titular un sujeto de derecho.
Dentro de aquellos "derechos" consideramos tanto a los que
Capítulo IV - Del pago
VENCIMIENTO GENERAL
Art. 20(571).—
La Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá los vencimientos de los
plazos generales tanto para el pago como para la presentación de declaraciones
juradas y toda otra documentación.
En cuanto al pago de los tributos determinados por la Administración Federal de
Ingresos Públicos deberá ser efectuado dentro de los quince (15) días de notificada la
liquidación respectiva.
Inevitablemente, al hablar sobre la definición del término "pago" nos estamos remitiendo
a la teoría general de las obligaciones.
Ello es así, en tanto que el concepto "obligación tributaria" deviene del cumplimiento de
la prestación tributaria nacida legalmente y que vincula a los sujetos "Estado" y "deudor
tributario". Es por ello que se infiere que dicho vínculo no es una relación de poder, sino
una sometida al derecho, es decir, un vínculo jurídico(572).
Es por ello que la tradicional doctrina que proponía a la relación del Estado con el
particular como un vínculo de poder, ha quedado relegada en favor de la que pregona que
este nexo se manifiesta a través de la ley, es decir, que es creado por el ordenamiento
jurídico. Esta sumisión al derecho importa que el Estado puede ser sujeto de relaciones
jurídicas y que, además, deberá conducirse en una situación de igualdad jurídica muy
propia de las relaciones que imperan a nivel privado(573).
De allí que la evocación a las obligaciones del derecho privado resulta ineludible.
Hay que decir que el derecho clásico no distinguió con demasiada precisión a los
derechos reales de los personales. Pero sí podemos decir que eran conscientes de que
ambos pertenecían al patrimonio.
Se suele decir que los jurisconsultos romanos dieron muchas definiciones del término
"patrimonio", pero la falta de acuerdo deriva de la discrepancia que existe entre los
tratadistas al momento de decidir si las deudas formaban o no parte del patrimonio,
porque, según la época, se han dado definiciones que lo señalaban como una
universalidad pero con deducción de las deudas (Paulo: "se ha de entender que un hijo
tiene como patrimonio lo que le queda deducidas las deudas", Digesto XLIX, 14, 11)(574).
Hoy al patrimonio lo interpretamos como una universalidad jurídica integrada por la
suma de todos los derechos susceptibles de apreciación pecuniaria de que puede ser
recaen sobre las cosas, que se denominan "derechos reales", como a los "derechos
personales o de crédito" a los que también llamamos "obligaciones" y que también
conforman el patrimonio.  Y por más que los romanos no hayan llegado a distinguir los
derechos reales de los personales, sí establecieron acciones diferentes para ambas
categorías denominadas "acciones reales" y "acciones personales" (Institutas IV-2 y IV-3),
mostrando así una practicidad notoria(575).
Esta distinción que hacían los romanos nos brinda suma utilidad al momento de definir
qué clase de obligación es la tributaria. Ellos hacían notar que una acción es personal
cuando "reclamamos contra el que nos está obligado a causa de un contrato o de un
delito; es decir, cuando pretendemos que se debe dar, hacer o prestar" (Institutas IV-2).
Mientras tanto, la acción es real cuando "pretendemos que un objeto corporal es de
nuestra propiedad o que un derecho nos compete, por ejemplo, el de usufructo o una
servidumbre de paso, de vereda, de acueducto, de edificar más alto o de vistas; también
cuando nuestro adversario, por su lado, entabla acción negatoria para impugnar tal
presunto derecho" (Institutas IV-3). Pero lo que más claramente distingue un derecho u
acción "personal" de una "real" es que estos últimos confieren a su titular un poder directo
sobre una cosa, mientras que los primeros son un derecho a la cosa.
Es por esto que debe considerarse a la obligación tributaria como de naturaleza
personal, es decir, no estamos en presencia de un derecho real. Si bien respecto de
algunos tributos de carácter real hubo alguna confusión, lo cierto es que ello responde a
una clasificación y no a una posible relación con los derechos reales o con los derechos
personales o de obligación(576). Es verdad al momento de tratar ciertos impuestos reales,
el legislador ha omitido definir quién es el sujeto obligado, y esto ha generado más de una
vacilación. Pero lo cierto es que todos los impuestos sean reales o personales constituyen
obligaciones, y por lo tanto, relaciones jurídicas personales(577). De allí que, aunque se
hable de tributos tales como "impuesto inmobiliario" o "impuesto sobre las patentes
automotores" la única vinculación posible será entre Estado y deudor tributario o
contribuyente y nunca entre Estado y cosa, ya sea esta mueble o inmueble.
No obstante, corresponde aclarar que, si bien el derecho romano clásico no formuló
definición sobre el término "obligación", encontramos que Justiniano esboza en las
Institutas un concepto de ella señalándolo como "un vínculo jurídico que nos constriñe en
la necesidad de pagar alguna cosa, según el derecho de nuestra ciudad" noción que,
según Caramés Ferro, proviene de algún glosador posclásico de Gallo(578).
Nuestro derecho también ha sido renuente en formular un concepto de "obligación". Nos
basta con recordar a Vélez Sarsfield quien en la nota al art. 495 asevera que resulta
impropio de un Código de leyes dar definiciones(579). El Cód. Civ. y Com. vigente rompió
con esta tradición y comienza el título "Obligaciones en general" expresando en el art. 724
que "la obligación es una relación jurídica en virtud de la cual el acreedor tiene el derecho
a exigir del deudor una prestación destinada a satisfacer un interés lícito y, ante el
incumplimiento, a obtener forzadamente la satisfacción de dicho interés"(580).
No obstante, lo que continúa vigente es el acuerdo que existe en considerar que la
obligación posee tres elementos.
 El primero de ellos señala a los sujetos de la obligación: "activo", al referirse al acreedor,
y "pasivo", cuando indica al deudor. El segundo elemento es el "objeto" que es el
contenido de la obligación, es decir, la cosa o conducta debida y que se define
técnicamente como "prestación"(581). Finalmente se designa a "el vínculo" como el
elemento que constriñe al cumplimiento.
En nuestro caso, corresponde aclarar que la juridificación del tributo lleva a considerar
que el vínculo entre obligado tributario y administración tributaria solo pueda explicarse en
virtud de una obligación  ex lege  y pecuniaria que importa una transferencia definitiva de
riqueza de la colectividad al ente público y justificada en el deber de contribuir con el
mantenimiento de los gastos públicos(582). Los romanos incluían a las obligaciones de
fuente  ex  lege  dentro de las  variae causarum figurae  (o diversas especies de fuentes),
mientras que actualmente la doctrina las coloca dentro de las "fuentes innominadas" que
son aquellas fuentes que comprenden todos los hechos generadores que no tienen una
denominación especial pero a los cuales el ordenamiento jurídico les otorga fuerza
suficiente como para generar una obligación(583).
Esta explicación no solo brinda una indicación acerca de cuál es la fuente de la
obligación tributaria, sino que, además, a partir de este concepto se puede extraer la
justificación de su exigencia y coacción, pero no en virtud de una relación que nace desde
el poder de imperio de la Administración Pública sino como una relación sometida al
derecho(584).
El tema puntual de las normas que contiene el capítulo IV de la ley 11.683, tal como se
ha señalado, es el pago. Ahora bien, respecto del art. 20, este se encarga de un aspecto
en particular del pago: el vencimiento, es decir, el "cuándo" del pago.
Considerado el modo extintivo de las obligaciones por excelencia, el pago solía
denominarse solutio que deriva de solvere y que equivale a la palabra "desatar", es decir,
que a través del pago queda disuelto el vínculo obligacional que une a dos personas(585).
Esto ha llevado a determinar varias conclusiones y a analizar varios aspectos de lo que
realmente se entiende por pago.
Usualmente se designa a esta palabra cuando nos queremos referir al medio de
extinción o, mejor dicho, a la manera de dar cumplimiento a las obligaciones de dar dinero,
con lo cual, quedarían excluidas las obligaciones de dar otra cosa que no sea dinero, las
de hacer y de no hacer. Pero el concepto de "pago", jurídicamente hablando, señala una
multiplicidad de situaciones.
También de manera algo más general, se designa al "pago" como el medio extintivo
propio de las obligaciones de dar, excluyendo a aquellas de "hacer" o "no hacer"(586).
Finalmente, el Cód. Civ. y Com. señala que el pago se define como la prestación que
implica el cumplimiento de cualquier clase de obligación(587). Así, el derecho argentino se
sitúa entre aquellos que señalan al pago como un medio de extinción de las obligaciones
de dar, pero también de las de hacer y no hacer. Igual significado posee en muchos
ordenamientos jurídicos(588).
Es así como el pago (solutio) resulta ser un modo de extinción ipso iure que implica el
cumplimiento puntual de una obligación, de cualquier naturaleza, mediante el cual el
acreedor recibe aquello que le debe por parte del deudor. Es el idéntico concepto romano
que se traslada hasta nuestros días. En intentos de dar definiciones precisas, los juristas
romanos se han expresado de diferente manera. Ulpiano señaló que "con la palabra pago
se ha de entender también toda satisfacción; decimos que paga quien hizo lo que
prometió hacer" (Dig. L, XVI, 176). Mientras tanto, Paulo (Dig. XLVI, III, 54) se expresó de
manera más amplia y dijo que "la palabra pago corresponde a toda liberación hecha de
cualquier modo, y que se refiere más bien a la substancia de la obligación, que al pago en
dinero"(589).
En síntesis, el pago puede consistir en la entrega de una suma de dinero, en la entrega
de una cosa, la realización de un hecho o la abstención de hacerlo, liberando al deudor
principal y a cualquiera de los obligados o fiadores.
Pero cuando hablamos del pago como medio de extinción de las obligaciones debemos
saber que no todo pago es válido y, que quien paga mal paga dos veces (o tantas como
mal haya pagado).
Por ello resulta de suma importancia dejar aclarado que el cumplimiento de la
prestación se encuentra sujeta a cuatro principios: identidad, integridad, localización y
puntualidad. Es allí de donde podemos extraer cuáles son las condiciones de validez del
pago: qué y cuánto se debe pagar, quién lo hace, a quién lo hace, cómo, dónde y cuándo.
Al hablar de "quién debe pagar" debemos caer en quién posee la legitimación activa
para realizar el pago, esto es, quién ostenta la calidad de sujeto activo del pago. En
principio, posee legitimación activa para el pago aquel sujeto pasivo de la obligación. Es
así como el Cód. Civ. y Com. expresa en el art. 879 que "el deudor tiene el derecho de
pagar. Si hay varios deudores, el derecho de pagar de cada uno de ellos se rige por las
disposiciones correspondientes a la categoría de su obligación". Pero lo cierto es que,
además del deudor o los deudores, pueden pagar otros sujetos. Estamos hablando de los
terceros interesados y de los no interesados. De estas tres clases de sujetos activos,
corresponde aclarar que los únicos investidos con el ius solvendi son los deudores y los
terceros interesados, por ello no solo "pueden" pagar sino que, además, "tienen el
derecho" de pagar(590). Por esta causa, Llambías opina que no puede hablarse del
"deudor" como sujeto activo del pago sino de  solvens  o "legitimado activo" dado que
también pueden pagar sujetos distintos al primero(591).
El legitimado pasivo del pago es el sujeto que debe recibirlo. El acreedor es a quien ha
de pagársele, aunque no el único, dado que también puede recibir el pago su
representante y los terceros habilitados. Por ello, a quien ostente esta posición
obligacional se lo suele denominar accipiens.
En la obligación tributaria el sujeto activo es la entidad pública que por ley tiene derecho
al tributo, mientras que al sujeto pasivo podemos encontrarlo de dos maneras: cuando es
responsable por deuda propia y que denominamos "contribuyente" y sujeto pasivo por
deuda ajena, que llamamos "responsable"(592).
En la norma del art. 20 se señala al elemento "cuándo" del pago, que es el tiempo en el
cual debe cumplirse con la prestación: el vencimiento.
 El tiempo del pago, es decir, la oportunidad del cumplimiento de la obligación, no es una
circunstancia que queda al arbitrio de las partes: el acreedor no puede exigir que se le
pague en momento inadecuado, ni el deudor puede demorar el pago ni adelantarlo a su
conveniencia(593).
Existen varias circunstancias que deben tenerse en cuenta para determinar el momento
en el cual el pago debe realizarse con corrección. Es así como, dependiendo de la
obligación de la cual se trate, el tiempo de pago adecuado podrá variar.
Hay obligaciones que son puras y simples y son aquellas que no están sometidas a
modalidad alguna y por ello deben pagarse inmediatamente. Esto supone que deben
pagarse ni bien el acreedor lo exija o el deudor desee liberarse. Ejemplo de ellas son los
pagarés librados con vencimiento "a la vista" o las sentencias judiciales condenatorias que
no establecen plazo(594).
La segunda variante trata de las obligaciones a plazo determinado. Ello significa que, en
este tipo de obligaciones, el término se encuentra determinado previamente o puede
fijarse sin intervención judicial. Es por esto que se denomina "vencimiento" al plazo propio
de esta clase de obligaciones. El Cód. Civil de Vélez Sarsfield receptó esta idea en el art.
750 cuando expresaba que "el pago debe ser hecho el día del vencimiento de la
obligación"(595) concepto que repite el cuerpo normativo vigente(596).
Para esta clase de obligaciones, la determinación del plazo para el pago puede nacer
de varios supuestos. Puede resultar de los usos y costumbres, puede encontrarse expresa
y también puede ser tácita, supuesto en el cual el vencimiento depende de un acto de
voluntad del acreedor ya sea mediante la interpelación o el requerimiento del pago(597).
Y finalmente tenemos que el establecimiento del plazo puede derivar de la ley, que es
aquello que nos presenta la norma del art. 20 de la ley 11.683.
En su primer párrafo, este artículo expresa que "La Administración Federal de Ingresos
Públicos establecerá los vencimientos de los plazos generales tanto para el pago como
para la presentación de declaraciones juradas y toda otra documentación".
Del análisis de esta norma se pueden deducir varios criterios.
El primero nace de la primera parte de la oración cuando la ley faculta expresamente a
un órgano de la Administración Pública a establecer los plazos para el cumplimiento de la
prestación. Es así que mediante el decreto de necesidad y urgencia 618/1997(598), más
precisamente en su art. 3º, se establece que "La Administración Federal de Ingresos
Públicos será el ente de ejecución de la política tributaria y aduanera de la Nación
aplicando las normas legales correspondientes. Tendrá las funciones y facultades de los
organismos fusionados mencionados en el art. 1º del presente y en especial las detalladas
en este artículo, sin perjuicio de las conferidas por otras normas".
Esta norma posee la importancia que significa el definir quién es el  accipiens,  el
legitimado pasivo del pago, es decir, a quién debe realizarse el pago para que este sea
válido.
Ello es así, dado que el inc. a) expresa que el ente nombrado será el responsable de la
aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las
normas legales respectivas. Seguidamente, realiza una enumeración, que no es taxativa
sino enunciativa, dado que este inciso concluye con el apart. IV que agrega "Todo otro
aporte o contribución que de acuerdo con la normativa vigente se deba recaudar sobre la
nómina salarial".
Pero otra consecuencia de importancia se halla en la determinación del "cuándo" del
pago, es decir, del vencimiento. De la conjunción de ambas normas —art. 20, ley 11.683 y
dec. 618/1997— se colige que la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) será
el órgano facultado para establecer los vencimientos.
Corresponde advertir que la norma toma el concepto "pago" en el sentido de "dar
dinero" y no en su acepción "cumplimiento de la prestación", que es la que adopta el
derecho común. Esta técnica se puede ver con claridad cuando el primer párrafo indica
que los vencimientos serán "tanto para el pago como para la presentación de
declaraciones juradas y toda otra documentación", cuando, en realidad, la "presentación
de declaraciones juradas y otra documentación" es el "pago" —es decir, el cumplimiento—
de las obligaciones formales, en el sentido de la doctrina clásica y actual del derecho
obligacional, tal como hemos señalado en párrafos anteriores.
Debemos recordar que las obligaciones formales son obligaciones tributarias que no se
satisfacen haciendo entrega de dinero. Son aquellas que son impuestas por la normativa
tributaria a los obligados y cuyo objeto es facilitar la aplicación de los procedimientos
tributarios(599). Estos procedimientos tributarios son de diversa índole, se basan en la
determinación, fiscalización e investigación fiscal y a ello están llamados los obligados
cuando se les establecen las obligaciones formales: a su correcta administración y
utilización.
Por ello, cuando la norma del art. 20 habla sobre la determinación de los vencimientos
para el "pago" solo lo hace en referencia a las obligaciones tributarias de dar dinero,
aunque, seguidamente señala que también se establecerán los vencimientos de las
obligaciones formales y así completa, de esta manera, cómo habrá de operar este modo
de extinción de las obligaciones tributarias tanto las sustantivas como las formales.
Desde la página web de la Administración Federal de Ingresos Públicos(600)  se pone
en conocimiento de la comunidad las fechas de vencimiento correspondientes a los
distintos tributos y que se denomina "agenda de vencimientos". Allí se advierten varios
parámetros para su búsqueda: rangos de fechas, terminación de la CUIT y por tributos. Al
mismo tiempo, la citada página despliega al pie otros cuatro criterios: agenda del día,
agenda sintética, agenda suplemento, agendas anteriores y agenda anual. De esta
manera, el Fisco federal ofrece la información a los interesados y al público en general
sobre el cronograma de vencimientos previsto para cada tributo.
Es así como la Administración tributaria da publicidad sobre el momento en el cual el
pago debe hacerse efectivo y lo hace estableciendo un día cierto, posible y único, es decir,
que no deja lugar a dudas a partir de cuándo el cumplimiento de la obligación es exigible.
Que la obligación tributaria se torne exigible trae importantes consecuencias. La
principal es que, ante el incumplimiento en el tiempo debido, el deudor queda constituido
en mora. La segunda es que, atento a ello, el acreedor queda facultado para perseguir el
cumplimiento del deudor y, eventualmente, a aplicar los accesorios y las sanciones que la
ley prevea.
El segundo párrafo del art. 20 también norma el pago de obligaciones de dar dinero,
pero este supuesto está referido a la satisfacción de aquellos tributos que la
Administración Federal de Ingresos Públicos hubiere determinado.
En primer lugar, debe decirse que, tal como sucede con el primer párrafo, el término
"pago" se encuentra escrito bajo la acepción que lo señala como modo de extinción de las
obligaciones basado en la entrega de sumas de dinero.
Pero, además, también debe considerarse otro aspecto de esta norma y que se
encuentra determinado por la calidad especial que poseen las obligaciones a las que hace
referencia: los tributos determinados por el Fisco.
La Administración Federal de Ingresos Públicos posee facultades para determinar
tributos a aquellas personas que sean pasibles de ello. Tal como sucede con toda
potestad tributaria estas facultades se encuentran tasadas por ley formal.
Ciertamente, para poder efectivizar el pago ha de saberse el "cuánto", dado que este
último es una de las condiciones de validez de este modo extintivo. Y para estar al tanto
de la cantidad de dinero que corresponde entregar al Fisco es que deben realizarse las
determinaciones de tributos, ya sean a cargo del sujeto pasivo como del sujeto activo de la
obligación tributaria.
Esta norma en análisis establece el vencimiento de las determinaciones que realiza la
AFIP en virtud de lo normado por el arts. 16 y ss. de la ley 11.683, y expresa que el monto
que surja de la liquidación de la respectiva determinación deberá satisfacerse dentro de
los 15 días de su notificación.
Nos encontramos ante un claro supuesto de "vencimiento relativo" dado que, si bien
goza de certidumbre, factibilidad y unicidad, dependerá de un acto voluntario del
Organismo fiscal realizado en dos partes: la realización de la determinación-liquidación y
la notificación de esta.
Es decir, el plazo del pago finalmente será un día, mes y año determinado, pero este no
se encuentra previamente establecido por norma alguna —como  sucede en el primer
párrafo del artículo— sino que no se sabe precisamente cuándo ocurrirá. De allí que
depende de la ocurrencia de otros hechos que marquen la fecha de pago que, en este
caso, resulta la notificación de la liquidación. Es una de las cuatro clases de "término" de
los actos jurídicos y que los romanistas llamaban dies certus an incertus quando: se sabe
que efectivamente ocurrirá, pero no se sabe cuándo.
Dado que la norma expresa concretamente que se trata de liquidaciones realizadas por
la AFIP, quedan necesariamente excluidas aquellas que surjan por mediar recursos ante el
Tribunal Fiscal de la Nación y la justicia ordinaria.
ANTICIPOS
Art. 21(601).—
Podrá la Administración Federal de Ingresos Públicos exigir, hasta el vencimiento del
plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del
contribuyente, el que fuera posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que
se deba abonar por el período fiscal por el cual se liquidan los anticipos.
En el caso de falta de ingreso a la fecha de los vencimientos de los anticipos que fije
la Administración Federal de Ingresos Públicos, ésta podrá requerir su pago por vía
judicial. Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la Administración Federal no
estará obligada a considerar el reclamo del contribuyente contra el importe requerido,
sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses
y actualización que correspondan.
La presentación de la declaración jurada en fecha posterior a la iniciación del juicio no
enervará la prosecución del mismo.
Facúltase a la Administración Federal de Ingresos Públicos a dictar las normas
complementarias que considere necesarias, respecto del régimen de anticipos y en
especial las bases de cálculo, cómputo e índices aplicables, plazos y fechas de
vencimiento, actualización y requisitos a cubrir por los contribuyentes.
No cabe duda de que usualmente consideramos cumplida una obligación cuando su
pago ocurre en lugar establecido, tiempo previsto y de manera completa y no parcial al
acreedor. Es el pago que se hace teniendo en cuenta todos sus elementos y que lo hacen
calificar como "válido". Pero, ante determinadas circunstancias, el Fisco prevé que dicho
pago se efectúe de manera anticipada al vencimiento ordinario.
Es lo que ocurre con los "anticipos" que tienen como finalidad que a las arcas del
Estado ingresen fondos de manera periódica y sin tener que esperar a que operen los
vencimientos generales. Por ello, y teniendo en cuenta la capacidad contributiva de los
obligados, el Fisco percibe ingresos aun antes de que haya acontecido el hecho imponible
que, lógicamente, son determinados por las leyes y normas reglamentarias(602).
Villegas señala dos maneras de dar definición a los anticipos. Efectivamente, la primera
de ellas es precisamente cuando algunos sujetos pasivos deben cumplir con el pago antes
de que se produzca el hecho imponible. La segunda ocurre cuando, aun habiéndose
configurado, debe satisfacerse el pago antes de que venza el plazo general anual
previsto(603). También el autor deja claro que el régimen de los anticipos importa algo
diferente al régimen común de las obligaciones tributarias que nacen ante la configuración
del hecho imponible. Los anticipos, al contrario, surgen como obligación tributaria que
nace con anterioridad al hecho imponible o al menos antes de que este quede
perfeccionado(604).
Tal como sucede en la generalidad de los tributos, el contribuyente es quien determina
el monto que deberá ingresar en virtud de los anticipos y será responsable por ello.
 Es así como lo tiene dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación en 1986: "En
virtud de que los anticipos reconocen como base de cálculo el monto de impuesto debido
por el período fiscal inmediato anterior, y teniendo en cuenta que el contribuyente es
responsable por la exactitud de los datos que debe contener la declaración jurada original
(art. 21 de la ley 11.683, t.o.), cabe atribuirle las consecuencias que derivan del ingreso de
anticipos por un monto menor al que correspondía, aun cuando haya modificado a aquélla,
pues la presentación de declaraciones juradas rectificativas no lo releva de tal
responsabilidad (art. 21 de la ley citada)"(605).
Todo esto hace razonar que se trata se obligaciones tributarias que poseen su propia
individualidad, que se sustentan en un cálculo basado en el período anterior del impuesto
al que, asimismo, anteceden en el vencimiento anual. Por ello, poseen una autonomía
limitada: porque su existencia se encuentra sujeta a un tributo determinado.
Dado el hecho de considerarlos obligaciones tributarias independientes, con
individualidad y fechas de vencimiento propias, la falta de pago acarrea la aplicación de
accesorios y sanciones, al igual que ocurre con las obligaciones tributarias que los
generan.
La manera en la cual el cálculo de los anticipos debe realizarse no queda sujeta al libre
albedrío del obligado. El último párrafo del art. 21 dice expresamente que será la
Administración Federal de Ingresos Públicos la que dictará normas que reglen las bases
del cálculo, cómputo e índices aplicables, fechas de vencimiento, actualización y otros
requisitos que deban satisfacer los contribuyentes(606). Es por esto que podemos
asegurar que los anticipos, al igual que las obligaciones tributarias que los generan, son
también obligaciones de fuente  ex lege. En este caso y a manera de ejemplo, la norma
que reglamenta esta potestad para el impuesto a las ganancias, impuesto a la ganancia
mínima presunta e impuesto sobre los bienes personales es la res. gral. AFIP 327/1999 y
sus modificatorias(607). A través de estas normas infralegales el Organismo fiscal utiliza la
facultad de reglamentar el correcto ejercicio de la ley, potestad que otorga el art. 99, inc.
2º, de la CN y que la doctrina denomina "delegación impropia"(608).
Como obligación nacida de la ley y dado su carácter autónomo respecto de la obligación
principal, su obligatoriedad es incuestionable. Por lo tanto, el pago de los anticipos es
exigible y, por ello, sancionable su incumplimiento aun cuando el propio contribuyente
realice el pago íntegro de la obligación principal llegado el momento de presentar la
declaración jurada anual(609).
Pero dado que la autonomía de los anticipos no es absoluta, la ley señala un límite a la
exigibilidad de los anticipos: el vencimiento general o la presentación de la declaración
jurada, el que fuere posterior, situación que marca la caducidad del derecho de exigir el
pago de los anticipos del impuesto al que correspondan. De esta manera la AFIP se
encuentra habilitada a exigirlos hasta dicho plazo o, eventualmente, a exigir los accesorios
que se hayan devengado por causa de su incumplimiento en término(610).
De hecho, el segundo párrafo del artículo que estamos analizando sostiene que, ante la
falta en fecha de los anticipos, la AFIP podrá requerir su pago por vía judicial, en una clara
habilitación de la ley para que el Fisco pueda emplear todos los recursos que esta
establece para conseguir su satisfacción.
Y respecto de la judicialización del cobro de los anticipos, la norma establece una
puntual consecuencia: que luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la AFIP no estará
obligada a considerar el reclamo del contribuyente sino por vía de repetición y previo pago
de las costas y gastos del proceso, de los intereses que se hubiesen devengado y la
actualización que resulte pertinente. Además, se agrega un tercer párrafo que indica que
la presentación de declaración jurada posterior a la iniciación del proceso judicial, no
enervará su prosecución.
Una de las consecuencias de este precepto se puede ver en 2016 cuando la Corte
Suprema de Justicia de la Nación decidió que un contribuyente, al cual la AFIP le inició
juicio para conseguir el cobro de anticipos no abonados, debía pagar los intereses
devengados por su incumplimiento aun cuando el accionado hubiese tenido saldos a favor
correspondientes al período anterior y habiendo presentado la declaración jurada
posterior. Para así decidir, el Máximo Tribunal estimó que según la documentación
aportada por la ejecutada y la obrante en las bases fiscales surge que la declaración
jurada del impuesto a las ganancias fue presentada con posterioridad al inicio de la
ejecución fiscal(611).
PERCEPCIÓN EN LA FUENTE
Art. 22(612).—
La percepción de los tributos se hará en la misma fuente cuando así lo establezcan
las leyes impositivas y cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos, por
considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos intervendrán como
agentes de retención y/o percepción.
Este artículo no fue modificado por la  ley 27.430. Plantea, ya desde su texto, varios
interrogantes y, para comprender acabadamente su génesis, es necesario vincularlo con
el estudio de los artículos referidos a sujetos(613), procedimiento de determinación(614),
anticipos(615), infracciones(616)  y repetición(617), entre otros, ya que todos ellos tienen
aristas claramente conectadas con este tema.
Distintas son las cuestiones a analizar:
a) ¿Cuándo existirá percepción en la fuente? A su vez, esta "percepción en la fuente"
implica designar agentes de retención y/o percepción y preguntarse por su naturaleza. En
la división tripartita de sujetos pasivos del derecho tributario admitida por la mayoría de la
doctrina, ¿dónde se ubicarán estos sujetos? ¿En la categoría de responsables por deuda
ajena, de sustitutos o en ambas?
b) La particular mecánica de este instituto que se estructura, no ya entre el Fisco
(acreedor) y el contribuyente (sujeto pasivo por deuda propia) con la obligación tributaria
principal y sustantiva de pago como objeto, sino que entre ellos se sitúa un tercer actor —
agente de percepción o retención— con una serie de deberes formales a su cargo
derivados específicamente de este mecanismo y no de aquel vínculo obligacional.
Veremos que este "cruce" de relaciones (Fisco-contribuyente, Fisco-agente y agente-
contribuyente) tendrá distintas implicancias que no siempre serán sencillas de resolver.
c) Los efectos que traerá esta "triangulación" y, en particular, los vínculos que se
entablarán entre estos sujetos permiten desagregar la cuestión en otras tantas preguntas:
¿Podrá el agente de percepción/retención oponerse a ser designado como tal? ¿Podrá el
contribuyente negarse a la retención/percepción o cuestionar el tributo (o anticipo) sin
integrar la litis con la AFIP? Y en el caso de haber soportado la retención, si pretendiera
repetir lo detraído, ¿podría dirigir la acción directa y únicamente contra el agente? ¿En
qué situación quedaría entonces este agente que ya ha ingresado los montos a las arcas
fiscales en caso de resultar perdidoso si el Fisco argumenta que ello no le es oponible por
no haber sido parte del proceso? Como se aprecia a simple vista, este entramado de
vínculos no resultará lineal y, en ocasiones, este sujeto, ajeno al hecho imponible, podrá
correr el riesgo de cargar con el peso de un tributo de otro.
d) A su vez, ¿cuáles serán las consecuencias de la falta de ingreso de la
retención/percepción? ¿Cómo jugará en cada caso el incumplimiento de los  distintos
deberes a cargo del agente? Es decir, si no retuvo ¿podrá desobligarse? Y si lo hizo, pero
no ingresó los fondos, ¿liberará con ello al contribuyente retenido aun cuando no se haya
extinguido la obligación tributaria? Además de afrontar la obligación principal, ¿qué multas
le corresponderán en cada supuesto?
e) ¿Tendrá acción el agente para cuestionar la legitimidad del tributo —o pago a cuenta
— que debe retener/percibir? ¿Y para repetirlo?
f) Enjuiciar la constitucionalidad de la "delegación" en la AFIP para designar a estos
sujetos a la luz del principio de reserva de ley en materia tributaria y de lo establecido en
el art. 76 de la CN. Tal vez este punto debimos plantearlo a la cabeza de las preguntas
dada la pirámide constitucional pero lo cierto es que el numeroso cúmulo de resoluciones
generales vigentes, que indican una praxis habitual y "aceptada"(618), nos llevó a iniciar
este comentario con el desarrollo de las problemáticas más frecuentes que se
presentan(619).
Como ya dijimos, algunas de ellas exceden el limitado marco de este comentario y se
conectan con otros artículos a los cuales remitimos, pero no podíamos dejar exponerlas.
Intentaremos a continuación dar respuesta a los principales interrogantes:
a) ¿Cuándo existirá percepción en la fuente? Pues cuando el legislador (o el Fisco) sitúe
a determinadas personas —que intervienen en operaciones por las cuales deben pagar (o
cobrar) sumas al contribuyente— como obligados a retener (o adicionar) una parte de
ellas e ingresarlas al Fisco(620), bajo apercibimiento de sanciones en caso de no hacerlo
y de abonar el monto adeudado con sus propios fondos(621). En el primer caso serán
considerados como agentes de "retención" en tanto en el segundo serán llamados de
"percepción"(622).
¿Son estos agentes responsables por deuda ajena o sustitutos? Si bien remitimos al
capítulo pertinente, diremos que ello dependerá de su régimen legal, es decir, del modo en
que cada ley los ubique. Recordemos que la diferencia esencial entre estos dos sujetos es
que los primeros se sitúan "al lado" del contribuyente y, por lo tanto, este no desaparece
de la relación(623)  —con lo cual la circunstancia de la "no retención" no resultará
indiferente— en tanto el sustituto "pisa" al contribuyente, ubicándose en "su lugar" y el
Fisco le reclamará la deuda como obligado principal —siendo indistinto que se haya
producido la efectiva retención—.
¿Cuál es su finalidad de este instituto? Pues razones de eficiencia a nivel
recaudatorio(624)para facilitar y asegurar así la normal percepción de los recursos
públicos, al actuar en el "origen" de la renta gravada. En algunos casos se adelanta el
pago de una parte de la obligación tributaria sustantiva que todavía no nació(625)  y en
otros la retención/percepción operará con carácter de "pago único y definitivo"(626).
b) Ahora bien, lo dicho en el punto anterior no puede hacernos perder de vista que la
obligación tributaria principal —sobre cuyas bases se estructura todo el derecho tributario
que busca como fin primero "aprehender" capacidades contributivas— es la que se
entabla en el Fisco y el contribuyente, realizador del hecho imponible y titular de la
capacidad contributiva que se quiere alcanzar(627). Y ello no puede desatenderse por
cuanto nos permitirá comprender por qué el agente tendrá siempre acción contra el
contribuyente cuando ingresó con fondos propios el tributo —o anticipo— del primero. En
efecto, si el responsable —tercero extraño al acaecimiento de la hipótesis de incidencia—
paga una deuda ajena no es concebible que no tenga acción de regreso(628), aun cuando
deba cargar con los intereses o multas si la omisión le es imputable(629). Este
razonamiento también nos servirá para entender por qué se libera el agente si el
contribuyente abona su obligación(630), sin perjuicio de los intereses que pueda
reclamarle el organismo por el lapso transcurrido desde que debía ingresar la
retención/percepción hasta que el contribuyente canceló(631).
c) A veces este hecho tan sencillo se desdibuja o se distorsiona bajo el cúmulo de
deberes que hoy pesan sobre los particulares (contribuyentes, responsables, agentes de
información, etc.) y que, si bien pueden resultar conexos a la obligación tributaria
sustantiva, no la implican necesariamente. En la actualidad, ¿dónde quedará entonces
ubicado —o relegado— el derecho tributario sustantivo cuando el sistema está
estructurado sobre la base de anticipos, pagos a cuenta, percepciones, retenciones, etc.,
todo ello en una etapa anterior a la hipótesis de incidencia que puede incluso no
configurarse y, en consecuencia, no nacer la obligación tributaria?
En efecto, con los años se fue haciendo cada vez un uso mayor de esta herramienta y
en el presente difícil será encontrar un impuesto que no cuente con un régimen de este
tipo(632)  e incluso existen algunos tributos que se recaudan en forma total a través de
este mecanismo.
En este escenario, y con la carga que implica para los agentes y los contribuyentes el
sistema instaurado, debemos analizar las consecuencias que trae a todos los involucrados
esta suerte de "intermediación" en lo que hace, por ejemplo, a la acción para cuestionar o
repetir el tributo. Piénsese en algunos supuestos muy comunes en estos tiempos, por citar
solo alguno de ellos, el tema del impuesto a las ganancias en las indemnizaciones
laborales o en el pago de rentas vitalicias. En cuanto al primero, muchas veces en el fuero
laboral se plantea la repetición de la suma que se le retuvo al actor —en concepto de ese
impuesto— cuando percibió una indemnización, como consecuencia del distracto laboral,
en exceso del tope legal. La acción suele entablarse directamente contra el Empleador y,
para admitir la procedencia de la devolución, los tribunales del trabajo citan en su apoyo
doctrina emanada de la CS(633) pero, en lo que aquí nos interesa, lo llamativo no es esta
cuestión de fondo —acerca de la improcedencia del tributo— sino que lo hacen en el
marco de un juicio en el que el Fisco no es llamado siquiera a integrar la litis como tercero
interesado, con lo cual, de resultar perdidoso el Empleador, deberá reintegrar al trabajador
las sumas e iniciar una repetición ante la AFIP en la que es probable que vuelva a
discutirse la procedencia o no de la retención ya que el organismo no fue parte del
litigio(634). Algo similar ocurre con el caso de las rentas vitalicias cuando, en un juicio en
el que se debaten los alcances de la pesificación de esa renta vitalicia previsional pactada
en dólares, se reconoce el derecho del actor a percibir la suma en la moneda acordada y,
al momento de practicar la liquidación de lo adeudado y depositarlo, la aseguradora
retiene el impuesto a las ganancias ya que, en su carácter de agente de retención, se
encuentra obligada por lo establecido en la res. gral. 2437/08 AFIP(635). Lo incongruente
aquí es que no se cite al organismo —y que en muchos casos ni siquiera se plantee esta
posibilidad— ya que claramente será objeto de acciones de regreso por parte del
Empleador. Obsérvese que este último, se encontrará entonces en la paradoja de tener
que reintegrar las sumas que ya ha ingresado —y a pesar de una resolución general que
lo obliga a actuar en tal carácter— bajo apercibimiento de sanciones, y luego deberá
iniciar un derrotero contra la AFIP para recuperar esas sumas(636). Aquí parece perderse
de vista que el tributo cuya procedencia se está debatiendo es el correspondiente al
"retenido" y quién resultará cargando con su peso —al menos el tiempo que dure el nuevo
proceso— será un tercero ajeno al acaecimiento del hecho imponible.
d) ¿Cuáles serán las consecuencias de la falta de ingreso de la retención-percepción?
¿Cómo jugará en cada caso el incumplimiento de los distintos deberes a cargo del
agente? Obsérvese que, en el caso del agente que actúa como responsable por deuda
ajena, se trata de dos deberes claros y diferenciados, por un lado, el de retener o percibir
y, por otro, el de ingresar. A diferencia de ello, cuando actúa en el carácter de "sustituto"
(637)  la omisión de "retener" se desdibuja frente a la obligación que igualmente pesará
sobre él de ingresar las sumas adeudadas. Yendo al primer caso, ¿cuál será la
consecuencia de omitir uno u otro deber? Para el agente, más allá de las sanciones de las
que será pasible, la omisión de retener lo situará como solidariamente obligado a ingresar
el tributo(638)  con más intereses y multas por haber incumplido los deberes a su
cargo(639)  pero si retuvo y no ingresó las consecuencias serán aún más gravosas —de
naturaleza administrativa y hasta penal— por conservar sumas ajenas en su
patrimonio(640). En cuanto al contribuyente, en el caso de no haber sufrido la retención o
percepción —y si el agente no actuaba como sustituto— seguirá obligado y el Fisco podrá
perseguirlo. Ahora bien, si sufrió la retención y a pesar de la desafortunada redacción del
texto anterior del inc. c) del art. 8º(641)  —hoy modificado por 27.430— la lógica —y la
jurisprudencia— estuvieron contestes en liberarlo por cuanto no resiste análisis que el
Estado obligue al contribuyente a soportar la retención o percepción y luego lo haga
responder por el incumplimiento de ese sujeto intermediario a quién, cabe insistir, él no
eligió sino que lo hizo el propio legislador (u Organismo fiscal)(642).
e) ¿Tendrá acción el agente para cuestionar la legitimidad del tributo —o pago a cuenta
—que debe retener/percibir? ¿Y para repetirlo? El interés en cuestionar un tributo existe
más allá de quien soporte su peso económico y abarca un universo de supuestos mucho
mayor ya que los eventuales perjuicios del establecimiento de una gabela que, por caso,
resulte inconstitucional, no se limitan a la circunstancia de su efectivo pago. No hablamos
aquí de la facultad de impugnar el régimen de retención/percepción sino el impuesto en sí
mismo. El problema es que en ocasiones se confunde la legitimación para repetir —y la
doctrina sentada en "Eca Cines"— con la necesaria para cuestionar el gravamen. El
interés es la medida de la acción y, en el caso de los agentes de percepción y/o retención,
pueden presentarse varias de estas situaciones que lo habiliten a impugnar la exacción
por la afectación de sus derechos(643), máxime la solidaridad que cae sobre ellos por el
tributo(644). En cuanto a la posibilidad de repetir, debemos estar a la jurisprudencia
tradicional y a lo dispuesto por el art. 81 a cuyo comentario remitimos.
f) ¿Es constitucional esta delegación? Este artículo prevé que la designación de agentes
de retención y percepción puede ser efectuada, además de por el legislador, por la
AFIP(645). Por ello, al permitir al Fisco la designación de agentes de retención y/o
percepción —sujetos pasivos de la obligación tributaria— ha sido objeto de numerosas
críticas a la luz del principio de reserva de ley en materia tributaria. Es que, desde la
Constitución Nacional, este texto solo podría ser entendido como una "delegación" que,
además de no ser admitida por nuestra CS en lo que hace los elementos esenciales del
tributo —hecho imponible, alícuota, sujetos y exenciones(646)— también se da de bruces
con los requisitos establecidos en el art. 76 de la Carta Magna(647). Insistimos, los sujetos
pasivos de la obligación tributaria deben ser fijados por ley(648). Por último, creemos que
la validez de estos tipos de regímenes de retención-percepción puede ser planteada tanto
por el agente como por el contribuyente.
FORMA DE PAGO
Art. 23(649).—
El pago de los tributos, intereses y multas se hará mediante depósito en las cuentas
especiales del Banco de la Nación Argentina, y de los bancos y otras entidades que la
Administración Federal de Ingresos Públicos autorice a ese efecto, o mediante
cheque, giro o valor postal o bancario a la orden del citado organismo. Para ese fin la
Administración Federal de Ingresos Públicos abrirá cuentas en los bancos para
facilitar la percepción de los gravámenes.
 (Párrafo sustituido por art. 1º, punto VI de la ley 25.795, BO del 17/11/2003. Vigencia:
a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial).
La Administración Federal de Ingresos Públicos acordará con los bancos el
procedimiento para que éstos devuelvan a sus clientes todos los cheques
librados a la orden de la Administración Federal una vez cancelados y
satisfechos los requisitos de orden interno, de acuerdo con las prácticas
bancarias.
Los saldos disponibles de las cuentas recaudadoras se transferirán diariamente
a la Tesorería General de la Nación con excepción de los importes necesarios
que requiera la Administración Federal de Ingresos Públicos, para atender los
pedidos de devolución que la misma ordene en cada uno de los tributos cuya
percepción esté a su cargo.
Ya anteriormente nos hemos referido a los principios fundamentales de identidad,
integridad, localización y puntualidad y que integran las condiciones de validez del pago
que se responden con las preguntas "quién debe pagar", "a quién debe pagarse", "qué y
cómo debe pagarse", "cuándo debe pagarse" y "dónde debe pagarse"(650).
También hemos señalado la evidente y lógica conexión de los principios del pago con
sus condiciones de validez, de lo cual se puede deducir la innegable consecuencia de los
primeros a partir de las segundas.
La norma que antecede hace referencia a otro requisito de validez: la forma en la cual el
pago debe hacerse como requisito de su validez: ¿Qué debe pagarse? ¿Cómo debe
pagarse? Responde al principio de identidad y es una de las respuestas a esta última
pregunta que da este artículo al que sometemos a análisis y que versa sobre la forma que
debe poseer el pago de las obligaciones tributarias.
En el régimen general de las obligaciones, el principio de la forma en la cual se realizará
el pago se encuentra establecida de antemano en el contrato que liga a los sujetos. Por
eso el Cód. Civ. y Com. expresa que "el acreedor no está obligado a recibir y el deudor no
tiene derecho a cumplir una prestación distinta a la debida, cualquiera sea su valor"(651).
De esta manera la ley civil determina cómo habrá de pagarse lo debido de manera precisa
y eliminándole la facultad de dar una prestación distinta a la debida aun cuando el valor de
la misma fuese mayor. Otra consecuencia del principio de identidad se encuentra marcada
por el hecho de que, si el acreedor acepta una cosa distinta a lo pactado, nos
encontraríamos ante una "dación en pago", por ello, se afirma que el acreedor no está
obligado a recibirla(652).
Pero la obligación tributaria presenta diferencias respecto de las obligaciones del
derecho común.
La principal y trascendente diferencia radica en que la obligación tributaria es —tal como
lo señalamos— una obligación  ex lege  y pecuniaria. Esto convierte a los tributos en
prestaciones públicas de carácter unilateral, aun cuando se trate se servicios prestados en
el régimen del derecho privado. Por ello la legitimación del tributo recae en su previsión
mediante una norma con el rango de ley, que lo torna una obligación coactiva(653). Es así
que todo lo que atañe a los elementos esenciales de la obligación tributaria queda —y
debe serlo— definido mediante ley formal. Entre ello, encontramos en el art. 23 de la
presente ley, la forma que habrá de tener la prestación de dicha obligación. En otras
palabras, el principio de identidad de la obligación tributaria lo define la propia ley, en lugar
de ser un pacto o de un contrato el que lo haga como tal sería el caso de una obligación
del derecho privado.
También hay que remarcar que en la obligación tributaria no existe, necesariamente,
contraprestación directa y única sobre el obligado luego de que este cumple con la
prestación pecuniaria, sino que el dinero que ingresa a las arcas del Estado en concepto
de tributos se propaga en la comunidad hacia un número indeterminado de personas,
incluso tratándose de las tasas.
Lo dicho precedentemente hace a una más de las diferencias que hacen a nuestro tema
y que se encuentra marcada por la propia naturaleza del ente recaudador. Recordemos
que la Administración Federal de Ingresos Públicos es el ente autárquico de la
Administración Pública encargado de la recaudación de los tributos nacionales, es decir,
aquellos que obligan a sujetos de todo el país. Esto lleva a deducir la corrección de la
norma: admitir que los pagos puedan llevarse a cabo a través de medios que se
encuentren al alcance de todos los habitantes, en un claro intento de brindar un sistema
igualitario.
Es así como la sala I de la Cámara Contencioso Administrativo Federal expresó en una
sentencia de 1994 que "como forma de pago de los tributos, la ley 11.683 solo establece el
depósito bancario y el cheque, giro o valor a la orden de la DGI (art. 30), por lo que
respecto de cualquier otra forma alternativa de pago que dispusiere el director general de
esta en uso de las facultades que le otorgan los arts. 7º a 9º y concs. de la ley, no parece
que el contribuyente pueda pretender mayores derechos que los que le fueren acordados
al establecérsela"(654).
El fallo precedente cita al art. 30 de la ley 11.683. Por ello, corresponde recordar que el
texto vigente de la  ley 11.683  corresponde al texto ordenado en 1998, mientras que la
norma que señala la sentencia es la numerada como "art. 30" en correspondencia con la
del texto ordenado 1978, pero cuya redacción es prácticamente idéntica a nuestro actual
art. 23.
Es así como la norma detalla los medios de pago habilitados para cumplir con la
prestación signada por la obligación tributaria: depósito en las cuentas especiales del
Banco de la Nación Argentina, cheque, giro o valor postal o bancario a la orden de la
Administración Federal de Ingresos Públicos.
En primer lugar, se nombra al depósito en las cuentas especiales de la AFIP en el
Banco Nación, con lo cual el obligado puede recurrir al ingreso de la suma adeudada y
liberarse de la obligación de hacerlo al vencimiento establecido oportunamente.
Seguidamente se nombra al "cheque" como uno de los medios legales para cumplir con
la prestación.
El cheque común es un papel de comercio que contiene una orden hacia un banco
girado o entidad financiera de pagar una suma de dinero determinada en la cual el librador
tiene fondos suficientes depositados a su orden en virtud de un contrato de cuenta
corriente o autorización a girar en descubierto. Pero la Ley de Cheques
24.452(655)  también legisla el "cheque de pago diferido" que posee algunas diferencias
con el cheque común.
Por ello, corresponde hacer notar que mientras que el cheque común posee un
vencimiento a la vista, dentro de los 30 días desde su libramiento en el país, el cheque de
pago diferido vence a día fijo, en un día determinado, es decir, que antes no podrá ser
cobrado.
Pero lo que debe destacarse es que el libramiento de un cheque a favor de una persona
determinada no implica la extinción de la obligación para con este último. Es que el
cheque se libra  pro solvendo  y no  pro soluto. Ello significa que la obligación quedará
satisfecha solo cuando el cheque sea efectivamente cobrado y no cuando este sea
emitido.
Esta especial característica resulta importante al momento de relacionar esta forma de
pago con el vencimiento de la obligación. Y la relación la encontramos en el hecho de que
solo cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos consiga cobrar el cheque en
el tiempo oportuno, la obligación tributaria quedará extinguida y no antes. Además, hay
que aclarar que un cheque común que se libra en una fecha determinada no podrá
cobrarse sino hasta el día siguiente de su emisión, dado que los plazos se cuentan por
días completos y no por horas. Con ello, habrá que tener en cuenta que el cobro del título
el mismo día de la fecha de su libramiento queda excluido.
Lo dicho en el párrafo anterior trae dos consecuencias. La primera de ellas trae que el
cheque que se libre con idéntica fecha al día del vencimiento de la obligación tributaria, en
la práctica, quedará como pago extemporáneo, dado que la AFIP solo podrá cobrarlo el
día posterior. La segunda consecuencia es que tampoco quedará cancelada la obligación
aun cuando se libre un cheque con varios días de antelación al vencimiento, si al tiempo
del cobro efectivo el librador no posee fondos en la cuenta corriente o autorización a girar
en descubierto suficiente. Y estas dos consecuencias habilitarían al Órgano fiscal a
perseguir el cobro por la suma impaga más sus accesorios.
El otro medio de pago que habilita la norma es el giro postal o bancario a la orden de la
AFIP.
El giro postal es una orden de pago en pesos que es gestionada por el servicio de
correos. Son documentos que se realizan por pedido de un sujeto y a nombre de un
beneficiario. Ambos pueden ser personas humanas o jurídicas. De esta manera, el emisor
deposita el monto del giro en cualquier oficina de correos y se envía por carta simple,
certificada o expreso y se puede cobrar entre las 48 y 72 hs asociado al envío postal
remitente.
Los giros vencen el último día hábil del mes siguiente al de su emisión, pero tanto el
emisor como el beneficiario pueden revalidarlo por un período igual al anterior. Lo puede
solicitar cualquier persona mayor a 18 años, con la debida identificación personal(656).
El giro bancario es una operación de mediación bancaria para realizar pagos que tuvo
gran relevancia práctica en otras épocas, pero que en la actualidad ha perdido importancia
frente a la difusión de otros recursos, principalmente los electrónicos.
No obstante, podemos señalar que se trata de una operación de pago que realiza un
banco por cuenta y orden de un cliente. Es un mandato de pago mediante el cual una
entidad de crédito recibe de un cliente —o carga en su cuenta— una suma cierta de
dinero en un lugar geográfico determinado con el encargo de prestar el servicio de
entregarla, o ponerla a su propia disposición o a la de un tercero, en una plaza distinta,
mediando una comisión por tal servicio. A tal fin, el banco cursa las órdenes oportunas a
sus agencias o sucursales (operaciones de contabilidad interna), o a las de otro banco con
el que mantenga relaciones de corresponsalía con el fin de que el beneficiario del giro
pueda hacerse con el dinero girado(657).
Pero tal como señaláramos, el giro bancario fue sustituido por otros recursos. El "medio
electrónico de pago" (MEP) es el procedimiento que, en la práctica, ha suplido al giro
bancario de forma definitiva. Se trata de un sistema de liquidación bruta en tiempo real
(LBTR) en el cual las transacciones entre los entes adheridos quedan en firme en el
momento en que superan las validaciones técnicas y de verificación de saldo del Banco
Central de la República Argentina (BCRA). Es una técnica que el Banco Central desarrolló
en 1997 y que permite que los participantes realicen transferencias brutas en tiempo real a
través de las cuentas corrientes que mantienen en esa Institución a lo largo de un ciclo
operacional prolongado (de 08:00 a 20:00 horas) y que dispongan de información en
tiempo real acerca de los fondos disponibles en sus cuentas. En la página web del BCRA
se indica que las instituciones que participan del sistema MEP incluyen a los bancos, las
cámaras compensadoras electrónicas, y otros organismos autorizados por el BCRA como
el Merval, la ANSeS y el Correo(658).
Por la especial calidad que poseen los giros postal y bancario, como así también lo
presenta el MEP, podemos asegurar que estos medios poseen la calidad de  datio pro
soluto, dado que el emisor solo puede realizar estos pagos si entrega la cantidad precisa
de dinero o tiene fondos suficientes en su cuenta. Todo esto implica la efectiva liberación
del deudor ni bien gestiona los medios de pago citados, es decir, al tiempo de realización
de la gestión y no cuando es efectivamente percibida por la Administración tributaria.
El último párrafo de la norma da cuenta de la obligación de que los fondos recaudados
se transfieran diariamente a la Tesorería General de la Nación con excepción de los
importes que la AFIP requiera para atender pedidos de devolución.
En este caso, nos encontramos ante una norma que limita las facultades de la AFIP
como consecuencia de las funciones específicas que lleva adelante la Tesorería General
de la Nación y que se encuentran establecidas por el dec. 7267/1964(659). Es así como
en esta norma se explica que la Dirección General de Finanzas tiene a su cargo la
formulación del Presupuesto General de la Nación y que todo lo referente a movimientos
de fondos y deuda pública constituye, dentro de la Secretaría de Hacienda, uno de sus
organismos principales. Pero seguidamente aclara que dichas funciones se complementan
con las que son de competencia de la Tesorería General de la Nación que depende de la
Dirección General. Es por eso que en el apartado que el decreto reserva para la Tesorería
General de la Nación se detalla que este órgano es competente para centralizar el
movimiento de los recursos generales del Estado, cumplir los libramientos a que se refiere
el art. 32 de la Ley de Contabilidad, custodiar los títulos y valores de propiedad del Estado
o de terceros que se pongan a su cargo, regular los pagos de acuerdo con las
disponibilidades de Caja, atender los pagos emergentes de las de la apertura de créditos Administración Federal de la red bancaria de la entidad o mediante el ingreso
documentarios y de la deuda pública, entre otras. al  website  del organismo y generar, posteriormente, un VEP. Básicamente se trataba de
aquellos obligados tributarios por otras normas del Organismo y a los cuales se los
denominó "grandes contribuyentes".

Siguiendo en esta misma dirección, la Administración Federal de Ingresos Públicos

Art. 24(660).— implementó un plan de eliminación de los pagos en efectivo por ventanilla bancaria para el
año 2017. Es así como desde los sitios  online  de información para profesionales, se
Si la Administración Federal de Ingresos Públicos considerara que la aplicación de las
anunciaba la sanción de la res. gral. 4084(662)  que estableció un cronograma que
disposiciones relativas a la percepción previstas por las leyes no resultan adecuadas
determinó la obligatoriedad de pago mediante los medios que establece la norma y cuyo
o eficaces para la recaudación, o la perjudicasen, podrá desistir de ellas, total o
fin es "agilizar los trámites de pago, contar con una amplia disponibilidad horaria, evitar el
parcialmente, y disponer otras formas y plazos de ingreso.
traslado del dinero en efectivo y reducir el tiempo que demandan las gestiones personales
Ostensiblemente puede deducirse que el artículo precedente —nro. 23— prevé medios en las entidades recaudadoras".
de pago que, si bien son aptos para satisfacer la obligación tributaria, fueron quedando
desplazados por otros más cómodos, seguros y rápidos. Es así como esta norma detalló los medios de pago que habrían de utilizarse por los
obligados tributarios en varios artículos.
Con gran acierto, el legislador anticipó que el devenir de los tiempos iba a modificar los
hábitos de pago de los obligados y los medios que el Fisco implementaría al tiempo de los De esta manera, el art. 1º señala que los contribuyentes y/o responsables deberán
avances tecnológicos. efectuar el pago de sus obligaciones impositivas y de los recursos de la seguridad social,
de acuerdo con el procedimiento de transferencia electrónica de fondos, dispuesto por la
Es así que, tal como lo relatamos en la explicación de la norma anterior, el MEP res. gral. 1778. Pero seguidamente, el art. 2º aclara que, no obstante lo señalado
sustituyó al giro bancario. Pero hoy por hoy podemos palpar nuevas formas de realizar el anteriormente, determinadas obligaciones, las que se detallan en el art. 6º de dicha
pago de las obligaciones tributarias. norma, se podrán cancelar utilizando formas de pago electrónicas, entre las cuales
describe:
Hoy nos encontramos con medios que nos permiten cumplir con las obligaciones
presentándonos personalmente en las oficinas bancarias, pero también podemos efectuar "a) Débito automático, pago telefónico o por "Internet" mediante la utilización de tarjeta
las operaciones de manera online desde nuestra PC, teléfono móvil, tablet e incluso desde de crédito, conforme con el procedimiento establecido por la res. gral. 1644 y su
un televisor. Esto significa que quien desee pagar se encuentra habilitado a hacerlo desde modificación.
su casa, lugar de trabajo, de recreación, estando de vacaciones, en un momento de ocio,
"b) Débito en cuenta a través de cajeros automáticos, observando las previsiones de la
desde cualquier rincón del país que tenga conexión a internet e incluso estando en el
res. gral. 1206.
exterior.
"c) Débito directo en cuenta bancaria, a cuyo efecto deberán solicitar previamente la
Desde la norma que contiene este artículo, se establecen pautas que tienen como
adhesión al servicio por vía telefónica o en la entidad bancaria en la que se encuentre
finalidad mejorar y actualizar la forma de pago de las obligaciones tributarias y que esta
radicada su cuenta, de acuerdo con lo especificado en el sitio "web" de esta
pueda realizarse mediante procedimientos más convenientes a los fines recaudatorios.
Administración Federal (http://www.afip.gob.ar).
Con la habilitación de la norma que sometemos ahora a estudio, la AFIP ha venido
"d) Pago electrónico mediante la utilización de tarjetas de crédito y/o débito.
modificando la forma tradicional de pago de las obligaciones que señala el art. 23: tributos,
intereses y multas.
"e) Cualquier otro medio de pago electrónico admitido o regulado por el Banco Central
de la República Argentina e implementado por esta Administración Federal".
Años atrás era común que el sector de cajas de las entidades bancarias quedaran
colmadas por personas que, munidas de su declaración jurada y
Para terminar de aclarar a qué obligados se refiere en el art. 6º, la resolución general
el diskette correspondiente, realizaban el pago en efectivo.
establece un cronograma a través de un cuadro que detalla tres entradas: obligación,
medios de pago y a partir de cuándo debían utilizar dichos medios.
El sistema de pago virtual que hoy llamamos Volante Electrónico de Pago (VEP),
comenzó siendo un medio opcional que convivía con el pago en efectivo. No obstante,
Para conseguir una interpretación completa de esta norma, corresponde agregarle lo
corresponde mencionar que el Fisco estableció en el año 2004(661) la obligación de que
establecido por el art. 36 del decreto reglamentario de la  ley 11.683(663)  que señala
algunos contribuyentes, que revistieran ciertas características, presenten sus
pautas sobre el pago de obligaciones tributarias. La citada norma comienza de manera
declaraciones juradas y realicen los pagos resultantes a través de la transferencia
similar al art. 23 de la ley 11.683 pero luego coloca excepciones a las formas de pago que
electrónica de fondos, es decir, utilizando los prestadores homologados por la
se establecen. Dentro de estas últimas se encuentran detallados impuestos como el
Fondo Nacional de Vialidad, Impuesto a las aeronaftas, canon minero, etc., los que
quedan abarcados por la res. gral. 1778. Por otra parte, corresponde aclarar que las
estampillas del impuesto a los sellos no se encuentran vigentes, por lo que hoy por hoy
solo se otorgan estampillas aduaneras y por impuestos internos.
Otra norma importante fue la res. gral. 3936(664)  que realizó aclaraciones sobre los
medios de pago que utilizarían los trabajadores autónomos y los contribuyentes del
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS) para el cumplimiento de las
obligaciones que surjan en ocasión de su condición.
En el art. 1º, la res. gral. 3936 prevé que los trabajadores autónomos que se encuentren
encuadrados en las categorías III, III', IV, IV', V y V' de la tabla I del anexo II del dec. 1866
del 12 de diciembre de 2006, y los pequeños contribuyentes encuadrados en las
categorías E, F, G, H, I, J y K del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes
(RS) deberán cumplir con las obligaciones de pago mensual, mediante alguna de las
modalidades que la norma detalla y que se indican a continuación:
"a) Transferencia electrónica de fondos, de acuerdo con el procedimiento dispuesto por
la res. gral. 1778, su modificatoria y sus complementarias.
"b) Débito automático mediante la utilización de tarjeta de crédito, conforme con el
procedimiento establecido por la res. gral. 1644 y su modificatoria.
"c) Débito en cuenta a través de cajeros automáticos, observando las previsiones de la
res. gral. 1206.
"d) Débito directo en cuenta bancaria, a cuyo efecto deberán solicitar previamente la
adhesión al servicio en la entidad bancaria en la cual se encuentre radicada su cuenta".
Con ello quedaban excluidas de estas formas las categorías A, B, C y D, que
continuaban pagando de la forma tradicional.
Pero lo cierto es que, posteriormente, a través del art. 2º de la res. gral. 3990-E(665), se
incluyó a las restantes categorías del Régimen Simplificado para Pequeños
Contribuyentes, quienes quedaron incorporados en la obligatoriedad del pago mediante
alguna de las modalidades que establece la res. gral. 3936. Es así, como las categorías
más bajas de este régimen (A, B, C y D) fueron incorporadas desde noviembre de 2017,
según el cronograma indicado por la res. gral. 3990-E. La única excepción que contempló
la norma fue respecto del pago de las obligaciones tributarias de "los pequeños
contribuyentes inscriptos en el Registro Nacional de Efectores de Desarrollo Local y
Economía Social del Ministerio de Desarrollo Social, los asociados a cooperativas de
trabajo y los adheridos al Régimen de Inclusión Social y Promoción del Trabajo
Independiente". Al mismo tiempo, corresponde destacar que esta norma —art. 3º— amplió
los medios de pago establecidos por el art. 1º de la res. gral. 3936 al que le incorporó los
incisos e) y f): "pago electrónico mediante la utilización de Tarjetas de Crédito y/o Débito" y
"cualquier otro medio de pago electrónico admitido o regulado por el Banco Central de la
República Argentina e implementado por esta Administración Federal", respectivamente.
LUGAR DE PAGO
Art. 25(666).—
El pago del tributo deberá hacerse en el lugar del domicilio del responsable en el país,
o en el de su representante en caso de ausencia. El pago del tributo retenido deberá
efectuarse en el lugar del domicilio del agente de retención. El pago del tributo
percibido por el agente de percepción deberá efectuarse en el lugar del domicilio de
dicho agente.
Cuando el domicilio no pudiera determinarse, o no se conociese el del representante
en caso de ausencia del responsable, la Administración Federal de Ingresos Públicos
fijará el lugar del pago.
Uno de los elementos del pago es, precisamente, dónde este debe realizarse.
El principio de localización hace referencia al "lugar donde debe realizarse el pago" y la
regla general establece que debe hacerse en el domicilio del deudor. Esta regla tiene
varias excepciones: si el lugar fue convenido, lugar donde fue contraída la obligación,
lugar de ubicación de la cosa y en el lugar donde se vaya a realizar la tradición de la
cosa(667).
En síntesis, el derecho común otorga a este precepto una connotación residual que no
deja obligación sin asignarle algún lugar de pago. Abarca todos los  supuestos que no
prevean un lugar diferente(668). Es decir, se establecen pautas para detectar el lugar de
pago adecuado según el tipo de obligaciones de que se trate o aquellas donde el lugar fue
previamente pactado, dejando al "domicilio del deudor al tiempo del nacimiento de la
obligación"(669)  como lugar de pago para todas aquellas que no correspondan con las
hipótesis descriptas.
Pero también, y teniendo en miras lo que respecta de las obligaciones tributarias, hay
que decir que también el régimen de las obligaciones prevé estas soluciones para las
obligaciones que sean de "dar sumas de dinero", que son el caso que estamos
analizando.
De lo dicho vemos que la norma del art. 25 recepta el régimen de las obligaciones del
derecho civil y determina el principio general que expresa que el pago corresponde
realizarse en el domicilio del responsable del pago. Pero con gran acierto, la norma se
aleja de la pauta temporal que establece como determinante para definir el lugar de pago.
Y es que antes de 2014, el Cód. Civil expresaba en el art. 747 que "el lugar de pago será
el del domicilio del deudor al tiempo del cumplimiento de la obligación", pero la reforma de
dicho año modificó este precepto por "el lugar de pago es el domicilio del deudor al tiempo
del nacimiento de la obligación", como textualmente lo establece el art. 874 del nuevo
Código, y que claramente implicó una notable diferencia con el anterior. En este caso, el
art. 25 guarda silencio, pero marca una pauta clara en su tercer párrafo cuando habilita a
la AFIP a establecerlo cuando el domicilio no pudiese determinarse o no se conociese el
del representante en caso de ausencia del responsable.
 Además de plasmar la regla general, esta norma señala tres situaciones tributarias
respecto del lugar de pago de las obligaciones y se expide sobre ello de igual manera en
las tres.
Primeramente, establece que el pago del tributo deberá ser realizado en el lugar del
domicilio del responsable en el país o su representante y con esto muestra su adhesión a
la regla del derecho común. Ello significa que a los responsables de deudas tributarias les
corresponde satisfacerlas en el lugar de su domicilio.
Luego aplica idéntica solución para los agentes de retención, por las sumas retenidas, y
a los agentes de percepción, por el pago del tributo percibido, es decir, en sus domicilios.
Pero para el análisis de este artículo no puede dejase de lado el art. 38, segundo
párrafo, del decreto reglamentario(670) que completa el objetivo del primero. Allí se indica
que el pago que fuese realizado en un lugar diferente al señalado por el art. 25, deberá ser
comunicado a la Administración tributaria indicando el domicilio fiscal del contribuyente.
Esta norma se nos presenta, entonces, como un requisito legal que otorga validez al pago
que se efectúe mediando dichas circunstancias.
IMPUTACIÓN
Art. 26(671).—
Los responsables determinarán, al efectuar los pagos o los ingresos a cuenta, a qué
deudas deberán imputarse. Cuando así no lo hicieren y las circunstancias especiales
del caso no permitiesen establecer la deuda a que se refieren, la Administración
Federal de Ingresos Públicos determinará a cuál de las obligaciones no prescriptas
deberán imputarse los pagos o ingresos.
En los casos de prórroga por obligaciones que abarquen más de un ejercicio, los
ingresos, en la parte que correspondan a impuestos, se imputarán a la deuda más
antigua.
Recientemente hemos hecho mención sobre todos los aspectos del pago requeridos
para que el mismo goce de validez. Por ello, correctamente la ley 11.683 pasa, en este art.
26, a referirse a la imputación del pago válido.
Nuevamente, vemos que la ley tributaria recepta lo normado por el derecho de las
obligaciones civiles y comerciales.
Usualmente, el problema de la imputación de un pago surge cuando entre acreedor y
deudor existen varias obligaciones de la misma naturaleza y este último entrega una suma
que no alcanza a satisfacerlas a todas de manera completa(672).
De este concepto podemos extraer varias condiciones para que la imputación pueda
prosperar. La primera de ellas es que existan "varias obligaciones" es decir, se exige una
pluralidad, con lo cual queda descartado este instituto en el caso de presencia de
obligación singular. También queda determinado que deben versar sobre aquellas
obligaciones que vinculen a un mismo deudor con idéntico acreedor. La tercera exigencia
prima sobre la necesidad de que todas las obligaciones sean de igual naturaleza, es decir,
no queda habilitada la imputación cuando una de las obligaciones sea de "entregar suma
de dinero" y la otra sea "de hacer". Por último, se requiere que el pago realizado no sea
suficiente para cubrir la pluralidad de obligaciones que existan entre deudor y acreedor
dado que, lógicamente, si el pago alcanza a satisfacerlas todas, estaríamos ante la
extinción por pago total, con lo cual, la aplicación de este instituto carecería de
sentido(673).
Una vez cumplidos los cuatro recaudos habilitantes, la imputación debe seguir reglas
que se encuentran señaladas en el Cód. Civ. y Com. en la sección sexta, capítulo cuarto
del Libro reservado para "Derechos personales" y que obran a partir del art. 900 de la ley
civil.
Es allí donde, en primer término, se le otorga al deudor la facultad de declarar, al tiempo
de hacer el pago, por cuál de ellas debe entenderse que lo hace(674). Pero
seguidamente, se establece cuál será la conducta a adoptar para el supuesto en el cual el
deudor hiciera omisión de dicha facultad; es así, como la ley le asigna dicha prerrogativa
al acreedor, quien quedará habilitado para realizar la imputación del pago recibido(675).
Estas pautas traen varias consecuencias colaterales. La primera, y más clara, es que
ante el silencio del deudor el pago se aplica directamente a la obligación indicada por el
acreedor, que implica —además— que el deudor queda inhabilitado para renovar su
facultad de imputar el pago, dado que la deuda asignada por el acreedor habría quedado
ya extinguida con este hecho. Lo único que podría alterar esta situación sería el
consentimiento de ambas partes(676).
Otra consecuencia, no menos importante, es que la prorrogativa asignada por la ley al
deudor opera hasta antes de efectuarse el pago. La imputación del pago, jurídicamente
hablando, es una declaración unilateral y como tal podría modificarse hasta el mismo
momento de realizarse el pago. La propia naturaleza de la declaración estaría habilitando
la retractación por parte del deudor aunque posibilitaría una acción de "daño al interés
negativo" por los daños que dicha modificación hubiese podido causar al acreedor(677).
Tal como puede verse, el art. 26 de la ley 11.683 recepta la legislación civil de manera
precisa: primero otorga la facultad al deudor y, en caso de omisión por parte de este,
traslada la prerrogativa a la Administración Federal de Ingresos Públicos para determinar a
cuál de las obligaciones no prescriptas asignará el pago realizado.
El art. 26 guarda silencio respecto de la imputación de un pago que se realice respecto
de una obligación que conste de capital e intereses. Es así como el art. 903 explica que, si
el pago se hace a cuenta de capital e intereses y no se precisa su orden, se imputa en
primer término a los intereses. No obstante que la  ley 11.683  guarda silencio en esta
norma, sí explica cómo habrán de imputarse estos pagos en el art. 37 de este texto legal y
que corresponde al capítulo VI "Intereses, ilícitos y sanciones" y mantiene el criterio del
Cód. Civ. y Com., vedándole al deudor la facultad de elección que le asigna la regla
general y que describimos en párrafos anteriores.
El segundo párrafo del art. 26 menciona una situación especial de imputación y que
tiene estrecha relación con la imputación del párrafo anterior. Se trata de algunos
supuestos que remarca la norma y que obedecen a los casos de prórrogas por
obligaciones tributarias que abarquen más de un ejercicio. De presentarse esta situación,
la ley expresa que los ingresos que correspondan a la parte impositiva se imputarán a la
deuda más antigua.
Art. 27(678).—
El importe de impuesto que deben abonar los responsables en las circunstancias
previstas por el artículo 20, primera parte, de esta ley, será el que resulte de deducir
del total del gravamen correspondiente al período fiscal que se declare, las
cantidades pagadas a cuenta del mismo, las retenciones sufridas por hechos
gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada y los saldos favorables ya
acreditados por la Administración Federal de Ingresos Públicos o que el propio
responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas
no hayan sido impugnadas.
Sin la conformidad de la Administración Federal de Ingresos Públicos no podrán los
responsables deducir, del impuesto que les corresponda abonar, otras cantidades que
las provenientes de los conceptos indicados.
En los impuestos, a las ganancias —para los sujetos comprendidos en el Título VI de
la ley del gravamen—, sobre los activos, sobre los capitales y en la contribución
especial sobre el capital de las cooperativas, el gravamen determinado al cierre del
ejercicio, como las sumas que se computen a cuenta del mismo —incluso los
anticipos dispuestos por el artículo 21—, se actualizarán hasta el vencimiento fijado
para la presentación de la declaración jurada y pago del impuesto resultante o
presentación de la declaración jurada y pago, el que fuere anterior, por los siguientes
índices:
a) Precios mayoristas nivel general elaborado por el Instituto Nacional de Estadística y
Censos desde el mes de pago o de cierre del ejercicio fiscal según corresponda hasta
el penúltimo mes anterior al vencimiento o a la presentación y pago, el que fuere
anterior.
b) Índice financiero sobre base diaria que al efecto determine el Banco Central de la
República Argentina desde el último día del penúltimo mes anterior al del vencimiento
o presentación de la declaración jurada y pago, el que fuera anterior, o el día de pago,
según corresponda, y el día anterior a dicho vencimiento o presentación.
A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación el primer
párrafo del artículo 134.
Cuando la presentación y pago se efectuara dentro del mes siguiente al cierre del
ejercicio, todos los pagos a cuenta se ajustarán como se indica en el tercer párrafo
hasta el mes de cierre del ejercicio. A partir del último día de dicho cierre y hasta el día
anterior al pago se aplicará el índice financiero precedente sobre los conceptos
mencionados en el presente artículo.
Facúltase al Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, cuando razones de
orden económico lo aconsejen, a:
a) Suspender la aplicación de la actualización por índice financiero diario a que se
alude en el inciso b) del tercer párrafo y en el párrafo anterior in fine.
b) Disponer la aplicación de una actualización por el mismo índice financiero diario
para los demás impuestos —no mencionados en el tercer párrafo— y los regímenes
de retenciones y percepciones, determinando para cada uno de ellos los momentos
entre los que deberá practicarse la actualización.
En los períodos en que, por ejercicio de la facultad a que se refiere el párrafo anterior,
se encuentre vigente este sistema de actualización para el impuesto al valor
agregado, el mismo será utilizado también para la actualización de saldos a favor a
que se refiere el último párrafo del artículo 24 de la ley del referido gravamen.
Fácilmente se puede apreciar cómo la  ley 11.683  pretende, a través de este artículo,
dejar establecido de antemano cómo habrá de calcularse la cantidad de dinero que deberá
ingresarse para que el pago quede configurado.
Para ello, la norma determina una fórmula que debe realizarse y que parte del total del
gravamen correspondiente al período fiscal previa deducción de determinados ítems.
Seguidamente realiza una enumeración de todos los conceptos que podrán deducirse y
que, a todas luces, parece taxativa: cantidades pagadas a cuenta, retenciones sufridas por
hechos ya gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada y los saldos a favor ya
acreditados por la AFIP o que el responsable hubiera consignado en declaraciones
juradas anteriores. Pero si algo confirma dicha taxatividad es que, seguidamente, la norma
aclara que los responsables no podrán deducir otras cantidades provenientes de los
conceptos indicados sin la conformidad de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Dados los conceptos que quedan incluidos entre las deducciones a realizar, se puede
interpretar que el resultado final podría arrojar un monto positivo, pero también negativo, y
de esto último nace el derecho del sujeto pasivo a recibir la diferencia(679).
La segunda parte del artículo establece que dicho gravamen determinado deberá
actualizarse el día del vencimiento o de su pago, aquel que fuese anterior. Para ello se
detallan a cuáles tributos alcanza esta actualización y qué índices habrán de tenerse en
cuenta.
Es así como se indica que quedarán incluidos los impuestos a las ganancias (sujetos
del título VI), sobre los activos, sobre los capitales y en la contribución especial sobre el
capital de las cooperativas. Como podemos ver, algunos de los tributos que se indican hoy
ya no poseen vigencia dentro de nuestro sistema tributario actual.
Pero, además, la norma indica dos criterios de actualización de los tributos antes
señalados: índice de precios mayoristas (Indec) y el índice financiero sobre base diaria
que determine el Banco Central de la República Argentina. Pero lo cierto es que en varias
oportunidades, dados los avatares de la vida económica de la República Argentina, las
actualizaciones e indexaciones han sido altamente modificadas, y por ello estos índices
que la norma señala han quedado relegados a las eventuales reglamentaciones que los
han acomodado.
COMPENSACIÓN
Art. 28(680).—
La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá compensar de oficio los saldos
acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la forma o procedimiento en que se
establezcan, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o
determinados por la Administración Federal y concernientes a períodos no
prescriptos, comenzando por los más antiguos y, aunque provengan de distintos
gravámenes. Igual facultad tendrá para compensar multas firmes con impuestos y
accesorios, y viceversa.
La facultad consignada en el párrafo anterior podrá hacerse extensible a los
responsables enumerados en el artículo 6º de esta ley, conforme los requisitos y
condiciones que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos.
(Párrafo incorporado por art. 1º pto. VIII de la ley 26.044, BO del 6/7/2005. Frase "en
todos los casos, previa sustanciación, del procedimiento previsto en los artículos 16 y
siguientes". Observada por  decreto 777/2005. Vigencia: a partir del día de su
publicación en el Boletín Oficial).
A propósito del análisis que durante varios artículos venimos realizando sobre el pago, y
dentro del título que atañe al tema, la ley de procedimientos regla otro modo de extinción
de las obligaciones: la compensación.
Resulta un modo extintivo con varias notas particulares. En principio, podemos decir
que nos encontramos frente a un hecho en el cual se manifiesta el fenómeno que la
doctrina llama "neutralización" y que ocurre cuando "el titular de un derecho es a su vez
sujeto pasivo de un derecho contrario de su propio deudor"(681). En otras palabras,
resulta un medio extintivo que tiene lugar cuando dos personas reúnen la calidad de
acreedor y deudor recíprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra
deuda, y que extingue con fuerza de pago las dos deudas hasta el alcance de la
menor(682).
El Cód. Civ. y Com. recepta este concepto en su art. 921, pero seguidamente explica las
fuentes de la compensación: convencional, legal, facultativa y judicial.
Claramente, y atento a la naturaleza del crédito tributario, nos encontramos en el art. 28
ante la compensación legal. Su nota principal es que resulta aquella que dispone la ley,
aun contra la voluntad de alguna de las partes, situación que vemos palmaria cuando esta
norma indica que "La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá compensar de
oficio los saldos acreedores del contribuyente" y que otorga la facultad al Fisco de
decidirse por la compensación inaudita parte. En síntesis, la AFIP se encuentra legalmente
habilitada a compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente con las deudas
declarados por aquel o determinados por el Fisco que correspondan a periodos no
prescriptos, a partir de los más antiguos, pudiendo incluso provenir dichos saldos
deudores de distintos tributos.
Es así como la jurisprudencia ha receptado este precepto y ha determinado que como
principio "la compensación prevista en la resolución general 3795/94 no es de aplicación
automática frente al solo pedido del contribuyente, toda vez que de acuerdo con la citada
normativa, la compensación puede ser dispuesta de oficio, por la DGI"(683).
Pero si bien la norma nos habla de "compensación de oficio", también se prevé que, en
la práctica, la compensación pueda ser solicitada por el contribuyente. No obstante, hay
que aclarar que, si el Fisco opta por hacer uso de su facultad, ello trae varias
consecuencias.
El hecho es que, al hacer uso de su facultad de compensar los saldos acreedores de un
contribuyente con sus deudas tributarias, la AFIP está reconociendo —a su vez— la
existencia de esos saldos acreedores favorables al contribuyente. En consecuencia, y
dado que la compensación extingue las obligaciones hasta el monto que alcance la menor,
dicho contribuyente puede repetir su importe en la medida que exceda de sus deudas
tributarias luego de realizada la compensación. Pero, además, el reconocimiento de la
AFIP opera como interruptor de la prescripción que podría estar, eventualmente, corriendo
a su favor, pero que también podría estar ocurriendo en favor del contribuyente.
El derecho civil determina varias condiciones para que la compensación legal funcione:
que dos personas reúnan recíprocamente la calidad de deudor y acreedor, que ambas
obligaciones sean fungibles, que también sean líquidas, exigibles, que se encuentren
expeditas y que sean susceptibles de ser embargadas. Estos requisitos necesariamente
deben aplicarse al instituto de la compensación que rige en esta norma, dada la
supletoriedad que posee la ley civil en todas aquellas cuestiones que la  ley 11.683  no
prevea.
La primera de ellas se refiere a la identidad personal de los intervinientes y que exige
que dos personas reúnan la calidad de deudor y acreedor. Esto excluye varios supuestos
de entre los cuales, por ejemplo, no serían compensables las deudas que tiene una
sociedad con un tercero con el crédito que uno de los socios tiene contra él. Precisamente
sobre este asunto versó una sentencia de la Corte Suprema que se pronunció sobre la
validez de la compensación realizada, pero en la cual, un voto disidente indicó que "Toda
vez que el titular del crédito fiscal invocado —saldos de libre disponibilidad generados en
su favor por la sociedad actora en el impuesto al valor agregado—, es un sujeto distinto a
aquel sobre el que recae el impuesto sobre los bienes personales —los titulares de
acciones de esa sociedad—, no resulta correcta la conclusión a la que llegaron los
tribunales de las anteriores instancias al hacer lugar a la extinción por compensación en
tanto ella vulnera uno de los presupuestos esenciales del instituto"(684).
La segunda condición versa sobre la necesidad de que ambas obligaciones sean
fungibles, es decir, se requiere de la "homogeneidad" de dichas obligaciones como
requisito de admisión a la compensación, por ello, algunos autores hablan de que las
obligaciones deben "pertenecer al mismo género", "ser de la misma especie o calidad", o
sea, recíprocamente fungibles(685).
En todos los supuestos de obligaciones tributarias, nos encontramos hablando de
"sumas de dinero".
Si el dinero es el objeto de ambas obligaciones, nada impide que se produzca la
extinción total o parcial por compensación. Incluso, se entiende que nada impide que las
obligaciones no se encuentren determinadas en igual especie moneda siempre que se
realice la conversión al tipo de cambio legal vigente al tiempo en el cual se realice la
compensación; caso contrario, la extinción por compensación no es viable(686).
Como tercer requisito para que la compensación quede habilitada, necesitamos que
ambas obligaciones sean líquidas. En la nota al art. 819, el Cód. Civil anterior explicaba
que una deuda líquida es aquella cuya deuda es cierta y su cantidad se encuentra
determinada(687). La doctrina ha señalado varios ejemplos de deudas líquidas: deudas
reconocidas por sentencia judicial o aquellas documentadas en algún papel de comercio.
No obstante, también se tiene por "deudas líquidas" aquellas que son fácilmente
liquidables como lo son —a manera de ejemplo— los honorarios regulados y los gastos de
juicio(688). Una vez más, respecto de las deudas provenientes de obligaciones tributarias,
nos encontramos antes deudas líquidas derivadas de una liquidación determinada y de su
propio vencimiento previamente establecido. Lógicamente, si un crédito se encuentra
litigioso no estaríamos frente a una deuda líquida, porque aunque la liquidez no importa el
reconocimiento de la contraparte, si la oposición parece seria, la litigiosidad le quita
certeza al crédito a compensar(689).
Además, las obligaciones a compensar deben ser exigibles, es decir, que puedan ser
reclamadas judicialmente por el acreedor al tiempo de la compensación. Esta
característica especial importa la exclusión de las obligaciones sujetas a plazo, condición
suspensiva y a las naturales(690).
No obstante lo dicho, corresponde realizar algunas aclaraciones. Entre las obligaciones
naturales encontramos a aquellas que han quedado prescriptas. Hay que recordar que la
prescripción es uno de los modos de extinción de las obligaciones que opera por el
transcurso de un tiempo determinado que, de haber ocurrido, libera al deudor. En
principio, la obligación prescripta no puede compensarse. Pero lo cierto es que también
puede interpretarse que si un deudor le opone a su acreedor la compensación sobre la
base de una obligación natural (como sería el caso de una deuda prescripta) y el acreedor
guarda silencio, nos encontramos ante el supuesto de una compensación facultativa que
implicará la extinción total o parcial de su crédito(691). Sin embargo, parte de la doctrina
exige que la prescripción haya sido declarada, como obstáculo para la viabilidad del
instituto de la compensación. Esto implica que, según esta postura, la deuda prescripta
pero cuya declaración no ha ocurrido, puede ser susceptible de compensación(692).
También las obligaciones pueden encontrarse sujetas a plazo, es decir, sometidas a un
vencimiento determinado. En este caso, solo podrían compensarse aquellas obligaciones
cuyo vencimiento ya hubiese ocurrido.
Otra condición que se requiere para que sea posible la compensación de deudas es que
las obligaciones se encuentren "expeditas" lo cual excluye a los créditos que hayan sido
embargados o cedidos.
Y finalmente, la compensación debe operar sobre deudas susceptibles de embargo,
dado que las deudas que recaen sobre derechos inembargables no son idóneas para su
compensación.
A todos los requisitos detallados, corresponde agregar que el Cód. Civ. y Com.
establece prohibición para compensar determinadas obligaciones que, por su especial
naturaleza o por estar comprendidas en leyes especiales, se encuentran vedadas de su
aplicación. Corresponde a la enumeración que realiza el art. 930 en los incs. a) al g).
Una atención especial merece el inc. e) cuando señala que no podrán compensarse:
"e) las deudas y créditos entre los particulares y el Estado nacional, provincial o
municipal, cuando:
"i) las deudas de los particulares provienen del remate de bienes pertenecientes a la
Nación, provincia o municipio; de rentas fiscales, contribuciones directas o indirectas o de
otros pagos que deben efectuarse en las aduanas, como los derechos de almacenaje o
depósito;
"ii) las deudas y créditos pertenecen a distintos ministerios o departamentos;
"iii) los créditos de los particulares se hallan comprendidos en la consolidación de
acreencias contra el Estado dispuesta por ley".
No es de extrañar que, dada la especial particularidad que poseen los créditos de
derecho público, dentro de los cuales se encuentra el crédito tributario, la compensación
deba estar restringida.
Es por ello que, como regla general, indica que existe una opinión altamente difundida
en torno a que la obligación tributaria no puede extinguirse mediante compensación dado
que resulta ser un instituto extraño al derecho tributario. No obstante, podemos afirmar
que esta razón dista de ser persuasiva. En opinión de Berliri, la compensación no
necesariamente implica una causa general de extinción de la obligación tributaria(693).
Es por ello que hoy en día podemos ver como muchas legislaciones, tal como lo hace
la  ley 11.683,  aceptan la compensación de tributos bajo ciertas condiciones que se
encuentran especificadas en diferentes normas tributarias: leyes, decretos o
resoluciones(694).
Sin embargo, Berliri se ocupa de aclarar que la única compensación posible es la que
se encuentra detallada mediante la ley. Tal como lo señalamos al comienzo, de entre
todas las modalidades posibles de compensación, nos encontramos frente a una clase de
"compensación legal", y que determina con exactitud bajo qué circunstancias ella se
encuentra permitida. También afirma que si se delega en la Administración Pública alguna
facultad de determinación sobre las condiciones en la cual podrá tener lugar dicha
compensación, también debe quedar consignado en la norma respectiva(695).
 Por todo lo expuesto, consideramos que, si bien el Cód. Civ. y Com. coloca salvedades
para la compensación de los créditos de derecho público, nada obsta la facultad atribuida
por la ley a la Administración Federal de Ingresos Públicos para compensar tributos de
oficio, dado que es una prorrogativa otorgada mediante ley formal.
A su vez, el segundo párrafo habilita la extensión de la compensación a los sujetos
del art. 6 de la ley 11.683, esto es, a los responsables del cumplimiento por deuda ajena.
Esta norma presenta una evidente excepción al requisito de "identidad personal" que
detallamos precedentemente y que implica la exigencia que dos personas reúnan la
calidad de deudor y acreedor para que pueda aplicarse la compensación de deudas.
ACREDITACIÓN Y DEVOLUCIÓN
Art. 29(696).—
Como consecuencia de la compensación prevista en el artículo anterior o cuando
compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso, podrá la Administración
Federal de Ingresos Públicos, de oficio o a solicitud del interesado, acreditarle el
remanente respectivo, o si lo estima necesario en atención al monto o a las
circunstancias, proceder a la devolución de lo pagado de más, en forma simple y
rápida, a cargo de las cuentas recaudadoras.
Cuando en virtud de disposiciones especiales que lo autoricen, los créditos tributarios
puedan transferirse a favor de terceros responsables, su aplicación por parte de estos
últimos a la cancelación de sus propias deudas tributarias, surtirá los efectos de pago
sólo en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos. La Administración
Federal de Ingresos Públicos no asumirá responsabilidades derivadas del hecho de la
transferencia, las que en todos los casos, corresponderán exclusivamente a los
cedentes y cesionarios respectivos.
La impugnación de un pago por causa de la inexistencia o ilegitimidad del crédito
tributario aplicado con ese fin, hará surgir la responsabilidad personal y solidaria del
cedente si fuera el caso de que el cesionario, requerido por la Administración Federal
de Ingresos Públicos para regularizar la deuda, no cumpliere en el plazo que le fuere
acordado con la intimación de pago de su importe. Dicha responsabilidad personal y
solidaria se hará valer por el procedimiento previsto en el artículo 17.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que los cedentes y cesionarios, por el
solo hecho de haber notificado a la Administración Federal de Ingresos Públicos de la
transferencia acordada entre ellos, adhieren voluntariamente a las disposiciones de
carácter general que dictare la misma para autorizar y reglamentar este tipo de
operaciones.
Concretamente, el art. 29 establece lineamientos de actuación a la Administración
Federal de Ingresos Públicos y al contribuyente ante la existencia de fondos a favor de
este último.
Aquí se explica que dichos fondos, que pueden provenir de pagos o ingresos realizados
en acceso, podrán ser acreditados los fondos remanentes o devuelto aquello que se
hubiere pagado de más de forma rápida y simple.
Esta norma debe interpretarse juntamente con la explicación de los arts. 27 y 28.
Cuando analizamos el art. 27, hemos señalado que del resultado de la aplicación de las
deducciones que se detallan taxativamente del importe del impuesto, se puede obtener un
saldo en negativo a ingresar al Fisco, es decir, una suma a favor del contribuyente. De la
misma manera, cuando se explica el instituto de la compensación de oficio por parte del
Fisco al hablar del art. 28, se explica que las obligaciones quedan extinguidas hasta el
monto que alcance la menor. Por ello, y en ocasión de su aplicación, también puede
generarse un monto a favor del contribuyente y susceptible de aplicársele lo normado por
el art. 29.
Claramente esta norma existe en razón de un principio o regla del derecho que prohíbe
el enriquecimiento sin causa y que, de no mediar procedimientos adecuados a la
devolución de los mismos, originaría un sinnúmero de causas contra la Administración
Pública.
Por otra parte, la norma establece que la devolución deberá hacerse de la forma más
simple y rápida posible, por ello, corresponde recordar que el art. 23 expresa que, si bien
la AFIP tiene la obligación de que los fondos recaudados se transfieran diariamente a la
Tesorería General de la Nación, también establece que quedarán exceptuados de ello los
importes que la AFIP requiera para atender pedidos de devolución.
El segundo párrafo explica que, en caso de autorizarse mediante norma pertinente,
estos saldos podrían transferirse a favor de terceros responsables con la finalidad de que
estos puedan utilizarlos para pagar sus propias deudas, pero, en este supuesto, la
Administración Federal de Ingresos Públicos no asume responsabilidad alguna sobre los
presupuestos de esta cesión de créditos.
Hay que hacer notar que, para poder comprender las normas que conforman el
presente, corresponde explicar que la cesión implica una transferencia de derechos de
una persona a otra.
Antiguamente, el derecho romano más primitivo admitía a la cesión de créditos como
una "novación por cambio de sujeto". Pero con el devenir de los años, la cesión fue
adquiriendo notas características propias ya que, por lógica, posee diferencias. La
diferencia más marcada y que subsiste hasta nuestros días es que la cesión de créditos
no extingue la obligación primitiva con todos sus accesorios, sino que solo se trata de la
misma obligación que ha cambiado de titular(697).
Por esta particular nota, y con el objetivo de preservar el crédito público, el tercer
párrafo señala la facultad que se otorga a la Administración Federal de Ingresos Públicos
para impugnar un crédito oportunamente cedido a los terceros que nombra en el párrafo
anterior.
De esta manera, la AFIP queda habilitada para impugnar los pagos acreditados y/o
devueltos en los supuestos de inexistencia o ilegitimidad del crédito tributario cedido. En
caso de que el cesionario no regularice la deuda o no cumpliere con el plazo que se le dio
para hacerlo, dicha impugnación hará surgir la responsabilidad solidaria del cedente por
causa del incumplimiento del cesionario.
Estamos frente a uno de los supuestos de "responsabilidad solidaria" del art. 8º de la
presente ley, pero, correlativamente, y tal como lo señala la norma, nos encontramos
frente a uno de los supuestos habilitantes del procedimiento determinativo de oficio del art.
17 que se hará valer al cedente en su carácter de responsable personal y solidario junto
con el cesionario.
Esta especial situación de responsabilidad personal y solidaria operará iuris et de iure al
tiempo de la notificación de esta cesión de créditos a la AFIP.
Normalmente, una cesión de créditos es un contrato que no necesita de notificación a
terceros para que quede perfeccionado. Estamos frente a un contrato consensual, formal,
bilateral y que implica la transmisión de un crédito desde el mismo momento de su
celebración, sin entregar título alguno y que no requiere de su notificación. No obstante,
para que la misma sea oponible a terceros, y haga surtir sus efectos respecto de ellos, la
notificación deviene esencial.
Por ello, el último párrafo del art. 29 la notificación que los contratantes cursaren a la
AFIP implica, además, el sometimiento a todas las normas que se dictaren para
reglamentar esta particular situación.
INTERESES Y COSTAS
Art. 30(698).—
La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer el pago directo de
intereses y costas causídicas (honorarios, etcétera), aprobado en juicio, con fondos
de las cuentas recaudadoras y cargo de oportuno reintegro a las mismas. Estos
pagos se efectuarán mediante consignación judicial, observándose en lo pertinente
las disposiciones del Decreto Nº 21.653/45.
Este régimen será de aplicación en todos los casos de impuestos, derechos o
contribuciones a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, respecto de
los cuales se halle o fuera autorizada para hacer directamente devoluciones con
fondos de las cuentas recaudadoras.
Este artículo presenta una particularidad especial respecto del modo habitual de la
Administración Pública para cumplir con las sentencias pasadas en autoridad de cosas
juzgada material y formal y que recayeren contra el Fisco.
Usualmente, cada repartición de la Administración Pública realiza una previsión del
monto que eventualmente corresponderá abonar por juicios que recaerán en sentencia
firme al año siguiente y, de allí, se asignarán las partidas presupuestarias pertinentes.
El art. 30 establece que la Administración Federal de Ingresos Públicos, cuando se trate
de los intereses y costas aprobados en juicio, podrá pagarlos de manera directa con los
fondos existentes en sus cuentas recaudadoras y mediante consignación judicial.
Sin duda, esta celeridad obedece a la preservación del crédito público del
devengamiento de intereses y de eventuales sanciones por retrasos en el pago de los
conceptos señalados.
Igual tratamiento tendrán, tal como se explica en el segundo párrafo, las devoluciones
provenientes de los tributos que la Administración Federal de Ingresos Públicos recaude.
PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS
Art. 31(699).—
En los casos de contribuyentes que no presenten declaraciones juradas por uno o
más períodos fiscales y la Administración Federal de Ingresos Públicos conozca por
declaraciones o determinación de oficio la medida en que les ha correspondido
tributar gravamen en períodos anteriores, los emplazará para que dentro de un
término de quince (15) días presenten las declaraciones juradas e ingresen el tributo
correspondiente. Si dentro de dicho plazo los responsables no regularizan su
situación, la Administración Federal, sin otro trámite, podrá requerirles judicialmente el
pago a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda abonar, de una suma
equivalente a tantas veces el tributo declarado o determinado respecto a cualquiera
de los períodos no prescriptos, cuantos sean los períodos por los cuales dejaron de
presentar declaraciones. La Administración Federal queda facultada a actualizar los
valores respectivos sobre la base de la variación del índice de precios al por mayor,
nivel general.
Luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la Administración Federal de Ingresos
Públicos no estará obligada a considerar la reclamación del contribuyente contra el
importe requerido sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del
juicio e intereses que correspondan.
El pago provisorio de impuestos vencidos, instituto que regula este artículo, presenta
algunas diferencias respecto de los pagos a cuenta en sentido estricto como lo son, en
nuestro sistema tributario, los anticipos.
Su especial desigualdad se encuentra marcada por el hecho de que su exigencia
impera una vez ocurrido el vencimiento, mientras que los anticipos deben satisfacerse
antes del vencimiento del tributo que los origina(700).
La razón de esta norma encuentra su justificación en el incumplimiento a los deberes
formales como lo es, en esta situación en particular, la falta de presentación de las
declaraciones juradas en tiempo oportuno. Pero, además, la norma es clara cuando
establece que basta con que solo una de ellas haya sido omitida para requerir el cobro.
Otro de los supuestos que señala la norma para exigir el pago provisorio de impuestos
es que la AFIP conozca que a un contribuyente le ha correspondido tributar por mediar
declaraciones juradas o determinaciones anteriores.
En estos supuestos, el Fisco deberá emplazar al contribuyente para que presenten las
declaraciones juradas y realicen el ingreso respectivo dentro de los quince días, es decir,
para que regularicen su situación.
Seguidamente la norma indica que la AFIP podrá requerirles sin más trámite el pago a
cuenta del tributo correspondiente de forma judicial, es decir, mediante el procedimiento
de ejecución fiscal.
A su vez, este artículo señala cómo habrá de calcularse el importe que se reclamará por
vía judicial: será el equivalente a tantas veces el tributo declarado o determinado en su
momento —y no prescriptos—, cuantos sean los períodos por los cuales se dejaron de
presentar declaraciones. También hay que recordar que esta norma habilita al Fisco a
actualizar dichos valores.
A todo esto, es dable citar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha indicado,
en el fallo "Fisco Nacional c. Covial SA" del 21/7/1981, que se requiere que, además de la
falta de presentación de declaración jurada, se haya efectivamente omitido el impuesto
pertinente y, por ello, en dicho fallo se indicó que si la declaración jurada fue presentada
tardíamente, pero el impuesto del ejercicio fue ingresado en tiempo y forma, e incluso en
exceso, entonces corresponde hacerse lugar a la excepción de inhabilidad de título(701).
Esta sentencia no solo nos lleva a reflexionar que, eventualmente, se deberá ingresar el
monto que corresponda, aun a pesar de haber omitido la presentación de la declaración
jurada, sino también que el monto que presuntivamente reclame el Fisco en ocasión de
esta norma, admitiría prueba en contrario.
Finalmente, el último párrafo establece que una vez iniciada la ejecución fiscal no
procede reclamo alguno por parte del contribuyente excepto por medio del procedimiento
de repetición, lo que implica el pago de las costas, gastos del proceso e intereses que
pudieran corresponder como paso previo.
PRÓRROGA
Art. 32(702).—
Facúltase a la Administración Federal de Ingresos Públicos para conceder facilidades
para el pago de los tributos, intereses y multas, incluso en casos particulares a favor
de aquellos contribuyentes y responsables que acrediten encontrarse en condiciones
económico-financieras que les impidan el cumplimiento oportuno de dichas
obligaciones.
Cuando la deuda se encontrare suficientemente garantizada a satisfacción de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, se aplicará un interés que no podrá
exceder del previsto por el artículo 37 y que resultará del cuadro de tasas que
establecerá la Administración Federal en atención a la antigüedad de la deuda. Podrá
también la Administración Federal, en tales casos, titulizar los créditos mediante la
constitución de fideicomisos financieros, canalizándose el producido de la negociación
de los títulos hacia las cuentas recaudadoras.
Cuando la deuda no estuviere garantizada, se aplicará un interés que fijará la
Administración Federal de Ingresos Públicos dentro de los límites establecidos en el
párrafo anterior.
La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá, en los casos de contribuyentes
y responsables concursados, otorgar facilidades especiales para el ingreso de las
deudas privilegiadas relativas a tributos y sus actualizaciones a cargo de aquélla,
originadas con anterioridad al auto de iniciación del concurso preventivo o auto
declarativo de quiebra, estableciendo al efecto plazos y condiciones para dicho
acogimiento.
Asimismo, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá votar favorablemente
en las condiciones que se fijen en las propuestas judiciales de acuerdos preventivos o
resolutorios, por créditos quirografarios en tanto se otorgue al crédito fiscal idéntico
tratamiento que al resto de las deudas quirografarias.
El art. 32 se nos presenta con varias normas de particular interés.
En esta oportunidad, la ley 11.683 regla el procedimiento que la Administración Federal
de Ingresos Públicos debe adoptar ante deudas tributarias provenientes de contribuyentes
y responsables que se encuentran en una situación de incumplimiento de sus
obligaciones.
Así es como, en el primer párrafo, se indican dos situaciones altamente diferenciables:
la facultad de conceder facilidades de pago en líneas generales, pero también en atención
a aquellos contribuyentes y responsables que acrediten encontrarse en crisis económico-
financiera que les impida cumplir con sus obligaciones tributarias en el tiempo debido.
Como podemos ver, esta norma habilita a que el Fisco pueda cobrar tributos de los
cuales ya ha ocurrido el vencimiento y sin hacer uso de los medios compulsivos legales,
es decir, faculta a la Administración Federal de Ingresos Públicos a acordar
financiamientos de dichas obligaciones con sus contribuyentes y responsables.
A todas luces, esto significa otorgar a la Administración fiscal facultades de disposición
sobre el crédito tributario que debe ingresar en tiempo y forma a las arcas del Estado. A
estas alturas, corresponde recordar que la particular naturaleza que poseen los créditos
de Derecho Público y, en particular, los tributarios como una especie de aquellos, hace
que el anormal cobro de ellos deba estar establecido por ley formal que habilite de qué
manera habrá de hacerlo.
 Lo dicho se encuentra vinculado con lo que solemos denominar "principio de legalidad"
y es uno de los principios que lleva implícito el Estado de Derecho.
El principio de legalidad representa la idea de libertad de los pueblos. Los ciudadanos
están destinados a darse para sí las normas que marcarán las pautas de convivencia que
reglarán su conducta en determinadas materias.
Esto lleva consigo que la organización de la comunidad estará sentada sobre las bases
de la libertad individual y de la concepción de la autodeterminación de la sociedad, por eso
se considera que la ley es la fuente más directa de la expresión de su voluntad(703).
En nuestro caso, la ley evoca la facultad de la comunidad a otorgarse un sistema
tributario que sea fuente de financiamiento del bienestar general.
El principio de legalidad, desde el punto de vista del derecho tributario, puede
considerarse desde dos visiones diferentes: una normativa y otra aplicativa. La primera de
ellas es la que nos vincula con esta norma del art. 32 y con la necesidad de que sea la ley
formal aquella norma que haga nacer la obligación tributaria pero también la que
establezca en qué medida habrá de habilitar al Fisco para resignar su potestad
recaudadora.
Nos encontramos, entonces, a lo que llamamos "reserva de ley" y resulta ser una
especie del principio de legalidad que señala la obligatoriedad de que el establecimiento
de los tributos deba ser precedido mediante ley formal emanada del Poder Legislativo.
Como hemos dicho, la creación de las leyes de contenido tributario es el camino que
posee la comunidad para determinar de qué manera habrán de detraerse fondos de su
patrimonio para la consecución de los fines del Estado. Y, por ello, debe ser la misma
comunidad la que decida cuándo y bajo qué circunstancias ello deberá dejarse de lado, es
decir, cómo habrá de disponer —si corresponde— el crédito tributario.
En el orden positivo, nos encontramos que estos principios quedan amparados por la
Constitución Nacional en los arts. 17, 19, 52 y 75 que integran y asignan comprensión al
principio de legalidad tributaria.
Mientras tanto, el  art. 32  de la  ley 11.683  llega para satisfacer este requisito de
basamento legal de disposición del crédito tributario ante situaciones especiales y que
describimos anteriormente: planes de pagos ante tributos adeudados, intereses y multas y
para obligados que se encuentren en dificultades económicas.
Como consecuencia de esta habilitación legal, la Administración Federal de Ingresos
Público tiene actualmente vigentes planes de pago a los cuales se puede acceder desde
el sitio  http://www.afip.gob.ar/misfacilidades. Es allí como desde la ventana "planes
vigentes y adheribles" se pueden identificar las facilidades de pago a las que se pueden
acoger los contribuyentes y responsables: "plan permanente" (res. gral. 3827/2016), "plan
para Ganancias y/o Bienes Personales" (res. gral. 4057/2017) y "plan permanente
Monotributo" (res. gral. 4166/2017)(704).
Un supuesto más complejo resulta de la segunda parte del primer párrafo cuando la
norma indica que la AFIP podrá instituir planes de carácter personal a aquellos
contribuyentes que acreditaren encontrarse "en condiciones económico-financieras que
les impidan el cumplimiento oportuno de dichas obligaciones".
Consideramos que el otorgamiento de planes especiales debería restringirse a las
condiciones que la norma indica, pero que, la mayoría de las veces, esta situación
especial de crisis resulta de dificultosa comprobación. Y lo es, dado que "encontrarse en
condiciones económico-financieras que impidan el cumplimiento" no implica
necesariamente encontrarse en cesación de pagos. Cabría recordar, que la cesación de
pagos es un estado generalizado de imposibilidad patrimonial para hacer frente a las
obligaciones exigibles, mientras que la crisis económico-financiera puede ser una etapa
sin permanencia en el tiempo. En otras palabras, la cesación de pagos resulta una
situación mucho más grave que esta última, y que resulta ser el presupuesto objetivo
ineludible para la apertura de un proceso concursal.
Encontrarse "en dificultades económicas" es un estadio menos grave, pero, así y todo,
es presupuesto habilitante del primer párrafo del art. 32 y que amerita ser probado. Una
situación similar de crisis es la que se requiere para la apertura del "acuerdo preventivo
extrajudicial" reglado por la ley 24.522 de Concursos y Quiebras(705). En los arts. 69 al 75
la ley citada indica que el deudor que se encontrare en cesación de pagos e incluso solo
en "dificultades económicas o financieras" puede celebrar un acuerdo privado con sus
acreedores y someterlo a homologación judicial, sin llegar al trámite regular de los
concursos.
Es por ello que puede estimarse que el legislador haya previsto que esta norma del art.
32 se encuentre signada para habilitar a la AFIP a celebrar planes de pagos cuando
medien circunstancias como sería, a manera de ejemplo, un "acuerdo preventivo
extrajudicial" iniciado. Esto es de suma importancia, dado que, en el caso de obtenerse las
mayorías necesarias de acreedores participantes, el acuerdo una vez homologado
irradiará sus efectos a todos los acreedores, incluso a aquellos que no hubiesen
participado. De allí surge la importancia de esta norma que recoge la necesidad de que la
AFIP participe en las negociaciones y en la votación de la propuesta de acuerdo.
Respecto del segundo y tercer párrafo, que regula los intereses correspondientes a los
intereses que aplicará la AFIP en deudas garantizadas o no garantizadas, hay que decir
que el art. 37 de esta ley es la norma que refiere a las tasas a aplicarse conjuntamente
con normas reglamentarias. No obstante, y como del texto se puede extraer que la AFIP
queda facultada para establecer tasas de interés diferentes (en tanto no superen las
señaladas por el art. 37), desde el website http://www.afip.gob.ar/misfacilidades se puede
acceder a las tasas vigentes y aplicables a distintos períodos.
Seguidamente, el art. 32 indica cuál será el proceder de la AFIP en caso de
contribuyentes que se encontraren en procesos concursales, tanto en Concurso
Preventivo como en Quiebra, respecto de las deudas tributarias de causa o título anterior
al inicio de estos procesos.
Respecto del primer supuesto, corresponde aclarar que el concurso preventivo
constituye un proceso judicial habilitado por la  ley 24.522  para que los sujetos que se
encuentren en cesación de pagos, puedan llegar a un acuerdo de refinanciación de las
deudas que tienen con sus acreedores, novar sus créditos y, de esta forma, sanear su
pasivo. Es así como los acreedores del concursado tienen la obligación de verificar sus
créditos en el proceso y votar la propuesta que realice el concursado para cada categoría.
Para esta etapa concursal, la AFIP tiene previsto, a través de la res. gral.
3587/2014(706)un "plan para concursados y fallidos" que consta de algunas diferencias
especiales respecto de los planes señalados anteriormente. A través de esta norma es
como el Fisco cumple con el requisito que impone el principio de indisponibilidad del
crédito tributario: solo queda habilitado a presentar en concurso este plan de la res. gral.
3587/2014 como propuesta de acuerdo para los créditos tributarios de causa o título
anterior a la presentación. No obstante, el último párrafo del art. 32, habilita a la AFIP a
votar favorablemente en los acuerdos preventivos que le toque eventualmente participar.
Situación distinta se presenta en caso de ocurrir la quiebra del obligado. Merece la pena
recordar que la quiebra es uno de los procesos concursales que implica el
desapoderamiento de los bienes del deudor, su incautación, liquidación y la distribución
del producido entre los acreedores, respetando un orden de privilegios legalmente
establecido o a prorrata para el caso de los créditos quirografarios.
Con la finalidad de agilizar y asegurar la constitución, ampliación, modificación,
cancelación y extinción de dichos aseguramientos, se faculta a la AFIP a que pueda poner
en vigencia medios electrónicos o magnéticos que puedan asegurar la autoría e
inalterabilidad de las garantías.
Lógicamente, y tal como señalamos en el artículo anterior, los planes de pagos se
encuentran en el website de la AFIP, desde donde puede consultarse sobre los requisitos
básicos, tributos incluidos, sujetos habilitados y hasta solicitar su alta. Con la sanción de
esta norma queda asegurado que los trámites de constitución de garantías —y su
posterior modificación, sustitución o cancelación— queden, de igual manera, habilitados
mediante un trámite que no erogue tiempo y recursos innecesarios cuando pueden
sustituirse por medios tecnológicos.

Ante este supuesto, no quedaría eventualmente habilitado ningún plan especial para
acreedores fallidos. En primer lugar, porque el pago a los acreedores se realiza de
acuerdo con el "informe final y proyecto de distribución" que realiza el síndico (arts. 218 y
ss. de la ley 24.522) y, además, porque uno de los presupuestos concursales se encuentra
basado en que todo aquello que se entrega en beneficio de un acreedor en particular,
debe beneficiar al resto, respetando el privilegio de cada uno.

Como excepción a este supuesto, tenemos a las deudas generadas en el período que
comprende desde la sentencia de quiebra y la rehabilitación del fallido, que no quedan
integradas en el proceso de quiebra. En ese caso, resulta de aplicación el  art. 104  de
la ley 24.522 que expresa que dichas deudas pueden dar lugar a un nuevo concurso que
solo comprenda los bienes remanentes una vez liquidada la quiebra y cumplida la
distribución y los adquiridos con posterioridad a la rehabilitación, supuesto en el cual
cabría la aplicación del plan de pagos que señala la legislación tributaria.

Art. 32.1(707).—

La constitución, ampliación, modificación, sustitución, cancelación y extinción de

garantías en seguridad de obligaciones fiscales de cualquier naturaleza y de sus
intereses, multas y restantes accesorios, como también de los demás actos u
operaciones que así lo exijan, podrá efectivizarse por medios electrónicos o
magnéticos que aseguren razonablemente la autoría e inalterabilidad de las mismas,
en las formas, requisitos y condiciones que a tal efecto establezca la Administración
Federal de Ingresos Públicos.

(Artículo s/nº incorporado por art. 1º pto. IX de la  ley 26.044,  BO del 6/7/2005.
Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial).

Esta norma agregada en el año 2005 instruye el procedimiento a tener en cuenta para
las garantías que prestare el contribuyente o responsable que se nombran en el art. 32.