proceso viene, pues, caracterizado por su fin: la decisión del conflicto mediante un fallo
Capítulo X - Procedimiento contencioso judicial
DEMANDA CONTENCIOSA
Art. 82(1724).—
Podrá interponerse demanda contra el Fisco Nacional, ante el Juez Nacional
respectivo, siempre que se cuestione una suma mayor de doscientos pesos ($ 200):
(Expresión "tres cien milesimos de centavo de peso ($ 0,000003)" sustituida por la
expresión "doscientos pesos ($ 200)", por art. 2º, inc. c) de la ley 25.795, BO del
17/11/2003. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial).
a) Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en materia de
multas.
b) Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos y sus
reconsideraciones.
c) En el supuesto de no dictarse resolución administrativa, dentro de los plazos
señalados en los artículos 80 y 81 en caso de sumarios instruidos o reclamaciones
por repetición de tributos.
En los supuestos de los incisos a) y b) la demanda deberá presentarse en el
perentorio término de quince (15) días a contar de la notificación de la resolución
administrativa.
1. El proceso tributario
La vigencia del Estado de Derecho supone que la actividad estatal deba estar
efectivamente fiscalizada, tarea de control que en nuestro régimen constitucional ha sido
encomendada al Poder Judicial. Enseña Luqui en sentido conteste que resulta necesario,
y así resulta de la carta constitucional, que los actos de un poder puedan ser controlados
por otro(1725).
Con ese horizonte, los arts. 82 y ss. de la 11.683 se ocupan de estructurar y regular el
proceso contencioso judicial para la materia tributaria nacional.
En la explicación de Couture, el proceso judicial puede ser definido "como una
secuencia o serie de actos que se desenvuelven progresivamente, con el objeto de
resolver, mediante un juicio de la autoridad, el conflicto sometido a su decisión". Este
que adquiere autoridad de cosa juzgada(1726).
Como escribe Martínez, siguiendo a Fenech, un proceso no es sino un hecho que tiene
dimensión temporal, que no se agota en un instante, sino que se desenvuelve en el
tiempo, de tal suerte que se nos presenta como una serie encadenada de hechos
parciales, menores, que integral el hecho total del proceso(1727).
Lo que particulariza al proceso tributario que aquí interesa es, en palabras de Jarach, la
exigencia de que las relaciones procesales, los derechos, obligaciones y conductas de las
partes, sumado a las atribuciones del juez, se ajusten no solo a los principios generales
del derecho procesal, sino también a las particularidades propias de la contienda tributaria.
Conviene destacar que la vía jurisdiccional atribuida al órgano judicial
es externa y atípica. Lo primero, porque el órgano es parte de otro poder al que pertenece
la Administración fiscal; y atípica porque en su competencia entra toda la materia
contencioso administrativa, o toda la materia federal si se trata de jueces que tienen
competencia territorial en las provincias(1728).
Por último, cabe tener presente que entre el derecho procesal y el material existe y
existirá siempre una relación de medio a fin.
2. La demanda contenciosa contra el Fisco nacional
La norma en examen establece los supuestos que habilitan al contribuyente o
responsable a articular contra el Fisco nacional, ante el juez nacional respectivo, la
denominada demanda contenciosa. Participa esta de todas las exigencias sustanciales y
adjetivas de una demanda judicial por pertenecer, de suyo, a su género.
Por aplicación supletoria de las normas del Cód. Proc. Civ. y Com., posible de
conformidad con lo normado en el art. 116 de la ley 11.683, la demanda debe cumplir con
los recaudos que ordena el art. 330 del Cód. Proc. Civ. y Com. El precepto establece que
debe ser deducida por escrito y debe contener el nombre y domicilio del demandante; el
nombre y domicilio del demandado; la cosa demandada, designándola con toda exactitud;
los hechos en que se funda, explicados claramente; el derecho expuesto sucintamente,
evitando repeticiones innecesarias; la petición en términos claros y positivos, debiendo
precisarse el nombre reclamado salvo cuando no fuere posible.
A ello cabe añadir que por aplicación de lo dispuesto en el art. 331 del Cód. Proc. Civ. y
Com., el actor puede modificar la demanda antes de que esta sea notificada.
La norma en estudio establece como exigencia que la pretensión supere el monto
mínimo de $ 200, fijado por la ley 25.795(1729).
No puede soslayarse que el legislador de la  ley 27.430  ha creado, en su título XI, la
Unidad de Valor Tributaria (UVT) como unidad de medida de valor homogénea a los
efectos de determinar los importes fijos, impuestos mínimos, escalas, sanciones y todo
otro parámetro monetario contemplado en las leyes de tributos y demás obligaciones cuya
aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la AFIP, incluidas las leyes
procedimentales respectivas y los parámetros monetarios del Régimen Penal Tributario.
De allí, entonces, que el parámetro monetario que aquí se comenta pueda ser objeto del
mecanismo de actualización previsto legislativamente, a partir de la sanción de la ley que
lo instituya(1730).
A la luz del temperamento normativo de establecer un umbral mínimo por debajo del
cual quedarían fuera del control judicial determinadas acciones, cabe efectuar alguna
consideración adicional. Se ha entendido que en nuestro régimen institucional todos los
actos del poder administrador son revisables por la autoridad judicial, ya mediante recurso
o por vía de acción de repetición, de  manera tal que el supuesto examinado no puede
escapar de la regla general(1731).
3. Supuestos que habilitan la competencia en razón de la materia
El art. 82 en examen enuncia las hipótesis que abren la competencia por vía de acción
ante el órgano judicial competente. A tenor de los supuestos previstos en la norma, el
ámbito de competencia material queda delimitado a los siguientes supuestos:
a) demanda impugnativa contra las resoluciones dictadas en los recursos de
reconsideración en materia de multas (art. 82, inc. a]).
b) demanda impugnativa contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de
tributos y sus reconsideraciones, esto es, frente el rechazo del reclamo administrativo
previo de repetición de pagos espontáneos o sus reconsideraciones (art. 82, inc. b]).
c) demanda impugnativa de multas en los supuestos en los que la Administración no
resuelva, dentro del plazo de veinte (20) días previsto en el art. 80, el recurso de
reconsideración contra la resolución que aplicó la sanción (art. 82, inc. c]).
d) demanda de repetición en el supuesto en que la Administración no resuelva, dentro
del plazo de veinte (20) días previsto en el art. 80, los recursos de reconsideración contra
las resoluciones denegatorias del reclamo administrativo por pagos espontáneos (art. 82,
inc. c]).
e) demanda de repetición en el supuesto de no resolverse el reclamo de repetición
interpuesto en casos de pagos espontáneos dentro del plazo de tres (3) meses desde su
articulación (art. 82, inc. c]).
La enumeración se integra con el supuesto de la demanda directa de repetición de
pagos a requerimiento, aun frente a la deficiencia de la norma que omite su inclusión.
La omisión surge prístina a poco que se repare que el texto del art. 81 de la ley expresa,
sin ambigüedad, que si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación cierta o
presuntiva, la repetición se deducirá a opción del contribuyente mediante demanda ante el
Tribunal Fiscal de la Nación o ante la Justicia Nacional de primera instancia.
El vacío sobre el punto obedece a que la norma proviene de una época en que no había
posibilidad de ocurrir directamente a la justicia por vía de repetición, exigiéndose entablar
la acción previamente ante la entonces Dirección General Impositiva. Con la adaptación
sufrida por el art. 81 con motivo de la creación del Tribunal Fiscal de la Nación, el
legislador ha omitido modificar correlativamente el art. 82 en orden a incluir el supuesto
indicado(1732).
4. La inexistencia de vía impugnativa judicial contra determinaciones de
oficio
De cuanto se ha dicho, en materia de determinaciones de tributos, frente a la
denegatoria del recurso de reconsideración previsto en el art. 76 inc. a) de la ley, el
contribuyente solo cuenta con la posibilidad de cancelar el gravamen y controvertir su
procedencia a través de la demanda de repetición. Ello es así pues el régimen de la ley
11.683, como regulación procesal específica, no prevé recurso impugnativo alguno contra
tales resoluciones.
Surge a las claras que la estructuración de la repetición como única vía erigida
legalmente para discutir la causa jurídica de la obligación tributaria reposa en la regla
del solve et repete.
La anacrónica regla que se comenta, con fuertes reparos en
doctrina (1733)  y sensiblemente atenuada en la órbita nacional a partir de la instauración
del Tribunal Fiscal de la Nación, ha sido prácticamente abandonada tanto en nuestro
continente como en Europa(1734)al erigirse en un obstáculo a la tutela judicial efectiva en
materia tributaria. Ello, en tanto traduce una especial posición de la Administración frente
al ordenamiento jurídico, que constituye un privilegio que a esta se le acuerda para un
mejor cumplimiento de sus fines.
No puede soslayarse que el Modelo de Código Tributario para América Latina, de
incuestionable jerarquía científica, abandona igualmente la regla del solve et repete(1735).
La Corte Suprema de Justicia de la Nación in re "Circuitos Cerrados SA", sostuvo que
de acuerdo con el régimen de acciones y recursos establecido en la  ley 11.683,  el acto
determinativo del impuesto —que no haya sido objeto de apelación ante el Tribunal Fiscal
y desestimado, en su caso, el recurso de reconsideración a que se hizo referencia— solo
puede ser impugnado mediante la acción o demanda de repetición contemplada en el art.
81 de la ley, la que de suyo presupone el previo pago del tributo.
El Máximo Tribunal federal concluye que "la tacha de inconstitucionalidad de esa norma,
en cuanto establece el principio solve et repete, deriva de la propia conducta discrecional
de la actora, en tanto, el mismo ordenamiento legal ponía en sus manos otro medio de
impugnación que no requería el previo pago del gravamen. De tal manera, al haber optado
por el recurso de reconsideración previsto en el inc. a) del art. 76, renunció a la posibilidad
de recurrir lo resuelto por el organismo recaudador sin necesidad de afrontar el pago
previo del tributo".
 La doctrina que emerge del fallo debe ser leída en el ajustado marco de las premisas
fácticas allí involucradas, en tanto el acto administrativo cuestionado resultaba hábil en
orden a abrir, por vía del recurso de apelación, la competencia del Tribunal Fiscal de la
Nación. De ahí que la solución a la que arriba el Máximo Tribunal federal con apego a las
circunstancias que rodearon el caso no pueda extenderse, sin más, a supuestos distintos
al que motivaron el decisorio.
En fecha reciente, con cita en el referido pronunciamiento, la Corte Suprema ha
descartado que la vía establecida en el art. 23, inc. a) de la ley 19.549 resulte apta para
impugnar determinaciones de impuestos y sus accesorios, debido a que la  ley
11.683  contiene una regulación específica de los medios recursivos pertinentes, lo que
excluye la aplicación de la legislación que regula los procedimientos administrativos, pues
ella solo está contemplada, con carácter supletorio, para las situaciones no previstas en el
título I de la ley de rito(1736).
5. Plazo para su interposición
El art. 82 in fine establece que en los supuestos legislados en los incs. a) y b) —esto es,
recursos de reconsideración en materia de multas y repetición de tributos y sus
reconsideraciones— la demanda contenciosa debe ser articulada en el plazo de quince
(15) días hábiles judiciales.
Si bien la ley solo habla de quince días, toda vez que involucra una acción ante el
órgano judicial debe entenderse que se trata de días hábiles judiciales como lo enuncia
expresamente el art. 4º de la ley 11.683(1737).
El citado plazo es perentorio y se computa a partir del día hábil siguiente a la
notificación de la resolución administrativa objeto de la acción.
Como derivación de lo anterior, fenecido el término sin que se haya deducido la
demanda contenciosa, el contribuyente o responsable pierde el derecho potestativo a
ejercitar la acción contenciosa para atacar el acto. En otros términos, se extingue el
derecho a obtener la fiscalización jurídica en la vía judicial y la resolución pasa en
autoridad de cosa juzgada material.
En cambio, en el caso de la demanda de repetición de tributos abonados a
requerimiento, no hay plazo perentorio para su interposición, por lo que únicamente rige el
plazo de prescripción para accionar por repetición (cinco años, conforme lo previsto en el
art. 56 de la ley).
Igualmente, en los supuestos de reclamos por pagos espontáneos que no han merecido
resolución administrativa (denegatoria ficta) el término para interponer la demanda es el
que corresponde a la prescripción, acción que queda expedita transcurridos tres (3) meses
de presentado el reclamo administrativo previo.
6. Juez competente
La norma bajo examen estipula que la demanda debe ser interpuesta ante el juez
nacional respectivo.
Siendo que la  ley 11.683  reviste la naturaleza de norma federal, aquella debe ser
deducida ante los tribunales federales correspondientes a cada jurisdicción. Por ende,
mientras que en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires resultan competentes los jueces
nacionales de primera instancia en lo contencioso administrativo federal, en el resto del
país resultan competentes los respectivos jueces federales.
DEMANDA POR REPETICIÓN
Art. 83(1738).—
En la demanda contenciosa por repetición de tributos no podrá el actor fundar sus
pretensiones en hechos no alegados en la instancia administrativa ni ofrecer prueba
que no hubiera sido ofrecida en dicha instancia, con excepción de los hechos nuevos
y de la prueba sobre los mismos.
(Párrafo sustituido por título XV, art. 18 inc. 4] de la ley 25.239, BO del 31/12/1999).
Incumbe al mismo demostrar en qué medida el impuesto abonado es excesivo con
relación al gravamen que según la ley le correspondía pagar, y no podrá, por tanto,
limitar su reclamación a la mera impugnación de los fundamentos que sirvieron de
base a la estimación de oficio administrativa cuando ésta hubiera tenido lugar.
Sólo procederá la repetición por los períodos fiscales con relación a los cuales se
haya satisfecho el impuesto hasta ese momento determinado por la Administración
Federal de Ingresos Públicos.
1. Limitación procesal
El primer párrafo del art. 83 de la ley trae una limitación en torno al contenido de la
demanda que alcanza exclusivamente a las demandas de repetición por pagos
espontáneos. Ello es así, pues solo estos vienen precedidos de la instancia administrativa
a la que alude su texto en obvia referencia al reclamo administrativo previo instituido por el
art. 81 de la ley de rito(1739).
Con ese alcance, la norma estructura una suerte de preclusión procesal en la materia al
disponer que, en oportunidad de deducir la demanda de repetición, el actor no podrá
fundar sus pretensiones en  hechos  no alegados en la instancia administrativa ni ofrecer
prueba que no hubiera sido ofrecida en dicha instancia.
La limitación no alcanza a los hechos nuevos y a la prueba sobre los mismos como
surge prístino del texto legal.
En las restricciones que supone el precepto, subyace la idea de que la Administración
tributaria disponga de todos los elementos que le permitan la revisión de su criterio. Se
trata de valorizar la etapa administrativa que, cumplida con todos sus extremos, permite
conocer el derecho a repetir y evita su posterior discusión en la instancia jurisdiccional o
judicial.
De modo tal que razones de indudable prudencia aconsejan exponer en sede de la
administración la totalidad del material fáctico en que se apoya la reclamación de
repetición en orden a sortear eventuales restricciones probatorias, no exentas de reproche
constitucional.
La apuntada directriz debe ser interpretada en el sentido estricto de sus términos
literales: los  hechos  en que se funda la demanda no pueden ser diferentes de los
invocados en la instancia administrativa. Entonces, las razones de  derecho  pueden ser
libremente invocadas en la instancia contencioso-judicial y, de suyo, suplidas por el propio
juez en caso de considerarlo conveniente por imperio del principio de legalidad del
impuesto y el principio procesal de iura novit curia(1740).
Es forzosa, en este punto, la alusión a las elaboraciones de la doctrina en punto a si
el  principio de la identidad  de los hechos invocados en la etapa administrativa y en la
jurisdiccional, resulta igualmente aplicable a la demanda de repetición incoada en sede del
Tribunal Fiscal de la Nación.
En el pensamiento de Jarach, con alusión al principio de equivalencia procesal entre las
dos instancias, ante el juez y ante el Tribunal Fiscal —esto es, un régimen
sustancialmente común a las dos vías que la ley ofrece a opción del contribuyente—, la
norma es aplicable tanto en el procedimiento contencioso judicial como ante los estrados
del organismo jurisdiccional especializado. Esta equivalencia debe admitirse mientras no
se demuestre que alguna norma expresa efectúa un distingo entre las dos(1741).
Al mismo resultado arriba Martínez, bien que por una vía argumentativa diversa, en
tanto colige que aunque la ley 11.683 establece un sistema de fiscalización jurídica amplia
del acto administrativo —en cuanto ella abarca tanto la cuestión de hecho como la de
derecho— la limitación que se examina rige tanto para el procedimiento judicial como para
el jurisdiccional administrativo.
La pareja aplicación de la limitación en ambas sedes deriva, a su juicio, de la regla de
inmutabilidad del petitum del que habla la doctrina italiana. De ahí, entonces, que "si la ley
exige el reclamo previo en el supuesto de pagos efectuados en virtud de las propias
declaraciones juradas, ese requisito sólo puede entenderse que se ha cumplido con
relación a los hechos que verdaderamente se hayan invocado en instancia administrativa"
(1742).
Frente a ese planteamiento, reflexiona Jarach que aquel fundamento hace caso omiso
de la posibilidad que la instancia administrativa previa no sea un reclamo de repetición
sino la resolución determinativa de la obligación fiscal, de modo tal que el principio de la
limitación de la acción jurisdiccional a los hechos alegados en sede administrativa nada
tiene que ver con el reclamo previo de repetición.
Como es lógico, la prohibición no es absoluta por cuanto si el Fisco no formulare
cuestión al respecto en ocasión de trabarse la litis, la deficiencia procesal quedaría
salvada por haber entendido la jurisprudencia que tal anomalía no afecta principios de
orden público(1743).
Concluimos el comentario con la referencia obligada de la doctrina(1744)  que ha
encontrado en la limitación al ofrecimiento de prueba serios reparos de índole
constitucional bajo el prisma del derecho de defensa del art. 18 de la CN y el derecho a la
jurisdicción receptado en el art. 8º, apart. 1º del Pacto de San José de Costa Rica, con
idéntica jerarquía constitucional.
2. Demostración del pago indebido
2.1. El segundo párrafo del art. 83 constituye una concreción del principio procesal de
distribución de la carga probatoria al señalar que incumbe al actor la demostración de la
medida en que el impuesto abonado es indebido. La disposición no hace más que recoger,
entonces, la directriz adjetiva del onus probandi.
No debe olvidarse que la carga de la prueba constituye, ora una regla de juicio para el
juzgador que le indica cómo debe fallar cuando no encuentre la prueba de los hechos
sobre los cuales debe basar su decisión, ora una regla de conducta para las partes,
porque indirectamente les señala cuales son los hechos que a cada uno le interesa probar
para que sean considerados como ciertos por el juez y sirvan de fundamento a sus
pretensiones(1745).
Por ende, el actor no solo deberá probar los presupuestos de hecho de su pretensión
sino también la medida numérica, el quantum, del impuesto abonado en demasía.
La regla se armoniza con la tendencia jurisprudencial que se ha inclinado por la llamada
teoría de las cargas probatorias dinámicas con arreglo a la cual la prueba debe producirla
quien se encuentra en mejores condiciones para cumplir el objetivo, con prescindencia de
la condición de actora o demandada, y según las circunstancias del caso concreto.
2.2. A más de ello, con base en la letra de la norma, el actor no podrá limitar su
reclamación a la mera impugnación de los fundamentos que sirvieron de base a la
estimación de oficio administrativa cuando esta hubiera tenido lugar.
El texto es claro y contundente. Le compete al actor demostrar la medida en que el
gravamen abonado es excesivo con relación al tributo que según la ley sustantiva le
correspondía pagar, y no bastará, por tanto, sustentar la devolución pretendida en el
ataque del acto determinativo en caso de que la demanda venga precedida por aquel.
 El fundamento de la norma no es otro que la finalidad del litigio que, lejos de consistir en
la impugnación del acto administrativo, se estructura en torno a la improcedencia del
impuesto, siendo indiferente la validez o invalidez del acto de determinación si lo hubo. Se
trata, en la formulación de Jarach, de dar preeminencia a la obligación sustantiva sobre la
validez del acto administrativo de determinación(1746).
Por la misma razón, como correlato de la regla para la otra parte de la relación jurídica
tributaria, la posición del Fisco no debe ser la defensa del acto determinativo, sino la
legalidad de lo resuelto en lo referente a la existencia y cuantía de la obligación tributaria.
3. Pago previo del mayor impuesto determinado por el ente fiscal
El último párrafo del art. 83 establece que solo procederá la repetición por los períodos
fiscales con relación a los cuales se haya satisfecho el impuesto hasta ese momento
determinado por la Administración fiscal.
La regla, breve en su redacción, pero imprecisa en sus alcances, impone fijar la
atención en su exacto ámbito de aplicabilidad pues las explicaciones bosquejadas desde
la doctrina no resultan pacíficas.
Se ha afirmado que la norma establecería, aunque sin carácter absoluto, la interdicción
de reclamar pagos a cuenta, anticipos o retenciones hasta tanto no se practique el
balance impositivo luego del cierre del período fiscal. Ello tendría su explicación en el
hecho de que la ley considera que solo hay  pago  cuando se ha integrado un período
fiscal, adoptando un criterio similar al aplicado por la jurisprudencia que, por lo menos
como principio general, solo admitió la discusión sobre impuestos previo pago de
ellos(1747).
Sin embargo, la citada interpretación nos obliga a remitir a las apreciaciones efectuadas
al anotar el art. 81, en materia de repetición de anticipos, en punto a la necesidad de no
desgajar la norma en trato del sistema en el que se inserta.
Desde nuestro punto de vista, el adecuado entendimiento del precepto debe atender,
necesariamente, a la ratio histórica en la que echa raíces su consagración en la ley de rito.
Su implantación no fue un antojo. Explica Jarach que el origen de la disposición se
remonta al régimen procesal establecido originariamente en la ley 11.683 en virtud del cual
la determinación administrativa de los impuestos no podía ser impugnada con efecto
suspensivo sino únicamente por vía de repetición. Así, para evitar que el principio
resultase frustrado, esa norma dispuso que no podía intentarse la repetición sino después
de haber pagado enteramente el impuesto anual determinado por la entonces Dirección
General Impositiva.
De ahí que derive, con toda exactitud, que la norma tiene referencia directa al caso de
los impuestos determinados por el organismo recaudador, sin que resulte de aplicación en
el procedimiento de repetición ante el Tribunal Fiscal, ni tampoco en el procedimiento
judicial cuando la repetición se refiere a impuestos pagados espontáneamente por el
contribuyente sin un acto formal de determinación. Es, en la actualidad, una limitación
anómala y, como tal, debe circunscribirse a los términos expresamente indicados en
ella(1748).
Apunta Martínez que la ubicación de la norma en el capítulo relativo a la demanda
contenciosa, al procedimiento contencioso judicial, obedece nada más que a la razón de
haber tenido el principio formulación legislativa antes de la sanción de la ley 15.265 de
creación del Tribunal Fiscal. Hasta entonces era imposible que existiera una controversia
tributaria sin previo pago del gravamen por aplicación de la regla del  solve et repete,
controversia que debía desarrollarse necesariamente ante el órgano judicial por ser el
sistema que regía de jurisdicción única. En ese contexto, el legislador quiso resolver
fundamentalmente la situación que podría presentarse ante el supuesto de que a raíz de
un reclamo administrativo de repetición de impuestos pagados espontáneamente, en
virtud de declaraciones juradas, el organismo al rechazarlo hubiera al mismo tiempo
determinado el gravamen por una suma mayor a la declarada(1749).
Deriva de ello que ese límite al ejercicio de la acción que impone el artículo rige solo en
la hipótesis de demandas de repetición a raíz de pagos realizados en virtud de
liquidaciones efectuadas por el organismo recaudador, es decir, en aquellos supuestos
que involucran un contencioso subsiguiente o a posteriori. Por ende, no resulta de
aplicación en el supuesto de repeticiones de pagos efectuados conforme a las propias
declaraciones impositivas del solvens.
Avanza diciendo el autor que así lo demuestra el razonable fundamento del precepto
que reposa en la conveniencia de no reabrir, sin previo pago de la diferencia determinada,
una controversia tributaria que, en la etapa de verificación, ha concluido ya con un
pronunciamiento fundado adverso al contribuyente. De allí que la necesidad de estar
íntegramente pagado el impuesto por el período fiscal al que se refiere la acción que se
intenta, constituye propiamente un presupuesto procesal que impide al órgano
jurisdiccional entrar en la cuestión de fondo.
En  definitiva, como lo esclarece la doctrina con todo rigor, la disposición se ocupa del
supuesto en que un responsable autodetermina una obligación tributaria, la paga y luego
la reputa indebida. En la hipótesis de que el organismo fiscal le hubiese practicado una
determinación de oficio por dicho período, estableciendo en aquella un mayor impuesto,
constituye una condición de procedibilidad de la demanda judicial el previo pago de dicho
mayor impuesto(1750).
Tal solución guarda congruencia con el art. 62 de la ley ritual, en cuanto establece un
plazo de suspensión del curso de la prescripción para repetir el pago espontáneo
(resultante de la autodeterminación) hasta tanto se cancele el saldo adeudado emergente
de la determinación de oficio.
Con todo, el ámbito material de aplicación del tercer párrafo del art. 83 debe ser
comprendido a partir de su implantación histórica y, en la actualidad, estrictamente ceñido
al supuesto explicado.
 PROCEDIMIENTO JUDICIAL
Art. 84(1751).—
Presentada la demanda, el juez requerirá los antecedentes administrativos a la
Administración Federal de Ingresos Públicos mediante oficio al que acompañará copia
de aquélla, y en el que se hará constar la fecha de su interposición. Los antecedentes
deberán enviarse al juzgado dentro de los quince (15) días de la fecha de recepción
del oficio.
Una vez agregadas las actuaciones administrativas al expediente judicial se dará vista
al Procurador Fiscal Nacional para que se expida acerca de la procedencia de la
instancia y competencia del juzgado. En el caso de que un contribuyente o
responsable no hubiere formalizado recurso alguno contra la resolución que
determinó el tributo y aplicó multa podrá comprender en la demanda de repetición que
deduzca por el impuesto la multa consentida, pero tan sólo en la parte proporcional al
impuesto cuya repetición se persigue.
1. Requerimiento de actuaciones administrativas
El primer párrafo de la norma ordena el trámite procesal inmediato a la promoción de la
demanda judicial, al establecer que una vez articulado el escrito de inicio, el juez debe
requerir los antecedentes administrativos al Organismo recaudador.
El pedido se formulará mediante oficio en el que se debe acompañar copia de la
demanda y en cuyo cuerpo se hará constar la fecha de su interposición. El Fisco nacional
cuenta con el plazo de quince (15) días hábiles judiciales para su remisión.
Nada dice la norma en punto a las consecuencias que se derivan de la falta de
cumplimiento de la rogatoria.
De ahí que la doctrina señale que el juez tendrá la posibilidad de ejercer las acciones
que considere pertinentes, ya se denunciando ante la justicia penal a la autoridad
administrativa por desobediencia, o bien aplicando astreintes a fin de obtener el
cumplimiento(1752).
2. La habilitación de la instancia
La norma examinada dispone que una vez agregadas las actuaciones administrativas al
expediente judicial, el juez interviniente debe dar vista al Procurador Fiscal de la Nación
para que se expida acerca de la habilitación de la instancia y de la competencia del
juzgado.
En la terminología clásica, una vez interpuesta la demanda judicial es necesario que el
órgano jurisdiccional  habilite la instancia. El modo particular en que dan comienzo los
juicios administrativos deriva expresamente del artículo en examen.
Tal léxico ha merecido algunas críticas en la doctrina administrativista al señalarse que
la denominación no es del todo precisa en tanto la instancia jurisdiccional se abre en
realidad con la interposición de la demanda, aun cuando a través de este pronunciamiento
pueda resolverse que no se encuentran reunidas las condiciones necesarias para tramitar
la contienda(1753).
Se trata, entonces, del denominado  juicio de admisibilidad  que supone examinar y
verificar si se han cumplido con ciertas condiciones o presupuestos para dar impulso al
proceso.
Su objeto es determinar en forma previa a la prosecución del proceso si la pretensión
procesal reúne, al menos en principio, las condiciones necesarias para posteriormente
resolver sobre ella. La verificación de la existencia de estas condiciones alcanza a la
naturaleza del derecho que se pretende lesionado, la legitimación del pretensor, la
materia, el contenido de la pretensión, el plazo dentro del cual se presenta la demanda y,
en general, el cumplimiento de ciertos requisitos previos a su interposición.
Por último, el dictamen fiscal en punto a la competencia y la habilitación de la instancia
no es vinculante para el órgano judicial.
3. Repetición de multas consentidas
Las multas aplicadas por el organismo recaudador no son —por regla general—
repetibles, pues el régimen de recursos de la ley de rito habilita al contribuyente a
cuestionar su procedencia en todas las instancias sin que, con anterioridad, sea necesario
su ingreso.
En ese marco, el art. 84  in fine  se ocupa de regular la hipótesis del contribuyente o
responsable que no interpusiera recurso alguno contra la resolución que determinó el
impuesto y aplicó multas que intente la acción de repetición con respecto al gravamen que
considere indebido.
En tal caso, el precepto lo autoriza a extender la acción de repetición a la multa
consentida, pero solo en la parte proporcional al impuesto cuya repetición que se
persigue.
Este supuesto tiene lugar cuando se trata de una acción directa de repetición por
encontrarnos frente a los denominados pagos a requerimiento y constituye, entonces, una
excepción a la regla general que impide la repetición de sanciones. Y es que, en la
economía de la ley, como consecuencia de la naturaleza penal de los ilícitos tributarios, se
acuerda la posibilidad de recurrir el acto sancionatorio en todas las instancias, sin que sea
viable su ejecución hasta tanto quede firme en sede judicial o consentido (art. 51 de la ley
de rito).
 Concordantemente, el art. 180 de la ley consagra análoga regla para repeticiones ante
el Tribunal Fiscal de la Nación.
Resta anotar que, en las palabras de Jarach, la disposición "tiende a igualar la eficacia
de la determinación y la de la resolución que impone la multa" en razón de lo normado en
el art. 79 de la ley(1754). Más adelante, sostuvo que constituye la norma más peculiar
entre las disposiciones referentes a la repetición de impuestos indebidos. Lo expuesto, por
cuanto involucra una excepción a la eficacia de la cosa juzgada estatuida en el art. 79 de
la ley, con referencia a las resoluciones sobre multas. A más de ello, constituiría, a su
juicio, una incongruencia con respecto a la diferencia entre la firmeza de la resolución que
determine el impuesto y la cosa juzgada que la ley reconoce a las resoluciones sobre
multas y reclamos por repetición de impuestos(1755).
Art. 85(1756).—
Admitido el curso de la demanda, se correrá traslado de la misma al Procurador Fiscal
Nacional, o por cédula, al representante designado por la Administración Federal de
Ingresos Públicos en su caso, para que la conteste dentro del término de treinta (30)
días y oponga todas las defensas y excepciones que tuviera, las que serán resueltas
juntamente con las cuestiones de fondo en la sentencia definitiva, salvo las previas
que serán resueltas como de previo y especial pronunciamiento.
1. Contestación de demanda
El texto del art. 85 de la ley establece que una vez que se admita el curso de la
demanda, el juez ordenará su traslado al procurador fiscal nacional o, por cédula, al
representante designado por el organismo recaudador, en su caso.
Si bien se prevé el traslado de la demanda al procurador fiscal, ello no suele ocurrir,
toda vez que dicho traslado es corrido por cédula directamente a la AFIP; es decir, la
opción contenida en la norma carece de eficacia práctica.
Por virtud del precepto, el plazo para contestar la demanda es expresamente fijado en
treinta (30) días hábiles, de suerte que esta norma especial torna inaplicable el plazo
genérico de sesenta (60) días hábiles previsto en el art. 338 del Cód. Proc. Civ. y Com. En
cambio, resulta de aplicación la ampliación del plazo por distancia contemplada en el art.
158 del Cód. Proc. Civ. y Com.
En tales condiciones, el Fisco nacional debe contestar la demanda dentro del plazo de
treinta (30) días hábiles judiciales y oponer todas las defensas y excepciones que tuviera,
las que serán resueltas con las cuestiones de fondo en la sentencia definitiva, salvo las
previas, que serán resueltas como de previo y especial pronunciamiento.
La contestación de demanda, además de contener todas las defensas y excepciones
que el Fisco tuviera, debe reunir las condiciones que establece el art. 365 del Cód. Proc.
Civ. y Com., en tanto dispone que debe:
a) Reconocer o negar categóricamente cada uno de los hechos expuestos en la
demanda, la autenticidad de los documentos acompañados que se le atribuyeren y la
recepción de las cartas y telegramas a él dirigidos cuyas copias se acompañen. Su
silencio, sus respuestas evasivas, o la negativa meramente general podrán estimarse
como reconocimiento de la verdad de los hechos pertinentes y lícitos a que se refieran. En
cuanto a los documentos se los tendrá por reconocidos o recibidos, según el caso.
Si bien la jurisprudencia del Alto Estrado y de los tribunales inferiores registra una
evolución respecto a la aplicación de la mentada exigencia al Estado, se encuentra
superada la jurisprudencia que concedía valor a la negativa genérica(1757). Así lo deja
esclarecido la Corte Suprema de Justicia de la Nación al señalar, con sustento en el art.
356 del Cód. Proc. Civ. y Com., que la negativa general de los hechos por la demandada
debe tomarse como reconocimiento de la verdad de los hechos invocados y de los
documentos agregados con la demanda(1758). De allí que no puede dudarse actualmente
de su plena aplicación al Fisco nacional.
b) Especificar con claridad los hechos que alegare como fundamento de su defensa.
c) Observar, en lo aplicable, los requisitos prescritos en el art. 330 del Cód. Proc. Civ. y
Com. que disciplina lo relativo a la forma de presentación de la demanda.
2. Excepciones
Explica Chiovenda que la excepción es, en sentido propio, un contra-derecho frente a la
acción y, precisamente por esto, un derecho de impugnación, o sea, potestativo, dirigido a
la anulación de la acción(1759).
Con relación a las defensas previas que puede plantear el Fisco nacional, estas
comprenden tanto las llamadas excepciones  dilatorias  —aquellas que de prosperar,
excluyen temporariamente un pronunciamiento— como también las perentorias —las que
de resultar procedentes, excluyen definitivamente el derecho invocado—.
En efecto, mientras que las primeras versan sobre el proceso —y no sobre el derecho
material alegado por el actor— y tienden a evitar un juicio nulo o inútil, las segundas son
defensas que se refieren al derecho de fondo controvertido(1760).
Con base en el art. 347 Cód. Proc. Civ. y Com. resultan de aplicación a la materia
tributaria las siguientes: a) incompetencia; b) falta de personería en el demandante, en el
demandado o sus representantes por carecer de capacidad civil para estar en juicio o de
representación suficiente; c) falta de legitimación para obrar cuando fuere manifiesta, sin
perjuicio, en caso de no concurrir esta última circunstancia, de que el juez la considere en
la sentencia definitiva; d) litispendencia; e) defecto legal en el modo de proponer la
demanda; f) cosa juzgada, siempre que el examen integral de las dos contiendas
demuestre que se trata del mismo asunto sometido a decisión judicial o que por existir
continencia, conexidad, accesoriedad o subsidiariedad, la sentencia firme ya ha resuelto lo
que constituye la materia o la pretensión deducida en el nuevo juicio que se promueve, y
g) desistimiento del derecho.
A su vez, por ser extrañas a la materia tributaria, se excluyen la transacción, la
conciliación, como así también las defensas temporarias(1761).
Por otro lado, fuera de la enumeración del art. 347, los arts. 346 y 348 del Cód. Proc.
Civ. y Com. prevén la posibilidad de deducir como excepciones previas: a) la prescripción,
si la cuestión fuere de puro derecho; porque si requiriese de la producción de prueba, se
resolverá juntamente con el fondo de la causa, y b) arraigo, que procederá para el caso en
que el contribuyente no tuviere domicilio efectivo o bienes inmuebles en el país, lo que
resulta altamente dificultoso en discusiones de contenido económico como lo son las de
materia tributaria(1762).
A ello debe añadirse que resulta oponible una defensa previa propia del proceso judicial
contencioso tanto tributario como administrativo, vinculada con la circunstancia de que el
Estado es parte. Se alude, pues, a la excepción de falta de habilitación de instancia por no
haberse agotado la instancia administrativa o por haberse cumplido el plazo de quince
(15) días para promover la demanda. La citada defensa, no prevista en el Cód. Proc. Civ. y
Com. y propia de la materia administrativa, puede contar, si así lo considera el juez, con
una nueva intervención del fiscal de primera instancia, y deberá en ese caso el juez volver
a considerar cuestiones que ya trató con anterioridad al ordenar el traslado de la
demanda(1763).
3. Trámite ulterior
De oponerse excepciones previas y contestado su traslado, corresponde tramitar las
pruebas ofrecidas en torno a aquellas. Sustanciadas estas o si la cuestión previa fuere de
puro derecho, el juez deberá resolverlas sin más trámite de conformidad con el orden que
establece el art. 353 del Cód. Proc. Civ. y Com.
Conviene destacar que, como se adelantó, de acuerdo con lo normado en el art. 346 del
Cód. Proc. Civ. y Com. la prescripción tramitará como excepción previa si la cuestión fuere
de puro derecho, en tanto si requiriese de la producción de prueba, se resolverá
juntamente con el fondo de la causa.
Art. 86(1764).—
La Cámara Nacional competente en razón de la materia cuestionada y, en su caso, de
la sede del Tribunal Fiscal de la Nación interviniente, lo será para entender siempre
que se cuestione una suma mayor de doscientos pesos ($ 200), en los siguientes
casos:
(Expresión "tres cien milesimos de centavo de peso ($ 0,000003)" sustituida por la
expresión "doscientos pesos ($ 200)", por  art. 2º, inc. d)  de la  ley 25.795,  BO del
17/11/2003. Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial).
a) En las apelaciones que se interpusieran contra las sentencias de los jueces de
primera instancia, dictadas en materia de repetición de gravámenes y aplicación de
sanciones.
b) En los recursos de revisión y apelación limitada contra las sentencias dictadas por
el Tribunal Fiscal de la Nación en materia de tributos o sanciones.
c) En las apelaciones que se interpusieran contra las decisiones adoptadas por el
Tribunal Fiscal de la Nación, en los recursos de amparo de los artículos 182 y 183, sin
limitación de monto.
d) En los recursos por retardo de justicia del Tribunal Fiscal de la Nación.
En el caso del inciso b), la Cámara:
1. Podrá, si hubiera violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento
ante el Tribunal Fiscal de la Nación, declarar la nulidad de las actuaciones o
resoluciones y devolverlas al Tribunal Fiscal con apercibimiento, salvo que, en
atención a la naturaleza de la causa, juzgare más conveniente su apertura a prueba
en instancia.
2. Resolverá el fondo del asunto, teniendo por válidas las conclusiones del Tribunal
Fiscal de la Nación sobre los hechos probados.
Ello no obstante, podrá apartarse de ellas y disponer la producción de pruebas
cuando, a su criterio, las constancias de autos autoricen a suponer error en la
apreciación que hace la sentencia de los hechos.
1. Acerca de la doble instancia judicial
En lo que concierne a la máxima de la doble instancia, Chiovenda enseña que la
posibilidad de acceder a un doble grado representa una garantía de los ciudadanos en
tres aspectos básicos: a) un juicio reiterado hace posible la corrección de los errores, b)
los juicios se confían a jueces distintos, y c) el segundo juez aparece con más autoridad
que el primero.
Entroncado con lo expuesto, la Convención Americana sobre Derechos Humanos, con
rango constitucional en los términos del art. 75 inc. 22 de la carta constitucional, dispone
en su art. 8º, apart. 2º inc. h) que toda persona inculpada de delito tiene derecho a recurrir
el fallo ante juez o tribunal superior.
El marco protector de la garantía ha sido extendido en la jurisprudencia de Corte
Interamericana de Derechos Humanos. En efecto, en el caso "Tribunal Constitucional vs.
Perú"(1765) ha dejado establecido que la garantía de la doble instancia no se circunscribe
exclusivamente a la materia penal sino que abarca también a materias extrapenales, tales
como las civiles, laborales, fiscales o de cualquier otro carácter(1766).
Con apoyo en tales premisas, en la formulación de Corti, a fin de preservar la garantía
en materia fiscal se exige que Tribunal Fiscal (en primera instancia jurisdiccional, de la
misma naturaleza que la judicial) y la Cámara de Apelaciones (en segunda instancia)
cuenten con jurisdicción para declarar el derecho de manera plena y sin restricciones que
frustren la operatividad de dicha garantía. De ello colige que el bloque constitucional
federal ha derogado tácitamente y de manera particular no solo el art. 185 sino también,
en lo que aquí interesa, los arts. 192 y 86 de la ley en cuanto regulan un recurso de
revisión y apelación limitada(1767).
Sin embargo, la Corte Suprema de Justicia tiene dicho que la doble instancia judicial no
es, por sí misma, requisito constitucional de la defensa en juicio en materias ajenas a la
penal(1768).
2. Tribunales de alzada
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal resulta
competente para entender en las apelaciones deducidas contra las sentencias de los
jueces federales de primera instancia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, al tiempo
que son las Cámaras Federales con competencia en razón del territorio las que conocen
como organismos de apelación respecto de las resoluciones dictadas por los jueces
federales de primera instancia del interior del país.
En lo que respecta a la actuación como organismo de alzada de las sentencias dictadas
por el Tribunal Fiscal de la Nación será competente la Cámara Nacional de Apelaciones en
lo Contencioso Administrativo Federal.
3. Monto mínimo para recurrir
La norma fija como monto mínimo para recurrir ante la Cámara la suma de pesos
doscientos ($ 200), lo que exige una remisión al comentario efectuado al art. 82 de la ley
de rito. Ello, con la salvedad del recurso de amparo (cfr.  art. 182  de la  ley 11.683),
supuesto no atado a monto alguno, por aplicación de lo dispuesto en el art. 86, inc. c) de
la ley.
4. Supuestos de asignación de competencia
Sentado lo anterior, siguiendo el orden que fija el artículo en estudio, procede la
interposición del recurso de apelación ante el Tribunal de alzada en los siguientes casos y
en las condiciones que se enuncian.
4.1. Apelación de sentencias de primera instancia en materia de repetición de
tributos e impugnación de sanciones (art. 86, inc. a])
La Cámara Nacional que corresponda en razón del territorio, en atención a los juzgados
federales del interior del país, es competente para conocer en las apelaciones que se
interpusieran contra las sentencias de los jueces de primera instancia, dictadas en materia
de repetición de gravámenes y aplicación de sanciones.
Frente a la ausencia de normas específicas, resulta de aplicación lo normado en los
arts. 242 y siguientes del Cód. Proc. Civ. y Com. que ordenan lo relativo al recurso de
apelación(1769). Particularmente, dado que se trata de sentencias definitivas dictadas en
procesos de conocimiento, el plazo para articular el recurso es de cinco (5) días,
computados desde la notificación de la sentencia, debiendo el apelante limitarse a su
mera interposición (arts. 244 y 245 del Cód. Proc. Civ. y Com.).
El recurso debe ser interpuesto ante el tribunal que dictó la resolución y debe ser
concedido libremente y en ambos efectos (art. 243 del Cód. Proc. Civ. y Com.). Los autos
serán elevados a la Cámara dentro del quinto día (art. 251 del Cód. Proc. Civ. y Com.).
En el día que el expediente llegue a la Cámara, el secretario dará cuenta y ordenará
que sea puesto en la oficina, providencia que será notificada a las partes personalmente o
por cédula, debiendo estas expresar agravios dentro del plazo de diez (10) días, a contar
desde dicha notificación (art. 259 del Cód. Proc. Civ. y Com.). Cumplido ello, se
sustanciará a través del pertinente traslado del memorial a la contraria.
4.2. Recurso de revisión y apelación limitada contra sentencias del Tribunal Fiscal
en materia de tributos o sanciones (art. 86, inc. b])
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal es
competente para conocer en los recursos de revisión y apelación limitada deducidos por
las partes contra las sentencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Nación en materia de
tributos o sanciones.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha supeditado la validez constitucional de los
organismos administrativos dotados de jurisdicción, al cumplimiento de ciertos requisito,
entre ellos, que sus decisiones estén sujetas a un control judicial posterior, amplio y
suficiente(1770).
A fin de dejar a salvo el citado principio, por mandato constitucional, las sentencias
dictadas por el Tribunal Fiscal son recurribles por las partes ante el Tribunal de alzada por
cuanto el organismo jurisdiccional tiene su sede principal en la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, sin que se hayan instrumentado a la fecha las delegaciones fijas o móviles
en el interior del país a las que alude el art. 145 de la ley.
4.2.1. Trámite y forma
 El procedimiento de interposición y sustanciación del recurso encuentra su regulación
específica en los arts. 192 a 196 de la ley 11.683.
El recurso puede ser articulado por los responsables o infractores, así como por el
Fisco, quien tiene obligación de apelar todas las sentencias adversas e, inmediatamente,
elevar un informe fundado a la Subsecretaría de Ingresos Públicos quien podrá decidir el
desistimiento de la apelación interpuesta, a tenor de la modificación introducida por la ley
25.720(1771).
El plazo para su interposición es de treinta (30) días hábiles desde la notificación de la
sentencia.
La disposición que se comenta contempla la posibilidad de que el pronunciamiento del
organismo jurisdiccional sea consentido por las partes. Frente a esta hipótesis, es decir,
una vez transcurridos treinta días sin que se haya deducido recurso alguno, la sentencia
pasa en autoridad de cosa juzgada y debe cumplirse dentro de quince (15) días de quedar
firme (art. 192 de la ley 11.683). La misma fuerza adquiere el pronunciamiento en el caso
de deducirse extemporáneamente el recurso de apelación.
El escrito de apelación debe limitarse a la mera interposición del recurso, el que deberá
fundarse dentro de los quince (15) días subsiguientes a la fecha de su presentación, a
través de la expresión de agravios que constituye "el escrito en el cual apelante examina
los fundamentos de la sentencia y concreta los errores que a su juicio ella tiene, de los
cuales derivan los agravios de que reclama"(1772).
Debe advertirse que el plazo de quince días para expresar agravios comienza a
computarse desde la presentación del recurso, y no desde su concesión.
A su vez, en el caso de que la sentencia no contuviere liquidación del impuesto y
accesorios que mandase pagar al contribuyente, el plazo para expresar agravios se
contará desde la fecha de notificación de la resolución que aprueba la liquidación (art.
196 de la ley 11.683). La regla se apoya en razones de orden práctico y en los postulados
del principio de concentración que propende a reunir toda la actividad procesal en la
menor cantidad posible de actos y evitar la dispersión de dicha actividad. Así, al poder
expresarse agravios en forma conjunta sobre el pronunciamiento definitivo y la liquidación,
se persigue concentrar, en lo posible, en un solo escrito todos los agravios y que estos
sean contestados en una misma presentación.
Es forzoso señalar que la actuación de los contadores públicos y de los doctores en
ciencias económicas no puede extenderse más allá de la mera interposición del recurso,
de modo que la expresión de agravios debe llevar firma de letrado (art. 56, Cód. Proc. Civ.
y Com.).
Una vez presentada la expresión de agravios, el vocal instructor remite las actuaciones
a la Secretaría General de Asuntos Impositivos a efectos de que proceda a correr su
traslado a la otra parte, quien deberá contestarlo por escrito en el término de quince (15)
días.
Con arreglo a lo normado en el art. 189, para el caso de sentencias que decidan
cuestiones previas que no ponen fin al litigio, la posibilidad de recurrirlas queda
postergada hasta el momento de apelarse la sentencia definitiva, y deberá fundarse en
oportunidad de expresarse agravios sobre la cuestión de fondo.
Vencidos los términos señalados, haya o no contestación, la Secretaría General de
Asuntos Impositivos eleva los autos a la Cámara dentro de las 48 horas, sin sustanciación
alguna.
El escrito de expresión de agravios y su contestación deberán cumplir con los requisitos
formales que establecen los reglamentos y normas vigentes para la actuación ante la
Cámara, no obstante lo cual, el tribunal no controlará su cumplimiento, limitándose a
elevar las actuaciones a la alzada.
Asimismo, resulta útil señalar que la parte que interpusiese el recurso deberá
acompañar el formulario para la presentación de causas, dispuesto por la acordada
2/2012 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.
Para el caso de que no se expresaren agravios o el escrito fuera presentado fuera del
término legal, no corresponde al Tribunal Fiscal declarar desierto el recurso. Pese a ello,
en ocasiones, la alzada ha entendido que es el organismo jurisdiccional el que debe
efectuar la declaración de deserción sin elevar las actuaciones(1773).
4.2.2. Apelación de honorarios
Por aplicación supletoria de lo normado en el arts. 244 del Cód. Proc. Civ. y Com., las
regulaciones de honorarios son apelables —y podrán fundarse— dentro del término de
cinco (5) días siguientes a su notificación.
Empero, suscita opiniones encontradas determinar el plazo para apelar la regulación
cuando se encuentre contenida en la sentencia de fondo o en aquella que resuelve el
recurso de amparo, toda vez que el plazo para apelar las mismas es de treinta (30) y diez
(10) días, respectivamente.
Como hemos señalado en otra ocasión(1774), el plazo debe ser de cinco (5) días,
independientemente si en la sentencia se regulan o no los honorarios, puesto que una
interpretación contraria importaría que el plazo para apelar tales decisiones quede a
discrecionalidad de la sala interviniente por la circunstancia de regularlos dentro de la
sentencia o fuera de esta, con el consecuente agravio al principio de igualdad. No
obstante ello, se ha advertido que en tales casos el plazo para apelar los honorarios
queda subsumido en el plazo establecido para apelar las sentencias que resuelve el
fondo, con sustento en el principio de accesoriedad y la conveniencia de simplificar la
cuestión(1775).
La presentación del memorial es facultativa y, por ende, la falta de fundamentación no
implica la deserción del recurso atento su carácter facultativo. De suyo, en caso de que el
apelante haga uso de tal derecho, debe conferirse traslado a la contraria a fin de
garantizar adecuadamente el derecho de defensa.
4.2.3. Queja por denegatoria
Cabe añadir que en caso de que el Tribunal Fiscal de la Nación rechace el recurso en
trato, cualquiera de las partes podrá ocurrir directamente en queja por denegatoria ante la
alzada dentro de los cinco (5) días de notificado el pronunciamiento (art. 282 del Cód.
Proc. Civ. y Com.).
4.2.4. Efectos del recurso
De acuerdo con lo que establece el art. 194 de la ley de rito, la apelación de las
sentencias se concede en ambos efectos, devolutivo y suspensivo, por cuanto devuelve la
jurisdicción al superior y suspende la ejecución de la resolución apelado(1776).
Como excepción, la apelación de las sentencias que condenen al pago de tributo e
intereses se otorga al solo efecto devolutivo. La implicancia del efecto devolutivo radica en
que si dentro de los treinta (30) días hábiles desde la notificación de la sentencia o desde
la notificación de la resolución que aprueba la liquidación no se acreditare el pago de lo
adeudado ante la AFIP, el ente fiscal queda habilitado para expedir la correspondiente
boleta de deuda a efectos de iniciar la ejecución fiscal.
En otros términos, el pago de tales conceptos no constituye un presupuesto de
admisibilidad del recurso interpuesto, sino que habilita al Fisco a promover la ejecución
fiscal dispuesta en el art. 92 de la ley en el supuesto de que el contribuyente apele y no
pague.
De allí que Jarach afirme que no es exacto que la norma constituya, como
impropiamente se suele decir, una aplicación del principio del solve et repete, por cuanto
el recurso ante la Cámara no suspende la obligación del pago de impuesto y accesorios,
pero el pago mismo no es un requisito procesal para la procedencia del recurso(1777).
Como es lógico, cuando la condena es de multas no se exige su ingreso, con la
posibilidad de llegar hasta la última instancia judicial sin previo pago de aquella.
Debemos añadir que si el Tribunal Fiscal de la Nación hubiera confirmado total o
parcialmente la resolución determinativa de tributos y la Cámara revocara dicho
pronunciamiento, procede la devolución de lo pagado con más los intereses desde la
fecha de pago.
4.2.5. Alcances del recurso de revisión y apelación limitada
De conformidad con el art. 86 examinado, la Cámara de Apelaciones deberá resolver el
fondo del asunto, teniendo en principio por válidas las conclusiones del Tribunal sobre los
hechos probados. La regla, que no es rígida, constituye una consecuencia de la alta
especialización técnica del Tribunal Fiscal de la Nación y de sus atribuciones amplias para
la averiguación de la verdad material de los hechos.
La excepción a la manda, también contemplada en la disposición que se comenta, se
verifica cuando a criterio de la alzada, las constancias de la causa autoricen a suponer
error en la apreciación que hace la sentencia de los hechos, en cuyo caso puede
apartarse de ella o disponer la producción de pruebas en esa instancia.
Asimismo, si hubiera violación manifiesta de las formas legales en el procedimiento ante
el Tribunal Fiscal, la Cámara podrá declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones y
devolverlas con apercibimiento, salvo que, en atención a la naturaleza de la causa,
juzgare más conveniente su apertura a prueba en esa instancia. Se estima que estos
supuestos refieren, fundamentalmente, a vicios que afecten el debido proceso adjetivo
ante el organismo jurisdiccional(1778).
La jurisprudencia de la alzada en punto al alcance del principio en comentario es
abundante.
Sobre el particular, se ha sostenido que en la medida que las apreciaciones del Tribunal
Fiscal no se exhiban como erróneas o apartadas de las constancias de la causa, resultan
insusceptibles de ser revisadas(1779).
Se ha dicho también que las cuestiones de hecho y prueba, son ajenas por principio al
recurso que autoriza el art. 86, inc. b), punto segundo de la ley 11.683. Tal remedio no da
acceso a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo pronunciamiento sobre la
prueba y en cuanto a la conclusión que el Tribunal Fiscal de la Nación hubiese arribado al
ponderarla, salvo supuestos de error manifiesto(1780).
De igual manera, la regla general cede no solo cuando se haya omitido sustanciar o
incorporar al proceso determinados hechos o material probatorio conducente para resolver
la cuestión en debate, sino ante supuestos de arbitrariedad, ilegalidad o irrazonabilidad en
la apreciación de aquellos y mucho más aún cuando se trata de la falta de sustento de lo
decidido(1781).
En sentido conteste, la Cámara debe revisar lo decidido por el organismo jurisdiccional
cuando este no haya valorado adecuadamente las pruebas relevantes para la resolución
del caso. Ello es así, pues aun cuando el texto legal otorga carácter limitado a la revisión
de la alzada y, en principio, queda excluido de ella el juicio del tribunal respecto de los
extremos de hecho, no se trata de una regla absoluta y, por consiguiente, la Cámara debe
apartarse de las conclusiones del mencionado organismo jurisdiccional cuando estas
presentan deficiencias manifiestas(1782).
Conectado con lo dicho en precedencia, el Máximo Tribunal federal ha afirmado que la
normativa procesal, obviamente indispensable y jurídicamente valiosa, no se reduce a una
mera técnica de organización formal de los procesos. Antes bien, en su ámbito específico,
tiene como finalidad y objetivo, ordenar adecuadamente el ejercicio de los derechos en
aras de lograr la concreción del valor justicia en cada caso y salvaguardar la garantía de la
defensa en juicio, todo lo cual no puede lograrse si se rehúye atender a la verdad objetiva
de los hechos que aparecen en la causa como de decisiva relevancia para justa decisión
del litigio(1783).
4.3. Apelación de sentencias del Tribunal Fiscal en los recursos de amparo (art. 86,
inc. c])
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal es
competente para conocer en las apelaciones que se interpusieran contra las decisiones
adoptadas por el Tribunal Fiscal de la Nación, en los recursos de amparo de los arts. 182 y
183, sin que resulte aplicable la limitación de monto prevista en el primer párrafo del art.
86.
 El plazo para articular el recurso en materia de amparos de diez (10) días de notificada
la sentencia, debiendo fundarse juntamente con su interposición.
De la expresión de agravios, se dará traslado a la parte contraria para que la conteste
por escrito dentro del mismo término, vencido el cual, haya o no contestación, se elevarán
los autos a la Cámara dentro de las cuarenta y ocho (48) horas.
4.4. Recurso por retardo de justicia del Tribunal Fiscal (art. 86, inc. d])
Por último, el Tribunal de alzada es competente para conocer en los recursos por
retardo de justicia del Tribunal Fiscal de la Nación que encuentra regulación el art. 87 de la
ley, objeto del siguiente comentario.
Vaya por adelantado que la ley sujeta al organismo jurisdiccional a estrictos términos
para el dictado de la sentencia, por lo que este remedio procesal se encamina a poner
coto al eventual estado de indefinición de la causa más allá de los plazos procesales
previstos legalmente.
Art. 87(1784).—
En el caso del inciso d) del artículo anterior es condición para la procedencia del
recurso que hayan transcurrido diez (10) días desde la fecha del escrito de cualquiera
de las partes, urgiendo la sentencia no dictada por el Tribunal Fiscal de la Nación en
el plazo legal. Presentada la queja con copia de aquel escrito, la Cámara Nacional
requerirá del Tribunal Fiscal que dicte pronunciamiento dentro de los quince (15) días
desde la recepción del oficio. Vencido el término sin dictarse sentencia, la Cámara
Nacional solicitará los autos y se abocará al conocimiento del caso, el que se regirá
entonces por el procedimiento establecido en el Código Procesal Civil y Comercial de
la Nación para los recursos de apelación concedidos libremente, produciéndose en la
instancia toda la prueba necesaria. Toda vez que la queja resultare justificada, la
Cámara Nacional pondrá el hecho en conocimiento del presidente del jurado a que se
refiere el artículo 148.
De igual manera procederá en los casos que llegaren a su conocimiento, cuando
resultare del expediente que la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación no ha sido
dictada dentro del término correspondiente.
1. Presupuestos para su procedencia
El art. 87 que se comenta regula el procedimiento a observar en el supuesto de que el
Tribunal Fiscal de la Nación no dictara su pronunciamiento en los plazos previstos
legalmente y tiene por objeto la intervención de la Cámara de Apelaciones a fin de hacer
cesar la demora.
De acuerdo con lo que establece la norma, para la procedencia del recurso, es
condición que haya transcurrido el plazo de diez (10) días hábiles desde la fecha del
escrito de cualquiera de las partes urgiendo la sentencia no dictada por el tribunal dentro
del plazo legal.
Lo expuesto se interpreta como la falta de pronunciamiento por parte del organismo
jurisdiccional, luego de haber quedado firme el llamamiento de autos para sentencia y
transcurrido en su totalidad el plazo que, según el caso, fije el art. 188 de la ley.
Por lo que se refiere a los plazos legales, el citado art. 188 dispone que la sentencia
deberá dictarse dentro de los siguientes términos, contados a partir del llamamiento de
autos para sentencia:
a) cuando resolviere excepciones, tratadas como cuestiones previas y de especial
pronunciamiento: quince (15) días.
b) cuando se tratare de la sentencia definitiva y no se produjeran pruebas: treinta (30)
días.
c) cuando se tratare de la sentencia definitiva y hubiere mediado producción de prueba
en la instancia: sesenta (60) días.
Los plazos aludidos se elevarán al doble ante la intervención necesaria de los vocales
subrogantes y se ampliarán en treinta (30) días en el supuesto que el Tribunal Fiscal de la
Nación dispusiera medidas para mejor proveer con arreglo a lo dispuesto en el art. 177 de
la ley de rito.
Asimismo, los términos señalados podrán ser prorrogados por el Poder Ejecutivo
nacional en atención al cúmulo de trabajo que pesare sobre el organismo conforme lo
prevé el art. 190 de la ley.
Una vez firme la resolución de autos para sentencia y transcurrido el plazo de ley,
cualquier de las partes se halla habilitada para presentar el pertinente escrito urgiendo el
dictado de la sentencia. Vencidos los diez (10) días hábiles sin que la sala emitiera el fallo,
queda expedita la vía del retardo ante la alzada.
2. Trámite
El recurso por retardo se presenta directamente ante la Cámara de Apelaciones
interviniente con copia del escrito que urgía el dictado de la sentencia.
El Tribunal de alzada debe requerir al Tribunal Fiscal de la Nación que dicte el
pronunciamiento dentro de los quince (15) días hábiles de la recepción del oficio. Vencido
el apuntado término, la Cámara solicitará las actuaciones que motivaran el recurso por
retardo y se avocará al conocimiento del caso, cuyo trámite se regirá por el procedimiento
previsto por el Cód. Proc. Civ. y Com. para los recursos de apelación concedidos
libremente.
No se soslaya el yerro que trae la norma al aludir a que la Cámara se abocará cuando
se trata en rigor de la hipótesis de avocación, inverso a la delegación, a través del cual el
superior ejerce la competencia del inferior.
Si bien el precepto añade que se producirá en la instancia toda la prueba necesaria, se
ha estimado una impropia aclaración.
Por último, el último párrafo del art. 87 dispone que de igual manera procederá la
Cámara en los casos en que llegaren a su conocimiento, cuando resultare del expediente
que la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación no ha sido dictada dentro del término
correspondiente.
3. Intervención del jury de enjuiciamiento
En los supuestos en que el Tribunal Fiscal de la Nación no emita su pronunciamiento
dentro de los quince (15) días del plazo otorgado por la Cámara, esta debe dar
intervención al presidente del jury de enjuiciamiento presidido por el procurador del Tesoro
de la Nación que establece el art. 148 de la ley de rito, con modificaciones a partir de la
sanción de la ley 27.430.
A su vez, con arreglo al último párrafo de la norma en examen, la Cámara de
Apelaciones debe igualmente poner en conocimiento del presidente del jurado de
enjuiciamiento los casos en que las sentencias del organismo jurisdiccional hayan sido
dictadas fuera de los términos legales a que se ha hecho ya referencia.
En la exégesis de la Corte Suprema de Justicia la norma no puede ser aplicada
mecánicamente sino de manera razonable, con especial atención a las circunstancias que
rodean el caso(1785).
Cuando se produjere la inobservancia de los plazos previstos, la sala interviniente
deberá llevar dicha circunstancia a conocimiento de la Presidencia en todos los casos, con
especificación de los hechos que la hayan motivado, la que deberá proceder al
relevamiento de todos los incumplimientos registrados, para la adopción de las medidas
que correspondan.
Art. 88(1786).—
Con la salvedad del carácter declarativo que —atento  a lo dispuesto en la  Ley Nº
3952— asumen las sentencias respecto del Fisco, corresponderá al juez que haya
conocido en la causa la ejecución de las sentencias dictadas en ella y al de turno la
de las ejecutoriadas ante la Administración Federal de Ingresos Públicos y se aplicará
el procedimiento establecido en el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
1. Carácter declarativo de las sentencias contra el Fisco nacional
El art. 88 consagra el carácter declarativo que asumen las sentencias respecto del
Fisco, sin perjuicio de establecer que corresponde al juez que haya conocido en la causa
la ejecución de tales decisiones y al de turno, la de las ejecutoriadas ante el
Administración Federal de Ingresos Públicos.
Es sabido que la temática que gira en torno a la ejecución de las sentencias de
condena(1787)contra el Estado es de antigua data y se inserta en un complejo devenir
normativo y jurisprudencial que desborda los límites del comentario.
Con esa limitación, se recuerda que a partir de la sanción de la ley 3965(1788) se deja
de lado la exigencia de la venia legislativa para demandar al Estado institucionalizada
hasta entonces. A su vez, a raíz de la imprecisa redacción de su art. 1º, fue necesaria otra
ley, la 11.634(1789), para aclarar definitivamente que cuando se demandare al Estado, ya
fuera en su carácter de persona jurídica o de persona de derecho público, no haría falta la
venia legislativa sino únicamente la previa reclamación administrativa. Queda así
finalmente eliminada la venia previa.
La norma bajo examen ratifica lo dispuesto en el cuestionado art. 7º de la ley 3.952 que
dispone que las decisiones que se pronuncien en los juicios entablados contra la Nación,
cuando le sean condenatorios, tendrán carácter meramente declaratorio, limitándose al
simple reconocimiento del derecho que se pretenda.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación  in re  "Pietranera, Josefa y otros c. Estado
Nacional" ha expresado que la regla del art. 7º de la ley 3.952 tiene por propósito, evitar
que el Estado como consecuencia de un mandato judicial perentorio se vea colocado ante
la imposibilidad de cumplir con el requerimiento o sea perturbado en su normal
funcionamiento. Pero en modo alguno significa una suerte autorización para no cumplir
con las sentencias judiciales. Ello importaría tanto como colocarlo fuera del orden jurídico
cuando es precisamente quien debe velar con más ahínco por su respeto. De ahí que el
apuntado carácter declarativo no obsta a que se requiera al Estado la fijación de un plazo
a efectos de que de cumplimiento con la decisión(1790).
El criterio es confirmado tiempo después in re "Chiodetti, Remo José y otros c. Estado
Nacional" en una contienda que, distanciándose de un antecedente que refería a
una obligación de hacer, involucraba la obligación de dar sumas de dinero.
Sobre la base de esta jurisprudencia, se creó un sistema pretoriano con arreglo al cual
se requería al Estado que manifieste en qué fecha cumpliría la sentencia de condena
firme, con la advertencia de que en caso de silencio, el plazo sería fijado por el tribunal,
bajo apercibimiento de ejecución. Tal procedimiento se utilizó sin dificultades hasta la
sanción de la  ley 23.696(1791)  y con posterioridad hasta la  ley 23.982(1792), que
suspendieron los juicios contra el Estado y luego consolidaron las deudas a través de la
emergencia económica(1793).
Por parte, se ha entendido que el efecto declarativo que tienen las sentencias de
condena contra la Nación a tenor del art. 7º de la ley 3.952 es de interpretación restrictiva,
limitada a los supuestos en que se afecten principios básicos de la vida y la actividad
administrativa y no dándose tales circunstancias las sentencias deben ser cumplidas
indefectiblemente(1794).
 En definitiva, por virtud la norma que se comenta, las sentencias condenatorias contra el
Estado se limitan al mero reconocimiento del derecho que se pretende, lo que no quiere
decir que se autorice al Estado a no cumplir con lo ordenado en las sentencias judiciales.
2. Juez competente en la ejecución de sentencias
El art. 88 en estudio enuncia el juez que resulta competente para ejecutar las sentencias
de condena al Fisco, estableciéndose la asignación de competencia de la siguiente
manera:
a) corresponde al juez que entendió en la causa la ejecución de las sentencias que en
dicho juicio se dicte.
b) la ejecución de resoluciones de la AFIP o sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación,
en los casos en que proceda, deberá ser tramitada ante el juez de turno que corresponda,
toda vez que no habiendo intervenido un órgano judicial se excluye la hipótesis antes
señalada.
A su vez, la norma establece que resulta de aplicación el procedimiento establecido en
el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
3. Acerca de su vinculación con la tutela judicial efectiva
El deber del Estado de cumplir con una sentencia judicial firme de condena se conecta,
entre otros derechos constitucionales implicados, con la tutela judicial efectiva que se
deriva de la defensa en juicio del art. 18 de la CN(1795).
Comprensivo de distintas garantías en las que se descompone, el derecho a la tutela
judicial efectiva queda a resguardo siempre que queden realizados el derecho del acceso
a la jurisdicción, a la defensa en juicio, a la obtención de una sentencia justa por un juez
independiente e imparcial, en un plazo razonable y, en lo que aquí interesa, al
cumplimiento de lo sentenciado por el tribunal.
De ahí que se afirme, con justeza, que la realización de todos y cada uno de ellos
contribuye a realizar el polifacético derecho de la tutela judicial efectiva, de modo tal que si
alguno de los derechos mencionados falla en su concreción, se patentiza una violación a
la tutela judicial efectiva(1796).
En la arista de la garantía implicada en la temática, el derecho se concreta cuando el
condenado da acabado cumplimiento con lo ordenado por el juez natural. La tutela judicial
solo será efectiva en la medida en que el mandato  contenido en el pronunciamiento se
cumpla en tiempo útil.
Como lo explica Schafrik, si bien la evolución jurisprudencial en el plano interno se ha
hecho eco de la vinculación de la ejecución de las sentencias con el resguardo de los
derechos constitucionales de igualdad y propiedad, en cambio, no existe un desarrollo que
plasme la relación entre el incumplimiento de las sentencias judiciales dictadas contra el
Estado y el derecho a la tutela judicial efectiva(1797); el cual sí ha sido evidenciado en el
plano internacional a través de las decisiones de la Corte Interamericana y de la
Comisión(1798).
Conviene anotar que el art. 8º de la Convención Americana sobre Derechos Humanos
ordena lo relativo a las garantías judiciales, al tiempo que su art. 25, apart. 2º, inc. c)
dispone, especialmente, que los Estados partes se comprometen a garantizar el
cumplimiento, por las autoridades competentes, de toda decisión en que se haya estimado
procedente el recurso.
Sobre el particular, la Corte Interamericana de Derechos Humanos tiene dicho que "la
efectividad de las sentencias depende de su ejecución. Esto último, debido a que una
sentencia con carácter de cosa juzgada otorga certeza sobre el derecho o controversia
discutida en el caso concreto y, por ende, tiene como uno de sus efectos la obligatoriedad
o necesidad de cumplimiento. Lo contrario supone la negación misma del derecho
involucrado"(1799) .
Asimismo, "el principio de tutela judicial efectiva requiere que los procedimientos de
ejecución sean accesibles para las partes, sin obstáculos o demoras indebidas, a fin de
que alcancen su objetivo de manera rápida, sencilla e integral. Adicionalmente, las
disposiciones que rigen la independencia del orden jurisdiccional deben estar formuladas
de manera idónea para asegurar la puntual ejecución de las sentencias sin que exista
interferencia por los otros poderes del Estado"(1800).
A la exégesis acordada por el mencionado tribunal, debe añadirse los informes
producidos por la Comisión Interamericana de Derechos Humanos contra el Estado
argentino, de reconocida obligatoriedad a tenor de la jurisprudencia de la Corte
Suprema(1801). En el informe 105/99 del caso "Narciso Palacios"(1802), en ocasión de
abordar los arts. 8º y 25 de la Convención, se señaló que "De ambas disposiciones se
desprende la garantía que tiene toda persona de que se respeten las reglas básicas de
procedimiento no solo en cuanto al acceso a la jurisdicción, sino también en cuanto al
cumplimiento efectivo de lo decidido".
Interesa mencionar igualmente, el informe 110/00 del caso "César Cabrejos Bernuy"
(1803), aun cuando no se dirija contra nuestro Estado, en el que se aborda con
profundidad la garantía implicada. Allí se señala que el cumplimiento de las sentencias del
poder judicial esta íntimamente relacionado con el concepto mismo de la función
jurisdiccional del Estado, cuyo corolario es que las decisiones judiciales sean cumplidas,
ya sea de forma voluntaria o de manera coercitiva. Y se añade que el incumplimiento de
las sentencias judiciales no solo afecta la seguridad jurídica, sino también vulnera los
principios esenciales del Estado de Derecho. Lograr la ejecución de sentencias judiciales
constituye así un aspecto fundamental a la esencia del Estado de Derecho.
En ese contexto, la doctrina ha sostenido que la cláusula convencional citada tiene
indudables proyecciones sobre el  art. 7º  de la  ley 3952  que regula los efectos de las
sentencias contra la Nación, el cual habría quedado sin efecto(1804).
Lo expuesto hasta aquí es ilustrativo de los nuevos perfiles que encierra la cuestión de
la ejecución de las sentencias contra el Fisco nacional, a la luz del derecho a la tutela
judicial efectiva que exige el cumplimiento efectivo de las decisiones definitivas en tiempo
y forma.
Art. 89(1805).—
Las sentencias dictadas en las causas previstas en esta ley, como las dictadas en las
causas por ejecución de las mismas, son definitivas, pasan en autoridad de cosa
juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún concepto, sin
perjuicio de los recursos que autorizan las Leyes Nros. 48 y 4055.
1. Cosa juzgada material
La norma en comentario establece que las sentencias dictadas en las causas previstas
en la ley 11.683 así como aquellas dictadas en las causas por su ejecución son definitivas,
pasan en autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición.
La expresión cosa juzgada es empleada en el texto en su sentido material, lo que
traduce que la cuestión ha sido zanjada de modo definitivo con fuerza de verdad legal, sin
que pueda ser replanteada nuevamente en cualquier instancia o ante cualquier tribunal.
Se trata, pues, de la inmutabilidad de su contenido.
La decisión adquiere el mismo carácter ante el supuesto en que el contribuyente o
responsable hubiera apelado ante el Tribunal Fiscal de la Nación o iniciado demanda ante
el juez de primera instancia y, con posterioridad, consintiera el pronunciamiento, con la
consecuente pérdida de la posibilidad de acudir ante la Cámara(1806).
A su vez, con arreglo al comentado art. 79, in fine, de la ley de rito, adquiere los efectos
de cosa juzgada material la resolución que imponga la sanción si fuese consentida, con la
salvedad del supuesto descripto en el art. 84, in fine, de la ley.
Por el contrario, consentida la determinación de oficio y abonada la obligación, o
ingresado el tributo y accesorios en virtud del juicio de apremio, el sujeto pasivo cuenta
con la acción de repetición del art. 81 de la ley ritual. Ello es así, pues tanto la
determinación de oficio no impugnada como la resolución que recaiga en el juicio de
ejecución fiscal poseen el carácter de cosa juzgada en sentido formal(1807).
Cabe señalar que la Corte Suprema ha sostenido que la sentencia de la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal que confirmó lo
resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nación, en cuanto se declaró incompetente para
entender en el caso, no constituye el fallo final de la causa, ya que no impide al
contribuyente recurrir, luego, al procedimiento de repetición para hacer valer sus
derechos(1808).
2. Recurso ordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación
La Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Anadón, Tomás Salvador"
(1809) ha declarado la inconstitucionalidad de recurso ordinario ante sus estrados previsto
en el art. 24, inc. 6º, apart. a), del dec.-ley 1285/1958 y sus modificaciones(1810).
Para así decidir, destacó que de acuerdo con el principio republicano de la división del
poder, su tarea principal consiste en asegurar la vigencia de los derechos y garantías que
reconoce el texto constitucional en favor de los individuos, y también la vigencia de las
normas que ordenan y limitan el ejercicio del poder por parte de las Autoridades de la
Nación. Añade el Tribunal que para el cumplimiento esa tarea, la Constitución reconoce la
jurisdicción constitucional de la Corte en su instancia extraordinaria y originaria en los arts.
116 y 117 y que, por otra parte, el recurso extraordinario establecido en el art. 14 de la ley
48 resulta el instrumento por excelencia para cumplir la misión señalada.
Enfatizó la Corte que el recurso ordinario de apelación resulta ajeno a ese ámbito pues
establece la revisión de sentencias referidas a temas de derecho común en las que no se
presenta la necesidad de interpretar las normas de la Constitución Nacional y del derecho
federal.
En adición a ello, el recurso en cuestión obliga a la Corte Suprema de Justicia de la
Nación a actuar como un tribunal ordinario de revisión y no como una instancia
extraordinaria que cumple la función de interpretar las cuestiones constitucionales que
llegan a su conocimiento por medio del recurso extraordinario federal.
Sobre tales bases, concluyó que el recurso ordinario cuestionado traduce en la
actualidad un ámbito de expansión irrazonable de la jurisdicción constitucional
extraordinaria y originaria del Tribunal, contrario a su misión fundamental de fortalecer los
mecanismos de control de constitucionalidad para asegurar la supremacía de la
Constitución Nacional de acuerdo con el principio del Preámbulo de afianzar la justicia.
En lo que respecta a la aplicación temporal del pronunciamiento, la Corte consideró que,
para resguardar la garantía del debido proceso legal que establece el art. 18 de la
Constitución, el nuevo criterio no se aplica a las causas en las que haya sido notificada la
sentencia de Cámara con anterioridad al momento en que la decisión adoptada en el
precedente quede firme.
Por ende, en lo sucesivo, la revisión por la Corte Suprema de los decisorios judiciales
quedó acotada a la vía del recurso extraordinario federal en la medida que, de suyo,
concurran sus presupuestos formales y sustanciales.
 3. Recurso extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la
Nación
3.1. La jurisdicción apelada extraordinaria ante la Corte Suprema de Justicia de la
Nacional se canaliza a través del recurso de apelación extraordinario instituido en la  ley
48.
Desde épocas tempranas, el Máximo Tribunal federal ha señalado que el recurso
extraordinario tiene por objeto asegurar la primacía de la carta constitucional y las normas
y disposiciones federales a través del control de constitucionalidad de las leyes, decretos y
demás actos de los gobernantes y sus agentes. Es el Tribunal Cimero el custodio e
intérprete final del ordenamiento superior(1811).
En efecto, el recurso ha sido entendido como el instrumento genérico para el ejercicio
de la función jurisdiccional más alta de la Corte(1812), mediante el cual no se propone la
sumisión al Máximo Tribunal federal de cualquier causa en la que pueda existir una
injusticia, sino el mantenimiento de la supremacía de la Constitución Nacional(1813).
Asimismo, el Máximo Tribunal federal se refirió a la preservación del orden de la
Constitución Nacional y a la unidad normativa federal como el ejercicio de la función
jurisdiccional más alta de la Corte(1814).
De ahí, entonces, que la doctrina lo haya definido como una apelación excepcional que
tiene por objeto el mantenimiento de la supremacía constitucional(1815).
El remedio federal de que se trata, encuentra su regulación específica en el  arts.
14, 15 y 16 de la ley 48 que lo instituye, la cual ha sido entendida por la propia Corte como
reglamentaria del art. 31 de la CN(1816).
De acuerdo con su art. 14, quedan comprendidos en la jurisdicción extraordinaria los
siguientes supuestos:
a) cuando en el pleito se haya puesto en cuestión la validez de un Tratado, de una ley
del Congreso, o de una autoridad ejercida en nombre de la Nación y la decisión haya sido
contra su validez.
b) cuando la validez de una ley, decreto o autoridad de Provincia se haya puesto en
cuestión bajo la pretensión de ser repugnante a la Constitución Nacional, a los Tratados o
leyes del Congreso, y la decisión haya sido en favor de la validez de la ley o autoridad de
provincia.
c) cuando la inteligencia de alguna cláusula de la Constitución, o de un Tratado o ley del
Congreso, o una comisión ejercida en nombre de la autoridad nacional haya sido
cuestionada y la decisión sea contra la validez del título, derecho; privilegio o exención
que se funda en dicha cláusula y sea materia de litigio.
Asimismo, el art. 16 de esa ley prevé que "en los recursos que tratan los dos artículos
anteriores, cuando la Corte Suprema revoque, hará una declaratoria sobre el punto
disputado, y devolverá la causa para que sea nuevamente juzgada; o bien resolverá sobre
el fondo, y aun podrá ordenar la ejecución especialmente si la causa hubiese sido una vez
devuelta por idéntica razón".
3.2. Con base en el esquema desarrollado por Lugones(1817), puede sistematizarse los
requisitos exigidos para su procedencia entre aquellos:
a)  referidos a la calidad de la apelación que reviste el recurso: en síntesis, que la
sentencia recurrida provenga de un Tribunal de Justicia, que exista una causa o caso, una
cuestión justiciable y que exista gravamen.
b)  referentes a su índole excepcional:  que haya cuestión federal y que esta tenga
relación directa con la causa, y que la sentencia sea definitiva y emane del  Tribunal
Superior de la causa.
c)  recaudos de naturaleza procesal: introducción oportuna de la cuestión federal y
formas atinentes a la interposición del recurso.
Como se ha visto, la procedencia del remedio federal se halla condicionada a la
existencia de una sentencia definitiva, entendida como aquella que dirime la controversia
poniendo fin al pleito o haciendo imposible su continuación y que se caracteriza por la
circunstancia de que después de dictada, el derecho discutido no puede volver a ser
objeto de litigio(1818).
A ello se añade que el Máximo Tribunal federal ha considerado definitivas, por ser
equiparables a tales, las decisiones judiciales en cualquier etapa del proceso que impidan
su continuación o causen un agravio de imposible, difícil o deficiente reparación
ulterior(1819). De ahí, entonces, que Bianchi sostenga que no interesa tanto la regla sino
más bien sus excepciones, en las que la sentencia resulte equiparable a definitiva por sus
efectos(1820).
En lo que respecta al presupuesto de la cuestión federal, su existencia constituye el eje
del remedio de que se trata. En lo que aquí interesa, la  ley 11.683  así como la materia
impositiva nacional son normas federales en tanto regulan, en sus diferentes aspectos, los
recursos tributarios del tesoro nacional por imperio constitucional.
Desde luego, la cuestión federal como exigencia esencial del recurso extraordinario
funciona, combinadamente, con el requisito relativo a la relación directa e inmediata entre
la materia del pleito y la cuestión federal aducida en él, que surge del  art. 15  de la  ley
48(1821).
De conformidad con el art. 257 del Cód. Proc. Civ. y Com., el recurso extraordinario
federal debe interponerse por escrito, fundado, con arreglo a lo establecido en el
mencionado art. 15 de la ley 48, ante el tribunal que dictó el pronunciamiento impugnado,
dentro del plazo de diez (10) días contados a partir de su notificación. Sin embargo, si de
las actuaciones se desprende que el recurrente debió tener conocimiento antes de esa
notificación, deberá estarse a lo que resulte de esas constancias(1822).
Interesa destacar que su cómputo se efectúa teniendo en cuenta los días hábiles para el
tribunal apelado, por cuanto es ante este que se sustancia el recurso(1823), a lo que cabe
añadir que rige el plazo de gracia, en cualquier fuero en el cual el proceso tramite(1824).
3.3. La jurisprudencia del Máximo Tribunal federal da razón del celoso cumplimiento a la
norma que deben observar los litigantes, en ocasión de deducir el remedio en trato.
Acerca del término para su articulación, se ha dicho que el plazo fijado por el art. 257
del Cód. Proc. Civ. y Com. es fatal y perentorio. Corre por diez días hábiles desde la
notificación de la sentencia definitiva por el superior tribunal de la causa y no se suspende
ni interrumpe por la deducción de otras apelaciones, declaradas formalmente
improcedentes(1825).
Se ha enfatizado también que el escrito de interposición del remedio federal debe
bastarse a sí mismo y su sola lectura tiene que ser suficiente para la comprensión del
caso(1826).
De igual manera, la omisión del requisito de fundamentación autónoma no puede ser
subsanada mediante la remisión a escritos anteriores o a otras actuaciones del
proceso(1827).
Por otra parte, se ha juzgado inadmisible el recurso extraordinario, si la apelante se
limitó a la mera interposición del remedio federal, y no cumplió con la carga simultánea de
su fundamentación autónoma sin que el ¨memorial¨ de fecha posterior tendiente a cumplir
con el recaudo señalado pueda superar aquel óbice formal. Ello, toda vez que importaría
reeditar una facultad procesal cuyo ejercicio quedó agotado con la primera presentación
de la interesada(1828).
3.4. A las exigencias deslindadas debe añadirse que la acordada (CSJN) 4/2007,
estableció requisitos para la admisibilidad formal de los escritos a través de los cuales se
articula el recurso extraordinario en trato.
Sobre el particular, cabe traer a colación un reciente pronunciamiento de la Corte
Suprema de Justicia en el cual anuló la decisión que había concedido el recurso
extraordinario, por carecer ostensiblemente de fundamentación. Asimismo, remarcó que el
tribunal de alzada no había evaluado, en forma circunstanciada, los requisitos formales y
materiales de admisibilidad del remedio federal, con especial hincapié en lo que hace al
estricto cumplimiento de lo dispuesto por la citada acordada (CSJN) 4/2007(1829).
De esta forma, vuelve a enfatizar la gravitación de cumplir con los recaudos formales y
materiales en orden a la procedencia del recurso extraordinario.
3.5. Por fin, con arreglo al art. 280 del Cód. Proc. Civ. y Com. cuyo texto actual obedece
a las modificaciones introducidas por la ley 23.774(1830), "Cuando la Corte Suprema
conociere por recurso extraordinario, la recepción de la causa implicará el llamamiento de
autos. La Corte, según su sana discreción, y con la sola invocación de esta norma, podrá
rechazar el recurso extraordinario, por falta de agravio federal suficiente o cuando las
cuestiones planteadas resultaren insustanciales o carentes de trascendencia".
4. Recurso de queja por denegatoria del recurso extraordinario
De consuno con lo normado en el art. 285 del Cód. Proc. Civ. y Com., para el supuesto
de que el superior tribunal de la causa deniegue el remedio federal ante la Corte Suprema,
el recurrente cuenta con cinco (5) días hábiles para presentar directamente ante esta
última el recurso de hecho o queja debidamente fundado.
Como lo esclarece Lugones, a diferencia de lo que ocurre con el cómputo del plazo para
deducir el recurso extraordinario, dado que el recurso de queja por denegación del
extraordinario se sustancia ante la propia Corte, no se tienen en cuenta los feriados
locales(1831).
De acuerdo con lo normado en el citado art. 285 del Cód. Proc. Civ. y Com., se exige
que la queja sea "debidamente fundada", de modo tal que quien recurre en queja debe
hacerse cargo de los argumentos contenidos en la providencia denegatoria del recurso
extraordinario(1832).
La queja o recurso de hecho está igualmente sujeta a las estipulaciones formales
contenidas en la acordada (CS) 4/2007.
Por acordada (CS) 42/2018, la Corte Suprema ha fijado en la suma de cuarenta mil
pesos ($ 40.000), a partir del 1 de enero de 2019, el monto del depósito regulado por el
art. 286 del Cód. Proc. Civ. y Com. para la interposición del recurso de queja por
denegación del extraordinario.
Art. 90(1833).—
Las acciones podrán deducirse ante el juez de la circunscripción donde se halle la
oficina recaudadora respectiva, o ante el domicilio del deudor, o ante el lugar en que
se haya cometido la infracción o se hayan aprehendido los efectos que han sido
materia de contravención.
1. La norma en comentario referida al juez competente en razón del lugar se refiere
tanto a las acciones del Fisco como a las que interpongan los contribuyentes y
responsables.
En lo que concerniente a las acciones del Fisco, se ha dicho que la norma queda
necesariamente limitada por las reglas sobre domicilio establecidas en el art. 3º de la ley,
que deben ser consideradas de orden público por responder a garantías constitucionales.
De tal modo que las opciones del art. 90 únicamente entran en juego ante el
desconocimiento del domicilio del demandado y cuando se hubiere cumplido con la
citación por edictos a que se refiere la parte final del art. 100 de la ley de rito(1834).
Se ha estimado, entonces, que la deducción de las acciones por parte del organismo
fiscal se encuentra supeditada a la normativa en materia de domicilio fiscal de los
responsables.
 A su turno, a la luz de la regla especial contenida el artículo en comentario, los
contribuyentes o responsables tendrán las siguientes opciones en orden a iniciar una
acción contra el Fisco:
a) ante el juez de la circunscripción donde se halle la oficina recaudadora respectiva;
b) ante el domicilio del deudor;
c) ante el lugar en que se haya cometido la infracción; o
d) ante el juez del lugar donde se hayan aprehendido los efectos que han sido materia
de contravención.
del contribuyente por aplicación de lo dispuesto en el art. 90 de la ley de rito, específico en
la materia(1837).
Sostuvo allí que en causas iniciadas por contribuyentes contra el organismo fiscal, tiene
dicho que "el Fisco Nacional tiene jurisdicción en todo el territorio nacional; por lo que no
puede sostenerse que el único domicilio sea el que se halla sito en esta Ciudad y que,
entonces, la competencia deba ser asumida por el fuero federal de la Capital Federal"
(1838). Por ende, la Cámara admitió el recurso de apelación del Fisco y declaró la
incompetencia del fuero contencioso administrativo federal de la Capital para conocer en
la contienda, ordenando su remisión a la justicia federal con asiento en la provincia de
Mendoza.

En la interpretación acordada al precepto, es lógica la opción que acuerda el texto legal
en tanto la Nación demandada se halla presente en todo el territorio de la República y, por
ende, puede ser llevada a juicio ante cualquier juez federal. La circunstancia expuesta de
la omnipresencia del Estado nacional explica que en esta materia haya una derogación al
principio vigente en el derecho procesal civil en virtud del cual en las acciones personales,
como son las de índole tributaria, el actor debe seguir el fuero del demandado y en el
presente caso la sede de las autoridades nacionales está en la capital de la
República(1835).
Por el contrario, se ha sostenido que la regla tiene carácter orientativo y en modo alguno
desplaza a las reglas de competencia territorial contenidas en el Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación que es el cuerpo legal aplicable tal como lo establece el art. 91 de
la ley(1836).
Se recuerda que a raíz de las normas referidas a la organización de la justicia nacional,
son competentes para actuar como primera instancia en la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires los juzgados nacionales de primera instancia en lo contencioso administrativo federal
y los juzgados federales en el interior del país.
Por su parte, como tribunal de alzada, en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
interviene la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al
tiempo que en el interior del país lo hacen las respectivas Cámaras Federales de
Apelaciones competentes en razón de la materia y el territorio.
En parejo sentido, la alzada ha admitido la defensa de incompetencia territorial opuesta
por el Fisco nacional y remitió el expediente a la justicia federal de Mar del Plata, teniendo
en cuenta el domicilio fiscal del demandante y el lugar de cumplimiento de las obligaciones
fiscales(1839).
Art. 91(1840).—
El procedimiento se regirá por las normas del Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación y, en su caso por las del Código Procesal Penal de la Nación.
Más allá de la redacción imperativa del precepto, la norma que se comenta establece
los cuerpos legales que rigen, de manera subsidiaria, el procedimiento contencioso judicial
del capítulo X de la ley. Ello es así pues debe estarse, en primer orden, a las disposiciones
específicas de la ley 11.683 y de su dec.-regl. 1397/1979.
Cuando la cuestión involucre una contienda de naturaleza tributaria y los aspectos
procesales que le son atinentes no estén contemplados en la ley 11.683 y su
reglamentación rige, en subsidio, el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. Por
su parte, en la medida en que la cuestión debatida suscite un asunto de naturaleza
sancionatoria, rigen las disposiciones del Código Procesal Penal de la Nación.

Por último, de corresponder, intervendrá la Corte Suprema de Justicia de la Nación sea

por vía del recurso extraordinario federal o en instancia originaria y exclusiva.

2. No podemos dejar de mencionar alguna jurisprudencia vinculada con la temática que

aquí se aborda.

En el caso de contribuyentes con domicilio fiscal en el interior de la república, que

inician causas contra el Fisco nacional en la ciudad de Buenos Aires, se ha debatido si
resulta de ineludible aplicación el art. 90 de la ley 11.683 o si, por el contrario, corresponde
aplicar las pautas del art. 5º del Cód. Proc. Civ. y Com.

La jurisprudencia de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo

Federal ha dejado establecido que resulta competente el juez federal del domicilio fiscal