto, en el plazo de 6 meses contado
desde que terminó el plazo para presentar la declaración o desde el día siguiente a la presentación
fuera de plazo de la correspondiente declaración. Si termina por caducidad, deberá iniciarse un
nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripción mediante la comunicación notificada al
obligado.
En este caso, se abrirá un nuevo plazo de 6 meses para concluir el procedimiento y notificar
la liquidación provisional.
La reforma operada por la Ley 11/2021 ha introducido la posibilidad de que el
procedimiento de liquidación iniciado mediante declaración termine también por el inicio de un
procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento
iniciado mediante declaración o algún elemento de dicho objeto. Esta posibilidad se limita a los
tributos que se liquiden por las importaciones de bienes en la forma prevista por la legislación
aduanera para los derechos de importación.
5.3.- Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación.


En el caso de que la autoliquidación refleje una cantidad a devolver (como puede suceder en
el IRPF o en el IVA), se prevé un procedimiento para obtener su devolución. La devolución derivada
de la normativa del tributo es consustancial al funcionamiento del impuesto de que se trate (por
ejemplo, la devolución del exceso de retenciones en el IRPF), mientras que la devolución de
ingresos indebidos es consecuencia de un error en la aplicación de la normativa (por ejemplo, se
paga una deuda que ya estaba prescrita).
5.3.2.- Inicio (art. 124 y 123 LGT).

El procedimiento para la práctica de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo
se iniciará a instancia del obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación de la
que resulte una cantidad a devolver o mediante la presentación de una solicitud, según determina
la normativa propia de cada tributo. Es, por tanto, un procedimiento potestativo que se inicia
siempre a instancia de parte.
5.3.3.- Tramitación (arts. 125 y 124 RGGI).

El procedimiento de devolución implica una mera comprobación formal, bien rectificando
los errores materiales detectados, bien contrastando los datos presentados con los que consten en
poder de la Administración.
5.3.4.- Terminación (art. 125 RGGI).

El procedimiento puede finalizar por el reconocimiento de la devolución, con el inicio de un
procedimiento de comprobación o por caducidad imputable al obligado.
Si en el procedimiento no se observan defectos formales, errores aritméticos ni
discrepancias, se procede de manera automatizada al reconocimiento de la devolución solicitada. El
acuerdo se entenderá notificado mediante la recepción de la correspondiente transferencia
bancaria o, en su caso, cheque. A diferencia de lo que sucede con el procedimiento de liquidación
mediante declaración, el reconocimiento de la devolución solicitada no limita la posterior
comprobación de la obligación tributaria mediante los procedimientos de verificación de datos,
comprobación limitada o inspección. No tiene por tanto ningún efecto preclusivo.
El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación puede finalizar con el
inicio de algún procedimiento de comprobación (verificación de datos, comprobación limitada o
inspección) cuando se detecten errores o discrepancias en la autoliquidación o solicitud presentada
por el obligado.
El plazo establecido para efectuar la devolución es el fijado en las normas reguladoras de
cada tributo o, en su defecto, de 6 meses. En el caso de que el procedimiento no concluya en plazo,
se devengarán intereses de demora a favor del interesado sin necesidad de que este los solicite.
La LGT no menciona expresamente otros efectos del incumplimiento del plazo en este
procedimiento por lo que, en defecto de regulación específica, sería de aplicación el silencio
positivo al ser iniciado a instancia de parte.
Por último, el procedimiento puede finalizar excepcionalmente por caducidad. Si el
procedimiento se paraliza por causa imputable al obligado tributario, la Administración le advertirá
que, transcurridos 3 meses, podrá declarar la caducidad.
5.4.- Procedimiento para reconocer beneficios fiscales de carácter rogado. (arts. 136 y 137
RGGI).

Los beneficios fiscales (entendidos, en sentido amplio, como mecanismos para reducir o
eliminar la deuda tributaria en supuestos específicos) pueden aplicarse directamente por el
obligado cuando se cumplen los requisitos previstos por la ley o bien requerir de un previo
reconocimiento administrativo. En este último caso se denominan beneficios fiscales de carácter
rogado, frecuente en el ámbito de los impuestos locales.
Del término "reconocimiento” parecería deducirse que el beneficio fiscal habrá nacido al
cumplirse el presupuesto de hecho previsto en la ley, de modo que en el procedimiento la
Administración debería limitarse a constatar su procedencia (efecto declarativo). El RGGI señala
que el reconocimiento de los beneficios fiscales surtirá efectos desde el momento que establezca la
normativa aplicable o, en su defecto, desde el momento de su concesión (efecto constitutivo).
En defecto de regulación específica la norma opta por considerar que el procedimiento tiene
carácter constitutivo (el reconocimiento producirá efectos desde que se produzca su concesión y no
desde su solicitud).
5.4.2.- Inicio.
El procedimiento se iniciará a instancia del obligado tributario mediante solicitud dirigida al
órgano competente para su concesión. La solicitud se acompañará de los documentos y
justificantes exigibles y de los que el obligado tributario considere convenientes para probar su
derecho. Se presentará la solicitud con anterioridad al devengo del impuesto o, en su caso, a la
finalización del período de declaración.
5.4.3.- Tramitación.
La Administración comprobará el cumplimiento de los requisitos previstos en la normativa
reguladora del beneficio fiscal atendiendo a los datos aportados por el interesado, los declarados
por terceras personas y los que obtenga mediante requerimientos individualizados al interesado o a
terceros. Si la propuesta de resolución es desestimatoria, deberá concederse al interesado un plazo
de diez días para formular alegaciones.
5.4.4.- Terminación.
El procedimiento terminará mediante la notificación expresa de la resolución estimatoria o
desestimatoria. Si el procedimiento no concluye en el plazo fijado por la normativa reguladora del
beneficio fiscal o, en su defecto, de 6 meses, el interesado podrá entender desestimada su solicitud
por silencio administrativo e interponer el recurso que corresponda.
Los efectos del reconocimiento se producirán desde el momento que establezca la
normativa aplicable o, en su defecto, desde el momento de su concesión.
El art. 115.3 LGT prevé que el acto de reconocimiento de beneficios fiscales sometidos a
condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el
procedimiento en que se dictó tiene carácter provisional. La Administración tributaria podrá
comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales
condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad
de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales.
5.5.- Procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.

5.5.1.- Características y presupuestos de aplicación (art. 120.3 LGT).
Con este procedimiento se solicita que la Administración rectifique una autoliquidación que,
a juicio del interesado, ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, esto supondrá

que la autoliquidación inicial refleja una cantidad a ingresar mayor o una cantidad a devolver
menor de la que correspondería legalmente.
5.5.2.- Inicio (arts. 120.3 LGT y 126 RGGI)

El procedimiento solo puede iniciarse a instancia de parte (de la persona que formuló la
autoliquidación). Ahora bien, la facultad de solicitar la rectificación se somete a determinados
requisitos.
El Reglamento señala que, la solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la
correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la
liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración
tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la
devolución correspondiente.
Si la Administración ha notificado ya una liquidación provisional, el obligado tributario podrá
solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido
practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado
tributario.
Ante la falta de precisión por la norma de lo que debe entenderse por “elementos de la
obligación tributaria”, los tribunales señalan que una liquidación provisional del Impuesto sobre
Sucesiones en la que solo se ha comprobado el valor de los bienes no impide al contribuyente
solicitar la rectificación del importe de las bonificaciones aplicadas en su autoliquidación, pues los
bienes cuyo valor integra la base imponible y las bonificaciones constituyen "elementos" distintos.
Por otra parte, el RGGI prevé que el obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de
su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación
cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiere la autoliquidación presentada. Sin
embargo, la imposibilidad de presentar solicitudes de rectificación no impide que se formulen las
alegaciones correspondientes, ante el órgano de comprobación y que este deba tener en cuenta.
Lo que no parece posible, con carácter general, es modificar las opciones tributarias
mediante una solicitud de rectificación una vez que ha concluido el período voluntario para
presentar la autoliquidación inicial.
La Audiencia Nacional admite modificar las opciones cuando esto venga exigido por el
"principio de íntegra regularización".
5.5.3.- Tramitación (arts. 127 y 129 RGGI)

Una vez solicitada la rectificación, los órganos de gestión tributaria comprobarán las
circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación y, en su caso la procedencia de la
devolución que se solicita. Para ello podrán examinar la documentación aportada por el
contribuyente y los datos que se encuentren en poder de la Administración, así como requerir otra
in- formación al solicitante (incluyendo la justificación documental de operaciones financieras) o a
otras personas respecto de la información que estén obligadas a suministrar con carácter general,
incluyendo la petición de justificantes que la ratifiquen.
5.5.4.- Terminación. (atrs. 127 y 128 RGGI).

El procedimiento puede concluir mediante resolución expresa (que acepte o no la solicitud
del contribuyente) o por el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación. Si la
Administración incumple el plazo máximo para resolver, el interesado podrá considerar denegada
su solicitud por silencio negativo, a efectos de recurrir, sin que ello exima a la Administración de
resolver.

En cuanto a la resolución expresa, si la Administración acuerda la rectificación en los
términos solicitados por el interesado, la notificará directamente. En otro caso, notificará una
propuesta de resolución concediendo al solicitante un plazo de 15 días para realizar alegaciones.
Supuesto de que se acuerde rectificar la autoliquidación, la resolución acordada por la
Administración tributaria incluirá una liquidación provisional cuando afecte a algún elemento
determinante de la cuantificación de la deuda tributaria efectuada por el obligado tributario.
La resolución deberá precisar el titular del derecho a la devolución y el importe a devolver,
incluyendo, en su caso, los intereses de demora calculados a partir del momento en que se realizó
el pago en exceso.
El procedimiento también puede concluir con la notificación del inicio de un procedimiento
de comprobación o investigación que incluya la obligación tributaria a la que se refiere el
procedimiento de rectificación, el plazo para concluir el procedimiento es de 6 meses a partir del
día siguiente a la presentación de la solicitud. Su incumplimiento determina que la solicitud pueda
entenderse desestimada por silencia negativo.
6.- PROCEDIMIENTOS DE COMPROBACIÓN INICIADOS DE OFICIO.

6.1.- Aspectos generales.
Los procedimientos de comprobación gestora iniciados de oficio pueden tener por objeto la
deuda tributaria (verificación de datos y comprobación limitada) o el valor de ciertos elementos
que integran la base imponible (comprobación de valores). La comprobación de valores puede
constituir un procedimiento autónomo o un incidente dentro de otro procedimiento de liquidación.
Todos estos procedimientos de gestión están sometidos a un plazo máximo de 6 meses. La
consecuencia de no terminarlos en ese plazo es una caducidad ordinaria que no impide el inicio de
un nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripción (si bien los procedimientos caducados no
interrumpen la prescripción). En el plazo de estos procedimientos no se computarán los periodos
de interrupción justificada ni las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la
Administración tributaria.
6.2.- Procedimiento de verificación de datos.

6.2.1.- Características y presupuestos de aplicación (art. 131 LGT).
El procedimiento de verificación de datos se diseñó inicialmente como un mecanismo de
comprobación masiva. Este procedimiento solo puede emplearse para regularizar las declaraciones
o autoliquidaciones ya presentadas por los interesados cuando concurra alguno de los siguientes
supuestos:
a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos
formales o incurra en errores aritméticos.
b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones
presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.
c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la
propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.
d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la
declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades
económicas. Debe destacarse, por tanto, que la verificación de datos tiene una utilidad limitada
para la comprobación de actividades económicas, ya sean profesionales o empresariales.
Dado que las autoliquidaciones del IRPF se cumplimentan mediante la aplicación on-line de
la AEAT, es difícil que presenten errores aritméticos o que su contenido no se corresponda con los
datos que obran en poder de la Administración Tributaria.

6.2.2.- Inicio (art. 132.1 LGT).
El procedimiento de verificación de datos puede iniciarse de dos modos, dependiendo del
motivo por el que se vaya a regularizar (art. 132.1 LGT):
a) Mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o
justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación.
b) Mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración
tributaria cuente ya con datos suficientes para formularla.
6.2.3.- Tramitación. (art. 132.2 y 3 LGT).

En este procedimiento solo pueden contrastarse los datos de la autoliquidación con los que
ya se encuentran en poder de la Administración. Además, es posible pedir aclaraciones o
justificantes de las discrepancias observadas al interesado.
Si el interesado alega que los datos en poder de la Administración aportados por terceras
personas son incorrectos, la Administración puede dirigirse a tales terceros para que ratifiquen y
prueben la citada información.
Una vez notificada la propuesta de liquidación al interesado, se le otorgará un plazo de 10
días para formular alegaciones.
6.2.4.- Terminación (art. 133 LGT y 156 RGGI).

El procedimiento de verificación de datos puede terminar de los siguientes modos:
a) Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del
requerimiento por parte del obligado tributario. El Reglamento precisa que, en estos casos se hará
constar en diligencia esta circunstancia y no será necesario dictar resolución expresa.
b) Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o
en la que se corrijan los defectos advertidos. Tiene lugar cuando los datos verificados son correctos
o se corrige un error que no incide sobre la liquidación (un número de cuenta corriente o referencia
catastral).
e) Por liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada con una referencia
sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma. Dicha
liquidación solo se practicará si el importe calculado por la Administración no coincide con el
autoliquidado por el contribuyente.
d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley
sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda
iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción. Dicho plazo es de 6 meses a
contar desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio.
e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que
incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos. Se trata de un mecanismo generalizado
en la Ley General Tributaria: los procedimientos terminan (sin llegar a resolverse) al notificarse el
inicio de otro que va a permitir comprobar los hechos con mayor profundidad o amplitud.
La liquidación dictada en el procedimiento de verificación de datos no tiene efectos
preclusivos, por lo que esa ulterior comprobación (limitada o en inspección) podrá volver a
comprobar el objeto de la primera.
6.3.- Procedimiento de comprobación limitada.


La comprobación limitada constituye el principal procedimiento de comprobación en vía de
gestión. Constituye una figura intermedia entre la verificación de datos y el procedimiento
inspector, subsume todas las actividades de comprobación del de verificación de datos, pero,
además, la comprobación limitada permite comprobar supuestos en los que el contribuyente no ha
llegado a presentar la correspondiente declaración o liquidación.
La comprobación limitada puede utilizarse tanto por los órganos de gestión como por los
órganos inspectores que actuarán con las mismas limitaciones que los primeros.
6.3.2.- Inicio. (art. 137.1 LGT).

La comprobación limitada solo puede iniciarse de oficio, por acuerdo del correspondiente
órgano de gestión. Supuesto en que puede iniciarse un procedimiento de comprobación limitada:
a) Cuando en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de
datos o solicitudes presentadas por el obligado tributario, se adviertan errores en su contenido o
discrepancias entre los datos declarados o justificantes aportados y los elementos de prueba que
obren en poder de la Administración tributaria.
b) Cuando, en relación con las autoliquidaciones, declaraciones o solicitudes
presentadas por el obligado tributario, proceda comprobar todos o algún elemento de la obligación
tributaria.
c) Cuando de acuerdo con los antecedentes que obren en poder de la Administración, se
ponga de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible o del
presupuesto de hecho de una obligación tributaria, sin que conste la presentación de la
autoliquidación o declaración tributaria.
Queda excluida, por tanto, la posibilidad de utilizar este procedimiento para investigar
supuestos en que el contribuyente no ha presentado declaración y su obligación de declarar no se
refleje en los antecedentes en poder de la Administración.
El inicio del procedimiento puede adoptar dos modalidades:
a) Mediante comunicación notificada al obligado, que deberá expresar la naturaleza y
alcance de las actuaciones y que le informará sobre sus derechos y obligaciones.
b) Mediante propuesta de liquidación cuando los datos en poder de la Administración
tributaria sean suficientes para formularla.
6.3.3.- Tramitación (arts. 99.9, 136 y 138 LGT y art. 164 RGGI).
El procedimiento de comprobación limitada permite a la Administración desarrollar las
siguientes actuaciones de comprobación, que quedarán reflejadas en comunicaciones y diligencias:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y
de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que
pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación
tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los
declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y
de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad
mercantil, así corno el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las
operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. Por tanto, la comprobación limitada
puede utilizarse para comprobar actividades económicas con mayor alcance que la mera
verificación de datos.

Con esta última excepción, no es posible exigir la contabilidad mercantil que, por su especial
complejidad, se reserva al procedimiento de inspección. Si lo hubiera hecho. la liquidación podría
ser impugnada y anulada.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren
obligados a suministrar con carácter general (no por captación o requerimiento individualizado) o
para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes. Así la
Administración puede requerir a los terceros para que aporten la información que debían haber
suministrado porque una norma se lo exige.
La norma precisa que en ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre
movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de
operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora
señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás
elementos solicitados.
Supuestos en los que las actuaciones pueden realizarse en otros lugares:
a) Aquellas que procedan según la normativa aduanera.
b) Las correspondientes a comprobaciones censales (relativas al IBI, al IAE o a la
verificación del domicilio fiscal, por ejemplo).
c) Las actuaciones relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación.
En estos dos últimos casos los funcionarios podrán acceder, como agentes de la autoridad, a
las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario en los supuestos en que
sea necesario el examen físico de los hechos o circunstancias objeto de comprobación.
Estas excepciones resultan lógicas, pues las comprobaciones aduaneras pueden exigir el
examen in situ de las mercancías, las comprobaciones censales la visita del inmueble o de la sede
de actividades económicas y la estimación objetiva el examen de los módulos (por ejemplo, la
superficie del local o el número de mesas de un bar).
6.3.4.- Terminación. (arts. 139 y 140 LGT).

El procedimiento de comprobación limitada puede terminar:
a) Por resolución expresa de la Administración tributaria. Dicha resolución deberá
especificar los elementos de la obligación tributaria comprobados y el ámbito temporal de la
comprobación, las actuaciones concretas realizadas, los hechos y fundamentos de derecho que
motiven la resolución y la correspondiente liquidación provisional (si se ha rectificado la
autoliquidación) o bien la "manifestación expresa de que no procede regularizar la situación
tributaria como consecuencia de la comprobación realizada".
b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley (6
meses) sin que se haya notificado resolución expresa. Esto no impide quela Administración
tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación
limitada.
El art. 140 LGT dota de ciertos efectos preclusivos a la resolución por la que concluye la
comprobación limitada.
Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración
tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo
que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos
hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en
dicha resolución.

El RGGI extiende estos efectos preclusivos a otros dos procedimientos: el procedimiento de
liquidación mediante declaración y el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.
Los efectos preclusivos de las comprobaciones limitadas no son absolutos. Sí será posible
realizar una nueva regularización de lo comprobado cuando concurran tres requisitos, que deben
darse cumulativamente:
a) Que se desarrolle un procedimiento posterior de comprobación limitada o
inspección. No es posible, por tanto, desarrollar un procedimiento de verificación de datos sobre el
objeto ya comprobado.
b) Que se descubran nuevos hechos o circunstancias. Por consiguiente, el nuevo
procedimiento no puede limitarse a recalificar los hechos ya conocidos.
c) Que esos nuevos hechos resulten de actuaciones distintas de las realizadas y
especificadas en la resolución que puso fin a la comprobación limitada. El ejemplo más claro en el
que se cumpliría este tercer requisito estaría en la comprobación de la contabilidad mercantil en el
seno de un procedimiento inspector.
6.4.- Comprobación de valores.

6.4.1.- Características y presupuestos para su aplicación (art. 57 LGT y arts. 159 y 160
RGGI).
La comprobación de valores se dirige a fijar el importe monetario de los bienes y derechos
que integran la base imponible u otros elementos de los diversos impuestos. Dicha comprobación
puede constituir un procedimiento autónomo o bien constituir una actuación integrada en un
procedimiento de comprobación, este es el habitual, pues rara vez se utiliza el primero.
En ambos casos, la comprobación de valores constituye un mecanismo instrumental de la
liquidación.
El principal problema de la comprobación de valores radica en el uso por la ley de conceptos
jurídicos indeterminados ("valor de mercado") que deben ser concretados por los contribuyentes y
por la Administración y que pueden dar lugar a una importante litigiosidad.
El art. 57 LGT enumera diversos medios de comprobación, entre los que destacan el
dictamen de peritos de la Administración y la estimación por referencia a los valores que figuren en
los registros oficiales de carácter fiscal mediante la aplicación de coeficientes multiplicadores a los
valores incluidos en el correspondiente registro fiscal (el catastro inmobiliario en el caso de los
bienes inmuebles). En el dictamen de peritos solo será necesario el reconocimiento personal del
bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan
obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas.
El Tribunal Supremo se ha mostrado reacio a aceptar las valoraciones basadas en los
coeficientes multiplicadores. La Ley 11/2021 ha reaccionado, señalando que, en el caso de los
bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del
catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto (salvo que el valor declarado por los
interesados o la contraprestación pactada sea superior).
El valor de referencia es un valor administrativo fijado anualmente por el Catastro, que se
determinará partiendo de un análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos
(Notarios) en las compraventas inmobiliarias y que no puede exceder del valor de mercado.
Dado que la comprobación de valores se practicaba ordinariamente para determinar el valor
real (de mercado) de los inmuebles a efectos del ITP-AJD y del ISD, y que dicha magnitud se ha
sustituido en la base imponible de dichos tributos por el “valor de referencia" podemos concluir
que el objeto procedimiento de comprobación de valores ha quedado, en buena medida, vacío de

contenido (al igual que la tasación pericial contradictoria), aunque no se haya modificado
formalmente su regulación.
6.4.2.- Inicio (atrs. 134 LGT y 157 RGGI).

El procedimiento (o el incidente procedimental) se podrá iniciar mediante una comunicación
de la Administración actuante o bien, cuando la Administración cuente con datos suficientes,
mediante la notificación conjunta de las propuestas de valoración y de liquidación. Esta última
modalidad presupone que la comprobación de valores se desarrolla como una actuación integrada
en el procedimiento de liquidación o bien que ambos procedimientos se tramitan en paralelo.
6.4.3.- Tramitación (art. 134.2 y 3 LGT).

No existe un criterio de prioridad en su elección, pero esta debe motivarse en el caso
concreto.
En el desarrollo de la comprobación de valores, tanto si esta tiene carácter autónomo como
si se trata de una actuación integrada en el procedimiento de liquidación, se notificarán al
interesado las actuaciones que precisen de su colaboración, que resultará obligatoria. Estas
actuaciones podrán realizarse examinando la documentación disponible, pero también mediante
un reconocimiento personal del bien por parte de los peritos de la Administración (art. 160 RGGI).
Si el valor comprobado por la Administración difiere del declarado, deberá notificarse al
interesado una propuesta de valoración concediéndole un plazo de 10 a 15 días para formular
alegaciones (art. 134.3 LGT).
6.4.4.- Terminación (arts. 134 y 135 LGT).

El procedimiento terminará ordinariamente mediante resolución expresa. Si se trata de un
procedimiento autónomo, consistirá en una valoración. Si se trata de una actuación dentro de un
procedimiento de liquidación, deberán notificarse tanto la valoración como la regularización.
Si el procedimiento autónomo no concluye dentro del plazo de 6 meses, se producirá la
caducidad. Esto no impedirá que se inicie un nuevo procedimiento dentro del plazo de prescripción.
Sin embargo, el procedimiento caducado no habrá interrumpido la prescripción. Si la comprobación
de valores constituye una actuación en el seno de otro procedimiento, se atenderá al plazo fijado
para el procedimiento principal, es decir 6 meses para los procedimientos de gestión y 18 a 27 para
el de inspección.
En principio, los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación
independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o
plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones
que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización, es decir, contra la liquidación.
Por otra parte, con carácter general, "cuando en un procedimiento posterior [a la
comprobación de valores] el valor comprobado se aplique a otros obligados tributarios, éstos
podrán promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria".
Por último, si de la impugnación o de la tasación pericial contradictoria promovida por un
obligado tributario resultase un valor distinto, dicho valor será aplicable a los restantes obligados
tributarios a los que fuese de aplicación, en relación con la Administración tributaria actuante.
En cuanto a los efectos preclusivos de la comprobación de valores, el art. 160.4 RGGI
establece que "la valoración administrativa servirá de base a la liquidación provisional que se
practique, sin perjuicio de que se pueda iniciar un procedimiento de verificación de datos, de
comprobación limitada o de inspección respecto de otros elementos de la obligación tributaria".

CAPITULO 3
LA INSPECCIÓN TRIBUTARIA.
1.- INTRODUCCIÓN.
Comprende los procedimientos que utilizan los órganos inspectores (la Inspección) para
comprobar e investigar en profundidad el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de
los contribuyentes, las funciones que desarrolla la Inspección, como la obtención de información y
sus actuaciones de comprobación limitada, el impulso del cumplimiento cooperativo, la asistencia
mutua, la participación en procedimientos amistosos y las labores de apoyo a otros órganos
administrativos y judiciales.
2.- CONCEPTO DE INSPECCIÓN. (art. 141 LGT y arts. 166-169 RGGI).

El término "inspección" tiene tres sentidos distintos, aunque relacionados:

Por una parte. puede referirse a la función que realiza la Administración tributaria al
examinar en profundidad el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de algunos
contribuyentes (en su mayoría empresarios o profesionales).
La función inspectora incluye tanto la comprobación de los datos que ha aportado el
contribuyente a través de sus declaraciones, como la investigación para descubrir elementos
ocultos con relevancia tributaria.
Ambas desempeñan una finalidad de control, la función inspectora es distinta de la función
comprobadora en vía de gestión. La comprobación gestora tiene carácter masivo -afecta a un gran
número de contribuyentes-, y es poco profunda, pues, por regla general, no puede desarrollarse en
los locales de los obligados, no se extiende a la contabilidad, y no permite dirigir peticiones a
terceros para que aporten datos que no estuvieran ya obligados a suministrar mediante normas de
carácter general.
De modo sorprendente, la STS de 23 de marzo de 2021 (Rec. 5270/2019) sostiene, a partir
de una interpretación literal del art. 141.e) LGT, que la comprobación de los regímenes especiales
forma parte exclusiva de las funciones inspectores, de modo que no puede ser asumida por los
órganos de gestión. Quizá el problema queda minimizado en la medida en que las unidades de
módulos que realizan tales tareas se consideren, a tales efectos, órganos inspectores, aunque estén
integradas en el Departamento de Gestión.
En segundo lugar, la Inspección (generalmente con mayúscula) hace referencia a los órganos
administrativos que desempeñan ordinariamente dicha función. En el ámbito del Estado se trata
del Departamento de Inspección de la Administración Tributaria y sus diversas dependencias
territoriales. El personal inspector realizará diversas tareas, como la tramitación del procedimiento
(por el actuario) y la resolución (por el Inspector Jefe con el apoyo de las oficinas técnicas).
Los funcionarios que desempeñen tareas de inspección serán considerados agentes de la
autoridad y deberán acreditar su condición, si son requeridos para ello, fuera de las oficinas
públicas. Las autoridades públicas prestarán la protección y el auxilio necesario a los funcionarios
para el ejercicio de las funciones de inspección.
Las labores preparatorias y de prueba pueden encomendarse al personal al servicio de la
Administración tributaria que no tenga la condición de funcionario. Las demás tareas inspectoras
deben ser desarrolladas por funcionarios públicos. En el ámbito de la Agencia Tributaria, además de
los Inspectores y de los Técnicos de Hacienda (antiguos subinspectores) existe un cuerpo de
Agentes de la Hacienda Pública, que también tienen la condición de funcionarios y que pueden
realizar funciones inspectoras hasta la incoación de las actas. También existen auxiliares,
telefonistas, ordenanzas…., Excepcionalmente puede encomendarse a los auxiliares labores sencilla
de comprobación a realizar dentro de las propias oficinas de la Agencia.
En tercer lugar, el término inspección puede hacer referencia al procedimiento
administrativo que utilizan los órganos de inspección para comprobar e investigar a los
contribuyentes, regula en la LGT y en el RGGI. El procedimiento inspector no debe confundirse con
los procedimientos de comprobación que utilizan los órganos gestores, es decir, los procedimientos
de verificación de datos y de comprobación limitada.
Excepcionalmente, los órganos gestores pueden desarrollar un procedimiento inspector en
el caso de contribuyentes sometidos al régimen de estimación objetiva. Dado que estos
contribuyentes no están obligados a la llevanza de contabilidad, los órganos de gestión tienen la
capacidad de "inspeccionarlos" comprobando si los datos declarados coinciden con la realidad.
Además de utilizar el procedimiento inspector, los órganos inspectores pueden llevar a cabo
actuaciones de obtención de información, también frente a terceras personas (aunque no sean
objeto de una inspección) para obtener información tributaria relevante. Existe una incipiente

tendencia a integrar en los mismo órganos funciones inspectoras y gestoras para conseguir una
mayor coordinación y eficacia.
En torno a los tres conceptos de inspección, se dibujan tres círculos concéntricos. El círculo
interior, más específico, está constituido por el procedimiento de inspección, que será el núcleo
central. El intermedio por las funciones inspectoras que abarcan tanto el procedimiento de
inspección como las actuaciones de obtención de información, el cumplimiento cooperativo y la
asistencia mutua en materia inspectora. El círculo más amplio está constituido por todas las
actuaciones que desarrollan los órganos de Inspección, que incluye también comprobaciones
limitadas, participación en procedimientos amistosos, así como elaboración de informes y tareas de
auxilio judicial.
3.- ESTRUCTURA ORGÁNICA Y TERRITORIAL DE LA INSPECCIÓN (art. 59, 167 y 168 RGGI).
El Estado, las Comunidades Autónomas y las Entidades Locales disponen de sus propios
órganos de inspección. En el caso del Estado, dichos órganos se encuentran integrados en la
Agencia Tributaria. Por lo que se refiere a las Comunidades Autónomas y a las Corporaciones
Locales, sus órganos de Inspección presentan una estructura más sencilla. Las Administraciones
tributarias del Estado y de las Comunidades Autónomas pueden realizar inspecciones coordinadas,
bien de manera simultánea e independiente, bien de manera conjunta.
En materia de Inspección municipal y provincial, cabe apuntar dos peculiaridades singulares:
La primera es que no existe una normativa local similar a la estatal que estructure la inspección
local y diferencie entre inspectores actuarios e inspectores jefe, atribuyendo unas funciones a los
primeros y otras a los segundos, de modo que se aplica con carácter supletorio la norma estatal
adaptándola como se puede a la estructura de cada entidad. La segunda, que no existe un cuerpo
de inspectores tributarios locales al que acceder por oposición, de modo que la condición de
inspector se adquiere por la adscripción a un puesto de inspector tributario así caracterizado en la
respectiva relación de puestos de trabajo.
Dentro de la Agencia Tributaria encontramos órganos de inspección centrales (con
competencia en todo el territorio nacional) y territoriales. Son órganos centrales de carácter
directivo el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria y el Departamento de Aduanas e
Impuestos Especiales.
En el ámbito territorial la Agencia se estructura en Delegaciones Especiales (que coinciden
con el territorio de cada Comunidad Autónoma), Delegaciones de Hacienda (cuyo ámbito coincide
con las provincias) y Administraciones de Hacienda (de ámbito inferior al provincial). Estos órganos
territoriales cuentan con Dependencias y Unidades inspectoras.
Una Delegación Central de Grandes Contribuyentes, que depende del Director General de la
Agencia. Este órgano tiene encomendada la aplicación de tributos a empresas de grandes
dimensiones y dispone de competencia en todo el territorio nacional.
Esta Delegación Central no está compuesta por dependencias separadas de Inspección,
Gestión y Recaudación. Dentro de ella existe una Dependencia de Control Tributario y Aduanero,
competente tanto para desarrollar funciones de inspección, como funciones de comprobación en
vía gestora. Junto a ella se sitúa una Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, que tiene
atribuidas las tradicionales competencias gestoras y de recaudación.
Dentro de la Dependencia de Control existen tanto Equipos Nacionales de Inspección
(apoyados por una Oficina Técnica y por una Unidad de Selección de contribuyentes) corno una
Unidad de Control Tributario y Aduanero.
La Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios consta tanto de Unidades de Gestión.
como de Equipos Nacionales de Recaudación.

4.- PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN.
4.1.- Perspectiva general.
El procedimiento inspector presenta dos etapas claramente diferenciadas que se atribuyen a
órganos distintos: la fase de instrucción, desarrollada por el equipo del inspector actuario, y la fase
de resolución, que compete al Inspector Jefe, auxiliado por la Oficina Técnica.
El inicio del procedimiento forma parte de la fase de instrucción y la terminación pone fin a
la fase de resolución. No obstante, por razones didácticas, además de los epígrafes dedicados al
inicio y la terminación, comunes a la exposición de los demás procedimientos.
Antes de que se inicie el procedimiento tiene lugar una fase de planificación dirigida a
seleccionar qué contribuyentes serán objeto de inspección cada año.
4.2.- Planificación de las actuaciones inspectoras (art. 116 LGT y art. 170 RGGI).
La planificación es especialmente importante para los órganos inspectores, pues estos van a
realizar una intensa comprobación sobre un porcentaje muy pequeño de contribuyentes. Por tanto,
es necesario seleccionarlos atendiendo principalmente al riesgo de que se hayan producido
incumplimientos tributarios.
En la práctica, la Agencia Tributaria elabora un Plan Estratégico para orientar sus actividades
durante un período plurianual. Siguiendo las líneas maestras de este documento, el director de la
Agencia aprueba unas Directrices Generales de carácter anual, que se publican en el BOE. A partir
de estas directrices y atendiendo a las propuestas de los órganos inspectores territoriales se
aprueban planes parciales que se integran en un Plan Tributario de Control Tributario y Aduanero,
también anual A diferencia de las Directrices Generales, el Plan Tributario tiene carácter reservado,
pues el elemento sorpresa es imprescindible para controlar adecuadamente el cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
El Plan precisa los criterios que van a utilizarse para seleccionar ("cargar en plan") a aquellos
contribuyentes que serán objeto de inspección en ese período. Los criterios que deben tenerse en
cuenta los de riesgo fiscal, oportunidad, aleatoriedad u otros que se estimen pertinentes.
La propuesta concreta de los contribuyentes que serán "cargados en plan" corresponde a
unidades de selección. La decisión final se toma por orden del Inspector Jefe, considerándose un
acto de mero trámite.
4.3.- Inicio del procedimiento inspector y referencia a la denuncia pública (arts. 114 y 147
LGT, arts. 177-179 RGGI).
El personal integrado en los órganos de inspección puede relacionarse con los obligados
tributarios sometidos a su ámbito de competencia para examinar en profundidad -incluyendo el
análisis de la contabilidad- el cumplimiento de las correspondientes obligaciones y deberes
tributarios. Para ello se utiliza una serie ordenada de actos administrativos, denominado
“procedimiento de inspección”.
Este procedimiento se inicia siempre de oficio, es decir, por voluntad de la Administración,
sin perjuicio de que el obligado pueda pedir que se amplíe su alcance. El inicio puede tener lugar
por aplicación del plan de inspección, porque así lo ordenen los superiores jerárquicos del equipo
que realizará la inspección o bien por petición razonada de otros órganos (por ejemplo, el
Departamento de Gestión de la Agencia Tributaria o la Inspección de Trabajo y Seguridad Social).
El mecanismo de la denuncia pública está previsto en la LGT. Mediante ella se podrán poner
en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos
de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos.

La denuncia se archivará si se considera imprecisa o infundada. En cambio, si presenta
suficientes indicios de veracidad de los que la Administración no tuviera ya conocimiento, el órgano
correspondiente podrá iniciar un procedimiento de comprobación. En este caso, la denuncia no
formará parte del expediente administrativo y al denunciante no se le considerará interesado en el
procedimiento.
Por regla general el inicio del procedimiento se realiza notificando al interesado una
comunicación en la que se indica el alcance del procedimiento (general o parcial) y la
documentación que deberá ponerse a disposición de la Inspección en una fecha determinada.
Excepcionalmente el procedimiento puede iniciarse, sin previo aviso, mediante personación de los
inspectores en los locales del contribuyente.
4.4.- Alcance de las actuaciones (arts. 101 y 148.3 LGT y arts. 178, 179 y 190 RGGI).
El "alcance" será general si la Administración va a comprobar todos los elementos de la
obligación tributaria en el período de que se trate. En cambio, será parcial si solo van a
comprobarse uno o varios elementos de dicho impuesto y período, pero no todos.
Si el alcance es general, el procedimiento de inspección concluirá con una "liquidación
definitiva", de modo que la Administración ya no podrá volver a comprobar el período
correspondiente del impuesto inspeccionado. Salvo supuestos en que se dicten liquidaciones
respecto del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y no se haya comprobado el impuesto
directo del pagador de los correspondientes rendimientos, o cuando se compruebe la actividad de
un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas
ellas.
Si el alcance es parcial, la liquidación que ponga fin al procedimiento tendrá carácter
provisional, de modo que podrán volver a examinarse aquellos elementos de ese impuesto y
período que no hayan sido objeto de las actuaciones parciales.
Si se notifica el inicio de actuaciones …parciales” el contribuyente dispone de 15 días para
solicitar la “ampliación de actuaciones”, es decir, que las actuaciones parciales se conviertan en
generales. El contribuyente puede estar interesado en solicitarlo para conseguir que la inspección
concluya con una liquidación definitiva y ya no se pueda volver a comprobar el impuesto
correspondiente al período inspeccionado.
La Administración dispone de un plazo de 6 meses (a partir de la solicitud) para notificar al
contribuyente la ampliación de las actuaciones o bien iniciar nuevas actuaciones de carácter
general. Si incumple dicho plazo, las actuaciones de carácter parcial pueden continuar, pero dichas
actuaciones no habrán interrumpido el plazo de prescripción de los demás elementos de la
obligación tributaria.
Esta ausencia de efectos interruptivos constituye una excepción a la regla general del art.
68.1.a) LGT, que establece que la comprobación de "parte de los elementos de la obligación
tributaria" interrumpe el plazo de prescripción del derecho a determinar toda la obligación
tributaria.
4.5. Forma y efectos del inicio del procedimiento (atrs. 147 y 150 LGT y art. 177 RGGI).
Aunque lo habitual sea que las actuaciones inspectoras se inicien mediante una notificación
escrita, es posible también que dicho inicio se produzca mediante la visita de la Inspección. Esto
tendrá lugar cuando la Inspección considere necesario el elemento sorpresa para evitar la
destrucción de pruebas.
El inicio del procedimiento inspector produce dos efectos principales:

a) Por un lado, se interrumpe el plazo de prescripción del "derecho" a liquidar y del
"derecho" a sancionar, esto es, del plazo de prescripción de la obligación tributaria ligado a la
liquidación o de las infracciones, de modo que dichos plazos vuelven a correr desde el principio.
Cada interrupción desarrollada a lo largo del procedimiento con conocimiento formal del obligado
vuelve a interrumpir el plazo de prescripción.
b) Por otro, ya no es posible evitar sanciones mediante una regularización espontánea
de la deuda tributaria. La Ley señala que si el procedimiento inspector no concluye dentro del plazo
(18 meses como regla general), no caduca, sino que continuará hasta su terminación. Además, no
se exigirán intereses de demora desde que se produzca el incumplimiento hasta que finalice el
procedimiento.
4.6.- Fase de instrucción (arts. 142,146 y 150-152 LGT y 180-184 RGGI).

4.6.1.- Facultades de la Inspección.
La ley atribuye amplias facultades a la Inspección para el desarrollo de sus diversas
funciones. El procedimiento se desarrolla mediante visitas de la Inspección y solicitudes de
aportación de documentos para comprobar si se ha cumplido o no con las obligaciones tributarias.
Cada una de las actuaciones de la Inspección, así como las manifestaciones del obligado, quedan
reflejadas documentalmente en una diligencia. Teniendo en cuenta que la información obtenida
podrá utilizarse en contra del obligado tanto en el propio procedimiento inspector como en un
futuro procedimiento sancionador o proceso penal.
Durante la fase de instrucción, la Administración puede utilizar instrumentos casi ilimitados
para comprobar e investigar la situación tributaria del obligado: puede inspeccionar bienes,
elementos o explotaciones, examinar la documentación, requerir la aportación de documentos e
información y entrar en cualquier local o en cualquier domicilio donde existan pruebas.
Puede también adoptar medidas cautelares para evitar que se destruyan o alteren pruebas
(precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como
de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos).
Por su parte, el inspeccionado puede aportar pruebas y realizar alegaciones en todo
momento. El contribuyente debe atender los requerimientos de la Administración, salvo causa
justificada y, si no lo hace, puede ser sancionado por "resistencia, obstrucción, excusa o negativa a
las actuaciones de la Administración tributaria".
4.6.2.- Lugar y horario.

Las actuaciones inspectoras pueden desarrollarse en diversos lugares según decida la
Inspección: el domicilio fiscal del obligado o de su representante; el lugar donde se realicen las
actividades gravadas; o cualquier otro lugar donde exista alguna prueba relevante. Las actuaciones
relativas a documentos pueden llevarse a cabo en las oficinas de la Administración.
Ahora bien, el examen de los libros contables y de la demás documentación, serán
examinados en el domicilio o local del obligado tributario. Solo pueden ser examinados en las
oficinas públicas cuando el obligado tributario lo consienta o cuando se trate de copias en cualquier
soporte de esos libros y documentos.
En cambio, la Administración podrá requerir la presentación en las oficinas de los libros-
registro establecidos por normas de carácter tributario y de sus justificantes.
Las actuaciones inspectoras pueden desarrollarse en cualquier lugar cuando se realicen a
través de videoconferencia u otros sistemas digitales semejantes. Para ello será necesaria la
conformidad del obligado tributario. Los funcionarios pueden desplazarse al extranjero en el marco
de actuaciones se asistencia mutua.

Para acceder al domicilio constitucionalmente protegido, la Administración necesita del
consentimiento del interesado (del representante legal, según la jurisprudencia, en el caso de las
personas jurídicas) o bien de autorización judicial. los órganos competentes para dictar dicha
autorización son los juzgados de lo contencioso del lugar donde esté situado el inmueble.
Es frecuente que la autorización se solicite con carácter preventivo, es decir, sin
conocimiento del interesado. En la práctica, los juzgados suelen autorizar la entrada sin un examen
especialmente profundo de las razones alegadas por la Administración, aunque el TS ha insistido en
la necesidad de que realicen un riguroso control sobre la necesidad, idoneidad y proporcionalidad
de la medida.
La Ley 11/2021 ha reaccionado modificando el art. 6.8 de la Ley de la Jurisdicción
Contencioso-Administrativa, de modo que se atribuye a los juzgados de lo contencioso una nueva
competencia específica para autorizar la entrada en domicilios y otros lugares constitucionalmente
protegidos, que haya sido acordada por la Administración Tributaria en el marco de una actuación o
procedimiento de aplicación de los tributos aún con carácter previo a su inicio formal cuando,
requiriendo dicho acceso el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal
oposición.
Además, la solicitud de la autorización judicial no requerirá el inicio del procedimiento;
bastará, en cambio, con la adopción y aportación al juzgado de un "acuerdo de entrada" (no
notificado al interesado), en el que se identifique el obligado tributario, los conceptos y períodos
que van a ser objeto de comprobación.
La doctrina ha planteado dudas sobre la compatibilidad de esta regulación realizada
mediante ley ordinaria con la exigencia constitucional de que el desarrollo de los derechos
fundamentales se realice mediante ley orgánica, aunque la exposición de motivos de la reforma
justifica esta carencia, al decir que solo versa sobre cuestiones procedimentales.
Para el acceso a lugares no abiertos al público que no constituyan el domicilio protegido
constitucionalmente (por ejemplo, almacenes, fábricas, talleres) se requiere consentimiento (al
menos implícito), de quien se encuentre a cargo. si se opone será necesaria la autorización del
delegado o director de departamento.
En principio, las actuaciones inspectoras han desarrollarse dentro del horario de la jornada
laboral del contribuyente (o del horario de apertura al público si se realizan en las oficinas públicas).
Aunque también pueden realizarse fuera de ese horario si existen razones para ello, como riesgo de
destrucción de pruebas.
4.6.3.- Plazo del procedimiento inspector y circunstancias que inciden sobre él en la fase de
instrucción.
El plazo máximo del procedimiento inspector es de 18 meses, con carácter general y de 27
meses para grandes empresas (aquellas sometidas a auditoría de cuentas o aquellas otras que
tributan en régimen consolidado en el Impuesto sobre Sociedades o en el régimen de grupos del
IVA) así como para personas o entidades vinculadas a tales empresas. Se refiere a la totalidad del
procedimiento, que se entiende concluido cuando se notifica la resolución por la que, en su caso, se
regulariza la situación tributaria del obligado.
Para que se entienda cumplido el plazo basta con que se realice correctamente y dentro de
ese plazo un intento de notificación (aunque la notificación efectiva se produzca más tarde).
Si se incumple dicho plazo, el procedimiento de inspección puede continuar hasta su
terminación sin necesidad de notificar el reinicio de las actuaciones. Ahora bien, ese
incumplimiento del plazo produce importantes efectos: no se considerará interrumpida la
prescripción hasta que se realicen nuevas actuaciones; las declaraciones y autoliquidaciones

presentadas por el interesado desde el inicio del procedimiento hasta las nuevas actuaciones se
considerarán espontáneas a los efectos de evitar las sanciones, y dejarán de devengarse intereses
de demora. (podemos calificarlo de caducidad imperfecta).
Durante la instrucción del procedimiento inspector pueden darse una serie de circunstancias
que lleven a "extender" los plazos o a "suspender el procedimiento". Los Tribunales Económico-
Administrativos y los órganos judiciales pueden ordenar la "retroacción" de actuaciones, de modo
que deba "volverse atrás" y reanudarse el procedimiento a partir del momento indicado por los
mencionados órganos.
La “extensión” supone una ampliación del plazo debida a la actuación del contribuyente. Así,
el interesado puede solicitar que las actuaciones inspectoras no se desarrollen durante
determinados días (conocidos coloquialmente como "días de cortesía") hasta un máximo de 60
durante toda la inspección con las condiciones previstas en el RGGI.
En otros casos, el plazo se amplía porque la actitud del interesado ha dificultado la labor de
la Administración. Así, cuando el contribuyente manifiesta que no va a aportar la información o
documentación solicitada o se resiste de modo reiterado (por tres veces) a aportarla y, sin
embargo, los facilita más tarde, cuando ya han transcurrido 9 meses desde que se inició el
procedimiento inspector, el plazo va a ampliarse en 3 meses.
Además, existen determinadas circunstancias que, dentro de la fase de instrucción (o, en
casos especiales, que después veremos, la de resolución) llevan a suspender el cómputo del plazo,
es decir éste deja de correr hasta que desaparezca el motivo de la suspensión, momento en el que
se reinicia el cómputo. Por regla general, mientras el procedimiento está suspendido no pueden
dirigirse nuevos requerimientos al contribuyente, pero este sigue obligado a contestar los
notificados antes de la suspensión.
Uno de los supuestos de suspensión se produce en los casos de fuerza mayor, es decir, una
circunstancia imprevisible e inevitable -como una catástrofe natural- que impide desarrollar la
inspección.
Otro grupo de supuestos se refiere a la intervención de otros órganos distintos. Así sucede
cuando un órgano jurisdiccional ordena la suspensión, cuando se plantea un conflicto entre la
Hacienda Estatal y la Autonómica o Foral ante las correspondientes Juntas Arbitrales, en los
supuestos de coordinación entre la Inspección del Estado y de los órganos forales, cuando se remite
el expediente a la Comisión competente para determinar si ha existido "conflicto en la aplicación de
las normas tributarias" y cuando la inspección observa indicios de delito y decide remitir el
expediente al Ministerio Fiscal o al juez de instrucción sin practicar liquidación.
El tercer grupo de supuestos no corresponde a la fase de instrucción, sino a la de resolución:
se trata de aquellos casos en que se produce un intento de notificación de la propuesta de
resolución o de liquidación o del acuerdo por el que el Inspector Jefe ordena completar actuaciones
tras la firma de un acta de conformidad, pero tal notificación no tiene éxito, por ejemplo, por la
ausencia del obligado.
Además de la extensión del plazo y la suspensión puede producirse la retroacción de
actuaciones en tres casos:
El primero de ellos se refiere al supuesto en que una resolución económico- administrativa o
judicial anula la liquidación por motivos formales. Imaginemos que esto sucede porque no ha
tenido lugar el trámite de alegaciones. En este caso, las actuaciones se "retrotraen" a ese
momento. Es decir, vuelven a iniciarse con la concesión del trámite de alegaciones al interesado. De
este modo, la Inspección dispondrá, para terminar el procedimiento, del plazo que quedaba en el
momento en que se cometió la infracción (en el ejemplo, la omisión del trámite de alegaciones).

Para garantizar que la Inspección disponga de tiempo suficiente para terminar el
procedimiento, la ley señala que el plazo mínimo será de 6 meses. Así, si en el momento en que se
omitió el trámite de alegaciones quedaban 8 meses, este mismo plazo será el que tendrá la
Administración para concluir el procedimiento. En cambio, si solo quedaba 1 mes, la Administración
dispondrá de 6 meses.
Los otros dos supuestos de retroacción se refieren a casos en que se han detectado indicios
de delito fiscal y se les aplica una regla semejante a la anterior.
4.6.4.- Trámite de alegaciones y elaboración de las actas.

Una vez obtenidos todos los datos que considera necesarios, el inspector actuario (el que
tramita el procedimiento) ofrece al obligado un trámite de alegaciones.
A la vista del expediente y de las mencionadas alegaciones, el actuario elabora un
documento en el que plasma el resultado de sus actuaciones, incluyendo una propuesta de
liquidación (un cálculo de la deuda tributaria que debe, en su caso, regularizarse). Estos
documentos constituyen las actas de la inspección y ponen fin a la fase de instrucción, aunque aún
continúe el procedimiento inspector mediante lo que podemos llamar "fase de resolución" pese a
que la LGT no utilice esta terminología.
Las actas son documentos públicos que hacen prueba de los hechos en ellas reflejados, salvo
que el contribuyente demuestre otra cosa. Las actas no pueden impugnarse de modo autónomo,
pues constituyen un mero acto de trámite.
El contribuyente deberá esperar a la notificación de la liquidación, si desea impugnar el
resultado de la inspección. Las actas deberán contener, al menos, las siguientes secciones:
a) El lugar y fecha de su formalización.
b) El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el
domicilio fiscal del obligado tributario, así como el nombre, apellidos y número de identificación
fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que
interviene en las mismas.
c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la
obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho
en que se base la regularización.
d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de
liquidación que proceda.
e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con
la propuesta de liquidación.
f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o
de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano
ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de
infracciones tributarias.
En algunos supuestos, a lo largo de la fase de instrucción surgen cuestiones dudosas
relativas a la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuestiones de valoración o
apreciación de los hechos en el caso concreto. En estos casos puede realizarse una negociación
informal sobre estas cuestiones, cuyo resultado se plasmará en un acta con acuerdo, que se
tramitará de modo especial.
Mientras que la fase de instrucción tiene por objeto comprobar la situación tributaria del
obligado (respecto a un impuesto y período determinado) la fase de resolución se dirige a notificar
al interesado el importe de la deuda tributaria (liquidación) que, en su caso, debe regularizarse.

4.7.- Fase de resolución (arts. 153-157 LGT y 185-188 RGGI).
4.7.1.- Firma del acta.
La fase de resolución comienza inmediatamente después de la puesta de manifiesto al
interesado del acta de la inspección, al objeto de que preste o no su conformidad a la propuesta de
resolución que se contiene en dicho documento. Si se propone regularizar la situación del
contribuyente mediante la correspondiente liquidación, se tratará de un acta con descubrimiento
de deuda; en otro caso. de un acta sin descubrimiento de deuda. Atendiendo a la manifestación del
obligado, las actas se denominarán de conformidad o disconformidad.
Si el obligado firma el acta de conformidad, ya no podrá discutir los hechos que en ella se
reflejen, salvo que demuestre haber incurrido en error de hecho, lo que resultará difícil. Los
motivos para firmar el acta de conformidad, es que obtendrá una reducción de un 30 % de la
sanción que se le imponga en el caso de haber cometido alguna infracción y si paga dentro del
plazo, disfrutará de una reducción adicional del 40%, de modo que la sanción puede reducirse un
58%.
A pesar de todo, el obligado puede recurrir la liquidación que derive del acta alegando
razones jurídicas (o un error sobre los hechos) pero, si lo hace, perderá el derecho a disfrutar de las
reducciones. Si acepta la liquidación, pero recurre la sanción, solo perderá la reducción adicional
del 40 por 100.
4.7.2.- Examen del expediente por el Inspector Jefe.

Una vez firmada el acta de conformidad el expediente se eleva al Inspector Jefe (auxiliado
por la Oficina Técnica en el caso de la Agencia Tributaria). Este dispone de 1 mes para revisar el
acta. Durante este plazo puede tomar varias decisiones:
No adoptar ningún acuerdo. En este caso, pasado 1 mes, la propuesta de liquidación

incorporada al acta se convierte automáticamente en un acto administrativo de liquidación, que se
entiende notificado tácitamente al contribuyente.
Confirmar expresamente la propuesta de liquidación y notificarla al interesado. Esto puede
ser útil para conseguir terminar el procedimiento dentro del plazo de 18 meses.
Rectificar errores materiales que haya descubierto en la propuesta de liquidación.
Estimar que se han producido errores en la apreciación de los hechos o en la aplicación de
las normas. En este caso debe conceder audiencia al interesado y proceder, después, a dictar una
liquidación que deberá notificarse expresamente.
Entender que la instrucción no ha sido suficiente y ordenar que se desarrollen nuevas
actuaciones para completarla. Esto supone un retorno a la fase de instrucción.
Si el obligado manifiesta su disconformidad con el acta (expresamente o negándose a
firmarla), el actuario (el inspector que ha desarrollado la instrucción) debe elevar el expediente al
órgano competente para dictar la liquidación, es decir, al Inspector Jefe. Este concederá un nuevo
trámite de alegaciones al obligado. A continuación, el Inspector Jefe puede realizar alguna de las
siguientes actuaciones:
Dictar la liquidación y notificarla expresamente al interesado.
Estimar la existencia de errores en la apreciación de los hechos o la aplicación de las normas.
En este caso, si la rectificación afecta a cuestiones no alegadas por el obligado, deberá concederle
un huevo trámite de alegaciones.
Acordar que se complete el expediente con nuevas actuaciones (lo cual supone un retorno a
la fase de instrucción).

4.7.3.- Peculiaridades en el caso de actas con acuerdo.
En el caso de que se haya producido una negociación satisfactoria sobre algunas cuestiones
dudosas, se firmará por ambas partes (el Inspector actuario y el obligado) un "acta con acuerdo"
relativa a estas cuestiones y debidamente motivada.
Para que pueda dictarse el acta con acuerdo, es preciso que el contribuyente renuncie a un
procedimiento sancionador separado, de modo que la propuesta de sanción, de existir, se incluirá
en la propia acta con acuerdo.
La LGT establece determinadas cautelas que deben adoptarse para que pueda firmarse el
acta con acuerdo.
Por un lado, es necesaria la autorización previa o simultánea del Inspector Jefe. Así se
garantiza la imparcialidad del inspector actuario. Además, el contribuyente debe garantizar el pago
de la deuda y, en su caso, de la sanción mediante depósito, aval bancario o seguro de caución. De
este modo se asegura el cobro de la deuda tributaria.
Transcurridos 10 días tras la firma la propuesta de liquidación incluida en el acuerdo, dicha
propuesta se convierte automáticamente un acto administrativo de liquidación y, en su caso, de
imposición de sanción que se entiende notificado tácitamente al contribuyente.
La firma de un "acta con acuerdo" supone diversas ventajas para el contribuyente. Por un
lado, las cuestiones dudosas que hemos mencionado pueden ser objeto de negociación con la
Inspección.
También proporciona ciertas ventajas a la Administración: se agilizará el procedimiento
inspector (a través de la negociación) se garantiza el pago inmediato y se reducen notablemente las
posibilidades de impugnar la liquidación.
El contenido del acta con acuerdo se entiende íntegramente aceptado por el obligado y por
la Administración Tributaria.
En la vía administrativa, la liquidación solo podrá ser objeto de "impugnación" por el
obligado tributario y de revisión por la Administración por el procedimiento de nulidad de pleno
derecho previsto en la LGT.
En lo que se refiere a la sanción, el art. 212.2 LGT señala que "Las sanciones que deriven de
actas con acuerdo no podrán ser impugnadas en vía administrativa". No obstante, la interpretación
dominante es que debe prevalecer, en estos casos lo previsto en el art. 155.6 LGT y que, por lo
tanto, el interesado podrá instar la declaración de nulidad de pleno derecho no solo de la
liquidación, sino también de la sanción.
En la vía contencioso-administrativa, el precepto citado contempla la posibilidad de alegar
únicamente la existencia de vicios en el consentimiento.
4.8.-. Terminación del procedimiento inspector (atrs. 189-192 RGGI).

El procedimiento de inspección terminará de una de las siguientes formas:
a) Mediante resolución (expresa o tácita) del Inspector Jefe en la que se acuerde que no
procede practicar regularización alguna. Generalmente esta resolución vendrá precedida de un acta
en el que se declare correcta la situación tributaria del obligado. No procederá la emisión del acta,
cuando haya prescrito el derecho de la Administración a liquidar, cuando se trate de un supuesto
de no sujeción, “o cuando por otras circunstancias no proceda la formalización de un acta”. En
estos casos el inspector actuario deberá emitir un informe en el que haga constar lo hechos.
b) Mediante una liquidación, esto es, mediante resolución (expresa o tácita) del
Inspector Jefe en la que se acuerde la regularización de la situación tributaria del obligado.

c) Cuando el objeto de la comprobación no sea una obligación de pago sino un deber formal,
el procedimiento terminará mediante una diligencia o informe en el que se documentará el
resultado de las actuaciones.
d) Por último, debe tenerse en cuenta un caso especial en el que el procedimiento de
inspección termina mediante el inicio de un procedimiento de comprobación limitada.
Para entender este supuesto, debe tenerse en cuenta que el procedimiento de inspección
de los contribuyentes que aplican métodos objetivos de tributación se desarrolla por las llamadas
unidades de módulos que, siendo órganos de gestión lo son también de inspección, y tienen la
competencia para realizar el control integral de los contribuyentes en estimación objetiva en el IRPF
y en los regímenes simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca y del recargo de equivalencia
en el IVA. Si la actuación les lleva a determinar que no resulta aplicable el método objetivo de
tributación, pierden su competencia inspectora.
En este caso esas unidades pueden hacer una de estas dos cosas:
Terminar el procedimiento de inspección en régimen de estimación objetiva mediante el
inicio de un procedimiento de comprobación limitada, actuando ya como órganos de gestión y no
de inspección.
Remitir el expediente a los órganos de Inspección para que continúen las actuaciones
inspectoras aplicando el régimen de estimación directa.
4.9.- Especialidades en el caso de que la Inspección observe indicios de delito fiscal (arts.
305 y 305 bis CP, arts. 250-259 LGT y arts. 197 bis-197 sexies RGGI).
El procedimiento de inspección presenta algunas peculiaridades cuando en él se descubren
indicios de delito fiscal Tal delito se comete, por regla general, cuando la cantidad defraudada de
modo doloso supera los 120.000 €.
4.9.1.- La previa y completa regularización como circunstancia que hace “desaparecer” el

delito fiscal.
Si el contribuyente regulariza y paga la totalidad de la deuda tributaria (incluyendo intereses
y recargos) antes de que se le notifique el inicio del procedimiento de comprobación o el inicio de
una investigación penal, el delito desaparece. una parte de la doctrina critica este planteamiento
por considerar que hace primar los intereses recaudatorios de la Hacienda Pública sobre el interés
general en la prevención y castigo del delito.
Corresponde a la Inspección determinar, tras las comprobaciones e investigaciones
correspondientes, si el contribuyente ha regularizado y pagado íntegramente la deuda tributaria. Si
tal regularización y pago íntegro se ha producido, la Inspección no remitirá el expediente a los
tribunales nial Ministerio Fiscal.
4.9.2.- Regla general en el caso de descubrimiento de indicios: la práctica de dos

liquidaciones.
En el caso de que se descubran indicios de delito sin que el interesado haya procedido a
realizar la regularización antes mencionada, no se dará noticia inmediatamente al Ministerio Fiscal,
sino que continuará el procedimiento inspector con el asesoramiento de la Unidad Central de
Coordinación en materia de Delitos contra la Hacienda Pública.
Dicho procedimiento inspector dará lugar a dos liquidaciones:
Una liquidación relativa a los elementos de la deuda tributaria que no estén relacionados
con el delito (ejemplo, porque en relación con parte de la deuda el contribuyente se ha basado en

una interpretación razonable, aunque incorrecta, de las normas tributarias, de modo que no existe
culpabilidad, o ha actuado de modo negligente pero no doloso)
Una liquidación relativa a los elementos de la deuda tributaria vinculados al delito (la
defraudación dolosa superior a 120.000 €). La finalidad de esta liquidación es el cobro de las
cantidades defraudadas sin necesidad de esperar a que se dicte la sentencia penal.
Para calcular el importe de la propuesta de liquidación vinculada al delito se tendrán en
cuenta: a) los elementos declarados por el contribuyente, b) los elementos en que se aprecie dolo y
e) todas las partidas deducibles de la base o de la cuota, incluidos los ajustes que realice la
Administración a favor del contribuyente.
La propuesta de liquidación vinculada al delito se notificará al contribuyente otorgándole un
trámite de audiencia de 15 días naturales, para que alegue lo que estime conveniente. Este puede
pedir que los gastos y deducciones se repartan proporcionalmente entre las dos liquidaciones.
Si, cumplido este trámite, la Inspección confirma la existencia de indicios de delito, dictará
liquidación administrativa vinculada al delito y trasladará en ese momento el expediente a la
jurisdicción penal o al Ministerio Fiscal.
A continuación, notificará al contribuyente la liquidación vinculada al delito, advirtiéndole
de que el plazo de ingreso comenzará a correr cuando sea notificada al interesado por la
Administración la admisión a trámite de la denuncia o querella correspondiente.
4.9.3.- Regla especial en el caso de descubrimiento de indicios de delito: suspensión del

procedimiento inspector.
En algunos supuestos especiales, aunque la Inspección descubra indicios de delito, no
practicará la correspondiente liquidación, sino que se limitará a presentar la denuncia o querella
explicando las circunstancias que concurren: riesgo de que prescriba el delito, imposibilidad de
calcular el impuesto con exactitud o peligro para la investigación o comprobación de la
defraudación si se practicara la liquidación.
En estos casos no se concede trámite de audiencia al contribuyente antes de formularse la
denuncia o querella. Además, se suspende el cómputo del plazo del procedimiento inspector, que
se iniciará de nuevo a partir de la entrada de la resolución judicial en el registro de la
Administración tributaria competente.
4.9.4.- Efectos de las resoluciones judiciales y papel de la Inspección en el proceso penal.

Si se inadmite la denuncia o querella, se producirá la retroacción de las actuaciones
inspectoras al momento anterior a dictarse la propuesta de liquidación vinculada al delito. En este
caso la Inspección dispondrá del plazo que restase en ese momento, con el límite de 6 meses, para
concluir el procedimiento.
Si en el proceso penal no se apreciara finalmente la existencia de delito por inexistencia de
la obligación tributaria, la liquidación administrativa será anulada.
Si en el proceso penal se dicta sentencia firme que no aprecie delito por motivo distinto de
la inexistencia de la obligación tributaria, las actuaciones inspectoras también se retrotraerán al
momento anterior al que se dictó la liquidación vinculada al delito y el procedimiento inspector
deberá concluir en el plazo que restaba en ese momento, con el mínimo de 6 meses.
Si la sentencia es condenatoria y fija una cuota idéntica a la liquidada por la Administración,
dicha liquidación no se modificará, aunque sí se liquidarán los intereses de demora y los recargos
que correspondan.

Si la sentencia es condenatoria, pero la cuantía de la cuota defraudada que se determine en
el proceso penal no coincide con la liquidación, ésta deberá rectificarse -en más o en menos- según
el contenido de la sentencia.
5.- DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA POR LOS ORGANOS

DE LA INSPECCIÓN. – (ART. 197 RGGI).
Además del procedimiento de inspección, los órganos de Inspección pueden utilizar el
procedimiento de comprobación limitada, que resulta más propio de los órganos de Gestión.
No debe confundirse el desarrollo de comprobaciones limitadas por la Inspección con el
procedimiento de inspección de carácter parcial. Debe tenerse en cuenta que el procedimiento de
comprobación limitada no permite exigir el examen de la contabilidad, lo que sí es posible en un
procedimiento de inspección de carácter parcial. Quizá por este motivo, los órganos inspectores no
suelen utilizar el procedimiento de comprobación limitada. No obstante, en materia local es muy
frecuentemente utilizado por las Inspecciones locales del Impuesto sobre el Incremento del Valor
de los Terrenos de Naturaleza Urbana, dadas sus peculiares características.
6.- ACTUACIONES DE OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN POR CAPATACIÓN. (arts. 93-95 LGT y

arts. 55-57 RGGI).
Los órganos inspectores también desarrollan actuaciones para obtener información de
cualquier persona o entidad mediante requerimiento individualizado. Es lo que suele denominarse
obtención de información por captación, término que se opone a la obtención por suministro. La
potestad de obtener información por captación no solo se atribuye a la Inspección, sino también a
otros órganos (los de Recaudación y, con muchas limitaciones, los de Gestión).
Sí se prevé un "procedimiento" en el caso de que quiera obtenerse de las entidades
financieras información sobre los movimientos de cuentas bancarias y otras operaciones
financieras, puesto que en este caso es necesario, si el obligado tributario no presta su
consentimiento, que la Inspección elabore un informe justificativo y que se obtenga la autorización
del Delegado de la Agencia o Director de departamento.
Esta cautela se explica porque los movimientos de cuentas y otras operaciones financieras
pueden suministrar una información relevante para la intimidad del interesado.
La Inspección puede requerir de modo individualizado cualquier información que tenga
"relevancia tributaria", información que ha de tratarse de datos relacionados con el cumplimiento
de las propias obligaciones tributarias de la persona requerida o bien que deriven de sus relaciones
económicas, profesionales o financieras con otras personas.
El Tribunal Supremo ha declarado conforme a Derecho el requerimiento de información
respecto de titulares de tarjetas de El Corte Inglés que hubieran efectuado pagos anuales
superiores a 30.000 €, por considerar que esta información es relevante para la Administración
tributaria. En cambio, el mismo Tribunal Supremo ha considerado que un requerimiento masivo y
genérico de información dirigido a todos los Colegios de Abogados respecto de sus miembros que
hubieran intervenido en procesos judiciales durante varios años resulta ilegal.
Existen determinadas excepciones al deber de informar, basadas principalmente en el
secreto profesional y el derecho a la intimidad.
Así, en el caso de profesionales, no están obligados a facilitar los datos privados no
patrimoniales que conozcan por su actividad y afecten al honor y la intimidad de sus clientes. No
obstante, los profesionales no podrán invocar tal condición para impedir la comprobación de su
propia situación tributaria.

Además, existen otros límites a la obtención de información, que presentan una
trascendencia limitada: el secreto estadístico (los datos aportados como consecuencia de
encuestas), el secreto de las comunicaciones -aunque la LGT solo menciona el secreto de la
correspondencia- que puede levantarse mediante autorización judicial, y el secreto del protocolo
notarial.
El personal al servicio de la Administración tributaria tiene un deber de sigilo, de modo que
no puede divulgar los datos obtenidos en los procedimientos y actuaciones tributarias. Sí pueden
facilitarlos en los casos de colaboración con los órganos jurisdiccionales y con el Ministerio Fiscal.
También pueden aportarlos para colaborar con otras Administraciones públicas a efectos de
cumplimiento de obligaciones fiscales.
La información también puede aportarse a otros órganos especiales. A las Comisiones
Parlamentarias de Investigación el Tribunal de Cuentas, en su labor de fiscalización de la Agencia
Tributaria y los órganos especializados en la lucha contra el blanqueo de capitales y contra el
terrorismo.
Las Inspecciones tributarias locales tienen en esta materia un grave problema: el ámbito de
su competencia se limita a su territorio, el término municipal. La solicitud de información fuera del
mismo debe por tanto efectuarse con la colaboración de otras Administraciones.
CAPITULO 4.
LA RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS.
1.- INTRODUCCIÓN.
La LGT define la recaudación como "el ejercicio de las funciones administrativas
conducentes al cobro de las deudas tributarias". Si bien, los sistemas tributarios modernos
apuestan por el régimen de autoliquidación de los tributos.
Es fundamental diferenciar entre el ingreso en período voluntario y el ingreso en periodo
ejecutivo.

El período ejecutivo se inicia cuando existe una deuda liquida (o autoliquidada) que no se ha
ingresado en el plazo correspondiente. Hasta ese momento nos encontraremos en todo caso en el
llamado período voluntario.
Desde el inicio del período ejecutivo, la Administración podrá ejercer las potestades
reconocidas en la Ley para cobrar la deuda correspondiente por la vía forzosa a través del
procedimiento de apremio. En este período la Administración tributaria española goza de la
“autotutela”.
La LGT, concreta cuándo se inicia el período ejecutivo. Caso de deudas liquidadas por la
Administración, la notificación de la liquidación abrirá un plazo de pago (plazo voluntario).
Expirando este, se inicia el período ejecutivo.
En el caso de deudas autoliquidadas y presentadas sin realizar el ingreso, el período
ejecutivo se iniciará cuando finalice el plazo de declaración que la norma del tributo haya
establecido. Esto es relevante a la hora de ejercer determinadas opciones o derechos (como la
solicitud de aplazamiento o fraccionamiento) que tienen un régimen más favorable si se ejercen o
solicitan en período voluntario y que, por tanto, conviene instar juntamente con la autoliquidación
extemporánea.
El ingreso puede realizarse de manera espontánea por el obligado (e incluso por un tercero),
tanto en el período voluntario como en el período ejecutivo. El ingreso puede también efectuarse
de manera forzosa, a través del procedimiento administrativo de apremio, el cual solo podrá
iniciarse cuando la deuda se encuentre en periodo ejecutivo. El manual diferencia entre el
cumplimiento espontáneo (en periodo voluntario o ejecutivo) y la ejecución forzosa (a través del
procedimiento de apremio y otros procedimientos vinculados).
Con carácter general, los recursos del sistema tributario estatal, tanto en período voluntario
como ejecutivo, se recaudarán por la AEAT, a través de sus unidades administrativas centrales o
periféricas a las que las normas de organización específica atribuyan competencias en materia de
recaudación.
Como excepción de esta regla general, la recaudación en período voluntario de las tasas se
llevará a cabo por el órgano de la Administración General del Estado u organismo autónomo que
tenga atribuida su gestión.
Además, pueden actuar como entidades colaboradoras en la recaudación las entidades de
crédito (bancos, cajas de ahorro o cooperativas de crédito) que sean autorizadas para ello por la
Administración. Dicha autorización no les atribuye en ningún caso el carácter de órganos de
recaudación: se limitan a facilitar el pago de los obligados.
2.- MODOS DE EXTINCIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA.

El art. 59 LGT señala que las deudas tributarias podrán extinguirse por pago, prescripción,
compensación o condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás
medios previstos en las leyes.
El pago (la normativa emplea este término, sea espontáneo o forzoso) es la forma normal de
extinción de las deudas tributarias.
La prescripción es una forma de extinción derivada del paso del tiempo y la inactividad de
las partes. La LGT sujeta a plazos determinados el ejercicio de las potestades administrativas en
cada caso concreto; y estos plazos se interrumpen (y vuelven a contar desde cero) ante
determinadas actuaciones de la Administración para liquidar o recaudar la deuda.

La compensación es una forma de extinción de la deuda que se produce cuando el obligado
tributario y la Administración son recíprocamente acreedores y deudores. Puede realizarse tanto a
instancia de parte como de oficio.
La condonación implica la remisión de la deuda derivada del perdón del acreedor. La
Administración no puede disponer de la obligación tributaria, por lo que la condonación solo puede
realizarse en los términos previstos en una ley, de acuerdo con el art. 75 LGT. El segundo párrafo
del art. 3.1 LGT, introducido por la Ley 11/2021, prohíbe lo que suele conocerse como "amnistía
fiscal": cualquier "instrumento extraordinario de regularización fiscal" que minore la deuda
tributaria devengada conforme a la normativa vigente en un momento dado. Sin embargo, la
eficacia de este precepto es limitada.
3.- ELEMENTOS DE LA DEUDA TRIBUTARIA.

3.1.- Composición de la deuda tributaria.
De acuerdo con el art. 58 LGT, la deuda tributaria estará constituida por la cuota, o cantidad
a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a
cuenta; y por una serie de obligaciones accesorias: el interés de demora, los recargos por
declaración extemporánea, los recargos del período ejecutivo y los recargos exigibles legalmente
sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.
Los llamados recargos exigibles legalmente sobre bases o cuotas son cantidades que se
exigen junto con determinados tributos (y se gestionan conjuntamente) pero cuya recaudación se
entrega a la entidad que creó el recargo. Por ejemplo, las Diputaciones Provinciales pueden
establecer un recargo sobre el Impuesto sobre Actividades Económicas, que se exigirá a los mismos
sujetos pasivos y en los mismos casos contemplados en la normativa del impuesto, y cuya
recaudación se entregará a la Diputación correspondiente.
Hay que tener en cuenta que las sanciones tributarias no forman parte de la deuda
tributaria, aunque su recaudación sí sigue las reglas que estudiaremos en este Capítulo.
3.2.- Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo. (art. 27 LGT).
El recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo (o, en términos más
breves, recargo de extemporaneidad) se devenga cuando un obligado tributario presenta una
declaración o autoliquidación fuera del plazo, pero de manera espontánea, es decir sin
requerimiento previo de la Administración tributaria.
La presentación de declaraciones o autoliquidaciones está sujeta a un plazo concreto. En
caso de que se incumpla, la LGT prevé una "segunda oportunidad" de que el obligado regularice la
situación. Frente a la persistencia en el incumplimiento, la regularización tardía permite esquivar las
sanciones y limitar el devengo de intereses de demora.
Para ello es necesario que la regularización extemporánea sea completa o, en otros
términos, que la declaración o autoliquidación presentada sea correcta- y que dicha declaración o
autoliquidación se presente antes de que la Administración detecte el incumplimiento y actúe en
consecuencia. Para evitar que el cumplimiento fuera de plazo no tenga coste alguno para el
obligado tributario, se exige el recargo de extemporaneidad.
Así, si el sujeto cumple su obligación una vez que ha pasado el plazo para declarar o
autoliquidar, pero antes de recibir un requerimiento administrativo, se habla de mero retraso: el
obligado ha cumplido espontáneamente, aunque lo haya hecho tarde. A esos efectos el concepto
de requerimiento previo es clave: entendido como tal cualquier actuación administrativa, realizada

con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización,
comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.
Una vez se produce dicho requerimiento, no se considera que la actuación del obligado haya
sido una regularización espontánea y, por tanto, no se le considera merecedor de este régimen
intermedio (es decir, de la sustitución de las sanciones por recargos de extemporaneidad y la
limitación de intereses de demora).
La cuantía del recargo de extemporaneidad depende del retraso en la presentación de la
autoliquidación o declaración.
Si se presenta dentro de los 12 meses siguientes al término del plazo para la presentación, el
recargo será un porcentaje igual al 1 por 100 más otro 1 por 100 adicional por cada mes completo
de retraso con que se presente la autoliquidación o declaración respecto al término del plazo
establecido para la presentación e ingreso. Ejem. (si se presenta una autoliquidación cuando han
pasado 4 meses y 15 días desde el fin del plazo, el recargo será del 1 por 100 más otro 4 por 100
(han pasado 4 meses completos: los 15 días adicionales se ignoran, ya que solo se cuentan meses
completos). Es decir, se devengará un recargo de extemporaneidad del 5 por 100).
Si se presenta cuando han pasado más de 12 meses, el recargo será del 15 por 100 de la
cuota.
Con carácter general, el recargo de extemporaneidad es incompatible con los intereses de
demora. Sin embargo, si el retraso supera los 12 meses, además del recargo del 15 por 100, se
exigirán intereses de demora, que se contarán a partir del momento en que se cumpla un año
desde la finalización del plazo de declaración o autoliquidación (es decir, los primeros 12 meses de
intereses no se exigen nunca si concurren con algún recargo de extemporaneidad)
El importe de los recargos se reducirá en un 25 por 100 siempre que se den dos requisitos.
El primero, que se ingrese la totalidad del recargo (reducido) en el plazo de pago voluntario abierto
con la notificación de la liquidación de dicho recargo. El segundo, que se ingrese la totalidad de la
cuota en período voluntario.
En caso de autoliquidación extemporánea, ello exige el pago el mismo día de la presentación
de la autoliquidación. En caso de declaración extemporánea, deberá pagarse en el plazo que se
abre con la notificación de la liquidación administrativa, en ambos casos también podrá obtenerse
una reducción. La LGT exige que el plazo aplazado o fraccionado se garantice con “aval o certificado
de seguro de caución”.
El incumplimiento de los plazos de pago implica la pérdida del derecho a la reducción. Por
tanto, la Administración exigirá su ingreso, sin más requisito que la notificación al interesado.
La LGT también prevé que no se aplicará recargo de extemporaneidad alguno cuando un
contribuyente, al que la Administración acaba de regularizar su situación tributaria en un
determinado tributo y período impositivo, decida motu proprio regularizar los mismos hechos o
circunstancias del mismo tributo en otros períodos impositivos. Ejem. un autónomo al que la
Administración regulariza el IRPF de 2017 porque considera que sus gastos de teléfono no eran
deducibles, ya que usa- ba la misma línea para su actividad económica y para su vida privada. Si
este contribuyente regulariza los demás ejercicios (2018 en adelante) de manera espontánea,
presentando una autoliquidación complementaria para cada uno para suprimir dicho gasto
deducible, no se le exigirán recargos de extemporaneidad (aunque sí intereses de demora, desde la
finalización de cada plazo de autoliquidación).
Es decir, la ley incentiva que sea el propio obligado quien aplique el criterio administrativo a
otros ejercicios aún no comprobados, y lo hace excluyendo este caso de la exigencia de recargos de
extemporaneidad. Para ello, la LGT requiere:

a) Que el obligado presente la declaración o autoliquidación en el plazo de 6 meses a
contar desde el día siguiente a aquél en que la liquidación se notifique o se entienda notificada. (en
el ejm. la regularización de 2017).
b) Que no se presente solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación, ni
se interponga recurso o reclamación contra la liquidación dictada por la Administración. Parece que
la redacción se refiere tanto al ejercicio regularizado por la Administración (2017 en nuestro
ejemplo) como a los regularizados por el contribuyente.
c) Que, en los términos del art. 27.5 LGT, se paguen las cantidades resultantes de la
declaración o autoliquidación en período voluntario (o en los plazos del aplazamiento o
fraccionamiento concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución).
d) Que de la regularización efectuada por la Administración (la inicial, cuyo criterio se
está aplicando a otros ejercicios) no derive la imposición de una sanción.
Este último requisito es clave para entender por qué se excluye el recargo de
extemporaneidad: si la regularización administrativa de un ejercicio no ha ido acompañada de
sanción, no tendría sentido que la regularización motu proprio del resto de ejercicios afectados por
la misma cuestión fuera más gravosa. La conducta inicial del obligado no incurría en culpa o
negligencia alguna -de ahí la ausencia de sanción-, por lo que resulta razonable que pueda
rectificarla sin necesidad de incurrir en recargos de regularización.
Si se incumple cualquiera de las cuatro circunstancias enumeradas (por ejemplo, el obligado
decide solicitar la rectificación de la autoliquidación. o la Administración sanciona por la
regularización original), se exigirá el recargo correspondiente sin más requisito que la notificación al
interesado.
El recargo de extemporaneidad es incompatible con las sanciones. Si se presenta
extemporáneamente una autoliquidación o declaración fuera de plazo (sin requerimiento previo),
lo que se devengará es el recargo de extemporaneidad. Si la presentación es fuera de plazo, pero ha
habido requerimiento previo, no se devengará este recargo y, en su caso, se impondrá una sanción.
La única excepción a este esquema tiene lugar cuando de la autoliquidación o declaración no se
derive una cuota a ingresar (una declaración exenta u una autoliquidación con resultado a
devolver).
Si se presenta una autoliquidación espontánea fuera de plazo sin ingreso, se devengará el
recargo de extemporaneidad correspondiente, como se ha visto se iniciará el período ejecutivo y se
devengarán los recargos del período ejecutivo. Este supuesto es realmente excepcional, ya que
normalmente será posible solicitar aplazamiento o fraccionamiento en el momento en que se
presente la autoliquidación espontánea fuera de plazo, evitando, al menos de momento, la
apertura del período ejecutivo.
El recargo de extemporaneidad casi siempre será liquidado por la Administración tributaria.
En el caso de presentación de una declaración fuera de plazo, el recargo podrá liquidarse en el
procedimiento iniciado mediante declaración. Para la exigencia del recargo en el caso de
autoliquidación, es necesario un procedimiento ad hoc que no está específicamente regulado en la
LGT ni sus reglamentos de desarrollo, por lo que se rige por las normas comunes sobre
procedimientos tributarios. Los órganos competentes para liquidar son los de Gestión, de acuerdo
con la atribución supletoria de competencia del art. 117.1 LGT.
Por tanto, el procedimiento se estructura en una comunicación de inicio, ya acompañada de
la propuesta de liquidación, tras la cual se abriría un trámite de alegaciones al contribuyente para
luego resolver. Según el TEAC, la falta del trámite de audiencia sería una mera irregularidad formal
no invalidante, puesto que no generaría indefensión alguna para el interesado.

Finalmente, cabe la regularización voluntaria de la deuda cuyo impago pudiera constituir
delito fiscal (por encima de 120.000 Euros).
La regularización voluntaria en caso de delito también debe ser espontánea. Para que tenga
tal carácter, será necesario que el obligado tributario reconozca y pague la deuda tributaria antes
que la AEAT le notifique el inicio de actuaciones de comprobación o de investigación, se le notifique
la presentación de querella o denuncia, o el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen
actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias. Para que se
produzca esta regularización voluntaria debe autoliquidarse tanto la cuota como los recargos e
intereses, único caso en el que estas obligaciones accesorias se autoliquidan.
Si el tributo se gestiona mediante declaración, lo único que se exige al obligado es que haya
presentado -siempre de manera completa y espontánea- la declaración correspondiente. Será
luego la Administración la que liquide la cuota, los recargos e intereses, sin ninguna especialidad.
Como los plazos de prescripción son diferentes en el ámbito tributario (4 años) y en el
ámbito penal (5 años para el delito fiscal ordinario y 10 para el agravado del CP), es posible que la
deuda regularizada se corresponda con una obligación prescrita según las reglas tributarias, pero
no penales. A estos efectos, el art. 221.1.c) LGT afirma que "en ningún caso se devolverán las
cantidades satisfechas en la regularización voluntaria" establecida en el art. 252 LGT, aunque desde
el punto de vista tributario se tratase de obligaciones prescritas. En estos casos, el delito
"convierte" la deuda tributaria en responsabilidad civil derivada del delito, sujeta a las reglas de
prescripción del Código Penal.
3.3.- Recargos del período ejecutivo (art. 28 LGT).

Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período. Este se abre
cuando la deuda está liquidada (o autoliquidada) y ha finalizado el plazo establecido en la norma
para su ingreso.
La cuantía del recargo no depende estrictamente de cuánto tiempo haya pasado (como en
los recargos de extemporaneidad), sino de en qué momento de las actuaciones administrativas
para la recaudación forzosa nos encontremos. Hay que tener en cuenta que, para la ejecución
forzosa de la deuda, la Administración iniciará el procedimiento de apremio, mediante la
notificación de la providencia de apremio, que identifica la deuda pendiente y da un plazo de pago
al obligado antes de proceder al embargo y enajenación de sus bienes.
El primer recargo del período ejecutivo se denomina recargo ejecutivo y su cuantía es del 5
por 100 de la deuda no ingresada en período voluntario. Este recargo procede cuando el pago se
produce antes de la notificación de la providencia de apremio, siempre que se pague la deuda
completa.
El recargo de apremio reducido se aplica cuando, en el plazo que se abre con la notificación
de la providencia de apremio (art. 62.5 LGT), se pague -también en su totalidad- tanto la deuda no
ingresada en período voluntario como el propio recargo de apremio reducido, (que se habrá
liquidado y notificado en la providencia de apremio). Su cuantía es del 10% de la deuda no
ingresada en período voluntario.
Finalmente, el recargo de apremio ordinario se aplica cuando el pago se realice una vez
finalizado el plazo abierto con la notificación de la providencia de apremio o se haya ingresado solo
una parte de la deuda antes de la finalización de ese plazo. Su cuantía es del 20% de la deuda no
ingresada en período voluntario.

El recargo de apremio ordinario es compatible con todos los intereses de demora. Por el
contrario, cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido, no se
exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo.
Finalmente, los recargos del período ejecutivo son compatibles con los recargos de
extemporaneidad, estos se refieren al momento de presentación de la declaración o
autoliquidación (se devengan si su presentación es tardía), mientras que los recargos del período
ejecutivo están vinculados con el momento del pago.
3.4.- Interés de demora tributario (art. 26 LGT).

El interés de demora se devenga como consecuencia de cualquier ingreso fuera del plazo
previsto en la norma. De acuerdo con la jurisprudencia, tiene naturaleza indemnizatoria o
compensatoria, no sancionatoria: por tanto, se exigen independientemente de la causa del retraso,
sin que este tenga que ser culpable. Puede exigirse a los obligados tributarios y a los infractores,
pero también a la Administración. En ambos casos, los intereses se devengan por mandato legal, si
que sea necesaria previa intimación.
Hay que tener en cuanta tres ideas fundamentales: En primer lugar, los intereses se generan
desde el momento en que una de las partes incumpla los plazos a los que se sujeta el cumplimiento
de una obligación de contenido pecuniario. (Por ejemplo, supóngase que un contribuyente
presenta una autoliquidación fuera del plazo establecido o que la Administración tarda más del
plazo previsto en la norma en practicar una devolución derivada de la normativa del tributo). En
segundo lugar, los intereses pueden dejar de generase si al incumplimiento de la parte que está en
mora se suma un incumplimiento de la otra parte. Ejem. dejan de devengarse los intereses en favor
de la Administración cuando incumple el plazo máximo de duración de los procedimientos de
aplicación o cuando supera el plazo de que dispone para realizar otras actuaciones. Y tercer lugar,
los intereses de demora pueden ser incompatibles con los recargos estudiados en los epígrafes
anteriores.
Lista de casos en los que se devengan intereses de demora en favor de la Administración,
son los siguientes:
a) Intereses derivados del incumplimiento del deber de declarar o autoliquidar
correctamente, o de hacerlo fuera de plazo. Según el tipo de obligación (declarar o autoliquidar) y
el tipo de incumplimiento (presentación incorrecta, presentación fuera de plazo...) el tratamiento
procedimental puede variar.
Se devengarán intereses por presentar una autoliquidación fuera de plazo. La
Administración, una vez recibida dicha autoliquidación extemporánea, procederá a liquidar los
intereses. En este caso, hay que tener en cuenta la regla sobre incompatibilidades entre los
recargos de extemporaneidad y el interés de demora: si la presentación es espontánea, solo se
exigirán intereses desde que el retraso supere los 12 meses.
También se devengarán intereses por no presentar o presentar incorrectamente la
autoliquidación, cuando sea la Administración la que detecte el incumplimiento. Cuando la
Administración liquide la cuota correspondiente, liquidará también los intereses devengados
durante el plazo que transcurre desde el día siguiente al último de plazo para presentar la
autoliquidación hasta el día en que se liquide. Si la Administración incumple el plazo máximo para
notificar el acto de liquidación (según la normativa que regule el procedimiento concreto que esté
aplicando) no se devengarán intereses de demora desde la fecha del incumplimiento.
En lo que se refiere a la declaración en sentido estricto (manifestación del hecho imponible
sin autoliquidación), también se devengan intereses de demora por no presentarla, presentarla

incorrectamente o presentarla fuera de plazo. Si la declaración se presenta espontáneamente fuera
de plazo (con más de 12 meses de retraso), tales intereses se devengarán desde que pasen esos 12
meses tras la finalización del plazo de declaración hasta la fecha de la presentación extemporánea.
Tanto en este caso como en el caso de declaración en plazo, no se devengarán intereses durante el
trascurso del procedimiento de gestión iniciado mediante declaración (por tanto, no se exigirán
intereses de demora por el tiempo transcurrido desde dicha presentación hasta la finalización del
plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique), en cabio si
la declaración no se presenta y la Administración inicia un procedimiento de comprobación limitada
o de inspección, los intereses se devengarán desde el día siguiente al de finalización del plazo de
presentación hasta la fecha de la liquidación administrativa.
b) Intereses por pago fuera de plazo. Se trata de pagos realizados una vez iniciado el
período ejecutivo y, por tanto, hay que tener en cuenta la regla sobre incompatibilidades entre los
recargos del período ejecutivo y el interés de demora devengado durante dicho período.
En primer lugar, se devengan intereses de demora por pagar una liquidación o sanción fuera
del plazo voluntario de pago que se abre con su notificación. No se exigen intereses durante el
plazo de pago voluntario, ya que ese es el plazo que el ordenamiento concede al obligado para
hacer efectivo su deber de ingresar la deuda. Tampoco se exigen intereses por el tiempo que
transcurre desde quela Administración dicta la liquidación hasta que la notifica.
En segundo lugar, también se devengan intereses por no ingresar la cantidad que se derive
de una autoliquidación presentada, desde el momento en que se inicie el período ejecutivo hasta
que se ingrese la deuda. Deben exceptuarse los casos en que resulta exigible el recargo ejecutivo o
el recargo de apremio reducido.
c) Cuando la Administración, con arreglo a la norma, modifique el momento en que
podrá exigirse el pago de la deuda, siempre que así lo prevea la Ley. Hay que tener en cuenta que,
en los casos de suspensión de sanciones en vía administrativa, no se devengan intereses.
d) Intereses por obtener una devolución improcedente. Se generan por el tiempo que
trascurra desde que se reciba la cantidad indebida hasta que vuelva a ingresarse en el Tesoro
Público.
e) En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como
consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, el
artículo 26.5 LGT establece un criterio para el cálculo de los intereses vinculados con esta nueva
liquidación. El Tribunal Supremo (STS de 9 de marzo de 2015, Rec. 3818/2013) ha limitado el
ámbito de aplicación de dicho artículo.
Si el acto inicial se anula por motivos de forma, no cabe hablar de demora imputable al
obligado tributario, salvo -por ejemplo- la que medie entre el fin del plazo reglamentario de
autoliquidación y la primera liquidación practicada por la Administración, luego anulada. El resto
del retraso en el pago final no se debe a la negligencia del obligado, sino al ejercicio de su derecho
de defensa. No resulta aplicable el art. 26.5 LGT y no se cobran intereses desde la liquidación
anulada hasta la nueva liquidación. El criterio es el mismo si el acto se anula totalmente por
motivos de fondo.
La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, ha intentado soslayar esta doctrina jurisprudencial en
los casos en que se retrotrae un procedimiento de inspección por vicios de forma. Se dispone en el
nuevo art. 150.7 LGT que en el cálculo de intereses de demora se tomará como fecha inicial la que
hubiera correspondido a la liquidación anulada y como fecha final la fecha en que se dicte la nueva
liquidación.
Cuando el acto se anula parcialmente por motivos de fondo, procede aplicar el art. 26.5 LGT,
exigiendo intereses de demora desde que finalizó el plazo de autoliquidación hasta la nueva

liquidación (sobre la cuantía de la nueva liquidación). En este caso hay un acto que persiste
(parcialmente) desde el primer momento, lo que justificaría el cálculo de intereses de demora
desde la fecha de la primera liquidación (parcialmente) anulada, que es la regla que se establece en
el art. 26.5 LGT.
Por su parte, se devengan intereses de demora en favor de los obligados en los siguientes
casos:
a) En el caso de devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, cuando haya
transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de 6
meses sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la
Administración. El interés de demora se devenga desde la finalización del plazo hasta la fecha del
acto administrativo en que se ordene el pago de la devolución.
b) En el caso de devoluciones de ingresos indebidos, desde la fecha en que se realizase
el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. No pagándose
intereses de demora cuando las dilaciones se producen por causa imputable al interesado.
c) En el caso de devoluciones del coste de garantías aportadas para suspender la
ejecución de un acto o aplazarlo o fraccionar una deuda, en la medida en que dicho acto o deuda se
declaren improcedentes por sentencia o resolución administrativa firme. Los intereses se
devengarán desde la fecha en que se hubiese incurrido en dichos costes hasta la fecha en que se
ordene el pago.
El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que
aquel resulte exigible, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales
del Estado establezca otro diferente. En la práctica, la Ley de Presupuestos suele fijar expresamente
el interés de demora tributario, pero sin separarse de la regla anterior.
4.- EL PAGO ESPONTÁNEO.

4.1.- Ideas previas.
Denominaremos pago espontáneo al realizado por el obligado sin que le constriña a ello la
Administración a través del procedimiento de apremio, independientemente de que se produzca en
período voluntario o en período ejecutivo. No debe confundirse espontaneidad en el pago con la
espontaneidad en la presentación de declaraciones y autoliquidaciones.
En la generalidad de los casos, el obligado confeccionará una autoliquidación e ingresará la
cantidad resultante a través de Internet o de una entidad bancaria. Solo si la autoliquidación se ha
presentado fuera de plazo, la Administración intervendrá para liquidar los recargos e intereses que
correspondan, notificándoselos al obligado para su ingreso en Hacienda. En los cada vez más
escasos supuestos de tributos gestionados mediante declaración, la Administración sí que liquidará
el tributo (y, en caso de presentación extemporánea, determinará al mismo tiempo los recargos o
intereses aplicables, por lo que se ingresarán junto con la deuda principal).
En todo caso, la autoliquidación o liquidación generará un documento de pago, que deberá
ingresarse en los plazos y formas establecidos en la ley.
4.2.- Sujetos que intervienen en el ingreso.

La relación jurídica del pago implica la existencia de dos partes: deudora y acreedora. En
Derecho tributario, la parte deudora suele ser un obligado tributario, aunque también la

Administración puede ser deudora en diversos supuestos: las devoluciones derivadas de cada
tributo y las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de garantías.
En el caso de los pagos realizados por particulares, lo habitual es que sea el obligado
tributario quien los efectúe personalmente. El RGR señala que puede efectuarlo cualquier tercero,
tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, incluso sin el cumplimiento del obligado al
pago. Lo habitual será que ese tercero si haya sido autorizado expresamente por el obligado.
El RGR aclara que el tercero que pague la deuda no estará legitimado para ejercitar ante la
Administración los derechos que corresponden al obligado al pago. Un tercero que tenga
autorización del obligado para pagar también podría ejercer derechos si se le hubiera apoderado
como representante voluntario. Finalmente hay que tener en cuenta que el tercero que pague la
deuda solo tendrá acción civil para repetir contra el obligado tributario.
La Hacienda Pública es la acreedora en la obligación de pago. El pago será liberatorio si se
realiza ante un órgano competente o personas autorizadas para recibirlo. El pago de las deudas
podrá realizarse en las cajas de los órganos (de recaudación) competentes o en las entidades
colaboradoras (entidades financieras). La AEAT promueve el pago telemático, sea por teléfono
(para deudas no superiores a 18.000 €) o, sobre todo, por Internet.
La casi totalidad de las deudas tributarias se pagan en efectivo. Se entenderán pagadas
cuando se haya realizado el ingreso de su importe en las cajas de los órganos competentes, oficinas
recaudadoras o entidades autorizadas para su admisión. Los pagos realizados a órganos no
competentes para recibirlos o a personas no autorizadas para ello no liberarán al deudor de su
obligación de pago, sin perjuicio de las responsabilidades en que incurra el perceptor que admita
indebidamente el pago.
Si la caja del órgano competente, entidades colaboradoras o demás personas o entidades
autorizadas para recibir el pago no lo hubieran admitido -debiendo hacerlo- o no pudieran admitirlo
por causa de fuerza mayor, será posible la consignación en la Caja General de Depósitos u órgano
equivalente de las restantes Administraciones públicas, o en alguna de sus sucursales, con efectos
liberatorios.
4.3.- Objeto del ingreso.

El ingreso tributario tiene como contenido una suma de dinero. Las únicas excepciones son
dos: el pago mediante efectos timbrados y el pago en especie mediante bienes del patrimonio
histórico.
El pago en efectivo puede realizarse mediante dinero de curso legal, cheque, tarjeta de
crédito y débito, transferencia bancaria, domiciliación bancaria u otros que se autoricen por el
Ministerio competente.
Los efectos timbrados se emplearán solo en aquellos tributos para los que se permita de
manera expresa. Su uso es poco frecuente se circunscriben al ámbito del concepto impositivo de
Actos Jurídicos Documentados y a algunas tasas. El efecto timbrado es un documento expedido, por
la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre, en el que consta un valor facial que será la cuota del
tributo. (documentos notariales, letras de cambio).
Con carácter excepcional, es posible el pago en especie. Está sujeto a dos requisitos. En
primer lugar, no se admitirá este pago en las deudas inaplazables (art. 60.2 LGT). En segundo lugar,
el pago en especie debe estar expresamente previsto en una Ley. Solo se contempla el pago en
especie mediante la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español. que
estén inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural o incluidos en el Inventario

General. de acuerdo con la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español. (Solo en
IRPF, IS, IP, ISD, prevén expresamente la posibilidad de pagar en especie con este tipo de bienes).
El pago puede ser parcial o total (la única excepción es el pago mediante efectos timbrados,
que por su mecánica debe ser total en todo caso). El pago espontáneo parcial (de parte de una o
varias deudas o de una de las diversas deudas que un mismo obligado tenga pendientes de pago)
podrá imputarse libremente entre las deudas pendientes, incluso aunque nos encontremos en
período ejecutivo. Si ya se ha iniciado el procedimiento de apremio, la imputación de pagos se
sujeta a reglas específicas.
4.4.- Plazos de pago voluntario.

El art. 62 de la LGT establece diversas reglas para la determinación del plazo en el que
deberá pagarse la deuda tributaria. Una vez finalice el plazo correspondiente, y siempre que la
deuda esté liquidada o autoliquidada, dará comienzo el período ejecutivo (art. 161 LGT).
Ante todo, las deudas que resulten de una autoliquidación deberán pagarse en el plazo que
establezca la normativa de cada tributo, (IRPF entre el 1 de abril y el 30 de junio del año siguiente el
ITP, adquisición de vivienda de segunda mano, 1 mes o 30 días desde que se realice la
compraventa).
De acuerdo con el art. 68.2 RGR, cuando una autoliquidación se presenta fuera del plazo
indicado y sin realizar el ingreso o sin presentar solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o
compensación, la recaudación en período voluntario "concluirá el mismo día de la presentación de
la autoliquidación". Tener en cuenta que, en estos casos el período ejecutivo se inicia, al día
siguiente.
Cuando se trate de deudas derivadas de liquidaciones administrativas (o de sanciones
impuestas por la Administración). el plazo de pago dependerá de cuándo se realice la notificación.
Si la notificación se realiza en la primera quincena del mes (del día 1 al día 15), el plazo se iniciará el
día de la notificación y finalizará el día 20 del mes posterior o, si no es hábil, el inmediato hábil
siguiente. Si la notificación se realiza en la segunda quincena del mes (del día 16 al último día del
mes), el plazo se iniciará el día de la notificación y finalizará el día 5 del segundo mes posterior o, si
no es hábil, el inmediato hábil siguiente.
Volviendo al período voluntario de pago, las deudas de notificación colectiva y periódica
(como el IBI) se regirán por el plazo establecido en sus normas reguladoras, que no podrá ser
inferior a dos meses. En defecto de norma, deberá pagarse entre el 1 de septiembre y el 20 de
noviembre o, si este día no fuera hábil, el inmediato hábil siguiente.
Finalmente, las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarán en el
momento de la realización del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su normativa
específica.
4.5.- Aplazamiento o fraccionamiento (art. 65; arts, 44-54 RGR).

La LGT prevé el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda tributaria, siempre a instancia
de parte, en los casos en que la situación económico-financiera del obligado tributario le impida, de
forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos. El carácter transitorio es un elemento
clave, ya que se trata de dar respuestas a problemas de liquidez de los obligados tributarios: la
Administración denegará el aplazamiento o fraccionamiento si aprecia que la imposibilidad de pago
es estructural.

En sentido estricto, el aplazamiento se refiere a la ampliación del plazo para pagar la
totalidad de la deuda, debiéndose ingresar por completo al llegar la nueva fecha, mientras que el
fraccionamiento se refiere a la división de la deuda en plazos.
La concesión del aplazamiento implica la generación de intereses durante todo el tiempo
que dure este. Si se garantiza mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía
recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés
legal.
Según la literalidad de la LGT, las deudas aplazadas deberán garantizarse, práctica que dista
mucho de ser la regla general, ya que los aplazamientos de hasta 30.000€ están dispensados de
ofrecer garantía, siendo en la mayoría de las solicitudes de aplazamiento, cuantías inferiores a
dicho límite. Estas solicitudes se tramitan de manera automatizada y la Administración presume el
cumplimiento de los requisitos habilitantes.
Por el contrario, el 1 por 100 restante de las solicitudes de aplazamiento sí se somete a
todos los controles previstos en la normativa, cabe señalar que, aunque se trate en apariencia de
un número pequeño de solicitudes, en términos monetarios suponen en torno al 25 por 100 de las
cantidades cuyo aplazamiento se solicita.
4.5.1.- Deudas aplazables.

Cualquier deuda es aplazable salvo que se establezca expresamente lo contrario. La deuda
deberá estar liquidada (o autoliquidada): de no ser así, la solicitud se inadmitirá a trámite. Es
irrelevante que la deuda se encuentre en período voluntario o ejecutivo. Por excepción, no será
posible el aplazamiento de las siguientes deudas tributarias:
Aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados. Debe tenerse en cuenta la
escasa cuantía de estas deudas y la mecánica del pago, que haría difícil gestionar el aplazamiento
(el hecho imponible se refleja en el propio efecto timbrado).
Las deudas relativas a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado
a realizar ingresos a cuenta. Téngase en cuenta que las retenciones practicadas y los ingresos a
cuenta que se repercutan son cantidades que se detraen de las retribuciones que percibe el
contribuyente. El legislador ha sido sensible a ciertas prácticas abusivas que tenían lugar en relación
con estos pagos a cuenta y ha reaccionado impidiendo el aplazamiento de esas deudas en todo
caso e introduciendo un supuesto de responsabilidad tributaria relativo a ellas.
Las deudas derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos. El ejemplo más
común es el IVA. La justificación de la inadmisión de aplazamiento es similar al del caso anterior,
toda vez que se trata de cantidades que se perciben de otro sujeto (en este caso, el destinatario de
la operación). Por este motivo, si el obligado tributario demuestra que no ha cobrado las cuotas
repercutidas, sí podrá aplazarlas. En el caso de tramitación automatizada de aplazamientos (hasta
30.000 €).
Las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar
pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades. Puede considerarse que la prohibición del
aplazamiento está vinculada con la función misma del pago fraccionado (adelantar el flujo de
ingresos para la Hacienda Pública). Se le ha atribuido una razón fundamentalmente recaudatoria.
Las deudas de obligados tributarios que se encuentren en situación de concurso, cuando
dichas deudas tengan la consideración de créditos contra la masa. Se trata, en términos muy
resumidos, de las deudas devengadas como consecuencia del desarrollo de una actividad
económica con posterioridad a la declaración del concurso o, en general, cualquier deuda tributaria
cuyo nacimiento tenga lugar tras dicha declaración.

Las deudas resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado.
De acuerdo con el Derecho de la Unión Europea, los Estados están obligados a adoptar, sin dilación,
todas las medidas necesarias para recuperar dichas ayudas, de modo que se reestablezca la
situación anterior y se elimine la distorsión de la competencia.
Las deudas resultantes de la ejecución de resoluciones firmes total o parcialmente
desestimatorias dictadas en un recurso o reclamación económico-administrativa o en un recurso
contencioso-administrativo que previamente hayan sido objeto de suspensión durante la
tramitación de dichos recursos o reclamaciones.
4.5.2.- Procedimiento ordinario.

Procedimiento ordinario, es aquel que sigue todas las fases y trámites previstos en la LGT y
RGR, procedimiento que se aplica a, aproximadamente, un 1% de las solicitudes realizadas.
4.5.2.1.- Inicio.
El procedimiento se iniciará siempre a instancia de parte, mediante escrito dirigido al órgano
competente donde, entre otros extremos, se identificará al obligado al pago y la deuda cuyo
aplazamiento o fraccionamiento se solicita, las causas que motivan la solicitud (deberá acreditarse
documentalmente la existencia de dificultades económico-financieras transitorias), una propuesta
de calendario de pagos y el ofrecimiento de la garantía correspondiente (cuya constitución efectiva
se realizará tras la aprobación del aplazamiento).
Si la solicitud se presenta en período voluntario, el período ejecutivo no se iniciará hasta que
se haya resuelto la solicitud. Si la Administración iniciase el procedimiento de apremio sin haber
resuelto, el obligado al pago podrá impugnar con éxito la providencia de apremio.
La solicitud se puede presentar en período ejecutivo, con el límite temporal de la
notificación al obligado tributario del acuerdo de enajenación de los bienes embargados. En este
caso, la Administración sí podrá iniciar o continuar el procedimiento de apremio, pero deberá
suspender las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta que resuelva la solicitud.
En la tramitación ordinaria, el ofrecimiento de garantía es esencial. Si la solicitud se presenta
en período voluntario, deberá cubrir el importe de la deuda en periodo voluntario, los intereses de
demora que genere el aplazamiento (de acuerdo con el calendario propuesto) y un 25 por 100 de la
suma de ambas partidas. Si la solicitud se presenta en período ejecutivo, la garantía deberá cubrir
el importe aplazado (incluyendo el recargo del período ejecutivo que corresponda), los intereses de
demora que genere el aplazamiento y un 5% de la suma de ambas.
Con carácter preferente, deberá ofrecerse como garantía un aval solidario de entidad de
crédito o sociedad de garantía recíproca, o bien un certificado de seguro de caución, ya que si se
prestan estas garantías tasadas. no se devengará el interés de demora tributario, sino el interés
legal del dinero, que es inferior.
Si se justifica que no es posible aportar ninguna de las garantías señaladas o que su
aportación compromete gravemente la viabilidad de la actividad económica, se podrá ofrecer otra
cualquiera (por ejemplo, hipoteca, prenda o fianza personal y solidaria) que se estime suficiente por
la Administración.
Se puede solicitar la adopción de medidas cautelares en sustitución de la garantía. La
Administración podrá aceptarlo cuando la constitución de la garantía resulte excesivamente
onerosa y el obligado tenga solicitadas devoluciones tributarias u otros pagos a su favor o sea
titular de bienes o derechos que sean susceptibles de embargo preventivo.
Cuando el obligado al pago carezca de bienes suficientes para garantizar la deuda y la
ejecución de su patrimonio pudiera afectar sustancialmente al mantenimiento de la capacidad

productiva y del nivel de empleo de la actividad económica respectiva, o pudiera producir graves
quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública, el obligado podrá solicitar dispensa total o
parcial de garantía. Debiendo presentar para ello una serie de documentos que permitan a la
Administración conocer la situación económica de la empresa, así como un plan de viabilidad.
4.5.2.2.- Tramitación.
El órgano de Recaudación competente para la tramitación inadmitirá la solicitud en los
siguientes casos:
si la deuda debe ser autoliquidada y no se ha presentado la autoliquidación;
si la solicitud es mera reiteración de otra que ya fue denegada, salvo que contenga
modificaciones sustanciales;
si la solicitud se refiere a una obligación respecto de la cual se haya iniciado un
procedimiento de inspección que haya quedado suspendido por remisión del expediente al
Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin practicar la liquidación vinculada al posible
delito;
si la solicitud es extemporánea por presentarse tras la notificación al interesado del acuerdo
de enajenación de bienes embargados.
La inadmisión implicará que la solicitud de aplazamiento se tenga por no presentada a todos
los efectos. El acuerdo de inadmisión es recurrible en reposición o mediante reclamación
económico-administrativa.
Durante la tramitación de la solicitud, el deudor deberá cumplir con el calendario de pagos
propuesto en su solicitud. Si se estimara que la resolución puede demorarse en exceso, la
Administración valorará la fijación de un calendario provisional de pagos que sustituya el propuesto
por el obligado.
La Administración comprobará el cumplimiento de los requisitos para la concesión del
aplazamiento, como la existencia de una dificultad económico- financiera transitoria o, en el caso
de deudas que deban repercutirse, la falta de cobro, valorando igualmente la admisibilidad,
suficiente e idoneidad de la garantía ofrecida, si se dan las circunstancias para conceder la dispensa.
Durante la fase de tramitación podrán adoptarse medidas cautelares, sea de oficio o a
instancia de parte, en sustitución de la garantía. La fase de tramitación finalizará con una propuesta
de resolución, que será remitida al órgano competente para su resolución.
4.5.2.3.- Terminación.
El procedimiento puede finalizar mediante resolución que apruebe o deniegue el
aplazamiento solicitado, o lo apruebe en términos diferentes. Si la Administración no resuelve en el
plazo de 6 meses, la solicitud se entenderá desestimada por silencio negativo.
La resolución que conceda el aplazamiento contendrá un calendario de pagos y podrá incluir
condiciones y requisitos adicionales para asegurar el pago efectivo, calculando los intereses de
demora asociados a cada uno de los plazos de ingreso concedidos.
El obligado tendrá un plazo de 2 meses, contados desde el día siguiente al de la notificación
de la resolución favorable, para constituir efectivamente la garantía ofrecida en su solicitud. Si no lo
hace, se iniciará el período ejecutivo o este período continuará y, en su caso, se reanudará el
procedimiento de apremio.
La resolución será denegatoria cuando no se cumplan los requisitos exigidos para el
aplazamiento, pudiendo ser recurrida. En el supuesto de denegación, si la solicitud de aplazamiento
se presentó en período voluntario de ingreso, con la notificación de acuerdo denegatorio, se

iniciará el plazo de ingreso voluntario. Si la solicitud se presentó en período ejecutivo, la
Administración iniciará el procedimiento de apremio.
Si durante la tramitación del aplazamiento el obligado tributario pagase la totalidad de la
deuda, la Administración liquidará los intereses que correspondan.
4.5.3.- Procedimiento automatizado.

El procedimiento automatizado procede en los casos en que haya dispensa de garantías por
razón de la cuantía, que en la actualidad se prevé para deudas que no superen los 30.000 €.
Procedimiento aplicable al 99% de las solicitudes.
El procedimiento se gestiona mediante una herramienta informática que simplifica la
tramitación. En la solicitud no deberá acreditarse la existencia de problemas económico-financieros
transitorios ni, en su caso, la falta de ingreso de los impuestos repercutidos. Tampoco deberá
ofrecerse garantía, dado que existe dispensa.
Podrá acordarse a inadmisión de la solicitud, por las causas citadas, y que resulten
aplicables. El plazo máximo para resolver es el de 6 meses, y la resolución podrá ser aprobatoria o
denegatoria.
4.6.- Compensación a instancia de parte (art. 72 LGT; arts. 56-59 RGR).

El obligado tributario puede solicitar la compensación de las deudas tributarias que se
encuentren tanto en período voluntario de pago como en período ejecutivo. La solicitud no
suspende el devengo de intereses de demora. Puede ser acordada de oficio por la Administración
tributaria, durante el período voluntario o bien transcurrido este.
Como sucede con el aplazamiento, si la compensación se solicita en período voluntario no se
iniciará el período ejecutivo hasta que se resuelva la solicitud. Si se solicita en período ejecutivo,
podrán suspenderse las actuaciones de enajenación de bienes o derechos, aunque no es
obligatorio.
La solicitud de compensación deberá identificar al obligado al pago, la deuda cuya
compensación se solicita y el crédito reconocido por la Hacienda a favor del solicitante. La
Administración acordará la compensación cuando concurran los requisitos establecidos en la
normativa y declarará la extinción, total o parcial, del crédito. La resolución tendrá efectos
retroactivos.
Si la resolución es denegatoria y la solicitud se presentó en período voluntario de ingreso,
con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso voluntario. Si la solicitud
se presentó en período ejecutivo, la Administración iniciará o proseguirá el procedimiento de
apremio. Si la Administración no resuelve en el plazo de 6 meses, la solicitud se entenderá
desestimada por silencio negativo.
4.7.- Suspensión del ingreso sin presentación de garantía (art. 62 LGT y 42 RGR).
La LGT prevé dos supuestos denominados de suspensión del ingreso sin presentación de
garantía, que ofrecen ciertas semejanzas con los supuestos de compensación, pero en los que no se
da la identidad de deudor y acreedor.
El art. 62.8 LGT prevé un supuesto que, en la práctica, solo se aplica en el IRPF, en caso de
tributación individual de los cónyuges no separados legalmente. El ingreso de un cónyuge podrá
suspenderse -sin prestación de garantía- si el otro presenta una autoliquidación de la que resulte
una cantidad a devolver y solicita que la devolución se destine a la cancelación de la deuda del

primer cónyuge. Si la Administración lo aprueba la deuda suspendida se extinguirá en el importe de
la devolución reconocida.
El art. 62.9 LGT permite que el ingreso de la deuda de un obligado tributario se suspenda
total o parcialmente, también sin aportación de garantías, cuando se compruebe que por la misma
operación se ha satisfecho a la misma u otra Administración una deuda tributaria o se ha soportado
la repercusión de otro impuesto. Se aplica este precepto en el caso de tributos incompatibles entre
sí que gravan la misma operación.
4.8.- Solicitud de pago en especie (art. 40 RGR).

El obligado tributario puede solicitar el pago en especie (o dación en pago) de las deudas
tributarias que se encuentren tanto en período voluntario de pago como en período ejecutivo. La
solicitud no suspende el devengo de intereses de demora.
Si la solicitud se presenta en período voluntario no se iniciará el período ejecutivo hasta que
se resuelva. Si se presenta en período ejecutivo, podrán suspenderse las actuaciones de
enajenación de bienes y derechos, aunque no es obligatorio.
Solo se admite el pago con bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que
estén inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural o incluidos en el Inventario
General. En la solicitud, además de identificar al obligado al pago y la deuda, deberán identificarse
los bienes ofrecidos y aportarse dos documentos emitidos por el órgano competente del Ministerio
de Cultura o el órgano autonómico competente (o el justificante de haberlos solicitado): la
valoración de los bienes y un informe sobre el interés de aceptar esa forma de pago.
La aceptación del pago en especie es una facultad administrativa discrecional, que deberá
motivarse. Será competente para resolver el director del Departamento de Recaudación de la
AEAT. La resolución, denegatoria o aprobatoria, se notificará al interesado y se remitirá copia al
Ministerio de Cultura, o al correspondiente y a la Dirección General del Patrimonio del Estado.
Si se dicta acuerdo de aceptación, los bienes deberán entregarse o ponerse a disposición de
la Administración en el plazo de 10 días. Se liquidarán los intereses de demora que correspondan.
Si la resolución es denegatoria y la solicitud se presentó en período voluntario de ingreso,
con la notificación del acuerdo denegatorio se iniciará el plazo de ingreso voluntario. Si la solicitud
se presentó en período ejecutivo, la Administración iniciará o proseguirá el procedimiento de
apremio. Si la Administración no resuelve en el plazo de 6 meses, la solicitud se entenderá
desestimada por silencio negativo.
5.- EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO (arts. 63,76 y 163-177 LGT; arts. 70-123 RGR).
5.1.- Características y presupuestos de aplicación.
El procedimiento de apremio tiene por objeto hacer efectivos los créditos de la Hacienda
Pública no satisfechos, sea mediante el pago del obligado, sea mediante la identificación y posterior
ejecución de su patrimonio, de modo que la Administración pueda cobrarse la deuda no satisfecha
con el dinero obtenido.
El procedimiento de apremio puede iniciarse siempre y cuando exista una deuda ya
cuantificada o autoliquidada y que no haya sido pagada, no esté prescrita o no se haya extinguido
por cualquier otra causa. Además, será necesario que la deuda se encuentre en período ejecutivo.
El procedimiento de apremio es una manifestación de la autotutela de la Administración y,
por tanto, es de naturaleza exclusivamente administrativa. Se impulsará de oficio en todos sus
trámites y, una vez iniciado, solo se suspenderá por las causas expresamente previstas en la Ley.

Los funcionarios que desarrollen funciones de recaudación tienen las mismas facultades que
se reconocen a la Inspección de los tributos, pueden adoptar medidas cautelares en los términos de
la LGT. También pueden enviar requerimientos de información a terceros incluidos los que se
refieran a movimientos de cuentas, siempre que estén vinculados con un crédito concreto.
En el marco del procedimiento de apremio, los obligados tributarios deberán atender a la
Administración en sus actuaciones y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus
funciones. El procedimiento de apremio no tiene plazo de duración. Las actuaciones pueden
desarrollarse hasta que se cobre la deuda o se extinga por prescripción.
5.2.- Inicio.
El procedimiento de apremio se inicia siempre de oficio, mediante la notificación de la
providencia de apremio, la misma identifica la deuda pendiente, liquida los recargos del período
ejecutivo y requiere al obligado para que efectúe el pago, advirtiéndole que caso de no hacerlo se
procederá al embargo de sus bienes. La providencia de apremio tiene la misma fuerza ejecutiva que
la sentencia judicial.
5.2.1.- Concurrencia con otros procedimientos y causas de suspensión.

Es posible que el procedimiento tributario de apremio concurra con otros procedimientos
de ejecución sobre el patrimonio del obligado. En este caso, surgen dos tipos de problemas. Uno de
ellos es el orden de prelación en el cobro, algo que se vincula con las garantías de la deuda
tributaria. Otro que carácter procedimental es qué procedimiento tendrá preferencia.
Si el procedimiento de apremio coincide en el tiempo con otro proceso o procedimiento
singular de ejecución (por ejemplo, un procedimiento de apremio iniciado por la Seguridad Social
de acuerdo con su normativa propia), el problema puede surgir cuando en ambos procedimientos
se pretenda cobrar la deuda con el mismo bien. En este caso, la preferencia procedimental,
dependerá de la fecha de la diligencia de embargo correspondiente.
El procedimiento de apremio también puede coincidir en el tiempo con un procedimiento
concursal. De acuerdo con TRLC, desde la fecha del auto de declaración de concurso de acreedores
por el Juzgado de lo Mercantil no podrá iniciarse el procedimiento de apremio para recaudar
deudas concursales. Sí podrán recaudarse en apremio las deudas que tengan naturaleza de créditos
contra la masa. Ahora bien, una vez abierta, en su caso, la fase de liquidación del concurso y no
habiendo planteado incidente ante el Juez tampoco cabrá iniciar ejecuciones separadas contra la
mas, según el TS y el TEAC.
El procedimiento de apremio que se haya iniciado antes de la declaración de concurso podrá
proseguir normalmente, siempre que ya se haya dictado diligencia de embargo y que los bienes
objeto de embargo no resulten necesarios para la continuidad de la actividad profesional o
empresarial del deudor concursado. Si cuando el juez apruebe el plan de liquidación los órganos de
recaudación aún no han enajenado los bienes embargados o no han publicado los anuncios de su
subasta, el procedimiento de apremio quedará sin efecto.
Causas por las que un procedimiento ya iniciado puede suspenderse, son causas que
deberán aplicarse de oficio, aunque también podrá alegarlas el interesado.
En este sentido, si se inicia un procedimiento y el interesado demuestra que la deuda está
extinguida, aplazada o suspendida, o que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético
o de hecho en la determinación de la deuda, el procedimiento se suspenderá automáticamente sin
necesidad de prestar garantía. La Administración deberá resolver lo que proceda.
El procedimiento de apremio se suspenderá también cuando así se acuerde con motivo de la
interposición de un recurso o reclamación económico- administrativa.

El procedimiento de apremio deberá suspenderse cuando se presente tercería de dominio:
es decir, cuando un tercero pretenda el levantamiento del embargo por entender que le pertenece
el dominio o titularidad de los bienes o derechos embargados, conflicto que se dilucida ante el Juez
de lo civil a través de la acción de tercería, siendo necesario interponer reclamación previa en vía
administrativa. Si la Administración estima la reclamación, se levantará el embargo; si se deniega, el
interesado podrá presentar demanda civil de tercería.
También es posible la tercería de dominio, es posible la interposición de tercería de mejor
derecho por parte del tercero que considere que tiene derecho a ser reintegrado de su crédito con
preferencia a la Hacienda Pública.
5.2.2.- Consecuencias de la notificación de la providencia de apremio y posibilidad de

impugnación.
Con la notificación de la providencia de apremio se abre el plazo de pago previsto en el
artículo 62.5 LGT. Si la providencia se notifica en la primera quincena del mes, el plazo finalizará el
20 del mismo mes. Si se notifica en la segunda quincena, el plazo finalizará el 5 del mes siguiente.
En ambos casos, si el último día de plazo fuera inhábil, el plazo finalizará el primer día hábil
posterior, el pago dentro del plazo llevará aparejado el recargo de apremio reducido del 10%; el
ingreso una vez expirado el plazo provocará un devengo de apremio ordinario del 20%.
La oposición contra la providencia de apremio se sustanciará a través del recurso de
reposición o la reclamación económico-administrativa.
Motivos de oposición que serán admisibles entre los que cabe desatacar siguientes:
Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir su pago.
Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento, compensación o pago en especie presentados
en período voluntario y no resueltos aún, hasta que se resuelvan tales solicitudes no se abre el
período ejecutivo, por lo que no debería haberse iniciado el procedimiento de apremio.
Vigencia de un acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento: si se ha acordado el
aplazamiento o fraccionamiento y el obligado está cumpliendo el calendario de pagos, no cabe
abrir procedimiento de apremio, aunque se haya iniciado el período ejecutivo.
Suspensión de la deuda, por ejemplo, por haberse acordado en vía de revisión, lo cual
impide su ejecución forzosa hasta que se dirima el asunto.
Interposición de tercería de dominio, en los términos que ya analizados.
Que la liquidación no haya sido correctamente notificada, haya sido anulada o presente un
error material, aritmético o de hecho en la determinación de la deuda.
Que exista un error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la
identificación del deudor o de la deuda apremiada.
Que no se haya resuelto antes de manera expresa el recurso o reclamación que se haya
interpuesto por el deudor, aunque este no haya promovido la suspensión del acto. En este sentido
se pronuncia la STS de 28 de mayo de 2020 (Rec. 5751/2017) con base en el principio de buena
administración: "La Administración, cuando pende ante ella un recurso o impugnación
administrativa potestativo u obligatorio, no puede dictar providencia de apremio sin resolver antes
ese recurso de forma expresa, como es su deber, pues el silencio administrativo no es sino una mera
ficción de acto a efectos de abrir frente a esa omisión las vías impugnatorias pertinentes en cada
caso".
5.3.- Tramitación.

A través del procedimiento de apremio, se ejecutará el patrimonio del obligado al pago
hasta obtener dicha cantidad o hasta que prescriba el derecho de cobro de la Administración. La
tramitación del procedimiento de apremio seguirá, en su caso, las tres fases que siguen: ejecución
de garantías, práctica del embargo y enajenación de bienes y derechos. No todas tendrán lugar
necesariamente.
5.3.1.- Ejecución de garantías.

Lo primero que hará la Administración es ejecutar la garantía que, en su caso, exista (por
ejemplo, la que se haya prestado para aplazar o suspender la deuda). Si la ejecución de garantías es
suficiente para el cobro de las cantidades debidas, finalizará el procedimiento. La ejecución de
garantías podrá simultanearse con el embargo y enajenación de otros bienes o derechos si aquella
no fuera suficiente. También podrá sustituirse, total o parcialmente, por el embargo o ejecución de
los bienes que el obligado al pago señale, siempre que se llegue a un acuerdo al respecto. No
habiendo garantías se pasará directamente a la fase de embargo.
5.3.2.- Práctica del embargo de bienes y derechos.

El embargo es una carga impuesta al derecho del que es titular el deudor con el objetivo de
asegurar su posterior sujeción a la ejecución forzosa. Cada actuación de embargo se documentará
en diligencia, que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación o, en otros
términos, a quien deba proceder a la traba de los bienes (es decir, la ejecución del embargo).
Una vez practicado el embargo, la diligencia se notificará al obligado tributario, así como a
otra serie de personas que pueden verse afectadas: el tercero titular, poseedor o depositario de los
bienes, si no se hubiesen llevado a cabo con ellos las actuaciones; el cónyuge del obligado tributario
cuando los bienes embargados sean gananciales; los condueños o cotitulares de los bienes.
El embargo podrá ir acompañado de otras medidas para garantizar el cobro de la deuda,
como la anotación preventiva de embargo en el registro correspondiente, el depósito de bienes
muebles, la intervención de establecimiento mercantil o industrial o la prohibición de disponer
sobre los bienes inmuebles de una sociedad cuando el obligado al pago ejerza el control efectivo
sobre la entidad y se le hayan embargado acciones o participaciones de aquella.
La fecha de la diligencia de embargo es un dato fundamental en el caso de que se produzca
concurrencia de procedimientos.
El orden de embargo de los bienes y derechos se sujetará a dos principios fundamentales:
facilidad para su enajenación y menor onerosidad para el obligado tributario. No se podrán
embargar los bienes o derechos declarados inembargables por las leyes ni aquellos respecto de los
que se presuma que el coste de su realización pudiera exceder del importe que normalmente
podría obtenerse en su enajenación.
La LGT establece el orden de preferencia:
a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.
b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo (realizables
en un plazo no superior a 6 meses).
e) Sueldos, salarios y pensiones, en la proporción que sean embargables de acuerdo
con el artículo 607 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
d) Bienes inmuebles.
e) Intereses, rentas y frutos de toda especie.
f) Establecimientos mercantiles o industriales.
g) Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.
h) Bienes muebles y semovientes.

i) Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo (realizables en un plazo
superior a 6 meses).
Este orden de preferencia para la práctica del embargo podrá alterarse por acuerdo entre la
Administración y el obligado, siempre que no afecte a la eficacia de la recaudación ni vaya en
perjuicio de terceros. Una vez se le notifique, el obligado podrá oponerse a la diligencia de
embargo. El art. 170.3 LGT cita los siguientes motivos:
Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir su pago.
Falta de notificación de la providencia de apremio.
Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo: por ejemplo, que se haya
embargado dinero en una cuenta corriente sin respetar su origen salarial.
Concurrencia de alguna de las causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
Estas causas podrán haberse ya invocado frente a la providencia de apremio, aunque es posible que
alguna se haya materializado con posterioridad: se trata de la suspensión de la ejecución de la
deuda en vía de revisión, la vigencia de un acuerdo de aplazamiento, la existencia de error material,
aritmético o de hecho en la determinación de la deuda o la interposición de tercería de dominio.
Pese a que la LGT, parece establecer una lista tasada de motivos deben entenderse
admisibles todos aquellos que no se hayan podido alegar frente a la providencia de apremio ni
contra la liquidación.
Por el contrario, la persona que debe ejecutar el embargo no está legitimada para recurrirlo.
Además, quienes, por culpa o negligencia -o, a mayor abundamiento, dolosamente-, incumplan las
órdenes de embargo, o quienes colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o
derechos embargados, serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y,
en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período
ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran
podido embargar.
5.3.3.- Enajenación de los bienes embargados.

Si los bienes o derechos embargados son líquidos (por ejemplo, saldos en cuenta corriente,
salarios, créditos), sencillamente se destinará la cantidad trabada al cobro de la deuda,
ingresándose en el Tesoro. Si se trata de bienes o derechos no líquidos, deberán enajenarse
mediante subasta (el método habitualmente empleado), concurso o adjudicación directa.
Con carácter previo a la enajenación, el órgano de recaudación o los peritos que este
designe valorarán los bienes a precio de mercado. Hasta el momento, la Administración se habrá
limitado a utilizar un valor aproximado para proceder al embargo de los bienes. Esta valoración
pericial, mas exacta, se notificará al obligado, que podrá oponerse a ella presentando una
valoración pericial contradictoria en el plazo de 15 días. Si hay diferencias entre valoraciones que
no excedan del 20% de la menor lo bienes quedarán valorados en la más alta de las valoraciones. Si
excede se intenta alcanzar un acuerdo y de no ser posible se nombrará un tercer perito cuya
valoración será la que se emplee.
La jurisprudencia del TS contempla la posibilidad de interponer recurso de reposición o
reclamación económico-administrativa frente a los actos administrativos de valoración de bienes.
La enajenación, ordinariamente, tendrá lugar mediante subasta pública, que se realizará a
través de medios electrónicos o por encargo a empresas o profesionales especializados. Las otras
dos formas de enajenación son el concurso (que procede cuando los bienes que se enajenarán, por
sus cualidades o magnitud, pudieran producir perturbaciones nocivas en el mercado; o cuando
existan otras razones de interés público, debidamente justificadas) y la adjudicación directa a la
Administración (que procederá cuando, después de realizado el concurso, queden bienes o

derechos sin adjudicar; cuando se trate de productos perecederos o existan otras razones de
urgencia; o en otros casos en que no sea posible o no convenga promover concurrencia por razones
justificadas).
El artículo 172.1 LGT, leído a la luz del art. 112.3 LGT, regula un supuesto muy específico.
Cuando cualquier acto del procedimiento de apremio se tenga por notificado por no comparecer el
interesado en el plazo de 15 días desde la publicación del anuncio correspondiente en el BOE, el
resto de las actuaciones y diligencias se tendrán por notificadas sin mayor trámite. La excepción, en
el caso del procedimiento de apremio, son los acuerdos de enajenación, que deberán intentar
notificarse personalmente de nuevo de acuerdo con las reglas generales. El objetivo de esta norma
es evitar que se lleguen a enajenar los bienes del deudor sin que este haya podido ejercitar su
derecho de oposición contra diligencias de embargo por haberse tenido por notificada según la
LGT.
En la doctrina del TEAC y la jurisprudencia del TS se permite la impugnación del acuerdo de
enajenación ante diversas infracciones de la normativa que regula esta fase del procedimiento,
partiendo del argumento de que lo contrario podría causar indefensión.
En cualquier momento anterior a la adjudicación de bienes, la Administración tributaria
liberará los bienes embargados si el obligado extingue la totalidad de la deuda y las costas del
procedimiento de apremio.
5.4.- Terminación.
El procedimiento de apremio termina exitosamente con el ingreso total de la cantidad
adeudada (cuota, intereses, recargos y costas del procedimiento de apremio). El ingreso total de la
deuda no genera problemas de pago, cuestión diferente son los pagos parciales.
De acuerdo la LGT, tendrán preferencia las deudas de las Administraciones territoriales
frente a las deudas de otras entidades de derecho público que dependan de aquellas. Por ejemplo,
si se acumulan dos deudas del mismo obligado, una frente a un Ayuntamiento y otro frente a un
organismo autónomo dependiente del mismo, la primera tendrá preferencia para su cobro. Fuera
de esos casos de concurrencia, la Administración imputará lo recaudado por orden de antigüedad,
considerando como más antigua la deuda que primero fue exigible.
Si las actuaciones recaudatorias resultan infructuosas, se dictará acuerdo que declare el
crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago. En
los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se
reanudará, dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún
obligado al pago. Esta declaración de fallido permite actuar contra los responsables subsidiarios.
Finalmente, el procedimiento de apremio original puede finalizar por acuerdo donde se
declare la extinción de la deuda por cualquier otra causa (por ejemplo, por prescripción o
compensación).
CAPITULO 5.
INFRACCIONES, SANCIONES Y PROCEDIMIENTO SANCIONADOR.

1. INTRODUCCION.
Los sistemas tributarios modernos, como el español, dependen en gran medida del
adecuado funcionamiento del régimen de autoliquidación en que se basan los principales tributos y
de la información suministrada por los particulares a la Administración tributaria. Ello implica que el
cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias es imprescindible para que el sistema
funciones correctamente.
Por otra parte, en bien sabido que existe también un régimen que permite al Estado castigar
las violaciones de dichas obligaciones.
Los dos elementos de la potestad sancionadora en materia tributaria: el primero es su
diferenciación respecto de las potestades vinculadas con la aplicación de los tributos; la sanción no
forma parte de deuda tributaria y el procedimiento sancionador, como regla general, se tramita
separadamente del de aplicación de los tributos.
El segundo elemento es su entronque en la potestad sancionadora administrativa general y,
en términos más amplios en el ius puniendi del Estado.
2.- PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA (ARTS. 178-

180 LGT; ARTS. 25-31 LRJSP).
En la medida en que la potestad sancionadora tributaria es una manifestación del ius
puniendi del Estado, la jurisprudencia constitucional ha afirmado que los principios y las garantías
recogidos en el artículo 25 de la Constitución tienen plena aplicación -con los necesarios matices-
en el Derecho administrativo sancionador, tanto en el orden material (principios de legalidad,
tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad, prohibición de retroactividad -salvo in bonam partem- y
de analogía, no concurrencia, etc.) corno en el procedimental (necesaria presencia de garantías
para el supuesto infractor en la tramitación del procedimiento).
2.1.- Principio de tipicidad.

El principio de tipicidad es la vertiente material de la aplicación de la regla nullum crimen,
nulla poena sine lege (art. 25.1 CE) al ámbito administrativo. Expresa la necesidad de que las
infracciones y las sanciones estén determinadas en normas previas que permitan a los particulares
conocer con un grado razonable de certeza qué conductas son ilícitas t cuáles son las sanciones que
cabe esperar en caso de incumplimiento.
El principio de tipicidad se dirige al poder encargado de elaborar las normas y le impone que
su redacción sea lo más clara posible. El principio de tipicidad también exige que la Administración
identifique el fundamento legal de toda sanción que imponga.
El fundamento último de la tipicidad es el principio de seguridad jurídica. Del principio de
tipicidad se extrae la prohibición de la analogía y de la aplicación retroactiva de las normas
sancionadoras, prohibición que se combina con el mandato de aplicación retroactiva cuando
resulte favorable para el sujeto infractor.
2.2.- Principio de legalidad.

El principio de legalidad es la vertiente formal del art. 25.2 CE. El principio de legalidad tiene
corno fundamento el principio de democracia representativa: reserva a las Cortes Generales la
decisión sobre qué conductas serán sancionadas y en qué grado lo serán.
En el ámbito sancionador tributario, puesto que la Constitución prohíbe que la
Administración imponga sanciones que, directa o subsidiariamente, impliquen privación de

libertad, es suficiente que la tipificación de las infracciones con sus correspondientes sanciones se
realice por ley ordinaria.
Otra diferencia frente al Derecho penal es que la reserva de ley en materia sancionadora
administrativa (y tributaria, en particular) es relativa. Es suficiente que la ley ordinaria regule los
elementos esenciales de la conducta antijurídica. Esto permite la colaboración reglamentaria, pero
siempre con carácter subordinado y en los términos determinados por la ley. Por tanto, queda
prohibida la remisión en blanco al reglamento.
2.3.- Principio de responsabilidad.

De acuerdo con la LRJSP, sólo podrán se sancionadas por hechos constitutivos de infracción
administrativa las personas físicas, las personas jurídicas y los entes sin personalidad jurídica a los
que una Ley reconozca capacidad de obrar y que resulten responsables de tales hechos a título de
dolo o culpa.
El principio de responsabilidad exige una vinculación entre la acción u omisión que
constituye una infracción y la persona o entidad a la que se le atribuye: la conducta debe poder
explicarse a partir de la voluntad del sujeto. Al enumerar una serie de supuestos de ausencia de
responsabilidad, el art. 179.2 LGT hace referencia a causas que excluyen esta voluntad (como la
fuerza mayor), a supuestos donde no existe una conducta antijurídica atribuible al sujeto (por
ejemplo, la persona que no asiste a la reunión del consejo de administración de una empresa en la
que se adopta una decisión que constituye infracción tributaria) o a supuestos donde no se da
culpabilidad desde un punto de vista subjetivo.
Del principio de responsabilidad se extrae el carácter personal de las sanciones. Una
consecuencia de dicho carácter es que las sanciones tributarias no se transmiten a los sucesores
mortis causa de personas físicas infractoras. Sí se transmiten las sanciones en el caso de sucesión de
personas jurídicas. La diferencia de trato respecto de la sucesión de personas físicas se explica por
el hecho de que la persona jurídica es una ficción jurídica y, de hecho, su voluntad se genera a
través de procesos de decisión colectiva en los que, en última instancia, intervienen personas
físicas.
2.4.- Principio de no concurrencia o ne bis in idem.

El principio de no concurrencia prohíbe sancionar dos veces por la misma conducta. De
acuerdo con la jurisprudencia constitucional, el principio ne bis in idem tiene una vertiente material
o sustantiva y una vertiente procesal o procedimental.
En su vertiente material, es parte integrante del principio de legalidad en materia penal y
sancionadora e impide sancionar en más de una ocasión el mismo hecho con el mismo
fundamento.
La LGT desarrolla en detalle las implicaciones de este principio. Ante todo, no cabe imponer
sanción administrativa y penal por la misma acción u omisión. Como consecuencia de la preferencia
de la vía penal, si la Administración apreciase indicios de delito contra la Hacienda Pública deberá
en todo caso abstenerse de iniciar el procedimiento sancionador correspondiente. Si ya se hubiera
iniciado, se entenderá concluido con remisión del tanto de culpa a la jurisdicción correspondiente o
del expediente al M. Fiscal. Si hay sentencia condenatoria no podrá imponerse sanción
administrativa. Si no se aprecia existencia de delito, la Administración reiniciará el procedimiento,
sobre los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.
El principio de concurrencia prohíbe imponer dos sanciones administrativas por los mismos
hechos. La doctrina apunta que esta prohibición no afecta a aquellos casos en que se produzca lo

que en Derecho penal se denomina concurso real, esto es, aquellos casos en que varias conductas
son constitutivas, cada una de ellas, de distintas infracciones. La LGT establece la acumulación de
las sanciones que procedan.
La incompatibilidad de sanciones está prevista expresamente, por ejemplo, en el art. 180.1
LGT, que impide sancionar autónomamente los hechos que constituyen circunstancias calificadoras
o agravantes de una infracción.
La incompatibilidad de sanciones está prevista también en otros preceptos más específicos,
como veremos al analizar los tipos infractores.
En su vertiente procesal o procedimental, el principio prohíbe la duplicidad no ya de
sanciones, sino de pronunciamientos de carácter sancionador en el mismo cauce (penal o
procedimental), siempre que exista una triple identidad de sujeto, hecho y fundamento. Como
consecuencia, según la jurisprudencia, no es posible iniciar un nuevo procedimiento sancionador si
se ha anulado la sanción impuesta en un primer procedimiento por motivos de fondo: la
Administración ya habrá ejercido su ius puniendi y le está vedado volver a ejercerlo. La prohibición
opera dentro de un mismo cauce, por lo que también es posible que, por ejemplo, tras la
absolución en vía penal se inicie un procedimiento sancionador.
3.- SUJETOS RESPONSABLES DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES (arts. 181-182 LGT).
Cualquier persona física o jurídica, o entidad sin personalidad jurídica que tenga la
consideración de obligado tributario, puede ser sujeto infractor. La LGT prevé una lista abierta de
sujetos responsables que se refiere a diversos supuestos de obligados materiales y obligados
formales.
La LGT prevé también algunas disposiciones vinculadas con la representación o la actuación
a través de personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica. La ley aclara que podrá ser
sujeto infractor el representante legal de los obligados tributarios que carezcan de capacidad de
obrar en el ámbito tributario.
A diferencia de lo que sucede en el ámbito del Derecho Penal, la existencia de una
pluralidad de sujetos infractores determinará que todos ellos sean considerados conjunta y
solidariamente obligados al pago de la sanción, siendo la sanción única.
En ocasiones, la ley prevé que, además del sujeto infractor (normalmente un obligado
tributario), haya un responsable tributario que responda de la sanción junto con la deuda. la
sanción sigue siendo única y por tanto, el pago por un responsable libera al infractor de su
responsabilidad frente a la Administración tributaria.
Para que la responsabilidad se extienda a la sanción, es necesario que la ley lo establezca
expresamente: así lo afirma la ley y lo exigen los principios de tipicidad y legalidad.
También resulta exigible que el responsable haya intervenido en la comisión de la infracción
o, en general, que su conducta (dolosa o negligente) haya causado un perjuicio a la Hacienda
Pública, consecuencia de los principios de culpabilidad y de personalidad de la sanción.
A efectos de la declaración de responsabilidad, el sujeto infractor tendrá la consideración de
deudor principal. Esto es relevante al aplicar el procedimiento de derivación de responsabilidad. En
los casos de responsabilidad solidaria que se extienda a la sanción, será necesario que haya
finalizado el plazo voluntario para el pago de la sanción tras notificarse al sujeto infractor. En los
casos de responsabilidad subsidiaria, tendrá que haberse producido la declaración de fallido del
sujeto infractor antes de actuar contra el responsable.

Hay que recordar quelas sanciones no se pueden transmitir a los sucesores de personas
físicas, como consecuencia del principio de personalidad de la sanción; pero sí a los sucesores de
personas jurídicas.
4.- CONCEPTO, ELEMENTOS Y CLASIFICACION DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS.

4.1. Concepto y elementos de la infracción tributaria (art. 183 LGT).
La ley define la infracción tributaria como toda acción u omisión dolosa o culposa con
cualquier grado de negligencia que esté tipificada y sancionada como tal en la propia LGT o en
cualquier otra ley, comprende dos elementos:
Uno es objetivo, y se refiere a la conducta (acción u omisión) que una ley tipifica y sanciona.
Además de la propia LGT, establecen infracciones y sanciones la ley reguladora de cada tributo o
determinadas leyes sectoriales (como la normativa en materia de contrabando).
El otro elemento que constituye la infracción es el subjetivo, que se refiere a la actitud del
contribuyente: es necesario que la acción u omisión se haya cometido con dolo o culpa. El dolo
implica que la conducta se ha realizado con conocimiento y voluntad de ello. La negligencia, por su
parte, implica el incumplimiento del deber de poner el cuidado necesario para el cumplimiento de
las obligaciones tributarias. En derecho tributario no existe la responsabilidad objetiva, no cabe
sancionar sin atender al elemento subjetivo.
Para que exista delito, es necesario que se haya defraudado una cuota, se hayan dejado de
ingresar retenciones o ingresos a cuenta o se hayan obtenido o disfrutado indebidamente
devoluciones o beneficios fiscales por una cuantía superior a 120.000 €.
Además, el delito contra la Hacienda Pública exige en todo caso una conducta defraudatoria,
concepto que la jurisprudencia interpreta como constitutiva de engaño, en el sentido de
manipulación u ocultación. Por el contrario, cabe calificar como infracción tributaria conductas en
las que no medie dicho engaño. El delito contra la Hacienda Pública solo castiga conductas dolosas,
mientras que la infracción tributaria sanciona conductas a título de dolo o culpa.
En la regulación de los elementos de la infracción tributaria. La LGT prevé los siguientes
supuestos de exclusión de responsabilidad:
a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden
tributario. Si un menor ha recibido un legado, será sujeto pasivo en el Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones. Al no tener capacidad de obrar, sus padres actuarán en su nombre y serán ellos
quienes deberán declarar o autoliquidar el impuesto. Además de excluir la responsabilidad del
menor, la LGT establece que sus padres, en tanto que representantes legales, podrán ser sujetos
infractores.
b) Cuando concurra fuerza mayor. Esta circunstancia se ha aplicado de manera muy
restrictiva. Un ejemplo sería que el obligado tributario no haya podido cumplir con sus obligaciones
tributarias por estar internado en un centro hospitalario, aquejado de una enfermedad muy grave.
c) En el caso de infracciones derivadas de una decisión colectiva, no serán responsables
quienes hubieran salvado su voto o no hubieran estado presentes en la reunión.
d) Cuando el obligado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. La aplicación de este concepto de diligencia ha dado lugar a una amplia
casuística y los tribunales de justicia han reconocido numerosos ejemplos de ello, más allá de los
dos que recoge la LGT, que son los siguientes:
1. Cuando el obligado haya actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma.
2. Cuando el obligado haya aplicado el criterio de la Administración tributaria competente.

e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de
asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones. Esta
causa de exclusión de responsabilidad no alcanza a programas creados por entidades privadas
aunque su uso esté muy extendido ni tampoco a otras posibles actuaciones administrativas de
asistencia.
Es importante subrayar que, como consecuencia del principio de presunción de inocencia
recogido en el artículo 24.2 CE, es la Administración la que debe probar no solo los hechos
constitutivos de la infracción (elemento objetivo), sino también que de tales hechos se puede
deducir racionalmente que el sujeto activo se ha conducido con dolo o negligencia (elemento
subjetivo).
No cabe extraer el elemento subjetivo -dolo o negligencia- del objetivo -por ejemplo, falta
de ingreso- porque ello implicaría una concepción objetiva de la responsabilidad tributaria.
Tampoco es correcta la práctica administrativa, relativamente frecuente, de considerar probado el
elemento subjetivo por la no concurrencia de los supuestos de exclusión de la responsabilidad que
acabamos de enumerar.
Referencia a la regularización voluntaria cuando un obligado tributario que no ha
presentado en plazo una declaración o autoliquidación o ha presentado una declaración o
autoliquidación incorrecta procede posteriormente, de forma voluntaria o espontánea (esto es,
antes de recibir un requerimiento administrativo), a presentar la declaración o autoliquidación
omitida o a corregir la inicialmente presentada.
La LGT dispone que en estos casos no se incurrirá en responsabilidad por las infracciones
tributarias cometidas con ocasión de la falta de presentación en plazo de la declaración o
autoliquidación o con ocasión de la presentación de la declaración o autoliquidación incorrecta. Se
entiende sin perjuicio del devengo del recargo de extemporaneidad, sobre recaudación o de las
infracciones que pueden cometerse como consecuencia de la presentación tardía de las
declaraciones o autoliquidaciones o como consecuencia de las incorrecciones cometidas en las
nuevas declaraciones o autoliquidaciones presentadas.
En el caso de ciertas infracciones, la regularización voluntaria no excluye la responsabilidad,
pero provoca la reducción del importe de la sanción: la sanción y los límites mínimo y máximo serán
la mitad de los aplicables si no se hubiera regularizado espontáneamente.
Señalar que hay infracciones que por su propia naturaleza no admiten en absoluto la
regularización voluntaria. Así sucede, con la infracción tipificada en el artículo 204 LGT (infracción
por incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a
cuenta).
4.2.- Clasificación de las infracciones.

Las infracciones tributarias se calificarán como muy graves, graves o leves, siguiendo la
clasificación tripartita propia del Derecho administrativo común (LPAC).
Como se pone de relieve en la Exposición de Motivos de la LGT, se emplean criterios
relativos al grado de culpabilidad que concurre en la conducta del presunto infractor y a la cuantía
de la deuda descubierta. Reforzándose especialmente las sanciones por incumplimiento del deber
de suministrar información a la Administración tributaria y por resistencia, obstrucción, excusa o
negativa a la actuación de la misma.
Con carácter general, las consecuencias de la inclusión en uno u otro tipo de infracción (muy
grave, grave o leve) son las siguientes:
a) Relación con el importe de la sanción aplicable en caso de las infracciones de los
artículos 191 a 193 LGT.

b) Graduación de la sanción por comisión repetida de infracciones en caso de
infracciones graves o muy graves.
c) Posibilidad de imponer sanciones accesorias.
5.- SANCIONES TRIBUTARIAS (arts. 185-188 LGT).

5.1.- Tipos de sanciones.
Las infracciones tributarias son punibles, en la mayoría de los casos, mediante sanciones
pecuniarias, que consistirán en multa fija o proporcional. La multa fija será la cuantía que
establezca la ley para cada caso. La multa proporcional será el resultado de aplicar a una
determinada magnitud, denominada base de la sanción (por ejemplo, la cantidad dejada de
ingresar), el porcentaje determinado de acuerdo con la normativa.
También se prevé la imposición de sanciones no pecuniarias. Estas sanciones tienen carácter
accesorio (pueden acumularse a la sanción pecuniaria) y solo se impondrán ante infracciones
graves o muy graves donde concurran, además, unos requisitos adicionales. Se imponen en un
procedimiento sancionador distinto, una vez concluido el procedimiento sancionador del que
deriva la sanción pecuniaria. Se podrán imponer las siguientes sanciones pecuniarias:
a) Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a
aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado.
b) Prohibición para contratar con la Administración pública que hubiera impuesto la sanción.
El plazo durante el cual se pierde la posibilidad o derecho citados, o está vigente la
prohibición, depende de la calificación de la infracción y de la cuantía de la multa impuesta.
Calificación infracción Grave Muy grave

Multa impuesta 30.000 30.000 60.000 150.000 300.000
Plazo sanción no pecuniaria 1 año 2 años 3 años 4 años 5 años.
5.2.- Cuantificación de las sanciones (arts. 187-188 LGT).

De los criterios de cuantificación, tres incrementan la sanción correspondiente y el cuarto
las reduce. Los criterios de graduación que incrementan la cuantía de la sanción son los siguientes:
a) Comisión repetida de infracciones tributarias. Se aplican exclusivamente en el caso
de infracciones reguladas en la LGT.
Esta circunstancia concurre cuando un sujeto ha sido sancionado por una infracción de la
misma naturaleza en virtud de resolución definitiva en vía administrativa dentro de los cuatro años
anteriores a la comisión de la infracción. Con carácter general se consideran “de la misma
naturaleza" las infracciones tipificadas en el mismo artículo, las previstas en los arts. 191 a 193 LGT,
se consideran de la misma naturaleza.
La apreciación de reincidencia provoca, en el caso de los arts. 191 a 193 LGT, el incremento
de la sanción mínima. En los demás casos en que la reincidencia es utilizada como criterio de
graduación (apartados 4 y 5 del art 199, y 204) provoca un incremento de sanción en un 100%.
b) Perjuicio económico para la Hacienda Pública. Se aplica exclusivamente en el caso de
las infracciones reguladas en los artículos 191 a 193 LGT.
c) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación. Se aplica
exclusivamente a la infracción regulada en el artículo 201 LGT.
Los arts. 187.1.d) y 188 LGT establecen, por el contrario, ciertas reducciones de las
sanciones.

Por un lado, prevén que las sanciones pecuniarias impuestas según los arts. 191 a 197 y 206
bis LGT podrán reducirse en caso de acta con acuerdo o en caso de conformidad del interesado con
la liquidación administrativa.
La reducción vinculada al acta con acuerdo es del 65 por 100 de la sanción. Dicha reducción
se perderá si se interpone, sea contra la sanción o contra la liquidación de la que deriva, recurso
contencioso-administrativo. Sí será posible instar el procedimiento de declaración de nulidad de
pleno derecho (la otra vía de impugnación de la liquidación y sanción derivadas de un acta con
acuerdo) sin que ello parezca afectar a la reducción del 65 por 100. La reducción por acuerdo
también se perderá si se ha presentado aval o certificado de seguro de caución en sustitución del
depósito y no se ingresan la deuda tributaria y la sanción reducida en el plazo voluntario de pago o
en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que se hubiera concedido
con garantía de aval o certificado de caución.
La reducción vinculada con la conformidad es del 30 por 100 de la sanción. En el
procedimiento inspector, la conformidad se suele prestar mediante la suscripción del acta de
conformidad, aunque cabe firmar primero en disconformidad y luego comunicar la conformidad
expresa antes de que se dicte el acto de liquidación. En los procedimientos de verificación de datos
y de comprobación limitada, salvo que se requiera la conformidad expresa, la conformidad se
deduce de la no interposición de recurso o reclamación económico- administrativa contra la
liquidación. En estos casos, el RGS prevé que procede la reducción si, en el momento de dictar la
resolución del procedimiento sancionador, aún está abierto el plazo para recurrir la liquidación y no
hay constancia de que se haya presentado recurso o reclamación.
Por otro lado, se establece en el art. 188.3 LGT una reducción de la sanción del 40 por 100.
En este caso, la reducción se aplica a la comisión de cualquier infracción, siempre que se cumplan
dos requisitos. El primero es que la sanción reducida se ingrese en el plazo voluntario de pago, o en
los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que se hubiera solicitado antes
de que finalizase dicho plazo voluntario. El aplazamiento o fraccionamiento deberá haberse
concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución, salvo que -de acuerdo con la
doctrina del TEAC- existiera dispensa de prestar garantía por ser la sanción inferior a 30.000 €. El
segundo requisito es que no se interponga recurso o reclamación ni contra la liquidación ni contra
la sanción.
Esta reducción es compatible con la reducción por conformidad, de tal suerte que la
reducción total en caso de aplicarse las dos asciende al 58%. En cambio, la reducción del 40% no es
compatible con la reducción del 65% prevista para las sanciones derivadas de actas con acuerdo.
Como se puede observar, si se interpone recurso contra la sanción, pero no contra la
liquidación, se perderá la reducción del 40% pero se mantendrá, en su caso, la reducción del 30%
por conformidad. Si se interpone recurso contra la liquidación, se perderán ambas.
Cuadro de supuestos de reducción de las sanciones:
Reducción Cuantía Requisitos

Reducción por acuerdo 65 por 100 Firma de acta con acuerdo
No presentación de recurso o
reclamación contra la liquidación ni
contra la sanción.

Pago en plazo de la liquidación y la
sanción.
Reducción por conformidad 30 por 100 Conformidad con la liquidación
No presentación de recurso o
reclamación contra la liquidación
Reducción por pronto
pago y aquietamiento. 40 por 100. No presentación de recurso o
reclamación ni contra la liquidación ni
contra la sanción
Pago en plazo de la sanción.
En caso de pérdida del derecho a cualquiera de estas reducciones por las causas previstas en
la ley, el importe de dicha reducción se exigirá al interesado sin más requisito que la notificación al
mismo.
El recurso presentado contra la sanción reducida se considerará extendido al acto de
exigencia del importe de la reducción perdida, sin necesidad de interponer un nuevo recurso, y se
entenderá que la cuantía del recurso es el importe total de la sanción. También se extenderán los
efectos suspensivos derivados del recurso a la reducción practicada que se exija.
6.- TIPIFICACIÓN DE INFRACCIONES EN LA LGT Y SANCIONES APLICABLES (arts. 191- 206 bis
LGT).
Para analizar cada una de las infracciones tipificadas en los artículos 191 a 206 bis LGT y las
sanciones que corresponden en cada caso. Se agruparlas en cuatro bloques. El primer bloque
contendrá las infracciones que se derivan del incumplimiento de declarar o autoliquidar
correctamente y en plazo. El segundo se referirá al incumplimiento de obligaciones formales. El
tercero, al incumplimiento de deberes en relación con terceros, en el ámbito de las retenciones o
ingresos a cuenta. Finalmente, de manera separada la infracción por resistencia, obstrucción,
negativa o excusa a las actuaciones de la Administración.
6.1.- Incumplimiento del deber de declarar correctamente y en plazo.

Los artículos 191 a 199 y el artículo 206 bis LGT reflejan diversos casos de incumplimiento
del deber de declarar o autoliquidar (recuérdese que la autoliquidación es un tipo de declaración)
correctamente y en plazo, y practicar el ingreso correspondiente. Estos incumplimientos pueden
provocar un daño económico directo a la Hacienda Pública (arts. 191-193 y algunos supuestos del
art. 206 bis LGT), generar la posibilidad de un daño futuro o bien constituir un incumplimiento del
deber de declarar que no genera ni puede generar un daño a la Hacienda Pública.
En el caso de tributos gestionados mediante autoliquidación, el art. 191 LGT regula la
infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una
autoliquidación.
El artículo 193 LGT tipifica la infracción por obtener indebidamente devoluciones y el 194.1
LGT por intentar obtenerlas, sin conseguirlo (en los casos en que la Administración detecte que la
autoliquidación presentada era incorrecta antes de practicar efectivamente la devolución).
Finalmente, si una autoliquidación a devolver (o con cuota cero) se presenta fuera de plazo, podrá
incurrirse en la infracción tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones sin que se
produzca perjuicio económico del 198 LGT y, si ese tipo de autoliquidación se presenta de forma
incompleta, inexacta o con datos falsos, podrá incurrirse en la infracción tributaria por presentar
incorrectamente autoliquidaciones sin que se produzca perjuicio económico (199 LGT).

Si de una autoliquidación falseada se generan partidas positivas o negativas o créditos
tributarios aparentes, con el objetivo de compensarlas o deducirlas en la base o en la cuota de
declaraciones futuras, propias o de terceros, se incurrirá en la infracción tipificada en el artículo 195
LGT, incluso aunque no se hayan llegado a compensar o deducir efectivamente.
Si se ha compensado o deducido efectivamente, la infracción concurrirá con la del artículo
191 o 193 LGT. En tal caso, la sanción imputable conforme al art. 195 LGT será parcialmente
deducible de la otra.
Por su parte, si alguno de los resultados tipificados en los artículos 191, 193, 194 o 195 LGT
se realiza a través de conductas que constituyan conflicto en la aplicación de la norma, podrán
constituir la infracción prevista en el artículo 206 bis.
En el caso de tributos cuya liquidación realiza la Administración a partir de una declaración
del hecho imponible, la infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de forma
completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones se tipifica
en el art.192 LGT.
Finalmente, los artículos 196 y 197 LGT tipifican la conducta de la entidad sometida al
régimen de imputación de rentas que impute incorrectamente o no impute bases imponibles o
resultados a los socios o miembros; o les impute incorrectamente o no les impute deducciones,
bonificaciones y pagos a cuenta.
7.- PROCEDIMIENTO SANCIONADOR EN MATERIA TRIBUTARIA. (arts. 207-211 LGT).

De acuerdo con el art. 208.1 LGT, "el procedimiento sancionador en materia tributaria se
tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos [...] salvo renuncia del obligado
tributario". El principio de tramitación separada se justifica por la diferente naturaleza de la función
sancionadora (que es manifestación del ius puniendi del Estado) y las funciones vinculadas con la
aplicación de los tributos.
Tribunal Constitucional afirma que los principios que inspiran el orden penal se aplican, con
ciertos matices, al derecho administrativo sancionador. Para garantizar la correcta aplicación de
dichos principios y las garantías que se derivan de ellos, resulta conveniente que la potestad
sancionatoria se ejerza a través de un procedimiento propio.
Desde la perspectiva de la Administración, la separación evita que un obligado tributario
pueda invocar el derecho a no declarar contra sí mismo para no colaborar con la Administración en
sus actuaciones de comprobación tributaria. Sin embargo, en la práctica, la separación de
procedimientos es más formal que real, ya que el funcionario competente puede ser el mismo en
uno y otro, y los elementos de prueba se trasladan de manera casi automática del procedimiento
de aplicación de los tributos al procedimiento sancionador.
Corno en el procedimiento inspector, en el procedimiento sancionador intervienen dos
órganos: un órgano será el competente para instruir el procedimiento y otro el competente para
resolver.
Salvo que la norma establezca expresamente otra cosa, la atribución de competencias en el
procedimiento sancionador será la misma que la del procedimiento de aplicación de los tributos del
que derive. Así, en el ámbito de la inspección, el inspector actuario iniciará el procedimiento y
desarrollará la fase de instrucción, y el Inspector Jefe resolverá. En el ámbito de la gestión, iniciará e
instruirá el procedimiento el órgano establecido por la norma de organización y resolverá su jefe
inmediato.

Finalmente, en el caso de sanciones no pecuniarias, la LGT prevé una serie de reglas
específicas: el órgano competente para sancionar dependerá del tipo de sanción aplicable.
Hay dos formas de tramitación del procedimiento sancionador separado: una tramitación
ordinaria, donde la fase de instrucción se desarrolla en su integridad, y una tramitación abreviada,
que se ha convertido en la más frecuente. En este segundo caso, cuando el órgano disponga de
todos los elementos que permitan formular la propuesta de sanción, dicha propuesta se incluirá en
el acuerdo de inicio y la fase de instrucción se limitará a la puesta de manifiesto del expediente,
trámite de alegaciones y, en su caso, informe del órgano instructor.
7.2.- Inicio.
El procedimiento sancionador siempre se iniciará de oficio, mediante la notificación del
acuerdo del órgano competente.
Será órgano competente para iniciar el procedimiento sancionador el que se determine en
la normativa de organización correspondiente o, en su defecto, el que tenga atribuida la
competencia para su resolución.
El acuerdo de inicio contendrá, como mínimo, la identificación de la persona o entidad
presuntamente responsable; la conducta que motiva la incoación del procedimiento, su posible
calificación y las sanciones que pudieran corresponder; el órgano competente para la resolución del
procedimiento e identificación del instructor; y la indicación del derecho a formular alegaciones y a
la audiencia en el procedimiento, así como del momento y plazos para su ejercicio.
Cuando el procedimiento sancionador se incoe como consecuencia de ciertos
procedimientos, no podrán pasar más de 6 meses entre la notificación de la resolución del
procedimiento de origen y la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento sancionador. Este
plazo se aplica a los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de
procedimientos de aplicación de los tributos iniciados mediante declaración, de verificación de
datos, de comprobación o de inspección, así como a procedimientos sancionadores para la
imposición de sanciones no pecuniarias.
El plazo de 6 meses es un plazo de caducidad, cuyo incumplimiento impide la apertura del
procedimiento sancionador para el sujeto y obligación afectados.
En el caso de los procedimientos sancionadores derivados de procedimientos de gestión, es
habitual que junto con la liquidación se notifique el inicio del procedimiento sancionador y que el
acuerdo de inicio incluya ya la propuesta de sanción (tramitación abreviada). En los procedimientos
de inspección, el inicio suele notificarse en la fecha de la firma del acta de conformidad o
disconformidad. En caso de firmar un acta con acuerdo, se renunciará a la tramitación separada.
La STS de 23 de julio de 2020 (Rec. 1993/2019) ha refrendado expresamente la práctica
administrativa de iniciar el procedimiento sancionador antes de la notificación de la liquidación
derivada del procedimiento de inspección, al considerar que no hay ningún precepto en la LGT que
lo prohíba. Como ha puesto de manifiesto la doctrina, la coincidencia temporal que se deriva de
esta práctica dificulta la verdadera separación de procedimientos prevista en la LGT.
7.3.- Tramitación.
Instrucción del procedimiento sancionador (en su modalidad ordinaria) se realizarán las
actuaciones necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracción. Los datos, pruebas
o circunstancias que consten o se hayan obtenido en un procedimiento de aplicación de los tributos
y vayan a tenerse en cuenta en el procedimiento sancionador deben incorporarse formalmente a
este último.

El órgano instructor podrá adoptar medidas cautelares, en los mismos términos que en el
procedimiento de inspección, para evitar la pérdida de pruebas. Los interesados podrán formular
alegaciones, aportar documentos, justificaciones y pruebas en cualquier momento anterior a la
propuesta de resolución.
Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución (en caso de procedimiento
abreviado, ya en la comunicación de inicio) que deberá contener de manera motivada los hechos y
su calificación jurídica. La propuesta de resolución también podrá contener, en su caso, la
declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.
La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándole la puesta de manifiesto
del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente
y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.
Finalizado el plazo de alegaciones, si no se hubieran formulado, el órgano instructor elevará
directamente la propuesta de resolución al órgano competente para resolver. Si se hubieran
formulado alegaciones, el órgano instructor remitirá al órgano competente para resolver la
propuesta de resolución que estime procedente a la vista de las alegaciones presentadas, junto con
la documentación que obre en el expediente.
7.4.- Terminación.
El procedimiento sancionador terminará mediante resolución, por caducidad o por la
remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o del expediente al Ministerio Fiscal.
7.4.1.- Terminación por resolución.

La fase de terminación se inicia con la recepción del expediente por el órgano competente
para resolver. Este órgano podrá:
a) confirmar la propuesta de resolución,
b) ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas o
c) rectificar la propuesta de resolución.
Lo más frecuente es que el órgano que resuelve esté de acuerdo con la propuesta del
instructor y la confirme expresamente, procediéndose a su notificación.
Puede también ordenar al instructor la ampliación de las actuaciones (sin cuestionar lo ya
realizado) por considerar que se debe seguir investigando sobre esa infracción u otras.
Finalmente, el órgano competente para resolver puede rectificar la propuesta de resolución
si la considera incorrecta. El art. 24.2 RGS prevé que la rectificación se notificará solo cuando se dé
alguna de las siguientes circunstancias: que se consideren como sancionables conductas que en el
procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables, que se modifique la
tipificación de la conducta sancionable o que se cambie la calificación de una infracción de leve a
grave o muy grave, o de grave a muy grave.
Si el procedimiento sancionador deriva de un procedimiento inspector, será posible la
resolución tácita cuando el interesado preste su conformidad a la propuesta de sanción (art. 25.7
RGS). La conformidad, acelera la tramitación al permitir dicha resolución tácita.
Si en el plazo de un mes desde que se prestó la conformidad el Inspector Jefe no dicta
ninguno de los acuerdos que hemos señalado, se entenderá dictada y notificada la resolución en los
términos de la propuesta. En caso de que el Inspector Jefe rectifique la propuesta, la nueva
propuesta de sanción deberá notificarse antes de que se cumpla el plazo de un mes desde que el
obligado prestó su conformidad.

La resolución del procedimiento sancionador deberá siempre contener la fijación de los
hechos y la valoración de las pruebas practicadas, así como la determinación de la infracción
cometida la identificación del sujeto infractor y la cuantificación de la sanción.
Toda sanción impuesta debe estar suficientemente motivada, sin que sea suficiente el uso
de fórmulas genéricas, su falta, determina la nulidad de pleno derecho de la sanción.
Notificada la resolución, se abre el plazo voluntario de pago previsto en el artículo 62.2 LGT
y el plazo para recurrir la sanción.
La interposición en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra una
sanción producirá dos efectos principales. En primer lugar, la ejecución de la sanción quedará
automáticamente suspendida, hasta que sea firme en vía administrativa. Cuando la sanción sea
firme en vía administrativa, si el interesado comunica a los órganos de recaudación la interposición
del recurso contencioso-administrativo con petición de suspensión, esta se mantendrá hasta que el
órgano judicial decida sobre la suspensión solicitada.
En segundo lugar, no se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la
finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la resolución que
ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día siguiente a la
finalización de dicho plazo.
7.4.2.- Terminación por caducidad.

La caducidad se producirá si transcurre el plazo de 6 meses, contado desde la notificación
del acuerdo de inicio, sin que se haya realizado un intento de notificación que contenga el texto
íntegro de la resolución. Para el cómputo de dicho plazo se tendrán en cuenta los períodos de
interrupción justificada y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la
Administración.
Además, cuando habiéndose iniciado el procedimiento sancionador concurra alguna de las
circunstancias previstas en el artículo 150.5 LGT en el procedimiento inspector del que traiga causa,
el plazo para concluir el procedimiento sancionador se extenderá por el mismo periodo que resulte
procedente de acuerdo con lo dispuesto en dicho precepto.
La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y supondrá
el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento
sancionador, destacable especialidad de este tipo de procedimiento.
7.4.3.- Terminación por apreciación de indicios de delito.

De acuerdo con el articulo 250.2 LGT, el procedimiento sancionador se entenderá concluido
en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el
expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento
sancionador en los casos en que no se aprecie la existencia de delito.
7.5.- Supuestos de renuncia al procedimiento sancionador separado.

El procedimiento sancionador debe tramitarse de manera separada a los de aplicación de
los tributos, salvo renuncia del obligado tributario. La renuncia es necesaria para poder tramitar un
acta con acuerdo. Cabe también renunciar voluntariamente al procedimiento sancionador separado
en cualquier otra circunstancia.
En los supuestos de actas con acuerdo, la renuncia a la tramitación separada del
procedimiento sancionador constituye de una carga que viene impuesta por la Ley: si no se

produce, no se tramitará el acta con acuerdo. Dicha renuncia se hará constar expresamente en el
acta firmada, que contendrá además la propuesta de sanción junto a la propuesta de liquidación.
En el resto de los casos, para la renuncia a la tramitación separada del procedimiento
sancionador será necesario una manifestación expresa y por escrito del obligado tributario, que
será irrevocable. Al establecer el plazo para la renuncia, el legislador tiene en mente aquellos
procedimientos que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante
declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección.
La norma aclara expresamente que, en aquellos procedimientos de aplicación de los tributos
que se hubieran iniciado directamente mediante la notificación de la propuesta de resolución
(procedimiento abreviado), solo se podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento
sancionador durante el plazo de alegaciones posteriores a dicha propuesta.
Señalar, que la renuncia al procedimiento sancionador separado no supone, en ningún caso,
la aceptación de la comisión de una sanción. Solo tiene efectos en el ámbito procedimental. El
procedimiento sancionador se ajustará a la regulación del procedimiento de aplicación de los
tributos junto al que se tramite, incluyendo las reglas relativas a los plazos, su cómputo y los
efectos de su incumplimiento.
Por cada procedimiento se elaborará un expediente diferente, para facilitar la gestión de los
posibles recursos que se puedan interponer contra la sanción o contra la liquidación. Las cuestiones
relativas a la aplicación de los tributos y a la materia sancionadora se analizarán simultáneamente,
y la documentación y elementos de prueba recabados integrarán ambos expedientes.
Cada procedimiento finalizará con un acto resolutorio distinto (aunque se notificarán a la
vez) y podrán impugnarse de manera autónoma.
8.- EXTINCIÓN DE INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS. (arts. 189-190 LGT).

La LGT distingue entre la extinción del derecho a sancionar y la extinción de las sanciones ya
notificadas. La diferencia es equivalente a la que existe entre el "derecho" (o potestad) de la
Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y el "derecho"
(o potestad) de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y
autoliquidadas.
De acuerdo con el artículo 189 LGT, la responsabilidad derivada de las infracciones
tributarias se extingue por fallecimiento del sujeto infractor o por la prescripción de la potestad
administrativa para imponer sanciones tributarias.
En relación con la primera causa, recordemos que las sanciones no se trasmiten a los
herederos de las personas fallecidas. En cambio, sí se transmiten, como también hemos visto, en
caso de extinción de personas jurídicas y entidades.
En cuanto a la prescripción, el plazo es de 4 años, contados desde el momento en que se
cometió la infracción correspondiente, y se aplicará de oficio. El plazo de prescripción se
interrumpirá por cualquier acción de la Administración, con conocimiento formal del interesado,
conducente a la imposición de la sanción tributaria o a la regularización de la situación tributaria del
obligado, cuando la sanción se pueda derivar de dicha regularización.
También se interrumpirá el plazo de prescripción por la interposición de reclamaciones o
recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal.
Además de las causas expresamente previstas en la LGT, la responsabilidad derivada de las
infracciones tributarias.
Por su parte, las sanciones tributarias ya impuestas se extinguen en términos equivalentes
ha explicado para la deuda tributaria: se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción de

la potestad administrativa para exigir su pago, por compensación y por condonación. También se
extinguirán por el fallecimiento de todas las personas obligadas a satisfacerlas, lo cual sí es una
especialidad de las sanciones, derivada del principio de personalidad.
CAPITULO 6.
PROCEDIMIENTOS ORDINARIOS DE REVISION EN MATERIA TRIBUTARIA.
1.- INTRODUCCIÓN.
Se examina en recurso de reposición que es el que se interpone ante el propio órgano que
dicta el acto. Este tiene carácter potestativo en el ámbito del Estado y preceptivo (salvo en los
municipios de gran población) en la esfera local. Así como al tratar esta materia, del llamado
recurso de reposición impropio.
Se tratará las reclamaciones económico – administrativas. La revisión administrativa de los
actos en materia tributaria tiene una especialidad respecto a lo previsto en el régimen común de la
LPAC. En la actualidad, la principal diferencia estiba en que en el ámbito tributario no existe el
recurso de alzada frente al superior jerárquico del órgano que dictó el acto que se quiere impugnar.
Este recurso es sustituido en el ámbito estatal por la reclamación económico-administrativa ante
unos órganos administrativos distintos de los de aplicación de los tributos y especializados en la
resolución de los conflictos surgidos entre los obligados tributarios y la Administración (los
denominados Tribunales Económico-Administrativos, TEA). Es preciso igualmente que en el
régimen común agotar la vía administrativa con la correspondiente reclamación ante los Tribunales.
Las reclamaciones económico-administrativas tienen, por tanto, un carácter preceptivo
para poder acudir después a la vía judicial y se resuelven por órganos especializados integrados en
el Ministerio de Hacienda.
La revisión en la vía administrativa estatal se inicia siempre por el obligado tributario cuando
no está de acuerdo con un acto o sanción. Esto lo puede hacer interponiendo un recurso de
reposición o una reclamación económico-administrativa. Pero este impulso inicial está vetado a la
Administración. Si la Administración no está de acuerdo con la legalidad de un acto deberá acudir a
un procedimiento especial de revisión para anularlo. No obstante, si el obligado ha reclamado y la
resolución de la reclamación le es favorable, la Administración ya sí va a estar legitimada para
participar en la revisión. Es a partir de esa resolución de los TEA -desfavorable para sus intereses-
cuando la Administración va a poder interponer un recurso en la vía económico-administrativa.
Terminada la vía económico-administrativa sin éxito, el obligado podrá acudir a la judicial
interponiendo un recurso contencioso. Pero la Administración no podrá hacer lo mismo. Si la
resolución que pone fin a la vía administrativa es desfavorable a la Administración y esta quiere
defender la validez del acto anulado no podrá recurrir esa resolución directamente. En este caso la
Administración debe acudir a un procedimiento especial de revisión para declarar el acto lesivo y,
así, poder impugnarlo ante los Tribunales de Justicia.
2.- RECURSO DE REPOSICIÓN (arts. 222-225 LGT; arts. 21-27 RGREV).

El recurso de reposición es el primer medio de revisión del que disponen los obligados
tributarios ante lo que, según su criterio, es una actuación administrativa incorrecta. La materia
recurrible serán los actos de aplicación de los tributos dictados en los procedimientos
correspondientes y las sanciones tributarias. Los obligados interpondrán el recurso, por tanto, ante
actos que no les son favorables, bien porque les denieguen un derecho (una exención) bien porque
les impongan una obligación (una liquidación que juzgan excesiva). También puede presentarlo
cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por dicho acto. Ambos sujetos
se denominarán “obligados tributarios”.
La Administración no puede interponer este recurso. La primera ocasión en que la
Administración puede intervenir en la vía administrativa como recurrente tiene lugar tras una
resolución de un Tribunal económico-administrativo regional (TEAR) en la que se resuelve una
reclamación del obligado tributario y que juzga incorrecta.
El de reposición es un recurso que se interpone ante el mismo órgano de aplicación de los
tributos que dictó el acto o sanción impugnados y se resuelve por dicho órgano. En este recurso se
permite que dicho órgano recapacite sobre su actuación anterior y, en su caso, la rectifique,
conviene presentarlo solo cuando el vicio o error es manifiesto, pues es difícil que cambie su
criterio cuando la discrepancia afecta al fondo del asunto.
Es un recurso potestativo, por lo que se puede prescindir de él e interponer directamente la
reclamación económico-administrativa que corresponda. No pueden simultanearse ambas
opciones y la del recurso, de interponerse, debe ser anterior, de no respetarse esta prohibición, se
resolverá el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo.
El objeto del recurso serán los actos administrativos dictados por los órganos de aplicación
de los tributos en los respectivos procedimientos (incluyendo las sanciones) siempre que sean
definitivos. No se pueden recurrir:
a) Los actos de trámite que no decidan sobre el fondo del asunto. En cambio, sí se
podrá interponer frente actos de trámite que decidan -directa o indirectamente- sobre el fondo. Es
lo que sucede, según la STS de 22 de junio de 2020 (Rec. 298/2018), con los actos de valoración de
un bien embargado en un procedimiento de apremio a efectos de subasta.
b) Los actos sobre los que ya hubiera recaído resolución económico-administrativa o
judicial.
e) Las actuaciones entre los particulares relativas a la retención, ingresos a cuenta,
repercusión, facturas o sustitución del contribuyente. Esto es lógico, pues dichas "actuaciones" no
han sido dictadas por un órgano administrativo. Frente a ellas sí cabe una reclamación económico-
administrativa.
2.2.- Inicio.
Solo están legitimados para interponer el recurso los obligados tributarios y deben hacerlo
en el plazo de 1 mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del
siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo. Si son deudas de
vencimiento periódico y notificación colectiva (IBI por ejemplo), el plazo se computará a partir de
día siguiente al de finalización del período voluntario de pago.
Al igual que en la vía económico-administrativa, no se requiere de procurador o abogado,
pero sí se puede comparecer mediante representante.
El escrito de interposición deberá incluir la pretensión del recurrente, las alegaciones en la
que se fundamente (sobre cuestiones de hecho o de derecho) y, en su caso, las pruebas en las que

se sustenten. No se admite que las alegaciones y pruebas se presenten, posteriormente, en la fase
de tramitación. En la fase de tramitación ya no se podrá consultar el expediente.
La presentación del recurso produce los siguientes efectos:
a) Interrumpe los plazos para interponer las subsiguientes reclamaciones económico-
administrativas ante los TEA.
b) Interrumpe el plazo de prescripción del derecho a liquidar, recaudar, sancionar y
solicitar devoluciones.
La presentación no impide la ejecución del acto impugnado salvo que se conceda, en su
caso, la suspensión solicitada.
2.3.- Tramitación.
Con carácter general, la tramitación debe ser breve y sencilla: el órgano administrativo ya
conoce el asunto pues acaba de pronunciarse sobre él. A ello se une que no existe un trámite de
alegaciones y pruebas, dado que ya las ha incorporado el recurrente en su escrito.
En todo caso, el órgano administrativo debe afrontar todas las cuestiones de hecho o de
derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso. Si se estima
pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, se les expondrá y
concederá un plazo de 10 días para que puedan formular alegaciones.
Si durante la tramitación del procedimiento se advierte la existencia de otros interesados
que no hayan comparecido, se les notificará la existencia del recurso para que formulen
alegaciones en un plazo de 10 días.
El órgano que dictó el acto puede pedir datos o informes a otros órganos de la
Administración para resolver el recurso.
El período concedido para efectuar alegaciones a los titulares de derechos afectados que no
habían comparecido y el empleado por otros órganos de la Administración para remitir los datos o
informes que se soliciten, con un máximo de 2 meses, no se incluirán en el cómputo del plazo para
la resolución. Recordar que, una vez presentado el recurso, no se podrá ejercer el derecho a
examinar el expediente a efectos de formular alegaciones.
2.4.- Terminación.
El recurso de reposición lo resuelve el órgano que dictó el acto recurrido teniendo 1 mes de
plazo, contado desde su presentación. Si transcurre el plazo y no se ha resuelto, se entiende
desestimado. En esto caso, si se hubiera acordado la suspensión del acto recurrido, dejará de
devengarse el interés de demora.
Cuando la resolución es estimatoria, si por el acto recurrido se hubiese exigido un ingreso,
se procederá a su devolución con intereses de demora y, en su caso, a la devolución del coste de las
garantías aportadas para la suspensión.
Si la resolución fuese desestirnatoria (expresa o por silencio), cabe interponer en 1 mes la
correspondiente reclamación económica-administrativa. En caso de silencio negativo, el obligado
puede interponer directamente la reclamación. Como alternativa, puede esperar a que se resuelva
expresamente el recurso de reposición de forma extemporánea.
Finalmente, la resolución en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del recurrente
(prohibición de la reformatio in peius) al igual que ocurre en toda la vía administrativa.
2.5.- La reposición en la vía económico- administrativa: el recurso de reposición impropio.

Para facilitar la tramitación de la reclamación económico-administrativa, se ha previsto que
el escrito de interposición se presente ante el órgano administrativo que haya dictado el acto que

se reclama. Este órgano, a su vez, lo remitirá al TEA al que corresponda la reclamación, en el plazo
de un mes, junto con el expediente para que resuelva.
Hay que distinguir entre:
a) el órgano o tribunal al que se dirige el recurso o reclamación (el que dictó el acto o la
resolución económico-administrativa) en cuyo registro debe presentarse el escrito de interposición
(aunque materialmente se admita la presentación en otras oficinas administrativas como Correos,
Embajadas, Consulados ... conforme a LPAC. Y
b) el órgano o tribunal ante el que se interpone el recurso o reclamación, que será el
competente para resolverlo.
El primero recibe el escrito de interposición para remitírselo, junto con el expediente, al
segundo para que lo resuelva.
Cuando el escrito de interposición de la reclamación incluyese alegaciones, el órgano
administrativo que dictó el acto podrá anular -total o parcialmente- el acto impugnado antes de la
remisión del expediente al TEA competente, siempre que no se hubiera presentado previamente
recurso de reposición, de acuerdo con el art. 235.3 LGT. Debemos tener presente que se permite al
mismo órgano que dictó el acto la posibilidad de revisarlo, aunque propiamente no se haya
interpuesto un recurso de reposición frente a él.
Para que se pueda aplicar esta norma se precisan dos requisitos:
a) Que se presenten alegaciones en el escrito de interposición, para que el órgano que
dictó el acto conozca cuáles son los motivos de discrepancia. En el procedimiento abreviado sí es
obligatorio incluirlas en el escrito de interposición.
b) Que no se haya presentado un recurso de reposición, pues el órgano de aplicación de
los tributos ya se habría pronunciado, con anterioridad, en dos ocasiones sobre el asunto.
Conforme a lo previsto en el artículo 52.3 RGREV, si el órgano que dictó el acto recurrido
decide ejercer esta facultad revisora puede:
a) Anular el acto impugnado sin dictar otro acto en sustitución del anterior.
b) Anular el acto y dictar uno nuevo en sustitución del anterior.
e) Anular parcialmente el acto.
En el primer supuesto la decisión adoptada se comunicará al interesado y, si da su
conformidad o no formula manifestación expresa en plazo, terminará la revisión; si no está
conforme el TEA proseguirá la tramitación. En los otros dos casos, se enviará al TEA el acuerdo de
anulación; el nuevo acto dictado, de existir; el escrito de interposición y el expediente
administrativo. El TEA considerará que la reclamación interpuesta impugna tanto el acuerdo de
anulación como el contenido del nuevo acto o el contenido del acto que queda subsistente, sin
perjuicio de lo que resulte de las posteriores alegaciones del reclamante, y proseguirá la
tramitación, salvo que el interesado desista de forma expresa.
2.6.- Especialidades del recurso de reposición en el ámbito local.

Nuestro sistema no permite interponer un recurso directamente ante los tribunales de
justicia -pues previamente la propia Administración debe tener la posibilidad de corregir su propio
acto-, el recurso de reposición deja de ser potestativo y pasa a ser preceptivo en el ámbito local.
Con este recurso se pondría fin a la vía administrativa en este ámbito. En consecuencia, es
obligatorio interponerlo ante el órgano municipal que dictó el acto con el que no se está conforme
para, si se estima oportuno, recurrir -después- ante los Juzgados de lo contencioso-administrativo.
La cuestión es más complicada si se trata de actos de gestión catastral (respecto del IBI) o
censal (en el IAE), pues la competencia corresponde al Estado (Catastro en el IBI y AEAT en el IAE)
pero puede estar delegada en los municipios. Si no esta delegada: recurso de reposición ante el

órgano (estatal) que dictó el acto y reclamación económico-administrativa en los TEA estatales. Si
esta delegada: recurso de reposición preceptivo ante el órgano (municipal) que dictó el acto y
posterior reclamación económico-administrativa. En ambas hipótesis, acabada la vía administrativa
podrá recurrir ante los Juzgados de lo contencioso-administrativo.
Existe un régimen especial aplicable a los municipios de gran población a los que se refiere
el art. 121 de la Ley 7 / 1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local. Habrá, por
tanto, una dualidad de regímenes de revisión local según el tamaño del municipio atendiendo
principalmente a su población: pequeño (régimen general) o grande (régimen especial).
En los municipios de gran población los Ayuntamientos deben crear unos órganos
encargados de la revisión de los actos de aplicación de los tributos y demás prestaciones de
carácter público municipales.
En estas grandes ciudades el recurso de reposición no es preceptivo -como en el resto de los
municipios- sino potestativo para los obligados tributarios. Si no se opta por el recurso de
reposición, o si se optó por él y fue desestimado, se tiene que interponer la preceptiva reclamación
ante el órgano económico-administrativo municipal. Frente a la resolución de este órgano ya no
cabe ningún otro recurso en vía administrativa local (ni económico-administrativa estatal), sino que
tendrá que interponerse el correspondiente recurso ante los Juzgados de lo contencioso-
administrativo.
3.- LAS RECLAMACIONES ECONOMICO-ADMINISTRATIVAS: ASPECTOS COMUNES.

El segundo medio de defensa frente a los actos tributarios en el ámbito estatal, tras el
recurso de reposición, es la reclamación económico-administrativa ante unos órganos
especializados en resolverlas, los tribunales económico-administrativos.
Dos aspectos esenciales que debemos conocer: el que podríamos denominar objetivo y el
subjetivo. Es decir, contra qué se puede reclamar y quién puede hacerlo.
3.1.- Ámbito de las reclamaciones económico-administrativas (atrs. 226-227 LGT).
3.1.1.- Materias sobre las que cabe interponer una reclamación.

En la vía económico-administrativa se resuelven materias relacionadas con los ingresos y
gastos públicos.
En relación con los primeros, la materia sobre la que puede reclamarse es la referida a la
aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias.
La aplicación de los tributos o la imposición de sanciones pueden ser llevadas a cabo por el
Estado, las Comunidades Autónomas y los entes locales. La referencia a la materia tributaria del art.
226 LGT se complementa por su disposición adicional undécima, que permite interponer
reclamaciones frente a los actos recaudatorios de la AEAT relativos a ingresos de derecho público
del Estado o de otra Administración pública.
En cuanto a las prestaciones patrimoniales de carácter público no tributarias previstas en la
disposición adicional primera de la LGT (las llamadas tarifas) no parece que sean aplicables las
reclamaciones económico-administrativas, pues su gestión corresponderá por lo general bien a
entidades privadas (concesionarios), bien a sociedades privadas de capital público. Se trata de una
materia abierta al debate, pues algunos municipios recaudan las citadas tarifas por vía de apremio.
En cuanto a la Administración tributaria autonómica, la revisión de los actos que dicte en
relación con sus tributos propios se rige por su propia normativa revisora. Y respecto de los tributos

cedidos plenamente por el Estado -o recargos establecidos por aquéllas sobre tributos estatales
(cedidos o no)- pueden decidir no asumir la función revisora y que la ejerza el Estado.
Con relación al ámbito local, la revisión de los actos tributarios dictados por los
Ayuntamientos no se realiza a través de esta vía económico-administrativa estatal, salvo en el caso
de que se trate de actos de gestión censal o catastral en los términos ya mencionado.
Los TEA conocen de otras materias ajenas al ámbito tributario, enumeradas en la disposición
adicional undécima de la LGT (por ejemplo, reconocimiento y pago de pensiones o de deuda
pública).
3.1.2.- Actos y actuaciones susceptibles de reclamación.

Los actos administrativos que pueden reclamarse son, lógicamente, aquellos que se refieren
a las materias señaladas en el epígrafe anterior. Y podrá hacerse cuando sean:
a) Actos definitivos o resolutorios, que provisional o definitivamente reconozcan o
denieguen un derecho, o declaren una obligación o un deber (una liquidación).
b) Actos de trámite, que decidan -directa o indirectamente- sobre el fondo del asunto o
pongan término al procedimiento. Los demás actos de trámite, es decir, aquéllos que se limitan
solo a preparar la resolución final (ejemplo, la acumulación de distintas reclamaciones o la solicitud
de información en un procedimiento comprobador), no pueden impugnarse de forma
independiente, por lo que los vicios en que puedan incurrir solo podrán hacerse valer al recurrir el
acto resolutorio.
Partiendo de esta doble posibilidad, la LGT enumera los actos más comunes susceptibles de
reclamación:
a) Las liquidaciones provisionales o definitivas.
b) Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de
una autoliquidación.
c) Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos, así
como los actos de fijación de valores, rendimientos y bases, cuando se permita su impugnación
separada de la liquidación.
d) Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos fiscales.
e) Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización.
f) Los actos que determinen el régimen tributario aplicable a un obligado tributario, en
cuanto sean determinantes de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo.
g) Los actos dictados en el procedimiento de recaudación.
h) Los actos que impongan sanciones.
La enumeración de los actos que son reclamables se cierra con una delimitación negativa. En
concreto, no se admitirán reclamaciones económico-administrativas respecto de los siguientes
actos:
a) Los que den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o
laboral, o pongan fin a dicha vía. Las reclamaciones previas en la vía civil y laboral quedaron
suprimidas con carácter general, debido a su escasa utilidad práctica, por la LPAC, pero subsisten en
el procedimiento de apremio. Esta especialidad encuentra su ámbito de aplicación en las tercerías
de dominio y mejor derecho. Los terceristas no pueden interponer una reclamación económico-
administrativa, sino que deben interponer su tercería ante el órgano de recaudación y, frente a la
eventual desestimación, deben acudir a la vía judicial civil.
b) Los dictados en procedimientos en los que esté reservada al Ministro de Economía y
Hacienda o al Secretario de Estado de Hacienda y Presupuestos la resolución que ultime la vía

administrativa. Son los superiores jerárquicos del Ministerio por lo que no pueden revisarse en la
vía administrativa por los TEA que dependen orgánicamente de ellos.
c) Los dictados en virtud de una ley del Estado que los excluya de reclamación
El ámbito de revisión de los TEA no se agota en los actos administrativos, sino que también
abarca determinadas actuaciones u omisiones entre particulares. Se trata de las actuaciones u
omisiones relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente, a
las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta, a las relativas a la
obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales
y a las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente. Las diferencias entre los
particulares por un cumplimiento incorrecto de estas obligaciones tributarias serán resueltas en vía
administrativa y, con posteridad, por los Tribunales de justicia de lo contencioso-administrativo. En
todo caso, conviene aclarar que no forman parte de la materia económico-administrativa la relativa
al impago derivado de la relación civil o mercantil entre proveedor y cliente. Se trata tan solo de
decidir si procede o no y en qué porcentaje la retención o repercusión practicada.
3.2.- Legitimados para interponer las reclamaciones económico-administrativas (arts. 223,

232 y 241 LGT).
En el ámbito tributario, hay que diferenciar entre la posibilidad de que los reclamantes sean
los particulares (fundamentalmente, los obligados tributarios) o la Administración.
El sistema de recursos o reclamaciones se inicia siempre a instancia de parte frente a un
acto de aplicación de los tributos o una sanción con la que se está en desacuerdo. Por ello, solo los
particulares podrán interponer un recurso de reposición, o una reclamación en primera o única
instancia ante los Tribunales económico-administrativos, ya sean los regionales o el Central. Solo
cuando los tribunales regionales se han pronunciado se puede continuar de oficio, es decir, a partir
de esas resoluciones la Administración ya estará legitimada para recurrir ante el tribunal superior,
el TEAC. No obstante, esta legitimación administrativa dependerá del tipo de recurso.
En todo caso, la Administración podrá revisar directamente sus actos, sin necesidad de una
previa resolución de un TEA, a través de los procedimientos especiales de revisión. Del mismo
modo, podrá reaccionar frente a las resoluciones dictadas por los TEAR y por el TEAC.
3.2.1.- Los obligados tributarios y los titulares legítimos.

Están legitimados para promover reclamaciones económico-administrativas los obligados
tributarios -mencionados en el art. 35 LGT- y los sujetos infractores.
Además, de forma separada, la norma incluye entre los legitimados a cualquier otra persona
cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.
A todos ellos nos referiremos con la expresión genérica "obligados tributarios" para facilitar
la explicación de la legitimación en cada reclamación o recurso. Al mismo tiempo esta expresión se
contrapone más fácilmente al otro legitimado, la Administración.
La delimitación de estos obligados se completa con una enumeración negativa. No están
legitimados para reclamar:
a) Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato. Debe
señalarse, no obstante, que la STS de 30 de octubre de 2019 (Rec. 3738/2018) ha entendido que
estos terceros pueden estar legitimados para impugnar el acto tributario en la medida en que sus
intereses legítimos resultan afectados por él.
b) Los denunciantes.

En el procedimiento económico-administrativo ya iniciado podrán comparecer todos los que
sean titulares de derechos o intereses legítimos que puedan resultar afectados por la resolución
que hubiera de dictarse (por ejemplo, un coheredero en una liquidación del Impuesto sobre
Sucesiones), sin que la tramitación haya de retrotraerse en ningún caso.
Si durante la tramitación del procedimiento se advierte la existencia de otros titulares de
derechos o intereses legítimos que no hayan comparecido en él, se les notificará la existencia de la
reclamación para que, si lo estiman oportuno, formulen alegaciones.
Por último, los obligados pueden actuar mediante representante cuyo poder deberá
acreditarse al presentar la reclamación. Como se trata de procedimientos administrativos no es
necesaria la intervención de abogados o procuradores, a diferencia de lo que ocurre en la vía
contenciosa.
Por el mismo motivo, el art. 234.5 LGT establece la gratuidad del procedimiento: los
obligados no tendrán que afrontar ningún gasto por el hecho de reclamar (no se exigen tasas). No
obstante, si el TEA considera que ha habido temeridad o mala fe en el reclamante, se podrán exigir
las costas del procedimiento. En particular, habrá temeridad cuando la reclamación o el recurso
carezcan manifiestamente de fundamento y mala fe cuando se planteen recursos o reclamaciones
con una finalidad exclusivamente dilatoria.
3.2.2.- La Administración.
La Administración no aparece entre los legitimados para interponer reclamaciones
económico-administrativas. Ahora bien, si puede presentar recursos en la vía económico-
administrativa en determinados supuestos a través de sus órganos directivos (Directores generales
y/ o Directores de Departamento, generalmente). Su legitimación se contempla en la regulación
específica de cada uno de los recursos que puede interponer (recurso de anulación, de alzada,
extraordinarios de unificación de criterio o doctrina y extraordinario de revisión).
La falta de legitimación de la Administración para interponer reclamaciones se extiende a los
siguientes sujetos y entidades:
a) Los funcionarios y empleados públicos, ya que no actúan individualmente, sino que
están incardinados en la Administración que dicta el acto. Lógicamente si están legitimados en sus
propios asuntos, en tanto actúen como obligados tributarios.
b) Los particulares, cuando obren por delegación de la Administración o como agentes
o mandatarios de ella.
c) Los organismos u órganos que hayan dictado el acto impugnado, así como cualquier
otra entidad por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados mediante dicho acto.
3.3.- Los procedimientos para tramitar las reclamaciones económico-administrativas.

(remisión).
Las resoluciones y recursos ante los TEAR y el TEAC pueden tramitarse por medio de dos
procedimientos, uno general y otro específico. La utilización de uno u otro dependerá de la cuantía
del asunto.
El primero es el procedimiento ordinario que puede tramitarse en única o doble instancia.
Con su resolución finalizará la vía económico-administrativa (única o segunda instancia) o podrá
recurrirse ante una instancia superior dentro de esta (primera instancia).
El procedimiento especial es el abreviado. Este procedimiento solo se tramita en única
instancia por lo que su resolución pone fin a la vía económico-administrativa y permite pasar a la

judicial. Se utiliza en asuntos de pequeña cuantía. Con él se pretende agilizar los trámites normales
del ordinario haciéndolos más sencillos y reduciendo los plazos de resolución.
3.4.- La acumulación de las reclamaciones económico-administrativas (art. 230 LGT; art. 37

RGREV).
La acumulación supone tramitar y resolver varias reclamaciones o recursos en un único
procedimiento cuando exista un nexo entre todas ellas. Por razones de economía procesal y para
evitar resoluciones contradictorias entre sí se procede a la acumulación, evitando que cada una se
tramite y resuelva de forma separada. En nuestro ámbito de estudio, la acumulación será
obligatoria cuando se trate de recursos o reclamaciones interpuestos:
a) Por un mismo interesado, relativos al mismo tributo, que deriven de un mismo
procedimiento.
b) Por varios interesados, relativos al mismo tributo, siempre que deriven de un mismo
expediente, planteen idénticas cuestiones y deban ser resueltas por el mismo órgano económico-
administrativo.
c) Por varios interesados contra un mismo acto administrativo o contra una misma
actuación tributaria de los particulares.
d) Por un infractor contra una sanción si se hubiera presentado reclamación contra la
deuda tributaria de la que derive.
Fuera de estos casos obligatorios existe la posibilidad de una acumulación facultativa. Así el
TEA, de oficio o a instancia de parte, podrá acumular motivadamente aquellas reclamaciones que
considere que deben ser objeto de resolución unitaria que afecten al mismo o a distintos tributos,
siempre que exista conexión entre ellas. Se entenderá que se ha solicitado la acumulación cuando
el obligado interponga una única reclamación que incluya varias deudas, valoraciones, actos o
actuaciones y cuando varios interesados reclamen en un mismo escrito.
Los acuerdos sobre acumulación tendrán el carácter de actos de trámite y no serán
recurribles de forma independiente. Denegada la acumulación, cada reclamación proseguirá su
propia tramitación, con envío al tribunal competente (si fuese otro) y sin que sea necesario un
nuevo escrito de interposición, ratificación o convalidación. En todo caso, las acumulaciones podrán
quedar sin efecto cuando el TEA considere conveniente la resolución separada de las reclamaciones
(acuerdo que tampoco será recurrible).
3.5.- Formas de finalización de las reclamaciones.

El procedimiento económico-administrativo se inicia por la interposición de un recurso o
reclamación y finalizará por:
a) Renuncia al derecho en que la reclamación se fundamente, lo que supone el
abandono definitivo de la pretensión.
b) Desistimiento de la petición o instancia, lo que no impide presentar posteriormente
la reclamación si todavía se está en plazo.
c) Caducidad de petición o instancia, cuando el procedimiento se paraliza por causa
imputable al reclamante.
d) Satisfacción extraprocesal, cuando una vez interpuesta la reclamación el reclamante
obtiene su pretensión por otro procedimiento como, por ejemplo, en la revocación.
e) Resolución.
Si se produce alguno de los 4 primeros supuestos, el TEA acordará motivadamente el
archivo de las actuaciones y podrá hacerlo a través de órganos unipersonales. El archivo podrá
impugnarse por medio de un recurso de anulación.

De todos los medios de finalización, el más importante, por ser el más común, es la
resolución.
3.5.1.- Las resoluciones como principal forma de terminación: el alcance de la revisión y la

extensión de los efectos (art. 237 LGT; arts. 58 bis, 59 y 69 RGREV).
La resolución es el acto por el que el TEA pone fin al procedimiento revisor estableciendo su
criterio con una referencia a los hechos y fundamentos de derecho en los que lo sustenta.
La resolución debe ser congruente con las pretensiones del reclamante recogidas en el
escrito de interposición del recurso o reclamación, ya sea aceptándolas o denegándolas. Es decir,
tiene que haber una conexión lógica entre lo solicitado por el reclamante y lo concedido o
denegado por el TEA en su resolución.
No obstante, la LGT permite a los TEA (y, también, al órgano que resuelve el recurso de
reposición) conocer para su resolución de "todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca
el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda
empeorar la situación inicial del reclamante". En estos casos "si el órgano competente estima
pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los
mismos para que puedan formular alegaciones".
La doctrina ha aclarado los límites de esta norma tan compleja. El TEA en el ejercicio de su
facultad revisora puede resolver libremente sin tener que atenerse a los motivos alegados por el
recurrente, sin necesidad de rebatir todos ellos o sin necesidad de que el interesado haya
presentado alegaciones. En todo caso, si los motivos por los que resuelve el TEA son distintos a los
planteados en el escrito de interposición o en las alegaciones. se dará audiencia a las partes.
Por lo que respecta a la prohibición de que las resoluciones de los TEA empeoren la
situación inicial del recurrente (reformatio in peius), debe entenderse que esta situación es la
previa a la interposición de la reclamación por el interesado.
En relación con el alcance de la revisión se encuentra la posibilidad de plantear una cuestión
prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE). El TEA puede considerar que el
asunto planteado en la reclamación no debería resolverse aplicando la normativa española pues
entiende que puede vulnerar el Derecho comunitario. En estos casos el TEA debe plantear una
cuestión prejudicial ante el TJUE para que aclare si la norma es contraria o no a dicho derecho.
Planteada la cuestión, se suspenderá el procedimiento económico-administrativo hasta que
se reciba sentencia que resuelva la cuestión prejudicial. La sentencia del Tribunal europeo vinculará
al español, que deberá resolver la reclamación que se le planteó conforme a esa jurisprudencia. La
sentencia del TJUE vincula asimismo al resto de los órganos jurisdiccionales nacionales que
conozcan de un problema idéntico. Ahora bien, la reciente sentencia del TJUE de 21 de enero de
2020, modifica su anterior doctrina y considera que los TEA españoles no son órganos
jurisdiccionales a efectos del 267 del Tratado de la Unión Europea, por lo que no pueden plantear
cuestiones prejudiciales.
Por último, al margen de la extensión de las reclamaciones económico-administrativas, que
acabamos de comentar, se regula la extensión de los efectos de la resolución. Son dos cuestiones
distintas, aunque se las denomina con el mismo término: extensión. Al igual que sucede en la vía
contenciosa, en la económico-administrativa se pueden extender los efectos de la resolución a los
actos, actuaciones u omisiones posteriores a la interposición de la reclamación que sean en todo
idéntico al contemplado en aquélla. Ahora bien, en esta vía la extensión de efectos se limita al
reclamante y no a los terceros que se encuentran en la misma situación.
Con ello se pretende evitar que el obligado tributario tenga que interponer sucesivas
reclamaciones contra actuaciones que se repiten en idénticos términos.

Pues bien, en estos casos el obligado podrá solicitar la extensión de los efectos en el plazo
de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación de la resolución. Para ello,
presentará al TEA los documentos en los que consten los citados actos, actuaciones u omisiones
posteriores. Es necesario que tales actos no sean firmes en vía administrativa, es decir, que todavía
se esté en plazo para recurrirlos. En estas circunstancias, el TEA que dictó la resolución aplicará el
criterio establecido en la misma a todos los actos, actuaciones u omisiones posteriores cuando
considere que existe una identidad sustancial.
3.5.2.- El contenido de la resolución y su ejecución (arts. 239 y 241. ter LGT; art. 66 RGREV).
La resolución pone fin a la reclamación económico-administrativa, bien declarando su
inadmisibilidad bien resolviendo la pretensión del reclamante. La inadmisibilidad se declarará en los
siguientes supuestos:
a) Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamación o recurso
en vía económico-administrativa.
b) Cuando la reclamación se haya presentado fuera de plazo.
c) Cuando falte la identificación del acto o actuación contra el que se reclama.
d) Cuando la petición contenida en el escrito de interposición no guarde relación con el
acto o actuación recurrido.
e) Cuando concurran defectos de legitimación o de representación.
f) Cuando exista un acto firme y consentido que sea el fundamento exclusivo del acto
objeto de la reclamación, cuando se recurra contra actos que reproduzcan otros anteriores
definitivos y firmes o contra actos que sean confirmatorios de otros consentidos, así como cuando
exista cosa juzgada.
Para declarar la inadmisibilidad el TEA podrá actuar de forma unipersonal. Si el TEA ha
entrado a examinar la pretensión del reclamante, la resolución podrá ser estimatoria o
desestimatoria. En estos supuestos se plantea la cuestión de cómo llevar a la práctica tal decisión,
es decir, cómo ejecutarla. No procederá la ejecución si se hubiera suspendido el acto impugnado y
se recurre ante instancias superiores, ya que la suspensión se mantiene.
La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones
de derecho sustantivo (fondo) o por defectos formales.
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de
defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la
retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. En este caso, el
TEA no entrará en el fondo del asunto, sino que será el órgano que dictó el acto impugnado quien
lo haga en el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos. Dicho órgano realizará el
trámite omitido o lo repetirá sin el vicio formal y continuará con el procedimiento para, finalmente,
dictar un nuevo acto. El plazo para terminar el procedimiento será el que restase desde el
momento de la retroacción (con un mínimo de 6 meses en el procedimiento inspector).
Si el vicio no es formal, el TEA resolverá sobre el fondo anulando total o parcialmente el
acto. Lo que sucede en estos casos es que el procedimiento revisor no acabará propiamente con la
resolución, sino que habrá otra "subfase" posterior que será la de su ejecución: aplicar el
pronunciamiento del TEA, en sus propios términos, por el órgano que dictó el acto impugnado.
La Administración debe ejecutar la resolución del TEA en el plazo de 1 mes desde que la
resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución. El
incumplimiento de este plazo no supone la nulidad del acto administrativo ni la caducidad del
expediente sino una mera irregularidad no invalidante, cuyo efecto es la no exigencia de intereses
de demora por el exceso del plazo [SSTS de 19 de noviembre de 2020 (Rec. 4911/2018) y 5 de mayo

de 2021 (Rec. 470/2020)]. Para ejecutar la resolución el órgano administrativo se limitará a dictar
un nuevo acto -conforme a lo dispuesto en dicha resolución estimatoria- que sustituirá al anulado
sin entrar a tramitar el procedimiento siempre que su potestad no haya prescrito. Si la ejecución de
la resolución consiste en dictar una nueva liquidación (lo más habitual), se exigirán los intereses de
demora.
En la ejecución de una resolución la Administración procederá a regularizar la obligación
conexa correspondiente al mismo obligado tributario vinculada con la resolución objeto del recurso
o reclamación. Los órganos que tengan que ejecutar lo ordenado en la resolución del TEA podrán
solicitar al tribunal una aclaración de la resolución.
Si el obligado está disconforme con los actos dictados en ejecución de una resolución, podrá
presentar en el plazo de 1 mes un "recurso contra la ejecución" ante el TEA que dictó la resolución
que se ejecuta. La desestimación de la reclamación supone la confirmación del acto impugnado y
puede producirse por resolución expresa o tácita por silencio.
El silencio se produce cuando transcurre el plazo para resolver sin haber notificado la
resolución expresa. Transcurrido el plazo el interesado podrá entender desestimada la reclamación
al objeto de interponer el recurso procedente.
El silencio negativo también tiene otro efecto: cuando se hubiese suspendido el acto
reclamado dejará de devengarse el interés de demora correspondiente desde ese momento.
La resolución desestimatoria solo requiere de ejecución cuando el acto impugnado estaba
suspendido. En este caso se procederá al ingreso de la liquidación suspendida con sus intereses en
la forma y plazos previstos en el art. 66.6 RGREV o, en su caso, al cumplimiento de la obligación sin
contenido económico.
3.6.- La suspensión de la ejecutividad del acto por la interposición de una reclamación

económico-administrativa (arts. 224 y 233 LGT; arts. 25 y 39-47 RGREV).
Con la mera interposición de un recurso o reclamación no se paraliza la actuación de la
Administración, dado que los actos administrativos y, en particular, los tributarios se presumen
válidos y son inmediatamente ejecutivos.
Para que el acto no llegue a ejecutarse, es necesario solicitar su suspensión y que la
Administración o los Tribunales, en su caso, la concedan. Con el fin de asegurar el crédito tributario,
en la mayoría de estos supuestos se exige que el solicitante aporte unas determinadas garantías.
La suspensión de las actuaciones entre particulares, recurribles en la vía económico-
administrativa, no está prevista legalmente, ni se ha admitido por los tribunales.
3.6.1.- Clases de suspensión en función del acto reclamado.

El obligado tributario puede solicitar la suspensión de los actos de aplicación de los tributos
y de las sanciones. En función del tipo de acto se aplicará un régimen jurídico: la principal diferencia
reside en la exigencia o no de garantías. Clasificados en tres grupos:
l. Actos de contenido económico. Son aquellos que tienen por objeto una deuda tributaria o
cantidad líquida. Son los más frecuentes y su suspensión va ligada al tipo de garantías que se
aporten, en algunos supuestos las garantías no son necesarias. Se distinguen tres hipótesis:
(i) Suspensión automática. El obligado tributario obtendrá la suspensión cuando aporte
alguna de estas garantías:
a) Depósito de dinero o valores públicos.
b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía
recíproca o certificado de seguro de caución.

c) Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los
supuestos que se establezcan en la normativa tributaria.
Son garantías fáciles de cobrar o ejecutar por lo que, si se acompañan a la solicitud, el acto
queda suspendido automáticamente. Tras una verificación, la suspensión se entenderá acordada
desde la fecha de la solicitud sin necesidad de notificación expresa.
Si se aportan los dos primeros tipos de garantías el interés de demora que deben cubrir,
mientras dure la suspensión, será el interés legal del dinero.
(ii) Suspensión facultativa. Si el obligado tributario acredita que no puede aportar las
garantías tasadas por las que se concede la suspensión automática. también podrá obtenerla
presentando otras garantías suficientes (hipoteca mobiliaria o inmobiliaria, fianza, prenda...). Con la
solicitud se suspenderá cautelarmente la liquidación hasta que el órgano de recaudación señalado
por la normativa decida sobre ella, en este caso dicho órgano valorará más requisitos que los
meramente formales para concederla: la imposibilidad de aportar las garantías tasadas, la
existencia de otros bienes susceptibles de ser prestados en garantía; la suficiencia de las garantías
aportadas y su idoneidad. Y, en todo caso, notificará expresamente la concesión, denegación o
necesidad de subsanación.
Si se concede la suspensión, la garantía ofrecida deberá ser constituida dentro del plazo de 2
meses contados a partir del día siguiente al de la notificación del acuerdo de concesión, cuya
eficacia estará condicionada a su formalización. La posibilidad de aportar estas otras garantías no se
contempla en el recurso de reposición.
(iii) Suspensión sin garantías. En tres supuestos no es necesario aportar garantías para
obtener la suspensión de un acto con contenido económico. En los tres habrá que alegar y justificar
los siguientes motivos sobre cuya realidad se pronunciará el TEA concediendo o no la suspensión:
1º· Cuando la ejecución del acto pudiera causar perjuicios de difícil o imposible reparación.
La dispensa podrá ser total o parcial. Al igual que en la suspensión facultativa, el TEA podrá
modificar la resolución sobre la suspensión por los mismos motivos expuestos. Este supuesto de
dispensa no se contempla en relación con el recurso de reposición.
2º. Cuando se demuestre que al dictar el acto se ha podido incurrir en error aritmético,
material o de hecho.
3º. Cuando el obligado se haya reservado el derecho a solicitar la tasación pericial
contradictoria una vez resuelto los recursos.
Como reacción a la jurisprudencia garantista del TS, la Ley 11/2021 ha establecido la
posibilidad de que los TEA decidan sobre la admisión a trámite de la solicitud de suspensión con
dispensa total o parcial de garantías (o sin garantías por tratarse de un error de hecho) y la inadmita
cuando no pueda deducirse de la documentación aportada la existencia de indicios de los perjuicios
de difícil o imposible reparación o la existencia de error aritmético.
2. Actos sin contenido económico. Son los que no tienen por objeto una deuda tributaria o
cantidad líquida, sino el cumplimiento de una obligación de carácter formal (por ejemplo, un
requerimiento de información o una modificación del domicilio fiscal). Para lograr su suspensión el
interesado tendrá que solicitarla y acreditar que su ejecución pudiera causar perjuicios de
imposible o difícil reparación. No se requiere aportar garantía alguna pues no hay deuda que
asegurar. La tramitación y concesión de la suspensión corresponde al TEA.
En el ámbito local existe una especialidad sobre ciertos actos que no tienen un contenido
económico inmediato: los actos catastrales o censales en tributos de gestión compartida (IBI e IAE).
Estos actos pueden impugnarse, pero no suspenderse. En consecuencia, la interposición de un
recurso o reclamación contra ellos no paraliza el subsiguiente procedimiento de liquidación que

debe realizar el Ayuntamiento. Una vez liquidado el impuesto, sí se podrá solicitar su suspensión en
el recurso que se interponga contra la liquidación conforme al régimen general. La suspensión de
actos sin contenido económico no está expresamente prevista en el recurso de reposición.
3. Sanciones. La sanción (pecuniaria o no) no se ejecuta hasta que sea firme en vía
administrativa cuando se interpone un recurso o reclamación en tiempo y forma. La LGT contempla
su suspensión automática por lo que ni siquiera hay que solicitarla expresamente al recurrirla.
Durante su suspensión no se devengan intereses de demora por el tiempo que transcurra
hasta la finalización del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificación de la
resolución que ponga fin a la vía administrativa, exigiéndose intereses de demora a partir del día
siguiente a la finalización de dicho plazo.
La suspensión no se mantiene en la vía contenciosa por lo que, si la sanción se llega a
recurrir en esta vía, habría que solicitarla de nuevo ante el órgano judicial. Una vez la sanción sea
firme en vía administrativa, los órganos de recaudación no iniciarán las actuaciones del
procedimiento de apremio mientras no concluya el plazo para interponer el recurso contencioso-
administrativo (2 meses). En ese plazo el obligado deberá comunicar al órgano de recaudación que
ha interpuesto el recurso con petición de suspensión. Si así lo hace, la suspensión se mantiene
hasta que el órgano judicial decida si la concede o deniega.
Esta suspensión automática se aplica también a las sanciones tributarias objeto de
derivación de responsabilidad, tanto en el caso de que la sanción fuese recurrida por el infractor
como por el responsable. En este caso, el responsable tendrá que solicitar la suspensión y prestar
garantías u obtener su dispensa.
3.6.2.- Régimen jurídico de la suspensión.

La solicitud de suspensión se hará en un escrito independiente, salvo en caso de recurso de
reposición en el que se admite solicitarla en el mismo escrito de interposición a modo de otrosí.
El escrito se dirigirá al órgano que dictó el acto que se quiere impugnar, al igual que se hace
con el recurso o reclamación contra dicho acto. En el caso del recurso de reposición, ese mismo
órgano será competente para tramitarla y resolverla. En las reclamaciones económico-
administrativas, dependiendo del tipo de suspensión el órgano competente será uno de
recaudación (actos de contenido económico con garantías) o el propio TEA (en el resto).
Aunque la suspensión se puede solicitar en cualquier momento, lo lógico es presentarla al
mismo tiempo que se reclama contra el acto, pues solo surte efectos desde que se pide. En los
supuestos en los que se requieran garantías, la solicitud irá acompañada del documento en el que
se formalicen.
Con carácter general, la suspensión siempre la solicita el obligado tributario, pero hay un
supuesto en el que también puede pedirla la Administración: cuando la Administración recurre en
alzada ante el TEAC una resolución del TEAR favorable al obligado.
La Administración puede resolver la solicitud concediendo o denegando la suspensión. Si la
concede, la suspensión tendrá efectos desde la fecha de la solicitud. El efecto de la suspensión es la
paralización de la ejecutividad, pero ¿qué ocurre mientras se decide sobre la solicitud? Con carácter
general, la mera solicitud supone la suspensión cautelar de los actos de recaudación. No obstante,
para evitar ciertos fraudes cuando se solicita la suspensión con garantías distintas de las tasadas, en
los supuestos en los que se aleguen daño de difícil o imposible reparación o error de hecho se
permite adoptar medidas excepcionales.

En primer lugar, se podrán adoptar medidas cautelares que aseguren el cobro de las deudas
impugnadas cuando se observen indicios de que este puede verse frustrado o gravemente
dificultado.
En segundo lugar, cuando la solicitud de la suspensión hubiese sido presentada en periodo
ejecutivo la Administración podrá continuar con las actuaciones de recaudación, sin perjuicio de
que proceda la anulación de las efectuadas con posterioridad a la fecha de la solicitud si la
suspensión fuese concedida finalmente.
La denegación supone el inicio del periodo de pago voluntario o el del procedimiento de
apremio (o su continuación si ya había comenzado), según se solicitase en periodo voluntario o
ejecutivo.
La denegación de la suspensión se puede recurrir. Si se deniega en el recurso de reposición
se podrá interponer una reclamación ante el TEA al que corresponda resolver la impugnación del
acto cuya suspensión se solicita.
En cuanto a la duración de los efectos de la suspensión, la idea básica es que la suspensión
se mantiene mientras se siga recurriendo el acto hasta llegar a la vía contenciosa.
Así, si se interpuso un recurso de reposición, las garantías que se constituyan podrán
extender su eficacia a todas las instancias posteriores de la vía económico-administrativa. Si se
interpuso directamente una reclamación ocurrirá lo mismo: se enlaza una suspensión con la de la
siguiente instancia.
En definitiva, la extensión de la suspensión dependerá de la voluntad del reclamante, que
puede limitarla al recurso de reposición o a una instancia en la reclamación. En todo caso, para que
la suspensión continúe activa es necesario que las garantías mantengan su eficacia y cubran los
intereses de demora por todo el tiempo que dure.
Para el cómputo de este tiempo se tornará como referencia el plazo máximo de resolución
de cada procedimiento: 1 mes si cubre sólo el recurso de reposición; 6 meses más si cubre una
reclamación económico-administrativa tramitada por el procedimiento abreviado; 1 año si el
procedimiento de la reclamación es el general y 2 años si la resolución es susceptible de recurso de
alzada ordinario. Si la tramitación del recurso o la reclamación superan los plazos establecidos
dejarán de devengarse intereses de demora a partir de ese momento.
Por último, la suspensión producida en vía administrativa se mantiene cuando el interesado
comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-
administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en él.
Finalmente, las garantías deben cubrir el importe del acto impugnado, los intereses de
demora que genere la suspensión y los recargos ejecutivos del art. 28 LGT que procedan en caso de
ejecución de la garantía en los términos que se establezcan reglamentariamente.
La suspensión tiene un carácter provisional pues deja de tener sentido una vez que se dicta
la resolución del recurso o reclamación sobre el acto cuya ejecución se suspendió. Si la resolución
confirma el acto se ejecutarán las garantías y, si lo anula, se liberarán las garantías y se devolverá su
coste.
El reembolso del coste de las garantías no se hace de oficio por la Administración, sino que
tiene que instarlo el obligado mediante un procedimiento específico.
4. LOS TRIBIUNALES ECONÓMICO-ADMINISTRATIVOS.

4.1.- Organización y funcionamiento.

Los tribunales económico-administrativos (TEA). Existe, una clara separación de funciones:
unos órganos administrativos aplican los tributos y otros controlan-revisan la legalidad de su
actuación. Esto supone una peculiaridad del ámbito tributario frente al ámbito administrativo
general, en el cual revisa el mismo órgano que dictó el acto (recurso de reposición) o su superior
jerárquico (recurso de alzada) pero no un tribunal ad hoc.
Pese a la denominación de tribunales, no forman parte del poder judicial, aunque cumplen
una función equivalente. Están, integrados orgánicamente en el Ministerio de Hacienda, pero
actúan "con independencia funcional en el ejercicio de sus competencias". Es decir, sus miembros
son funcionarios que actúan según su criterio jurídico y sin estar sometidos a instrucción alguna por
parte del Ministerio o la AEAT. No obstante, recordemos que la sentencia del TJUE de 21 de enero
de 2020, as. C 274/ 14 considera que los TEA españoles no son órganos jurisdiccionales a efectos de
plantear cuestiones prejudiciales y el principal motivo ha sido no considerarlos totalmente
independientes por sus vínculos con el Ministerio.
En cada Comunidad Autónoma existe un Tribunal Económico-administrativo Regional
(TEAR), normalmente con sede en la capital, con competencia en el respectivo territorio. Estos
TEAR serán competentes para conocer las reclamaciones contra actos dictados por órganos cuya
sede esté situada en la respectiva comunidad. No obstante, en algunas Comunidades Autónomas
(Andalucía, Canarias y Castilla-León) existen Salas desconcentradas -aparte de la sede de la capital-
con competencia exclusiva en esa provincia o en alguna más.
Cada TEAR tendrá una dependencia provincial en cada capital de provincia de su ámbito
territorial que no sea sede del respectivo tribunal o de sus salas desconcentradas e incluso puede
haber dependencias locales.
En Ceuta y Melilla estos tribunales se denominan Tribunales Económico- administrativo
Locales (TEAL).
El órgano superior jerárquico de todos ellos es el Tribunal Económico- administrativo Central
(TEAC), con sede en Madrid, cuya competencia se extiende a todo el territorio nacional. Esta
jerarquía se traduce en que la doctrina que, de modo reiterado, establezca el TEAC vinculará a los
TEAR. El mismo efecto vinculante tendrán los criterios establecidos en las resoluciones de los
recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio y para la unificación de doctrina.
Esta vinculación extiende sus efectos al resto de la Administración tributaria.
Los TEAR y el TEAC funcionan en Pleno (formado por el presidente, todos los vocales y el
secretario), en Salas (formadas por el presidente, al menos un vocal y el secretario) y de forma
unipersonal. En los dos primeros supuestos existirá un procedimiento de actuación colegiado,
mientras que en el tercero actuará y resolverá un solo funcionario. El presidente de cada tribunal
creará las Salas, determinará el reparto de atribuciones entre éstas y el Pleno, y distribuirá los
asuntos entre las Salas.
Los obligados tributarios no pueden elegir libremente el tribunal al que reclamar pues se
trata de una materia reglada. La distribución de las reclamaciones entre los TEAR y el TEAC se
establece en función de dos criterios independientes: a) según el órgano (central o periférico) que
dictó el acto que se reclama y b) según la cuantía del acto.
Además de los TEAR y el TEAC también tendrá la consideración de órgano económico-
administrativo la Sala Especial para la Unificación de Doctrina. Su única función es resolver el
Recurso extraordinario para la unificación de doctrina.
4.2.- Criterios de distribución competencial.

Existen dos criterios para determinar qué tribunal es el competente para resolver la
reclamación interpuesta, el TEAR o el TEAC.
El primero (territorial) atribuye la capacidad en función de si el acto es dictado por un
órgano central o uno periférico. Los primeros son aquéllos que tienen competencias en toda
España (por ejemplo, la Unidad Central de Grandes contribuyentes) a diferencia de los periféricos
cuyo ámbito de actuación se limita a un determinado territorio. El TEAC conocerá en única instancia
de los actos dictados por los órganos centrales cualquiera que sea su cuantía. Los TEAR solo pueden
conocer de actos de órganos periféricos y lo harán según su cuantía.
El segundo criterio (cuantitativo) delimita la competencia de los TEAR o del TEAC para
resolver en función de la cuantía de los actos dictados por los órganos periféricos o de las
actuaciones de los particulares. Las cuantías a tener en cuenta serán: 150.000 € si se impugna la
deuda o 1.800.000 € si se impugna un acto de valoración o la base imponible fijada para un tributo
cuando todavía no se hubiera dictado liquidación. Según se superen o no esas cifras los
consideraremos, a efectos didácticos, como de "mayor" o "menor" cuantía.
Los TEA también conocen de las reclamaciones por actuaciones entre particulares
(retención, ingresos a cuenta, repercusión, sustitución y facturas). En este caso, la delimitación
entre el TEAR y TEAC se hará en función de la cuantía de la reclamación. La competencia territorial
corresponderá al TEAR en cuya CA, se encuentre en el domicilio del reclamante. Si reside fuera de
España la competencia es del TEAC, sea cual sea la cuantía de la reclamación.
En el caso de acumulación de reclamaciones (por ejemplo, varias reclamaciones sobre un
mismo tributo) la cuantía a tener en cuenta será la de la reclamación que la tuviese más elevada, no
la suma de todas. Igualmente, cuando el acto impugnado tiene varias deudas, bases o valoraciones.
Los TEAR conocerán de las siguientes reclamaciones y recursos:
a) En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos
administrativos dictados por los órganos periféricos de la Administración General del Estado, de la
AEAT y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la Administración
General del Estado y, en su caso, por los órganos de la Administración de las Comunidades
Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía, cuando sean de menor cuantía.
b) En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra actuaciones de
los particulares en materia tributaria, cuando sean de menor cuantía.
e) En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos
administrativos dictados por los órganos periféricos y de las reclamaciones que se interpongan
contra actuaciones tributarias de los particulares, cuando las deudas o las actuaciones de los
particulares sean de mayor cuantía o el acto o actuación fuera de cuantía indeterminada.
d) De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones por medio
del procedimiento especial correspondiente.
e) Del recurso de anulación contra sus propias resoluciones por defectos
procedimentales.
El TEAC resolverá las siguientes reclamaciones y recursos:
a) En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos dictados
por los órganos centrales del Ministerio de Economía y Hacienda u otros departamentos
ministeriales, de la AEAT y de las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la
AGE, así como, en su caso, contra los actos dictados por los órganos superiores de la Administración
de las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.
b) En única instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos
administrativos de mayor cuantía dictados por los órganos periféricos de la AGE, de la AEAT y de las
entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la AGE o, en su caso, por los órganos

de las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía, así como contra las actuaciones de los
particulares susceptibles de reclamación, cuando, aun pudiendo presentarse la reclamación en
primera instancia ante el TEAR correspondiente o, en su caso, ante el órgano económico
administrativo de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía, la
reclamación se interponga directamente ante el TEAC.
c) En única instancia de las reclamaciones en las que deba oírse o se haya oído como
trámite previo al Consejo de Estado. Esta intervención no tiene lugar, en la práctica, en la materia
tributaria recurrible.
d) En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan contra
las resoluciones dictadas en primera instancia por los TEAR por deudas de mayor cuantía y, en su
caso, como consecuencia de la labor unificadora de criterio que corresponde al Estado, contra las
resoluciones dictadas por los órganos económico-administrativos de las CCAA y de las Ciudades con
Estatuto de Autonomía.
e) En segunda instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra actuaciones de
los particulares en materia tributaria cuando sean de mayor cuantía.
f) De los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio y doctrina (Sala
Especial).
g) De los recursos extraordinarios de revisión.
h) De la rectificación de errores en los que incurran sus propias resoluciones, por el
procedimiento especial correspondiente.
i) De los recursos de anulación contra sus propias resoluciones por defectos
procedimentales.
En cuanto a la competencia revisora de las CCAA, nos referiremos únicamente a los tributos
cedidos en su totalidad, por la incidencia que tiene sobre los tribunales estatales que acabamos de
mencionar.
El art. 59 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, establece la posibilidad de que las CCAA
asuman la competencia para la revisión de los actos por ellas dictados en relación con los tributos
totalmente cedidos con arreglo al procedimiento en única o primera instancia. Existen, dos
posibilidades:
1) Que no hayan asumido la competencia y sea el tribunal económico-administrativo
del Estado el competente para resolver las reclamaciones según los criterios expuestos. Dentro de
esta opción existen dos posibilidades:
a) Si existe convenio con la Comunidad Autónoma se creará la Sala especial para
resolver estos asuntos.
b) De no ser así, deberán nombrarse a algunos funcionarios de la Comunidad
correspondiente para que formen parte del TEAR.
2) Que hayan asumido la competencia y creado su propio tribunal económico-
administrativo. Las que lo han hecho no han desarrollado la normativa por lo que, en la práctica, se
encuentran en la hipótesis anterior.
Por último, como ya se puede advertir, estamos ante un sistema de recursos y de las
correspondientes competencias de los distintos TEA sumamente complejo. Ahora bien, no deben
olvidarse estas dos circunstancias:
a) la obligación de proporcionar información al respeto en el "pie de recurso" del acto o
resolución que se quiera reclamar y
b) el recurso o la reclamación se presentará ante el órgano o tribunal que dictó el acto o
resolución que se reclama y si éstos estiman que está dirigido a un TEA erróneo lo remitirán al
competente.

5.- LAS RECLAMACIONES ENTE LOS TRIBUNALES ECONOMICO-ADMINISTRATIVOS
REGIONALES.
Reclamaciones económico-administrativas que los obligados tributarios pueden interponer
ante los respectivos TEAR. Estas reclamaciones, se interpondrán cuando los obligados tributarios
estimen que un acto tributario, desfavorable a sus intereses, es contrario al ordenamiento o
cuando se haya desestimado el recurso de reposición que presentaron por el mismo. Con ellas se
inicia la vía económico-administrativa, por lo que la iniciativa corresponde siempre a los obligados,
estando vetada a la Administración.
Los TEAR van a tramitar estas reclamaciones a través de dos procedimientos según la
cuantía del asunto: el abreviado o el procedimiento en única (o primera) instancia que podríamos
calificar de ordinario o general.
5.1. El procedimiento general en única o en primera instancia (arts. 235-240 LGT; arts.
52-59 RGREV).
5.1.1. Características y presupuestos de aplicación.

Las reclamaciones económico-administrativas se van a tramitar por medio de un
procedimiento general u ordinario cuando no sea aplicable el especial, denominado procedimiento
abreviado.
Este procedimiento ordinario se aplicará en única instancia o en una doble instancia. La
resolución de la reclamación en única instancia pondrá fin a la vía administrativa y será susceptible
de recurso ante la jurisdicción contencioso- administrativa. En cambio, la resolución de la
reclamación en primera instancia será susceptible de ser recurrida en alzada (segunda instancia)
ante el TEAC.
El procedimiento en única instancia ante los TEAR procede contra los actos de aplicación de
los tributos que sean de menor cuantía, esto es, frente a deudas que no superen los 150.000 € o
1.800.000 € si se trata de bases o valoraciones. Procede igualmente contra la resolución
desestimatoria de un recurso de reposición interpuesto contra tales actos.
El procedimiento en primera instancia ante los TEAR procederá cuando las deudas sean de
mayor cuantía. En relación con estas deudas el obligado puede recurrir en primera instancia ante
los TEAR o acudir directamente al TEAC (per saltum).
Las reglas previstas para este procedimiento ordinario se van a aplicar en dos supuestos
más. En ellos, el procedimiento se va a tramitar por el TEAC para resolver los recursos en vez de por
el TEAR.
1. En los asuntos de mayor cuantía en los que el TEAC tenga que resolver el recurso de
alzada ordinario interpuesto frente a la resolución del TEAR.
2. Cuando se acude directamente al TEAC en única instancia. Se trata fundamentalmente de
aquellos casos en que el acto fue dictado por un órgano central de la AEAT (cualquiera que fuese la
cuantía del asunto), así como aquellos en los que el acto ha sido dictado por un órgano periférico y
la deuda es de mayor cuantía. En estos últimos casos, el obligado tributario se "salta" la primera
instancia ante el TEAR.
5.1.2.- Inicio.
Los obligados tributarios (rara vez lo inicia otro legitimado que no lo sea) tienen 1 mes para
presentar la reclamación a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto impugnado o

al de la resolución desestimatoria -ya sea expresa o por silencio administrativo- del recurso de
reposición si previamente se interpuso.
No hay un plazo preclusivo para reclamar cuando se desestima el recurso de reposición por
silencio negativo. El obligado puede reclamar en cualquier momento antes de recibir la notificación
de la resolución o esperar a la resolución expresa.
Si el órgano administrativo o, en su caso, el TEA llegara a resolver -de forma expresa y
extemporánea- habiéndose ya presentado reclamación contra la desestimación presunta, resulta
aplicable la previsión del art. 235.1 LGT. Si así ocurre, se remitirá la resolución expresa al TEA que
está conociendo del asunto. Si la resolución fuera desfavorable al obligado, seguirá la reclamación
sin necesidad de presentar una nueva, si bien podrá presentar alegaciones. Si hubiera sido
favorable, el TEA declarará la satisfacción extraprocesal finalizando el procedimiento revisor.
Existen reglas especiales para fijar el dies a quo del plazo de un mes de que se dispone para
interponer la reclamación Así, si se reclama una actuación entre particulares (retención o ingreso a
cuenta, repercusión y sustitución) el plazo comienza desde el día siguiente a aquel en que quede
constancia fehaciente de la realización u omisión de la respectiva actuación. Tratándose de
reclamaciones relativas a la obligación de expedir y entregar factura por empresarios y
profesionales, el plazo empezará a contarse transcurrido 1 mes desde que se haya requerido
formalmente el cumplimiento de dicha obligación. En el supuesto de deudas de vencimiento
periódico y notificación colectiva (por ejemplo, IBI o IAE), el plazo para la interposición se
computará a partir del día siguiente al de finalización del período voluntario de pago.
El plazo de 1 mes, al igual que todos los demás que veremos en la tramitación de los
procedimientos en vía administrativa, es improrrogable. Por tanto, no se puede ampliar ni
suspender y la presentación extemporánea dará lugar a la inadmisibilidad. Esto, no impide que se
concedan 10 días para subsanar los defectos formales que contenga el escrito de interposición
presentado en plazo (incorrecta identificación, ausencia de domicilio para notificaciones...).
El escrito de interposición se presentará ante el órgano que dictó el acto cuestionado, quien
remitirá el expediente al TEAR. Recordemos que el escrito de interposición se dirige y presenta ante
el órgano o tribunal que dictó el acto o resolución que se reclama, pero se interpone ante el órgano
o tribunal competente para resolver.
En caso de reclamar actuaciones entre particulares se presentará directamente al TEAR del
domicilio fiscal de quien interpone la reclamación.
El escrito inicial deberá contener todos los datos que permitan identificar el acto o actuación
que se impugna, al reclamante y expondrá la pretensión del reclamante. Además, puede
presentarse de dos formas: con o sin alegaciones. En el primer supuesto, se incluirán los
fundamentos en los que el obligado tributario basa su derecho, aunque luego pueda -si lo solicita
expresamente en el escrito- ampliar las alegaciones en la fase de tramitación tras analizar el
expediente. En el segundo, se limitará a solicitar que se tenga por interpuesta la reclamación, con lo
que consigue interrumpir los plazos, pudiendo presentarlas después en la fase de tramitación.
Finalmente, también se podrá solicitar la suspensión de la ejecución del acto impugnado.
La tramitación de estas reclamaciones pasa por estas fases sucesivas: 1) envío de
expediente; 2) puesta de manifiesto del expediente; 3) alegaciones y 4) pruebas, si bien no siempre
tienen que llevarse a cabo todas ellas.
El órgano administrativo que haya dictado el acto reclamante remitirá al TEAR, en el plazo
de 1 mes, a contar desde la entrada en el registro, el escrito de interposición de la reclamación
junto con el expediente del acto impugnado. También podrá enviar, si lo considera conveniente, un

informe en el que exponga los fundamentos que le llevaron a dictar ese acto. Si dicho órgano
incumple el plazo de envío y el obligado llega a tener conocimiento (por ejemplo, consultando
telemáticamente el expediente) podrá comunicárselo al TEAR para que reclame la documentación.
En los supuestos de reclamaciones sobre actuaciones entre particulares, el TEAR notificará a
la persona contra la que se interpone la reclamación (retenedor, por ejemplo) su existencia y
contenido para que pueda personarse en el plazo de 1 mes y aporte todos los antecedentes que
obren a su disposición.
Una vez recibida esta documentación, el TEAR puede apreciar, de oficio o a petición de
cualquier interesado, que el expediente está incompleto por lo que reclamará la parte que falta. El
órgano que dictó el acto enviará los antecedentes del asunto o, en su caso, la declaración de que no
existen. Hasta que lo haga quedará suspendido el plazo para formular alegaciones.
El TEAR, a su vez, también puede solicitar todos los informes que considere necesarios para
la resolución de la reclamación. Especialmente, puede solicitarlos al órgano que dictó el acto
reclamado para aclarar las cuestiones que lo precisen. El tiempo que tarde la Administración en
remitir esos informes al TEAR no computarán en el plazo máximo que tiene para resolver
(interrupción justificada), si bien no puede ser superior a 2 meses. Si se pide el informe se darán 10
días para que el obligado lo conozca y haga alegaciones.
Recibido el expediente, se pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran
comparecido en la reclamación y no hubieran presentado alegaciones o a los que se hubieran
reservado el derecho a ampliarlas. Esas alegaciones podrán ir acompañadas de documentos
probatorios y de la súplica (lo que se pide). Durante el plazo de 1 mes se podrán presentar las
alegaciones. Para el Tribunal Supremo, son admisibles las alegaciones extemporáneas pues no
están sometidas a un plazo preclusivo siempre y cuando se presenten antes de la resolución.
No obstante, se aclara que las pruebas testificales, periciales y las consistentes en
declaración de parte se realizarán mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal o el
funcionario en quien el mismo delegue, que extenderá el acta correspondiente.
Todas estas fases de instrucción no son obligatorias, por lo que el TEAR puede
directamente dictar la resolución. Se podrá prescindir de ellas:
a) cuando de las alegaciones formuladas en el escrito de interposición de la reclamación o
de los documentos adjuntados por el obligado resulten acreditados todos los datos necesarios para
resolver o éstos puedan tenerse por ciertos; o
b) cuando de aquéllos resulte evidente un motivo de inadmisibilidad.
Por último, durante la tramitación podrán plantearse cuestiones incidentales que no afecten
al fondo del asunto (por ejemplo, la recusación de un miembro del TEAR) pero que sí estén
relacionadas con él o con la validez del procedimiento.
Estas cuestiones se plantearán en el plazo de 15 días contados a partir del día siguiente a
aquel en que se tenga constancia fehaciente del hecho o acto que las motive. La tramitación de
este incidente debe ser previa e independiente de la tramitación de la reclamación relativa al fondo
del asunto. La resolución que ponga término al incidente no será susceptible de recurso y la podrá
dictar un órgano unipersonal del TEAR.
El procedimiento puede concluir por cualquiera de las formas ya comentadas (renuncia,
desistimiento…) La más común es la resolución. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria
o declarar la inadmisibilidad; y deberá comunicarse a los interesados. El plazo para resolver será de
1 año desde la interposición de la reclamación. Transcurrido el plazo sin resolución se entenderá
desestimada la reclamación y dejarán de devengarse intereses de demora por la suspensión.

Si la resolución del procedimiento en única instancia fuese favorable para el obligado
tributario, la Administración puede interponer un recurso extraordinario para la unificación de
criterio ante el TEAC, pero la resolución respetará la situación del particular. La Administración
también puede declarar lesiva esa resolución, por medio de un procedimiento especial de revisión,
y así podrá impugnarla ante los Tribunales Superiores de Justicia, cuya sentencia sí podrá modificar
la situación del obligado reconocida por el TEAR.
Si la resolución fuese desfavorable para el obligado, éste podrá recurrir ante los Tribunales
Superiores de Justicia -en el plazo general de 2 meses- al haberse agotado la vía administrativa. Esta
resolución no puede empeorar la situación del obligado tributario (reformatio in peius).
5.2.- El procedimiento abreviado (arts. 245-248 LGT: arts. 64-65 RGREV).

El procedimiento abreviado pretende agilizar los trámites normales del ordinario y, así,
acortar el tiempo en la vía administrativa para, en su caso, dar la posibilidad de recurrir cuanto
antes ante los Tribunales Superiores de Justicia en la vía contenciosa. Es, por tanto, un
procedimiento más sencillo que el ordinario o general.
Para conseguir este objetivo se han establecido las siguientes medidas:
a) Se reduce el plazo de resolución.
b) Se resuelve, siempre, en única instancia.
c) Se puede resolver por un órgano unipersonal, no en Sala o Pleno.
d) El procedimiento es obligatorio cuando se está dentro de los supuestos de su ámbito
de aplicación.
Las reclamaciones económico-administrativas se tramitarán por este procedimiento cuando
sean de cuantía inferior a 6.000 €, o a 72.000 € si se trata de reclamaciones contra bases o
valoraciones. Pese a ser el procedimiento más utilizado, lo explicamos después del ordinario pues
su regulación no es completa. En lo no previsto expresamente el procedimiento abreviado se rige
por lo ya comentado en el ordinario, nos limitaremos a destacar las diferencias entre los dos
procedimientos.
Con la resolución del procedimiento abreviado se acaba la vía administrativa y ya se puede
acudir a la judicial. Este procedimiento abreviado también se aplica a las resoluciones del TEAC
concernientes a los actos dictados por órganos centrales (por deudas inferiores a 6.000 € o 72.000
€).
5.2.2.- Inicio.
Por aplicación subsidiaria de las normas sobre el procedimiento ordinario, se iniciará
exclusivamente a solicitud del obligado en el plazo de 1 mes a contar desde el día siguiente al de la
notificación del acto que se va a reclamar. Dicha notificación debería precisar que solo puede
utilizarse el procedimiento abreviado para recurrir.
Del mismo modo que ocurre en el procedimiento ordinario, como el escrito se presenta al
órgano que dictó el acto, cabe que este lo anule si no se planteó previamente un recurso de
reposición. El otro requisito para que se pueda aplicar esta reposición impropia -la inclusión de
alegaciones- debería cumplirse siempre en este procedimiento.
En efecto, la principal característica de este procedimiento es que el escrito de interposición
debe contener las alegaciones y pruebas que, en su caso, se quieran presentar. No está previsto un
trámite para aportarlas posteriormente en la fase de tramitación, a diferencia de lo que sucede en
el procedimiento ordinario. Si el obligado tributario necesita consultar el expediente para presentar

las alegaciones puede acudir a la oficina del órgano que dictó el acto para que se le ponga de
manifiesto.
Esta es la fase que más diferencias tiene con la correspondiente del procedimiento
ordinario, ya que se pretende que sea lo más sencilla y breve posible.
Al igual que en el procedimiento ordinario, el órgano que dictó el acto tiene que enviar el
expediente del acto impugnado y la reclamación en el plazo de 1 mes al TEA. Pero como las
alegaciones y pruebas ya constan en el escrito de interposición, no se tienen que producir los
correspondientes trámites ni la puesta de manifiesto del expediente.
Cabe incluso que el TEA dicte la resolución antes de recibir el expediente, cuando se demore
su envío, siempre que de la documentación presentada por el obligado en la reclamación resulten
acreditados todos los datos necesarios para resolver. Como ocurre en el procedimiento ordinario,
también podrán plantearse cuestiones incidentales.
El procedimiento abreviado lo puede resolver un órgano unipersonal del TEAR (o, en su
caso, del TEAC), esto es, un solo funcionario sin necesidad de actuar en Sala o en Pleno. Con ello se
pretende agilizar la tramitación del procedimiento pues no hace falta reunirse para tomar la
decisión, dejando los asuntos de mayor cuantía a esos órganos colegiados. No obstante, también se
permite que se haga en Pleno o Sala quedando, pues, la decisión al criterio autoorganizativo de
cada TEAR.
EL plazo para resolver es de 6 meses desde la interposición de la reclamación (a diferencia
del plazo de un 1 año en el resto de procedimientos). En caso de que no resuelva, la reclamación se
entenderá desestimada.
La desestimación de la reclamación por el TEAR, supone para el obligado tributario el fin de
la vía administrativa. Ese fin le permite interponer -en el plazo general de 2 meses- el recurso
contencioso ante el Tribunal Superior de Justicia correspondiente.
Si la reclamación fuese estimada, la Administración podría interponer un recurso
extraordinario de unificación de criterio o el extraordinario de revisión. Además, tiene la opción de
declarar lesiva la resolución del TEAR, a través de un procedimiento especial, e impugnarla ante la
jurisdicción contenciosa.
5.3.- El recurso de anulación (art 241 bis LGT; art. 60 RGREV).

Frente a cualquiera de las resoluciones de los TEAR o del TEAC cabe un recurso de anulación
siempre que se den unos motivos tasados. Es un recurso potestativo que se interpone ante el
mismo tribunal que dictó la resolución, a modo de un recurso de reposición, para que él mismo lo
resuelva.
Se interpone porque existen errores procedimentales derivados de una falta de diligencia
administrativa y no de una discutible o incorrecta interpretación de la norma aplicable al fondo del
asunto. Son errores tan evidentes que los puede resolver rápidamente quien los ha cometido sin
necesidad de que el perjudicado por ellos interponga un recurso ante la instancia superior.
Los motivos para interponerlo son:
a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.
b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente
presentadas.

c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la
resolución.
d) Cuando se acuerde el archivo de actuaciones.
Es un recurso potestativo, por lo que si no se opta por él se podrá seguir el régimen normal
de recursos ante la instancia superior.
La única resolución que no se puede recurrir por este recurso es la del TEAC en el recurso
extraordinario de revisión. Tampoco cabe el recurso de anulación contra la inadmisión o resolución
de un recurso de reposición.
5.3.2.- Inicio.
Están legitimados para interponer el recurso los obligados tributarios y la Administración
(Directores Generales del Ministerio y de los Departamentos de la AEAT) en el plazo de 15 días a
contar desde la notificación de la resolución o el archivo. El escrito de interposición incluirá las
alegaciones y adjuntará las pruebas que acrediten los motivos del recurso.
No está previsto trámite alguno pues el escrito de interposición ya incluye alegaciones y
pruebas. En todo caso, la decisión debería ser relativamente sencilla de tomar pues los motivos que
originan este recurso son fáciles de comprobar.
El recurso de anulación se resuelve por el mismo órgano del tribunal (unipersonal, Sala o
Pleno) que dictó el acuerdo o la resolución recurrida, en el plazo de 1 mes. Finalizado el plazo sin
resolver se entenderá desestimado.
Si se estima, debe corregirse el tipo de error cometido. Así, se ordenará la retroacción de las
actuaciones para proseguir con la reclamación y dictar una nueva resolución o bien se ordenará
iniciar un nuevo procedimiento revisor (inadmisibilidad o archivo).
Si se desestima, no cabe otro recurso de anulación. Si se considera oportuno, se tendría que
interponer el recurso que hubiera procedido contra la primigenia resolución teniendo en cuenta
que el recurso de anulación suspende los plazos para hacerlo, de tal modo que al día siguiente de
notificarse la resolución expresa o tácita del recurso de anulación comenzará el plazo para
interponer el recurso ordinario de alzada o el recurso contencioso correspondiente. Entiende el
manual que si se produce una desestimación por silencio el plazo no será preclusivo ya que el
silencio es una institución establecida a favor del administrado, que no puede perjudicarle.
6.- LAS RECLAMACIONES ANTE EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL.

El máximo órgano revisor en la vía económico-administrativa es el TEAC, con sede en
Madrid. Como ya señalamos ante el TEAC se pueden interponer:
a) Reclamaciones en única instancia contra actos de órganos centrales y superiores.
b) Reclamaciones en única instancia contra actos de órganos periféricos.
c) Recurso de alzada ordinario en segunda instancia contra resoluciones de los TEAR.
d) Recurso de anulación.
e) Recursos extraordinarios para la unificación de criterio o de doctrina (Sala Especial).
f) Recurso extraordinario de revisión.
g) Del procedimiento especial de rectificación de errores materiales.

6.1.- Las reclamaciones interpuestas ante el TEAC solo por los obligados tributarios.
Con el término obligados nos estamos refiriendo tanto a los obligados tributarios, en sentido
estricto, como a aquellos cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto.
Los obligados tienen dos formas de acceder directamente al TEAC que están vetadas a la
Administración. Ambas tienen en común que el TEAC se va a pronunciar sobre un acto
administrativo de aplicación de los tributos sin que lo haya hecho previamente el TEAR. La vía
económico-administrativa se agota, por tanto, en una única instancia. Lógicamente, el obligado
tributario acudirá al TEAC cuando entienda que un acto dictado por un órgano de aplicación de los
tributos perjudica sus intereses y no es conforme a Derecho. Esta posibilidad dependerá de dos
circunstancias independientes: por un lado, del órgano administrativo que dictó el acto y, por otro,
de la cuantía del acto.
En el primer caso, el obligado tendrá a su disposición reclamar ante los actos dictados por
los órganos centrales de la AEAT a través del procedimiento en única instancia. En el segundo,
podrá recurrir en única instancia cuando los actos sean dictados por órganos periféricos y las
deudas superen una determinada cuantía.
6.1.1.- Reclamaciones ante resoluciones de los órganos centrales.

El TEAC va a conocer, en única instancia, de las reclamaciones económico- administrativas
que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los órganos centrales del
Ministerio de Economía y Hacienda u otros departamentos ministeriales, de la AEAT y de las
entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la AGE, así como, en su caso contra los
actos dictados por los órganos superiores de la Administración de las CCAA (en materia de tributos
cedidos) de las ciudades con EA.
Básicamente, por lo que respecta a la AEAT, los órganos centrales son los que tienen
competencias en toda España a diferencia de los periféricos cuyo ámbito de actuación se limita a un
determinado territorio. A estos órganos centrales les suelen corresponder los asuntos más
complejos y suelen ser de una cuantía elevada.
En todo caso, en estos supuestos la cuantía del asunto no tiene incidencia alguna en la
competencia del TEAC para resolver la reclamación. Lo determinante es el carácter (central) del
órgano que dicta el acto que el obligado quiere reclamar. Ahora bien, la cuantía del asunto sí
determinará que se siga el procedimiento ordinario previsto en única instancia o bien el abreviado
resuelto por un órgano unipersonal del TEAC (deudas inferiores a 6.000 € o 72.000 en bases).
La resolución del TEAC puede ser desfavorable o favorable. Si fuese desfavorable, el
obligado podrá acudir a la vía contenciosa, en el plazo general de 2 meses, mediante recurso ante la
Audiencia Nacional o el Tribunal Superior de Justicia si es un tributo cedido. Si la resolución del
TEAC fuera favorable al obligado, la Administración no puede recurrir directamente ante los
tribunales de justicia: debe declarar lesiva dicha resolución por un procedimiento especial de
revisión para, después, impugnarla ante la jurisdicción contencioso-administrativa.
En todo caso, contra la resolución del TEAC en vía administrativa caben, en su caso, recursos
de anulación y/ o recurso para la unificación de doctrina. Si la resolución ya fuese firme solo cabría
interponer, si se dieran las causas tasadas, un recurso extraordinario de revisión o un
procedimiento especial de revisión.
6.2.1.- Reclamación en única instancia por la cuantía del acto dictado por un órgano
periférico.

En ocasiones, el TEAC también es competente para resolver los actos que han dictado los
órganos periféricos en única instancia. La cuantía del acto sí incide en la posibilidad de que el
obligado tributario pueda interponer la reclamación ante el TEAC. Los obligados solo pueden
interponer una reclamación directamente ante el TEAC cuando la deuda sea de mayor cuantía.
Son los supuestos en los que el obligado prescinde de la reclamación en primera instancia
ante el TEAR, de su posible desestimación y de la posterior reclamación en alzada (segunda
instancia) ante el TEAC. Por la cuantía de la deuda el obligado prefiere "saltarse" al TEAR e ir
directamente al TEAC (por ello se le conoce como "recurso per saltum"). Los motivos de esa
decisión pueden ser muy variados, pero, entre ellos, destaca que el TEAR ya haya establecido un
criterio contrario a la interpretación del obligado mientras que el TEAC todavía no se ha
pronunciado sobre la cuestión discutida o bien que el TEAC sí se haya pronunciado sobre la
cuestión y se quiera acceder a la vía contencioso-administrativa lo antes posible.
En estos supuestos, el TEAC seguirá el procedimiento previsto para la única instancia. Frente
a la resolución del TEAC se abren las mismas posibilidades de recurso que hemos expuesto
(reclamación de los actos dictados por órganos centrales).
6.2. Las reclamaciones interpuestas tanto por los obligados tributarios como la
Administración.
Ante una resolución de un TEAR una de las dos partes puede quedar insatisfecha por lo que
se ha previsto que pueda recurrir ante el tribunal superior, el TEAC. Para intentar que se le
reconozcan sus intereses cada una de las partes puede acudir a tres tipos de recursos: de alzada
ordinario, anulación y extraordinario de revisión.
La Administración, si consideraba que un acto de gestión era incorrecto, solo podía anularlo,
en su caso, acudiendo a los procedimientos especiales de revisión. El supuesto que estamos
analizando se produce cuando el obligado tributario, al estar disconforme con un acto de gestión o
con la resolución de un recurso de reposición, reclama ante el TEAR y este estima su reclamación.
En este caso, ciertos órganos directivos de la Administración podrán interponer los citados recursos
ante el TEAC cuando entiendan que la resolución del TEAR es contraria al interés general.
Las posibilidades que tiene la Administración de reclamar dependerán de la mayor o menor
cuantía del acto.
Si es de menor cuantía, se habrá recurrido en única instancia ante el TEAR siendo su
resolución firme en vía administrativa. Por lo que solo cabe declarar lesiva la resolución, a través de
un procedimiento especial, para recurrir ante los Tribunales Superiores de Justicia del respetivo
ámbito territorial. También puede interponer un recurso extraordinario de unificación de criterio.
Si la cuantía es mayor (superior a 150.000 € de deuda o 1.800.000 € de base o valores) la
resolución puede favorecer o perjudicar a una de las dos partes legitimadas. En este caso, tanto los
obligados como la Administración podrán interponer el recurso de alzada ante el TEAC. Es lo que se
conoce como "segunda" instancia. Es en este caso cuando la Administración está legitimada, por
primera vez, para reclamar en vía administrativa.
Por último, ante la resolución del TEAC, las dos partes están legitimadas para interponer un
recurso de anulación o uno extraordinario de revisión.
6.2.1.- Recurso de alzada ordinario o segunda instancia (art. 241 LGT; arts. 36 y 61 RGREV).
6.2.1.1.- Características y presupuestos de aplicación.
Este recurso se interpone ante resoluciones dictadas en primera instancia por los TEAR. Es
decir, frente a las resoluciones que afrontan asuntos de mayor cuantía. También puede

interponerse ante reclamaciones de los TEAR que resuelven sobre la impugnación de actos de
cuantía indeterminada. Del mismo modo, esta reclamación también se puede interponer contra las
actuaciones de los particulares o sus omisiones (retención, repercusión, sustitución...) que ya hayan
sido reclamadas ante el TEAR en primera instancia cuando superen el umbral indicado.
Por tanto, en cualquiera de estos supuestos es la segunda vez que un tribunal administrativo
se va a pronunciar sobre el asunto. De ahí la denominación de segunda instancia.
Es un recurso preceptivo para acudir a la vía contenciosa, de tal manera que hay que agotar
esta doble instancia administrativa si se quiere impugnar el acto en esa vía. Por eso, si tras la
resolución del TEAR el obligado tributario, por error, interpone un recurso ante los Tribunales de
Justicia, se inadmitirá por faltar la necesaria resolución del recurso de alzada por el TEAC.
No es un recurso muy utilizado por varios motivos. En primer lugar, porque solo afecta a
asuntos de cuantía muy elevada que son los menos frecuentes. En segundo, por la posibilidad de
acudir directamente al TEAC en única instancia. Y, finalmente, porque los órganos centrales de la
AEAT suelen encargarse de la gestión de los asuntos de mayor cuantía y en estos casos hay que
acudir ante el TEAC en única instancia.
Por último, a este recurso de alzada se le califica de ordinario para contraponerlo a los otros
tres extraordinarios (unificación de criterio, unificación de doctrina y extraordinario de revisión)
que también se interponen ante el TEAC.
6.2.1.2.- Inicio.
Están legitimados para interponer el recurso de alzada los obligados y la Administración a
través de sus órganos directivos cuando la resolución del TEAR sea favorable a los intereses del
obligado tributario. En concreto, esos órganos son los Directores Generales del Ministerio de
Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las
CCAA y de las Ciudades autónomas.
El plazo de interposición es de 1 mes desde el día siguiente a la notificación de la resolución
del TEAR. El escrito de interposición se presenta al TEAR cuya resolución se recurre y se dirige al
TEAC.
Si el recurso lo interpone la Administración, por haber sido favorable la primera instancia al
obligado, en el escrito de inicio podrá solicitar la suspensión de la ejecución de la resolución
impugnada. Es decir, que no se proceda a la devolución de las cantidades en favor del obligado
reconocidas por el TEAR La finalidad de esta petición es que la Administración no tenga problemas
en cobrar posteriormente si el TEAC falla definitivamente en contra del obligado. Para ello deberá
alegar la existencia de indicios racionales de que el cobro de la deuda que finalmente pudiese
resultar exigible (por la resolución del TEAC) se podría ver frustrado o gravemente dificultado de no
acordarse la suspensión solicitada. Para esta suspensión no se exigirán garantías.
6.2.1.3.- Tramitación.
El TEAR remitirá en el plazo de un 1 mes al TEAC: el expediente del acto de aplicación de los
tributos, el de su propia resolución y el escrito de interposición del recurso de alzada.
La tramitación es sencilla pues no hay trámite de alegaciones ni de pruebas. Por tanto, si las
pruebas pudieron aportarse en primera instancia, y no se hizo en ese momento, se inadmitirán.
Esta limitación no se aplica, lógicamente, cuando el recurrente no estuvo personado en primera
instancia en cuyo caso se valorarán todas las que presente. En este supuesto las alegaciones y
pruebas presentadas en esta fase serán trasladadas al obligado que reclamó en primera instancia

ante el TEAR para que, a su vez, pueda formular sus propias alegaciones en oposición al recurso de
alzada.
La práctica de las pruebas se rige por lo previsto en el procedimiento en primera instancia. Si
el TEAC decide examinar alguna cuestión no planteada por los interesados, se las expondrá para
que puedan formular alegaciones.
6.2.1.4.- Terminación.
El TEAC es el tribunal competente para resolver, no pudiendo hacerlo a través de un órgano
unipersonal. Tiene de plazo 1 año, a contar desde la interposición del recurso, para resolver.
Transcurrido el plazo sin resolver se entenderá desestimado, al objeto de que el obligado pueda
interponer el recurso contencioso y dejará de devengarse el interés de demora si la deuda estaba
suspendida.
Al igual que ocurre en la primera instancia, el TEAC puede entrar a resolver todas las
cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los
interesados. No se puede empeorar la situación inicial del obligado. Por lo tanto, la resolución del
TEAC podría empeorar la situación del obligado derivada de la Resolución del TEAR, pero tiene
como límite el acto administrativo recurrido.
La resolución del TEAC pone fin a la vía administrativa por lo que, en el plazo de 2 meses, el
obligado podría recurrir en la vía judicial ante la Audiencia Nacional o el Tribunal Superior de
Justicia si es un tributo cedido. Si la resolución del TEAC fuera favorable al obligado tributario, la
Administración no puede recurrir directamente ante los tribunales de justicia: debe declarar lesiva
dicha resolución por un procedimiento especial de revisión para, después, impugnarla ante la
Audiencia Nacional.
No obstante, contra la resolución del TEAC también cabría en determinados supuestos y
dentro de la vía administrativa el recurso de anulación, el recurso para la unificación de doctrina, el
recurso extraordinario de revisión o el correspondiente procedimiento especial de revisión.
6.2.2.- Recurso de anulación.

El recurso de anulación es un recurso potestativo que se interpone ante el mismo tribunal
que dictó la resolución para que él mismo lo resuelva.
Se interpone porque existen errores procedimentales derivados de una falta de diligencia
administrativa y no de una discutible o incorrecta interpretación de la norma aplicable al fondo del
asunto.
Este recurso lo pueden interponer tanto los obligados como la Administración ante las
resoluciones del TEAC que incurran en esos errores flagrantes.
6.2.3.- Recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT; art. 62 RGREV).

6.2.3.1.- Características y presupuestos de aplicación.
Existe un último recurso en vía administrativa ante el TEAC, el extraordinario de revisión.
Este recurso se interpone ante actos o sanciones y resoluciones de los TEA siempre que sean firmes
y concurran determinadas circunstancias. Si todavía no fueran firmes, los motivos que lo justifican
se alegarían ante el Tribunal que debe resolver.
Dado su carácter excepcional los motivos para interponerlo están tasados y son:
a) Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto que fueran
posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los
mismos y que evidencien el error cometido.

b) Que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o
testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolución.
c) Que el acto o la resolución se hubiese dictado como consecuencia de cualquier
conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia judicial firme. Por ejemplo, una
liquidación dictada bajo cohecho o prevaricación.
Existe, un cierto solapamiento entre los motivos que permiten utilizar cada una de estas dos
vías, (procedimiento especial de nulidad de pleno derecho y el Extraordinario que analizamos)
pudiéndose optar por cualquiera de ellas. En esta elección habrá que tener en cuenta que el
recurso extraordinario de revisión tiene un plazo de presentación de 3 meses, mientras que la
declaración de nulidad se puede instar en cualquier momento.
Estos motivos se caracterizan por el posterior conocimiento de hechos o circunstancias que
no pudieron tenerse en cuenta al dictarse el acto recurrido y que demuestran que la actuación
administrativa fue incorrecta.
6.2.3.2.- Inicio.
Están legitimados para interponer el recurso los obligados o la Administración a través de
sus centros directivos (los mismos que pueden presentar el recurso ordinario de alzada) El TEAC
interpreta que los órganos directivos solo pueden interponer recurso frente a las resoluciones del
TEAC y no frente a sus propios actos administrativos. No se admitirá el recurso cuando se aleguen
motivos distintos a los señalados en la Ley.
El plazo para interponerlo es de 3 meses a contar desde el conocimiento de los documentos
(en el primer supuesto) o desde la firmeza de la sentencia judicial (en los otros dos supuestos). Se
presentará ante el órgano o TEAR que dictaron el acto o resolución, quienes lo remitirán al TEAC.
Pasado este plazo solo podrá acudirse a la declaración de nulidad de pleno derecho, si de alguno de
los motivos en la LGT. La ejecución del acto o resolución impugnados no podrá suspenderse en
ningún caso por la interposición de este recurso.
6.2.3.3. Tramitación.
No existe regulación alguna por lo que se aplica, por remisión, lo dispuesto para la
tramitación del procedimiento en primera o única instancia.
6.2.3.4. Terminación.
Este recurso lo resuelve el TEAC, pudiendo declarar su inadmisibilidad (por alegarse motivos
distintos de los previstos en la ley) de forma unipersonal. El plazo para resolver será de 6 meses
desde la interposición del recurso, transcurrido el cual se entiende desestimado.
6.3. Los recursos interpuestos solo por la Administración.

La Administración tiene a su disposición dos recursos (se emplea este término y no el de
reclamación) frente a las resoluciones de los TEA, ya sean los regionales o el Central, siendo la única
legitimada para interponerlos. Estos recursos son el de unificación de criterio y el de unificación de
doctrina.
Ambos se califican de extraordinarios por dos motivos. En primer lugar, porque solo la
Administración puede acudir a ellos. En segundo lugar, porque respetan la situación jurídica del
obligado tributario. Es decir, sea cual sea la resolución del recurso no se va a variar lo que se ha
reconocido al obligado en la resolución que se impugna. El sentido de estos recursos es conseguir
que se imponga un único criterio a seguir en adelante por la Administración, ya sea de aplicación de
los tributos o revisora.

6.3.1. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (art.242 LGT y art.
61 RGREV).
6.3.1.1. Características y presupuestos de aplicación.
Con este recurso se pretende unificar el criterio a seguir por los distintos TEAR cuando
tienen interpretaciones diversas sobre un asunto tributario y todavía no existe una doctrina
reiterada del TEAC que les vincule.
Los motivos de interposición del recurso quedan sujetos a la apreciación de los órganos
directivos que pueden interponerlo, la LGT señala que el recurso solo procederá:
a) Cuando estimen gravemente dañosas y erróneas las resoluciones de un TEAR.
b) Cuando el TEAR aplique criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros
TEA del Estado.
Solo serán impugnables las resoluciones de los TEAR que no sean susceptibles de recurso de
alzada ordinario. Si fuese posible la alzada (deudas de mayor cuantía), la Administración podría
conseguir el objetivo de este recurso extraordinario interponiendo una reclamación ante TEAC para
que éste unifique el criterio interpretativo.
La resolución del recurso extraordinario fijará un criterio único, pero respetará la situación
jurídica particular derivada de la resolución recurrida. Es decir, sea cual sea el resultado del recurso
no cambiará la situación del obligado tributario derivada de la resolución recurrida. Por tanto, esta
última resolución deberá ejecutarse sin posibilidad de suspenderla por la interposición del recurso
extraordinario. Para cambiar la situación de ese concreto obligado, la Administración tendría que
acudir a la vía judicial previa declaración de lesividad en un procedimiento especial o, en su caso, a
los demás procedimientos especiales de revisión.
Desde el 2015 esta idea de unificar los criterios divergentes entre los TEAR se ha trasladado
a las discrepancias existentes dentro de un mismo TEAR, que resulta aplicable cuando existan: a)
resoluciones de una Sala desconcentrada de un TEAR que no se adecuen a los criterios del Tribunal;
b) resoluciones que sean contrarias a los de otra Sala desconcentrada del mismo Tribunal, o c)
resoluciones que revistan especial trascendencia.
En estos supuestos, el Presidente del TEAR podrá promover la adopción de una resolución
de fijación de criterio por el Pleno o por una Sala convocada a tal fin, presidida por él, y formada
por los miembros del Tribunal que decida el Presidente en atención a su especialización en las
cuestiones a considerar.
6.3.1.2. Inicio.
Dada su función, solo lo puede interponer la Administración. En concreto, pueden
interponerlo los mismos órganos que pueden interponer el recurso de alzada ordinario: los
Directores Generales del Ministerio de Hacienda y de la AEAT. También estarán legitimadas las
CCAA cuando se trate de tributos cedidos y la resolución del TEAR perjudique sus intereses.
El plazo para presentarlo es de 3 meses desde el día siguiente al de la notificación de la
resolución del TEAR. No obstante, si la resolución no hubiera sido notificada, el plazo de 3 meses se
contará desde el momento en que dicho órgano tenga conocimiento del contenido esencial de la
misma por cualquier medio.
No existe especialidad alguna, por lo que se realizan las mismas actuaciones que se
analizarnos en el recurso extraordinario de alzada.

6.3.1.4. Terminación
El recurso lo resuelve el TEAC y debe hacerlo en un plazo de 3 meses sin que se haya
previsto consecuencia alguna para su incumplimiento.
6.3.2. Recurso extraordinario para la unificación de doctrina (art. 243 LGT y arts. 33 y 61
RGREV).
6.3.2.1. Características y presupuestos de aplicación.

El objeto de este recurso es fijar el criterio interpretativo a aplicar cuando la Dirección
General de Tributos discrepe del establecido por el TEAC en un determinado asunto, ya se haya
resuelto en única instancia o en un recurso de alzada. Hay que tener en cuenta que los órganos de
aplicación de los tributos se encuentran vinculados, por un lado, por las contestaciones a las
consultas emanadas de la citada Dirección General y, por otro, por las resoluciones del TEAC. Se
estima conveniente, por tanto, fijar un criterio único cuando exista discrepancia entre ambos
órganos.
En consecuencia, se permite al Director General de Tributos interponer este recurso cuando
esté en desacuerdo con una resolución del TEAC. Se puede deducir, por ello, que serán resoluciones
favorables a los obligados tributarios, al estimar sus pretensiones, y no a la propia Administración.
Debe subrayarse que este recurso no es resuelto por el TEAC, sino por la Sala Especial para
la Unificación de Doctrina, que es un órgano económico-administrativo distinto (at. 228.3 LGT).
Al igual que en el recurso para la unificación de criterio se respetará la situación jurídica del
obligado tributario, beneficiado por la resolución recurrida.
6.3.2.2.- Inicio.
Solo lo puede interponer la Administración, en concreto, el Director General de Tributos, sin
que se haya fijado plazo alguno Como ya se ha señalamos en el recurso de unificación de criterio,
no hay posibilidad de suspender la resolución del TEAC.
No existe especialidad alguna por lo que se realizan las mismas actuaciones que se
analizaron en el recurso extraordinario de alzada.
6.3.2.4. Terminación.
El recurso lo resuelve la Sala Especial para la Unificación de Doctrina y tiene un plazo de 3
meses sin que se haya previsto consecuencia alguna para su incumplimiento.
Esta Sala estará formada por el presidente del TEAC (con voto de calidad) y 3 de sus vocales,
el Director General de Tributos, el Director General de la AEAT, el director del Departamento del
que dependa el órgano que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolución objeto del recurso
y el Presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente.
Conforme con el objetivo de este recurso en el caso de que se estime, la doctrina fijada por
la Sala será vinculante, en adelante, para todos los TEA y para el resto de la Administración
tributaria. En el caso de que se desestime se seguirá aplicando la inicialmente fijada por el TEAC en
la resolución que fue recurrida.

CAPITULO 7
PROCEDIMIENTOS EXTRAORDINARIOS DE REVISIÓN.
1.- INTRODUCCIÓN.
Ante la irregularidad administrativa existe la vía extraordinaria de revisión conformada por
los procedimientos especiales. Estos procedimientos se configuran, con carácter general, como una
vía subsidiaria a la del recurso de reposición o de la reclamación ante los TEA. Su calificación de
extraordinario se debe a tres motivos. En primer lugar, estos medios se pueden emplear, aunque el
acto administrativo sea firme (caso en que no pueden utilizarse los recursos ordinarios). En
segundo lugar, los va a resolver el superior jerárquico del órgano o tribunal que cometió el error
(no el mismo órgano ni un TEA). Por último, solo se puede acudir a ellos en supuestos tasados y no
frente a cualquier vicio administrativo.
La LGT regula los procedimientos especiales en el Capítulo II de su Título V dedicado a la
revisión en vía administrativa (artículo 216 a 221) y en el RGREV (artículos 4 a 14). Estos
procedimientos son: revisión de actos nulos de pleno derecho; declaración de lesividad de actos
anulables; revocación; rectificación de errores y devolución de ingresos indebidos.
En definitiva, al margen de la sistemática de la LGT, podríamos distinguir entre auténticos
procedimientos especiales de revisión (declaración de nulidad, revocación y rectificación de
errores) y otros que no tienen esta naturaleza, aunque sí estén orientados de modo indirecto hacia
la revisión (declaración de lesividad, devolución de ingresos indebidos y tasación pericial
contradictoria).
2.- CARACTERÍSTICAS DE LOS PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN.

No existen unas características comunes a todos los procedimientos especiales, pues
siempre se contemplan excepciones que rompen la regla general.
La Administración era la única que podía instar estos procedimientos. De hecho, se conocía
a esta forma de revisión como revisión de oficio. En la actualidad esta situación pervive en dos de
ellos (lesividad y revocación) mientras que en los demás la Administración y los obligados
comparten la legitimación para recurrir.
El órgano encargado de resolver estos procedimientos siempre va a ser uno superior (por
ejemplo, Ministro o Director General) al que dictó el acto, salvo en la rectificación de errores. No
resuelve, por tanto, el mismo órgano que lo dictó o un TEA. Para adoptar la decisión va a contar con
el asesoramiento de otros órganos (Consejo de Estado o Abogacía del Estado).
Como norma general, los procedimientos especiales de revisión solo se pueden utilizar ante
vicios especialmente graves. Los motivos están tasados, no pudiéndose acudir a ellos ante cualquier
irregularidad administrativa. Esto explica también que los plazos para utilizarlos sean muy amplios.
En ocasiones, estos procedimientos permiten revisar actos o resoluciones firmes en vía
administrativa. En este sentido, constituyen una segunda oportunidad para que la Administración

anule sus actos cuando ya no hay más recursos ordinarios o finalizó el plazo para interponerlos. No
obstante, en algunos no es necesario que se haya alcanzado dicha firmeza, si bien son excepciones
que se justifican por el deseo de evitar una posible litigiosidad.
En cualquier caso, el alcance de estos procedimientos está limitado por la eficacia de la cosa
juzgada: los actos y resoluciones no serán revisables cuando hayan sido confirmados por sentencia
judicial firme.
Las resoluciones de todos estos procedimientos están sometidas al control de los Tribunales
de Justicia, si bien se admite que en algunos se pueda interponer previamente un recurso de
reposición o reclamación administrativa (rectificación de errores y devolución de ingresos
indebidos).
Triple clasificación de los actos y resoluciones sobre los que pueden versar los
procedimientos especiales:
1) En función de qué órgano los dicta: la propia Administración Tributaria o los TEA. En
el primer supuesto estaríamos ante los actos de aplicación de los tributos (gestión, inspección y
recaudación) y de imposición de sanciones.
2) En función de qué parte es favorecida. Los actos y las resoluciones pueden ser
declarativos de derechos o bien de gravamen. Los primeros pueden considerarse "favorables" para
los obligados tributarios, mientras que los segundos son ..desfavorables". Según se trate de un
procedimiento u otro, el efecto revisor que se pretende será el contrario a esos efectos favorables
o desfavorables. De esta manera, la revisión puede ser en perjuicio de los obligados (declaración de
lesividad de actos declarativos de derechos), en su beneficio (revocación de actos de gravamen) o
pueden darse ambas posibilidades en un mismo procedimiento (nulidad y rectificación de errores).
3) En función de su firmeza, según se hayan agotado los plazos para recurrir o el único
medio de defensa que quede sea acudir a la vía contenciosa.
3.- NULIDAD DE PLENO DERECHO (art. 217; arts. 4-6 RGREV).

Dentro de las posibles infracciones del ordenamiento jurídico, la más grave y evidente es la
que genera la nulidad absoluta o de pleno derecho. Son supuestos excepcionales, expresamente
recogidos en la normativa. Desde el momento en que se dictan esos actos viciados deberían carecer
de validez y eficacia, pero por la presunción de legalidad sí producirán efectos. Para eliminar todas
las consecuencias que se han podido derivar de ellos es necesario que la Administración los declare
nulos a través de este procedimiento especial.
Este procedimiento afecta a los actos y resoluciones que hayan puesto fin a la vía
administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo. Es decir, a actos y resoluciones firmes en
vía administrativa y a aquellas que todavía se puedan recurrir en la vía judicial por no haber
transcurrido el plazo de 2 meses para interponer el recurso.
Los motivos de nulidad, dada su gravedad, están tasados en la LGT aunque se incluyen los
que puedan prever otras leyes. A efectos didácticos los clasificamos según la nulidad afecte:
A) Al fondo o contenido del acto:
1. Los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. Por
ejemplo, el embargo de bienes situados en el domicilio del contribuyente sin haber obtenido previa
autorización judicial para la entrada.
2. Los que tengan un contenido imposible. Seria el caso de una liquidación del Impuesto
sobre Sucesiones notificada a quien todavía no es heredero pues no ha muerto el causante.

3. Los que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de
ésta. Sería. Recordemos que este motivo se solapa con dos de los previstos para interponer un
recurso extraordinario de revisión.
4. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento por los que se adquieren
facultades o derechos (exenciones, subvenciones o devoluciones) cuando se carezca de los
requisitos esenciales para su adquisición.
B) A la forma o procedimiento para dictarlos:

1. Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la
materia o del territorio.
2. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento
legalmente establecido para ello. No obstante, también se admite este motivo cuando falta un
trámite esencial del procedimiento oportuno.
3. Que hayan sido dictados prescindiendo de las normas que contienen las reglas
esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
Por último, la nulidad puede afectar tanto a actos como a las resoluciones de los TEA firmes
en vía administrativa, ya sean declarativos de derechos (favorables al interesado) como de
gravamen (desfavorables). En el primer caso será la Administración la que puede estar interesada
en iniciar el procedimiento, mientras que en el segundo serán los obligados quienes ejerciten su
acción.
3.2.- Inicio
El procedimiento podrá iniciarse de oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su
superior jerárquico, notificándose al interesado.
También puede comenzar a instancia del obligado ante el órgano que dictó el acto. Su
admisión a trámite corresponde al órgano encargado de la tramitación. Se inadmitirá, sin necesidad
de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando a) el acto no sea firme en vía administrativa; b)
la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad; c) carezca manifiestamente de
fundamento; d) o en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras
solicitudes sustancialmente iguales.
No se ha previsto un plazo para iniciar el procedimiento, pues la acción de nulidad se
considera imprescriptible.
3.3.- Tramitación.
El órgano competente para tramitar este procedimiento será el que establezca la norma de
organización específica (los titulares de los Departamentos de Gestión Tributaria, de Inspección
Financiera y Tributaria, de Recaudación y de Aduanas e Impuestos Especiales). Durante la
tramitación se dará audiencia al órgano que dictó el acto y a los interesados. Concluida la
tramitación, se elevará una propuesta de resolución al órgano encargado de resolver.
3.4. Terminación.
En el ámbito de competencias del Estado, la competencia para resolver corresponderá al
Ministro de Hacienda, que podrá delegarla.
Una vez recibida la propuesta de resolución, el Ministro solicitará un dictamen preceptivo al
Consejo de Estado. No cabe declarar la nulidad si el dictamen es desfavorable. En cambio, no es
vinculante el dictamen favorable, esto es, el Ministro podría no declarar la nulidad a pesar del
dictamen del Consejo.

El plazo para resolver el procedimiento será de 1 año desde la solicitud del interesado o, en
su caso, desde que se le notificó el inicio. Los efectos del transcurso del plazo sin resolver difieren
según la parte que inició el procedimiento: si se inició de oficio, caducidad (sin que ello impida que
pueda iniciarse de nuevo otro procedimiento con posterioridad); si fue a instancia de parte,
desestimación por silencio.
Si se declara la nulidad se devolverá el expediente al órgano que dictó el acto para que lo
elimine o lo dicte correctamente si el vicio era formal. La nulidad, a su vez, puede implicar efectos
económicos, procediéndose a la devolución de lo ingresado o a la exigencia de la deuda con los
correspondientes intereses de demora.
Si la solicitud de declaración de nulidad, instada por el obligado, no se admite a trámite o se
deniega, se pondrá fin a la vía administrativa pues la ha resuelto la máxima autoridad del
Ministerio. En consecuencia, el obligado podrá interponer, en el plazo general de 2 meses, un
recurso contencioso ante la Audiencia Nacional. Si fue instada por la Administración, ésta deberá
aquietarse y no podrá recurrir en la vía contenciosa la decisión del Ministro.
4.- DECLARACION DE LESIVIDAD DE ACTOS ANULABLES. (ATR. 218; ARTS 7-9 RGREV).
Cuando un acto o una resolución de los TEA ya son firmes, la Administración puede darse
cuenta de que ha infringido el ordenamiento al dictarlos. Esa equivocación administrativa puede
perjudicar los intereses generales beneficiando, a su vez, a los obligados tributarios afectados por
tales actos. Es posible, además, que esa infracción del ordenamiento no entre dentro de las causas
tasadas para iniciar un procedimiento especial de nulidad o, simplemente, uno de rectificación de
errores materiales. Ni es un error tan grave ni uno tan simple, por lo que la Administración no
podrá acudir a tales procedimientos para revisarlos en perjuicio del interesado.
Para evitar que dichos actos subsistan, la única posibilidad que tiene la Administración de
enmendar su actuación es la prevista en este procedimiento especial. Ahora bien, debe tenerse en
cuenta que, en realidad, no estamos ante un procedimiento revisor pues la Administración no
puede anular dichos actos. Tal potestad solo corresponde a los Tribunales de Justicia. Este
procedimiento lo que establece es el cauce que habilita a la Administración para impugnar un acto
propio en perjuicio de los interesados ante los tribunales contencioso-administrativos. Éstos serán
los que decidan sobre la legalidad o no del acto, a diferencia de lo que ocurre en el resto de
procedimientos especiales, en los quela revisión se produce en la vía administrativa.
En contraste con el resto de procedimientos especiales, no se establecen unas causas
concretas por las que acudir a la lesividad, sino una genérica: "cualquier infracción del
ordenamiento" que resulte lesiva para el interés público. Lógicamente, en la práctica, optará por
este procedimiento tan complejo cuando el vicio sea grave y sus repercusiones económicas
importantes.
En puridad, no se requiere que los actos o resoluciones cuya lesividad se pretende obtener
sean firmes en vía administrativa, aunque lo más frecuente es que lo sean.
El procedimiento especial de lesividad se emplea frente a actos y resoluciones de los TEA
favorables a los interesados por lo que se contrapone al de revocación centrado en la anulación de
los desfavorables a aquéllos. En definitiva, uno se utiliza en contra del obligado y el otro, a su favor.
4.1.- Inicio.
Solo puede iniciarse de oficio ya que se trata de actos desfavorables para la Administración
y, en consecuencia, favorables para el interesado. El órgano que acuerde su inicio será el que
determine la normativa interna de la AEAT: los titulares de los Departamentos de Gestión

Tributaria, de Inspección Financiera y Tributaria, de Recaudación y de Aduanas e Impuestos
Especiales. El plazo para hacerlo será de 4 años desde que se notificó el acto cuya lesividad se
pretende; plazo que no admite interrupciones ni reinicio.
El acuerdo de inicio será comunicado al interesado, es decir, al beneficiado por el acto
declarativo de derechos que se pretende declarar lesivo.
4.3.- Tramitación.
El órgano competente para tramitar será el que establezca la normativa interna de la AEAT
debiendo dar audiencia a las partes: la Administración (al órgano que dictó el acto y al que inicia el
procedimiento) y el interesado. A su vez solicitará un informe no vinculante a la Abogacía del
Estado y, finalmente, emitirá una propuesta de resolución remitiendo el expediente al órgano que
debe resolver.
4.4.- Terminación.
En el ámbito estatal, será el competente para resolver el Ministro de Hacienda o el órgano
en quien delegue. Al ser el órgano superior jerárquico su decisión no puede revisarse por un
tribunal en la vía administrativa.
El procedimiento debe concluir en el plazo de 3 meses desde su inicio. Trascurrido este
plazo, se considerará caducado, aunque podrá iniciarse uno nuevo si todavía se está en el plazo de
4 años de prescripción.
Si declara la lesividad, la Administración ya tiene el presupuesto procesal necesario para
interponer, en el plazo general de 2 meses, el recurso ante la jurisdicción contencioso-
administrativa. Al interponer este recurso la Administración tributaria se convierte en demandante
y el interesado en demandado, quedando a la espera de la decisión de los tribunales sobre la
conformidad o no del acto con el ordenamiento tributario.
5.- REVOCACIÓN DE LOS ACTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS Y DE IMPOSICIÓN DE

SANCIONES (arts. 219 LGT; arts. 10-12 RGREV).
La revocación permite a la Administración revisar sus propios actos, dejándolos sin efecto o
sustituyéndolos por otro más favorable. En el ámbito tributario tiene lugar cuando la
Administración entiende que ha infringido el ordenamiento al dictar el acto perjudicando con su
actuación al interesado. Por ello, lo anula -revoca- en favor del interesado mejorando su situación
inicial.
Al margen del restablecimiento de la legalidad con la revocación se persigue evitar conflictos
innecesarios que puedan acabar en los TEA. De hecho, se admite la posibilidad de revocar actos (no
firmes) que ya han sido recurridos en vía económico-administrativa pero sobre los que todavía no
se ha pronunciado el TEA e, incluso, actos que han sido objeto de un recurso en vía judicial pero
sobre los que todavía no se ha pronunciado el Tribunal de Justicia.
Lo que no se contempla es la revocación de las resoluciones de los TEA ni las de los
procedimientos especiales de revisión.
El presupuesto del que se parte en la revocación es la existencia de un acto ilegal que ha
perjudicado a los obligados. Por lo que, en principio, la lógica impone que deberían ser éstos
quienes tuvieran mayor interés en que se llevase a cabo el procedimiento. Sin embargo, la LGT solo
contempla que la revocación se inicie de oficio. Esta restricción resulta injusta pues rompe el

equilibrio entre las partes: la Administración puede instar el procedimiento de lesividad, pero el
interesado no puede hacerlo con el de revocación.
Ahora bien, no todos los actos contrarios al ordenamiento y perjudiciales para los
interesados son revocables. La LGT establece solo 3 motivos:
a) cuando se estime que infringen manifiestamente la ley;
b) cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los
interesados. Esta indefensión no es tan grave como la que ocasiona de nulidad.
c) cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular
pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.
En el primer y segundo supuesto la revocación responde claramente a motivos de legalidad,
pero el tercero parece admitir la revocación por motivos de oportunidad, ya sea por nuevas
circunstancias fácticas o jurídicas. Estas nuevas circunstancias jurídicas (una nueva interpretación)
hacen que resulte procedente cambiar el sentido del acto.
Ahora bien, aun existiendo alguna de tres estas causas, no procede la revocación si implica:
1) Una dispensa o exención no permitida por las normas tributarias.
2) Una vulneración del principio de igualdad, del interés público o del ordenamiento
jurídico.
El primer límite es algo obvio ya que, de no respetarlo, se estaría vulnerando el
ordenamiento. Por ello cabe entender que se refiere a que la mejora de la situación inicial -por la
revocación- no impide que se exija la cuantía que corresponda en vez de condonar la deuda.
El segundo límite supone que, si se revoca un acto, deberían anularse todos los que sean
sustancialmente idénticos, por lo que debe darse noticia para que los demás órganos
administrativos lo conozcan y los revoquen, raramente pasa en la práctica.
5.2.- Inicio.
Solo puede iniciarse de oficio, lo que parece criticable pues la revocación opera en favor de
los obligados tributarios. Por este motivo este procedimiento ha sido muy poco utilizado en la
práctica.
Los obligados carecen, por lo tanto, de legitimación para iniciar el procedimiento, aunque sí
pueden dirigirse a la Administración promoviendo su apertura. En este caso, la Administración solo
queda obligada a acusar recibo del escrito: no está obligada a iniciarlo, ni siquiera a contestar. Esta
falta de actuación administrativa no se puede impugnar, quedando solo la posibilidad de quejarse
ante el Consejo de Defensa del Contribuyente quien podría, en su caso, promover el procedimiento.
En la práctica, el Consejo promueve muy pocas revocaciones y no siempre con éxito.
El órgano competente para acordar el inicio será el superior jerárquico del que lo hubiese
dictado, a propuesta de éste o de cualquier otro. De hacerlo, deberá notificarlo al obligado
tributario.
La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción (4
años). Debe entenderse que dicho plazo no es susceptible de interrupción y reinicio.
5.3.- Tramitación.
El órgano competente para tramitar será el que establezca la normativa interna de la AEAT
debiendo dar audiencia a las partes: a la Administración (al órgano que dictó el acto y al que inicia
el procedimiento) y al obligado tributario. A su vez, solicitará un informe no vinculante a la
Abogacía del Estado y, finalmente, emitirá una propuesta de resolución remitiendo el expediente al
órgano que debe resolver.

5.4.- Terminación.
En el ámbito estatal, resolverá el Director general o el Director del departamento de la AEAT
competente del que dependa el órgano que dictó el acto. Si la revocación se refiere a un acto
dictado por esos directores, será competente su superior jerárquico inmediato.
El plazo máximo del procedimiento es de 6 meses desde su inicio. Trascurrido este plazo, se
considerará caducado, aunque podrá iniciarse uno nuevo si aún no se ha producido la prescripción.
La Administración puede instar este procedimiento cuando ya se ha interpuesto una
reclamación ante los TEA o un recurso en vía judicial. Si se declara la revocación antes de que
resuelvan estos órganos, dichos procedimientos revisores se darán por terminados mediante
satisfacción extraprocesal.
En la mayoría de las ocasiones los actos que se revocan tienen un contenido económico, lo
que implicará la devolución de lo indebidamente ingresado más los intereses de demora por la
totalidad de lo pagado inicialmente.
Las resoluciones que se dicten en este procedimiento ponen fin a la vía administrativa. El
obligado tributario podrá impugnarlas, bien porque no se revoque el acto o porque la revocación
no satisfaga plenamente sus intereses. En el ámbito estatal, el recurso será en la vía contenciosa
ante la Audiencia Nacional o en la administrativa ante el TEAC mediante un recurso extraordinario
de revisión si concurre alguna de sus causas.
6. RECTIFICACIÓN DE ERRORES. (art. 220 LGT; art. 13 RGREV).

Este procedimiento está previsto para rectificar los errores materiales o de hecho cometidos
por la Administración al dictar un acto de aplicación de los tributos, la resolución de una
reclamación económico-administrativa o la resolución de un procedimiento especial de revisión.
Conviene aclarar cuándo estamos ante un error de este tipo y diferenciarlo del de derecho, pues su
revisión sigue cauces muy distintos.
El error material (los aritméticos serían una clase de ellos) se produce por una discordancia
entre la voluntad interna de la Administración y su manifestación externa en un acto: simples
equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones matemáticas o transcripciones de
documentos. El error de hecho es una equivocación en la apreciación de la situación fáctica (por
ejemplo, error en el cómputo de los días de un plazo o en la calificación catastral de una finca por
confundirla con la colindante).
En definitiva, este tipo de errores son apreciables de manera directa y manifiesta, sin
necesidad de acudir a interpretaciones o razonamientos jurídicos, a diferencia de lo que sucede en
el error de derecho, en el que es necesario abordar el fondo del asunto.
Por medio de este procedimiento solo se rectifican los errores de la Administración, no los
cometidos por el contribuyente en su declaración o autoliquidación. A estos últimos se aplica el
procedimiento ya analizado en el Capítulo dedicado a Gestión. No obstante, una vez realizada la
liquidación administrativa derivada de la declaración, sí se podrá acudir al procedimiento especial
para corregir los errores cometidos por la Administración que deriven de los datos proporcionados
por los contribuyentes en su declaración.
Este es el único procedimiento especial en el que no están reguladas expresamente sus
fases. La sencillez que, en principio, caracteriza a estos errores y en consecuencia, la celeridad con
la que deberían ser resueltos pueden explicar esta ausencia. A efectos didácticos se diferencia las
siguientes fases:

6.2.- Inicio.
Se inicia de oficio (estando la Administración obligada a ello si detecta el error) o a instancia
de parte ante el órgano que dictó el acto en cuestión.
Se podrá instar en cualquier momento siempre que no haya transcurrido el plazo de
prescripción: 4 años sin interrupción. Con la solicitud se puede solicitar la suspensión del acto, que
deberá concederse, sin necesidad de garantías si hay indicios de la comisión del error.
6.3. Tramitación.
Dadas las características del error que estamos analizando (manifiesto e indiscutible) la
instrucción del procedimiento debería ser sencilla y de rápida solución. Sin embargo, el plazo de
duración del procedimiento es de 6 meses. Transcurrido sin resolución se producirá la caducidad (si
se inició de oficio) o el silencio negativo (si fue a instancia de parte).
Está previsto un trámite de alegaciones, pero no será necesario llevarlo a cabo,
comunicándose directamente la resolución, cuando el procedimiento:
a) se hubiera iniciado de oficio y la rectificación se realice en favor del obligado o
b) se hubiera iniciado a instancia y no se tengan en cuenta pruebas distintas a las
aportadas por el obligado.
6.4. Terminación.
El órgano encargado de resolver el procedimiento es el mismo que dictó el acto o
resolución. El procedimiento termina con la corrección del error, la desestimación del recurso o el
transcurso del plazo para resolver.
La rectificación puede afectar a una cuestión meramente formal o tener incidencia en la
cuantía del acto. En este último caso podrán producirse efectos económicos favorables al
interesado (devolución de ingresos indebidos) o desfavorables (exigencia de deuda).
El obligado tributario podrá interponer contra la resolución un recurso de reposición o
reclamación económico-administrativa. Difícil, pues sería la segunda vez que la Administración
cometiese un error en algo que, en principio, debería resultar evidente.
7.- DEVOLUCIÓN DE INGRESOS INDEBIDOS. (art. 221 LGT; arts. 17-19 RGREV).
7.- Características y presupuestos de aplicación.
Los motivos por los que la Administración puede devolver lo ingresado por el obligado
tributario por distintos motivos, se pueden agrupar en dos: el error cometido por el contribuyente
al presentar su autoliquidación que es, posteriormente, rectificado y la anulación de un acto por ser
declarado contrario al ordenamiento. A ellos se une la hipótesis prevista en este procedimiento
especial en la que no se va a eliminar el acto del que deriva el ingreso. Se trata de supuestos poco
frecuentes propiciados por el error que comete el obligado tributario a la hora de ingresar la deuda
(liquidada o autoliquidada) o la sanción.
Los motivos que generan la aplicación de este procedimiento especial son:
a) Duplicidad. Cuando se haya pagado la misma deuda o sanción más de una vez.
b) Pago excesivo. Cuando lo pagado haya sido superior al importe a ingresar resultante
de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Prescripción. Cuando se hayan ingresado deudas o sanciones después de haber
transcurrido el plazo de 4 años. Ahora bien, no se consideran indebidos los ingresos de tributos
prescritos cuando el contribuyente haya regularizado espontáneamente su situación para evitar ser
procesado por delito fiscal. Hay que recordar que el plazo de la prescripción por dichos delitos es de
5 años (o 10 en el agravado) mientras que en el ámbito administrativo solo es de 4 años.
Estamos ante la exigencia de deudas o sanciones, en principio correctas, cuyo cumplimiento
es erróneo pues el obligado se equivoca al pagar una cantidad que no debe ni se le ha exigido. Por
este motivo se considera que este procedimiento especial no es propiamente revisor pues en él no
se anulará acto administrativo alguno.
Como hemos señalado hay otros procedimientos en los que también se puede reconocer el
derecho del obligado a la devolución de aquello que pagó y no debía. Son supuestos en los que se
anula el acto ilegal que los exigió o se deja sin efecto la actuación del obligado tributario. En estos
procedimientos la citada anulación implica el reconocimiento del ingreso indebido. Son los
siguientes:
a) Procedimientos de revisión ordinarios (recurso de reposición y reclamaciones
económico-administrativas) o especiales en vía administrativa y judiciales en vía contenciosa.
b) Procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario.
c) Procedimientos de aplicación de los tributos (una liquidación que modifique una
provisional anterior).
Todos estos supuestos quedan fuera de la fase declarativa del procedimiento especial que
estamos analizando. Reconocido el derecho a la devolución por cualquiera de ellos (incluido el
especial que estamos comentando), se procederá a ejecutar la devolución a través de un mismo
procedimiento aplicable a todos ellos.
7.2.- Inicio del procedimiento especial para el reconocimiento del derecho a la devolución.
Puede iniciarse de oficio dando noticia al interesado. Como se trata de una cuestión
relativamente sencilla, podrá iniciarse mediante la notificación de la propuesta de resolución
cuando los datos en poder de la Administración sean concluyentes.
El órgano competente será el de recaudación que se determine en la norma de organización
específica. Este mismo será el que resuelva. En concreto, el titular de la Dependencia Regional de
recaudación (por encima de 150.000 €) o Jefes de Equipo Regionales (hasta 150.000 € inclusive).
También se admite el inicio a instancia del interesado (obligado tributario o el tercero que
realizó el ingreso) en cuyo caso en la solicitud debe justificar su derecho e indicar el medio por el
que se realizará la devolución (cheque o transferencia) o si opta por la compensación. Se podrá
instar en cualquier momento siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción: 4 años
desde que se realizó el ingreso.
7.3.- Tramitación.
El órgano competente de recaudación para llevar a cabo la instrucción será uno distinto
(inferior jerárquicamente) del de resolución.
El desarrollo debería ser sencillo y rápido pues tan solo se trata de constatar que se realizó
el ingreso indebido. cuál es su cuantía y si todavía no ha sido devuelto.
Se podrá prescindir de dicho trámite (posibilidad de solicitar informes y la obligación de dar
audiencia al interesado antes de elevar la propuesta) cuando no se tengan en cuenta otros hechos
o alegaciones que las realizadas por el obligado o cuando la cuantía propuesta a devolver sea igual
a la solicitada, excluidos los intereses de demora.

7.4.- Terminación y ejecución de la devolución.
El órgano competente de recaudación para resolver es el mismo que tiene la competencia
para iniciar el procedimiento.
El plazo será de 6 meses desde la solicitud del interesado o, en su caso, desde que se le
notificó el inicio. Los efectos del transcurso del plazo sin resolver serán la caducidad (si se inició de
oficio) o la desestimación (si fue a instancia de parte).
Si la resolución es desestimatoria será susceptible de recurso de reposición y de reclamación

Reconocido el derecho a través de la fase declarativa de este procedimiento especial o en
los demás supuestos antes indicados, se procederá a la inmediata ejecución de la devolución junto
con los intereses de demora.
Para proceder a la devolución se ha establecido un procedimiento que es común a todos los
ingresos indebidos realizados con ocasión del cumplimiento de las obligaciones tributarias o del
pago de las sanciones. En él se prevé la devolución por pago (transferencia o cheque) al titular del
derecho -o a sus sucesores- o bien por compensación de deudas o sanciones, con un plazo de
prescripción de 4 años.
8.- TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA (arts. 57 y 135: arts. 161 y 162 RGGI).
Una de las cuestiones más difíciles de determinar es el valor real o de mercado de los bienes
o derechos, al que se refieren algunos impuestos, por la dosis de subjetivismo que implica. Para
evitar que la discusión sobre su cuantía -entre el obligado tributario y la Administración- termine en
los tribunales se ha previsto la posibilidad de la tasación pericial contradictoria.
Tradicionalmente, la TPC se ha utilizado en la valoración de bienes inmuebles; pero tras la
aprobación en 2021 del valor de referencia deja de tener sentido en aquellos.
Cuando el obligado no esté conforme con la valoración administrativa, por entender que es
excesiva, puede instar este procedimiento. En él la fijación del valor recaerá sobre un experto
(perito) independiente a modo de una especie de arbitraje privado. Es, por tanto, un procedimiento
que permite al obligado instar la corrección de una valoración administrativa.
8.2. Inicio.
La TPC es una posibilidad que se ofrece al obligado tributario -y de la que debe ser
informado- tras una valoración administrativa de bienes o derechos. Por tanto, su inicio siempre es
a instancia de parte.
Esta previa valoración administrativa puede realizarse tras una declaración del
contribuyente -y la subsiguiente liquidación- o tener lugar en cualquier procedimiento de
comprobación.
El plazo para solicitar la TPC será de 1 mes desde la liquidación que deriva de la valoración o,
en su caso, desde la notificación autónoma de la valoración. Se trata de una mera solicitud de inicio
de un procedimiento sin que haya que justificar cuál debería ser el valor correcto.
Una vez solicitada se entiende admitida y debe continuar el procedimiento siendo sus
efectos la suspensión de:
a) la ejecución de la liquidación, sin necesidad de aportar garantías.

b) el plazo para interponer recurso o reclamación contra la valoración.
c) el plazo para iniciar o concluir el procedimiento sancionador (si ya se hubiera
iniciado).
Si se promueve la TPC, no se podrá simultáneamente interponer un recurso de reposición o
una reclamación económico-administrativa. El obligado tiene que elegir una u otra opción. Con la
TPC se intenta luchar contra la cuantía de la valoración por considerarla excesiva mientras que el
recurso se plantea frente a un aspecto formal de la valoración o de la liquidación.
Ahora bien, cabe también en el caso de impuestos cuya regulación lo contemple (posibilidad
prevista solo en ITP-AJD y, por alguna comunidad autónoma, en ISD), que el interesado se reserve
el derecho a solicitar la TPC cuando estime que la notificación del valor comprobado no está
correctamente motivada y denuncie esa incorrección en un recurso de reposición o en una
reclamación económico-administrativa. En este caso, el plazo de un mes para promover la TPC se
contará desde la fecha la firmeza en vía administrativa de la resolución del recurso. La STS de 9 de
julio de 2020 (Rec. 74/2018) ha precisado que tal fecha será el día que se notifique la resolución del
recurso que pone fin a la vía administrativa.
8.3.- Tramitación.
Para que la TPC pueda llevarse a cabo es necesario que la valoración administrativa haya
sido realizada por un funcionario con conocimiento en la materia (primer perito) y no por alguno de
los otros medios de valoración del art. 57 (precios medios en el mercado, valor asignado en pólizas
de contratos de seguros...). Si se solicita la TPC y se hubieran utilizado estos últimos, la
Administración deberá volver a valorar por medio de un funcionario con titulo adecuado a la
naturaleza del bien o derecho.
Una vez conocida la valoración pericial de la Administración, el obligado tiene un plazo de 10
días para nombrar un perito (segundo perito) para que emita una valoración. Ésta será realizada de
forma libre e independiente, aunque lo más frecuente es que resulte inferior a la administrativa. Lo
que se pretende es que este especialista emita un dictamen al que se acojan ambas partes, siempre
que su criterio no esté muy alejado de las anteriores valoraciones.
Para ello se establecen unos parámetros, aceptándose la valoración del perito del obligado
si se encuentra dentro de ellos. El procedimiento puede concluir, por tanto, sin que intervenga este
tercer perito. Pero si la valoración del segundo perito queda fuera de los márgenes, se deberá
acudir a un último perito (el tercero) quien, finalmente, decidirá.
Para que prevalezca la tasación del perito del obligado tributario, deben darse dos requisitos
acumulativos. Primero, la diferencia entre la valoración del perito de la Administración y la del
perito del obligado no puede exceder de 120.000 €. Segundo, dicha diferencia no puede exceder
del 10 por 100 de la tasación del perito del obligado tributario.
8.4.- Terminación.
La TPC finalizará, normalmente, con la valoración del perito, ya sea el del obligado o -en su
caso- el tercero. Esta valoración servirá de base al acuerdo de liquidación que proceda, en el que se
incluirán los intereses de demora que correspondan. Una vez notificada la liquidación, comienza el
plazo de pago voluntario.
La liquidación derivada del resultado de la TPC puede impugnarse por cualquier motivo,
incluyendo el propio valor resultante de la TPC. Sin embargo, en relación con esa valoración, los
tribunales no examinan la cuantía fijada por el perito -que aceptan- sino aspectos meramente
formales del procedimiento.

Por último, el obligado tributario pagará los honorarios del perito que eligió. El pago del
tercer perito corresponderá a la parte que más se hubiera alejado en su valoración. En este sentido,
cuando la diferencia entre la tasación practicada por el perito tercero y el valor declarado por el
obligado, considerada en valores absolutos, supere el 20 por 100 del valor declarado, sus
honorarios serán abonados por el obligado tributario. En caso contrario, correrán a cargo de la
Administración. Para garantizar el pago, el tercer perito puede exigir que ambas partes depositen
previamente sus honorarios. La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá la
aceptación de la valoración realizada por el perito de la otra, cualquiera que fuera la diferencia
entre ambas valoraciones.

Apuntes Derecho F y T - Procedimientos

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Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22.

NORMAS COMUNES A LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.

La primera: el término “aplicación de los tributos” comprende un amplio conjunto de

La segunda, es que la aplicación de los tributos no solo incluye las actividades

La aplicación de los tributos es una actividad ejecutiva: se refiere a la aplicación de la ley al

En el ámbito tributario, el ejercicio de la potestad sancionadora, esta función se ejerce

Las potestades que el legislador reconoce a la Administración tienen carácter funcional: la

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La actividad administrativa se sujeta a un procedimiento específico con el objetivo de

2.- SUJETOS ENCARGADOS DE LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.

2.1.- Las Administraciones tributarias. La Agencia Tributaria.

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La estructura de la AEAT comprende una serie deservicios centrales (organizados por

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A nivel territorial, la Agencia está estructurada en 17 Delegaciones Especiales

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 4

3.- MARCO NORMATIVO GENERAL DEL LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 5

4.- LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS ELECTRÓNICOS.

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 6

6.- DESARROLLO O INSTRUCCIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS (ART. 99 LGT;

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 7

6.2.- Intervención de los obligados. Trámite de audiencia y alegaciones.

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 8

6.3.- Reglas sobre la prueba y presunciones (atrs. 105-108 LGT).

6.3.2.- Reglas sobre medios y valoración de la prueba.

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 9

7.- TERMINACIÓN DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIO.

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 10

7.2.- La Liquidación tributaria. (art.101 LGT).

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 11

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 12

8.- EL SILENCIO Y LA CADUCIDAD EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 13

8.3.2.- Relaciones entre caducidad y prescripción (arts. 100.1 y 66 bis.2 LGT)

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 14

8.3.3.- Efectos de la caducidad.

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 15

9.- LAS NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS.

9.1.- Contenido de la notificación.

9.2.- Medios para efectuar la notificación.

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 16

9.2.1.- La notificación presencial.

9.2.1.1.- Lugar de práctica de las notificaciones presenciales.

9.2.1.2.- Personas legitimadas para recibir notificaciones presenciales.

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 17

9.2.1.3.- Notificaciones presenciales infructuosas y el remedio de la notificación por

9.2.2. La notificación electrónica.

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9.2.3.- La notificación edictal.

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 19

2.- CONCEPTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA.

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 20

3.2.- Declaraciones tributarias y autoliquidaciones.

3.2.2.- Aspectos formales (arts, 98 y 119 LGT, art. 117 RGGI).

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 21

3.2.3.- Sujetos obligados y representantes (arts. 46 y 93.2.e; art. 5.4 LPAC).

3.2.4.- Objeto y naturaleza. (atrs. 119.1 y 108.4 LGT).

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 22

3.2.6.- Aplicación de cantidades pendientes de compensación o deducción una ve iniciado

3.2.7.- Efectos de la presentación de declaración (arts. 108.4 y 119 y 3 LGT).

3.2.8.- Autoliquidaciones (arts. 120 y 124 LGT).

Apuntes de Prodimientos tributarios de Balles. 2021/22. 23