Recursos de la Seguridad Social, y que sean apoderados al efecto, quienes en lo sucesivo
Capítulo XII - Disposiciones varias serán denominados "Abogados Representantes del Fisco".
REPRESENTACIÓN JUDICIAL
Art. 96(1956).—
En los juicios por cobro de los impuestos, derechos, recursos de la seguridad social,
multas, intereses u otras cargas, cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a
cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, la representación de éste,
ante todas las jurisdicciones e instancias, será ejercida indistintamente por los
representantes del Fisco, pudiendo estos últimos ser patrocinados por los letrados de
la repartición.
(Artículo sustituido por título XV, art. 18, inc. 8º, de la ley 25.239, BO del 31/12/1999).
1. Consideraciones generales
Tradicionalmente, la ley de procedimiento tributario ha referido a los "agentes fiscales"
para designar a los abogados designados por la Administración tributaria, que representan
o patrocinan al Fisco, y que tienen a su cargo la gestión y la cobranza de ejecuciones
fiscales interpuestas por la Administración Federal de Ingresos Públicos.
El art. 217 de la Ley de Reforma Tributaria ha sustituido la expresión "procuradores o
agentes fiscales" en los arts. 96 y 97 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones,
por la de "representantes del Fisco".
Ello legaliza una situación anómala, toda vez que, desde fines del año 2011, las boletas
de deuda emitidas por el organismo certificaban que la persona legitimada para llevar
adelante la ejecución fiscal era un "representante del Fisco", contraviniendo las
disposiciones del texto ritual tributario que reconocía tal carácter en la figura del "agente
fiscal".
Es claro que la anomalía descripta habilitaba excepciones procesales que el demandado
debía hacerlas valer al contestar la demanda, tales como la inhabilidad de título y la falta de
personería.
La disp. 328/2014, relativa al Régimen de distribución de las sumas originadas en
honorarios de Abogados y Peritos, expresa que con el dictado de la disp. (AFIP) 327/2014
se ha efectuado una modificación en la organización del esquema de cobro judicial por la
cual se incorpora al sistema de cobranzas coactivas de las deudas tributarias a los
abogados de planta permanente del Organismo que se desempeñen en las unidades que
integran la estructura de las Direcciones Generales Impositiva, de Aduanas y de los
En consecuencia, considera que la adecuación funcional dispuesta incluye asimismo a
los agentes judiciales que actualmente se encuentran a cargo de las ejecuciones fiscales y
que sean apoderados al efecto y encomienda el diseño de la modalidad de distribución de
las sumas provenientes de honorarios originados en las mismas en consonancia con los
cambios funcionales operados.
Años después, el Congreso de la Nación le otorga fe de bautismo a la figura de los
"representantes del Fisco", al consagrar normativamente las modificaciones que se
analizan en esta sección.
Finalmente, señalamos que el art. 1º del dec. 1390/2001(1957), extiende la
representación judicial prevista en el artículo bajo análisis a todos los juicios, demandas o
recursos judiciales en los que la AFIP sea parte actora, demandada o tercero interesado,
estableciendo a tales fines, la expresión "procuradores o agentes fiscales" —actuales
"representantes del Fisco"— engloba a todos los agentes de planta permanente o
transitoria y a los letrados contratados sin relación de dependencia como servicio de
asistencia del Cuerpo de Abogados del Estado, a los cuales se les delegue o encomiende,
por acto expreso del administrador federal, la representación judicial del organismo,
resultándoles aplicables en cuanto a la acreditación de su personería, las previsiones del
art. 97 de la ley de rito fiscal.
Art. 97(1958).—
El Fisco será representado por representantes del Fisco, los que recibirán
instrucciones directas de esa dependencia, a la que deberán informar de las gestiones
que realicen.
La personería de representantes del Fisco quedará acreditada con la
certificación que surge del título de deuda o con poder general o especial.
(Artículo sustituido por título XV, art. 18, inc. 9º, de la ley 25.239, BO del 31/12/1999).
1. Consideraciones generales
La norma regla la representación judicial del Fisco, esto es, la actuación procesal en el
ámbito propio de las ejecuciones fiscales promovidas por la Administración Federal de
Ingresos Públicos, disponiendo que la misma corresponde a los denominados
"representantes del Fisco".
A su vez, tal y como se dijo en nuestro comentario al artículo anterior, el allí citado dec.
1390/2001 extiende la representación judicial prevista en la  ley 11.683  (t.o. 1998 y sus
modificaciones) y sus modificaciones a todos los juicios, demandas o recursos judiciales en
los que dicha entidad sea parte actora, demandada o tercero interesado.
Los directores generales, conforme con el inc. c), nro. 2), del art. 6º del dec. 618/1997, se
encuentran facultados para designar los funcionarios que ejercerán en juicio la
representación de la AFIP, en causas que se substancien ante cualquier fuero, incluso el
criminal.
Por lo demás, la norma en análisis determina que los "representantes del Fisco" recibirán
instrucciones directas de esa dependencia, a la que deberán informar de las gestiones que
realice.
Las áreas de cobranza judicial de la AFIP son las encargadas de confeccionar y
mantener actualizada la carpeta administrativa del juicio adjudicado, la que deberá
contener copia de todos los movimientos que se registren en el mismo, tanto en sede
judicial como administrativa (informes del representante del Fisco u oficial de justicia,
instrucciones impartidas por la jefatura, copias de oficios, escritos de oposición de
excepciones y su contestación, etcétera).
De igual manera, son las encargadas de requerir de otras áreas que por razón de su
competencia poseen información con incidencia directa o indirecta sobre los juicios de
ejecución fiscal, las informaciones necesarias para proyectar las instrucciones que
correspondan impartirse a los agentes fiscales y proyectar también dichas instrucciones,
elevándolas a consideración del correspondiente juez administrativo.
En su segundo párrafo, el artículo en análisis determina que la personería de
representantes del Fisco quedará acreditada con la certificación que surge del título de
deuda o con poder general o especial.
En tal sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Fisco Nacional c.
Formosa, Provincia de s/ejecución fiscal"(1959) dejó sentado que corresponde rechazar la
excepción de falta de personería fundada en la circunstancia de que en la boleta de deuda
el letrado no figuraba entre los autorizados para una eventual ejecución, si aquel acreditó
su calidad de representante con el certificado expedido por la DGI, que lo faculta para
promover demanda de ejecución fiscal y realizar cuanto acto procesal sea conducente para
la efectivización del crédito del Fisco nacional.
Art. 98(1960).—
La disposición y distribución de los honorarios que se devenguen en los juicios en favor
de los abogados que ejerzan la representación y patrocinio del Fisco, será realizada
por la Administración Federal de Ingresos Públicos, en las formas y condiciones que
ésta establezca. Dichos honorarios deberán ser reclamados a las contrapartes que
resulten condenadas en costas y sólo podrán ser percibidos una vez que haya
quedado totalmente satisfecho el crédito fiscal.
Cuando el contribuyente o responsable cancele la pretensión fiscal, u ofrezca en pago
las sumas embargadas de acuerdo con el procedimiento previsto en los párrafos
undécimo y duodécimo del artículo 92, antes del vencimiento del plazo para oponer
excepciones, los honorarios que se devenguen serán fijados en el mínimo previsto en
la Ley de Honorarios Profesionales de Abogados, Procuradores y Auxiliares de la
Justicia Nacional y Federal, salvo que por lo elevado de la base regulatoria
corresponda reducir su monto.
En los juicios de ejecución fiscal a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 92 no se
devengarán honorarios en favor de los letrados que actúen como representantes o
patrocinantes de la Administración Federal de Ingresos Públicos y de las entidades
previstas en el inciso b) del artículo 8º de la ley 24.156.
(Artículo sustituido por  art. 218  de la  ley 27.430,  BO del 29/12/2017. Vigencia: el día
siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con
lo previsto en cada uno de los títulos que la componen. Ver art. 247 de la ley de
referencia).
1. Consideraciones generales
El art. 218 de la Ley de Reforma Tributaria sustituye el  art. 98  de la  ley 11.683,  t.o. en
1998 y sus modificaciones. Entendemos que la solución adoptada por la enmienda
legislativa, en cuanto faculta a la AFIP para establecer las formas y condiciones en que se
habrá de practicar la disposición y distribución de los honorarios devengados en los juicios
en favor de los abogados que ejerzan la representación y patrocinio del Fisco, afecta el
derecho a la justa retribución del profesional del derecho y lo priva de derechos
definitivamente incorporados a su patrimonio como consecuencia de las tareas realizadas
en sede judicial.
Tanto así, que el voto en disidencia de los Dres. Enrique Santiago Petracchi y Augusto
César Belluscio y del Dr. E. Raúl Zaffaroni al resolver la causa "Resinas Naturales SAICyC
c. Yacimientos Petrolíferos Fiscales"(1961) ha dejado en claro que si bien lo atinente a los
honorarios regulados en las instancias ordinarias constituye materia ajena al recurso
del art. 14 de la ley 48, cabe hacer excepción a ello si el tribunal se ha apartado del valor
económico en juego sobre la base de meras afirmaciones dogmáticas y ha soslayado las
normas aplicables al caso, afectando la justa retribución de los letrados y privándolos de
derechos definitivamente incorporados a su patrimonio como consecuencia de las tareas
realizadas.
Partiendo de tales premisas, señalamos que la reforma tributaria contradice lo
establecido por la Ley de Honorarios, en cuanto esta última expresa en su art. 2º que los
profesionales que actuaren en calidad de abogados para su cliente y hayan sido
contratados en forma permanente, con asignación fija, mensual o en relación de
dependencia, no podrán invocar esta ley "... excepto respecto de los asuntos cuya materia
fuere ajena a aquella relación o si mediare condena en costas a la parte contraria o a
terceros ajenos a la relación contractual".
En forma concordante, el artículo siguiente de la ley 27.423 de Honorarios Profesionales
de Abogados, Procuradores y Auxiliares de la Justicia Nacional y Federal, determina que la
actividad profesional de los abogados y procuradores y de los auxiliares de la Justicia se
presume de carácter oneroso, salvo en los casos en los que conforme excepciones legales
pudieren o debieren actuar gratuitamente, agregando luego la norma legal que "Los
honorarios gozan de privilegio general, revisten carácter alimentario y en consecuencia son
personalísimos, embargables sólo hasta el veinte por ciento (20%) del monto que supere el
salario mínimo, vital y móvil, excepto si se tratare de deudas alimentarias y de litis
expensas. Los honorarios serán de propiedad exclusiva del profesional que los hubiere
devengado".
Vemos entonces que la ley de honorarios asimila en lo esencial, el honorario al salario; le
reconoce con claridad meridiana su carácter alimentario; brinda un adecuado marco de
tutela legal y la declaración de orden público, v.gr., cuando establece en su art. 16, último
párrafo, que los jueces no podrán apartarse de los mínimos establecidos en la dicha ley
"los cuales revisten carácter de orden público".
Entresacamos así dos principios liminares: el "orden público", que campea en la
regulación de honorarios de los profesionales abogados, y el "carácter alimentario", del cual
gozan los mismos.
A su vez, desde el prisma constitucional, emerge el principio de "retribución justa" de
acuerdo con el art. 14 bis de la CN. Además, el honorario, conforme a la ley especial que
rige la materia, es propiedad exclusiva del profesional, en otras palabras, el representante
del Fisco goza de los derechos individuales de las personas sobre bienes que integran su
patrimonio, regido por los arts. 15, 16, 225, 235 y ss. y 1882 y ss. del Cód. Civ. y Com.
Forzoso es concluir entonces que al ser un bien que integra su patrimonio, el honorario
del profesional se encuentra protegido por el derecho de propiedad instituido por los arts.
14 y 17 de la CN, art. 21 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y demás
disposiciones concordantes del bloque de constitucionalidad federal.
La facultad legal concedida a la AFIP se traduce en una directa exacción confiscatoria del
patrimonio profesional. Ello, además de exhibir una clara infravaloración de la actividad
judicial llevada a cabo por el representante del Fisco, también afecta directamente a una
sana administración de justicia y menoscaba derechos contemplados en el bloque de
constitucionalidad federal.
Finalmente, el artículo en comento determina que en los juicios de ejecución fiscal a que
se refiere el cuarto párrafo del art. 92 no se devengarán honorarios en favor de los letrados
que actúen como representantes o patrocinantes de la Administración Federal de Ingresos
Públicos y de las entidades previstas en el inc. b) del art. 8º de la ley 24.156, disposición
comprende consecuentemente a las empresas y sociedades del Estado abarcativa de las
empresas del Estado, las sociedades del Estado, las sociedades anónimas con
participación estatal mayoritaria, las sociedades de economía mixta y todas aquellas otras
organizaciones empresariales donde el Estado nacional tenga participación mayoritaria en
el capital o en la formación de las decisiones societarias.
Art. 99(1962).—
La Administración Federal de Ingresos Públicos anticipará a su representante los
fondos necesarios para los gastos que demande la tramitación de los juicios (de
publicación de edictos, diligenciamiento de notificaciones, mandamientos y otros
análogos), con cargo de rendir cuenta documentada de su intervención y de reintegrar
las cantidades invertidas cuando perciban su importe de la parte vencida a la
terminación de las causas. A este efecto se dispondrá la apertura de la cuenta
correspondiente.
1. Consideraciones generales
El artículo precedente obliga a la Administración tributaria a que anticipe a su
representante, los fondos necesarios para afrontar los gastos inherentes al  juicio de
ejecución fiscal. Los referidos gastos integran el concepto de "costas procesales", esto es,
todos los gastos en que incurre la parte litigante para iniciar, desarrollar y finiquitar el
proceso judicial.
El área de cobranza judicial de AFIP resulta la encargada de entregar a los agentes
fiscales y/u oficiales de justicia los fondos que les requieran en concepto de adelantos
necesarios y autorizados para cumplimentar acabadamente su gestión.
Los Estados modernos consagran en muchos casos la gratuidad de la justicia, esto es,
facilitan el acceso a la justicia instaurando la gratuidad del servicio que presta el Estado,
que no debe verse contravenido por imposiciones económicas.
Así, por ejemplo, nuestra Constitución Nacional otorga una tutela preferencial al
consumidor y la ley de defensa del consumidor dictada sobre tales bases establece que las
acciones judiciales iniciadas en defensa de intereses de incidencia colectiva cuentan con el
"beneficio de justicia gratuita", lo cual le ha permitido aseverar a nuestra Corte
Suprema(1963)  que el legislador pretendió establecer un mecanismo eficaz para la
protección de los consumidores, evitando que obstáculos de índole económica pudieran
comprometer su acceso a la justicia y, en consecuencia, privarlos de la efectiva tutela de
los derechos consagrados en el texto constitucional, aclarando el alto tribunal que el
otorgamiento del beneficio no aparece condicionado por el resultado final del pleito, pues la
norma lo prevé para todas las acciones iniciadas en defensa de intereses colectivos.
Por el contrario, en materia de ejecuciones fiscales —al igual que en materia civil— los
gastos del proceso deben ser soportados por las partes litigantes. Básicamente, para la
atribución de las costas se aplican dos sistemas: el de "costas por su orden" o "costas en el
orden causado", que gozan de similar significado y sus efectos son los de liberar al vencido
de las costas correspondientes al vencedor, esto es, solo habrá de soportar las propias y la
mitad de las comunes, en caso que las hubiere, dado que cada parte litigante carga con la
suya propia; y la imposición de "costas al vencido", quien deberá de pagar las suyas y las
del vencedor.
Finalmente, hemos de señalar la existencia del "beneficio de litigar sin gastos", que tiene
por finalidad colocar en situación similar a las personas humanas o jurídicas que deben
intervenir en un proceso concreto, a fin de que quien carezca de recursos suficientes para
afrontar las cargas económicas que impone el juicio, pueda atender con amplitud cuanto
demande el reconocimiento judicial de su derecho, beneficio que según nuestra Corte
Suprema(1964) comprende no solo la exención de ciertos impuestos, sellados de actuación
y costas desde el inicio del trámite, sino también el derecho a obtener la traba de medidas
cautelares sin el previo otorgamiento de la caución, cuando de las circunstancias fácticas
se desprende que tal medida no puede esperar el dictado de la resolución definitiva sin
grave peligro para la efectividad de la defensa.
2. Principios generales de la condena en costas
La legislación adjetiva establece el principio objetivo de la derrota a los fines de la
imposición de costas, esto es, la parte vencida debe cargar con los gastos que debió
realizar su contraria para obtener el reconocimiento de su derecho.
Efectivamente, el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación(1965)  dispone que la
parte vencida en el juicio deba pagar todos los gastos de la contraria, aun cuando esta no
lo hubiese solicitado. En su segunda parte la disposición citada establece que, sin perjuicio
de ello, el juez podrá eximir total o parcialmente de esa responsabilidad al litigante vencido,
siempre que encontrare mérito para resolver en tal sentido, expresándolo en su
pronunciamiento, bajo pena de nulidad.
A fines de establecer el carácter de "vencido" en un proceso judicial, ha de ponderarse si
las reclamaciones del accionante o defensas del demandado progresaron en lo sustancial.
La doctrina(1966)  considera que esta indemnización es debida a quien injustamente
realizó erogaciones judiciales al ser obligado a litigar, con prescindencia de su buena o
mala fe, o de la razón de las partes, pues para la teoría objetiva de la derrota, la conducta
de aquellas no es —en principio— relevante, destacando que actualmente no cabe la
antigua diferenciación entre las "costas" y los "costos", por cuanto estos últimos integran
las costas.
Asimismo, la norma establece que ello se ha de practicar con cargo al representante
fiscal de rendir cuenta documentada de su intervención y de reintegrar las cantidades
invertidas cuando perciban su importe de la parte vencida a la terminación de las causas, lo
cual aplica —lógicamente— a los casos en que el Fisco obtuviere sentencia favorable con
expresa imposición de costas a la demandada.
FORMAS DE NOTIFICACIÓN
Art. 100(1967).—
Las citaciones, notificaciones, intimaciones de pago, etc., serán practicadas en
cualesquiera de las siguientes formas:
a) Por carta certificada con aviso especial de retorno, a cuyo efecto se convendrá
con el correo la forma de hacerlo con la mayor urgencia y seguridad; el aviso de
retorno servirá de suficiente prueba de la notificación, siempre que la carta haya
sido entregada en el domicilio del contribuyente aunque aparezca suscripto por
un tercero.
b) Personalmente, por medio de un empleado de la Administración Federal de
Ingresos Públicos, quien dejará constancia en acta de la diligencia practicada y
del lugar, día y hora en que se efectuó, exigiendo la firma del interesado. Si éste
no supiere o no pudiera firmar, podrá hacerlo, a su ruego, un testigo.
Si el destinatario no estuviese o se negare a firmar, dejará igualmente constancia
de ello en acta. En días siguientes, no feriados, concurrirán al domicilio del
interesado dos (2) funcionarios de la Administración Federal de Ingresos
Públicos para notificarlo. Si tampoco fuera hallado, dejarán resolución o carta
que deben entregar en sobre cerrado, a cualquier persona que se hallare en el
mismo, haciendo que la persona que lo reciba suscriba el acta.
Si no hubiere persona dispuesta a recibir la notificación o si el responsable se
negare a firmar, procederán a fijar en la puerta de su domicilio y en sobre cerrado
el instrumento de que se hace mención en el párrafo que antecede.
Las actas labradas por los empleados notificadores harán fe mientras no se
demuestre su falsedad.
c) Por nota o esquela numerada, con firma facsimilar del funcionario autorizado,
remitida con aviso de retorno y en las condiciones que determine la
Administración Federal de Ingresos Públicos para su emisión y demás recaudos.
d) Por tarjeta o volante de liquidación o intimación de pago numerado, remitido
con aviso de retorno, en los casos a que se refiere el último párrafo del artículo
11.
e) Por cédula, por medio de los empleados que designe el Administrador Federal,
quienes en las diligencias deberán observar las normas que sobre la materia
establece el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
f) Por telegrama colacionado u otro medio de comunicación de similares
características.
Si las citaciones, notificaciones, etc., no pudieron practicarse en la forma
antedicha por no conocerse el domicilio del contribuyente, se efectuarán por
medio de edictos publicados durante cinco (5) días en el Boletín Oficial, sin
perjuicio de que también se practique la diligencia en el lugar donde se presuma
que pueda residir el contribuyente.
g) por comunicación en el domicilio fiscal electrónico del contribuyente o
responsable, en las formas, requisitos y condiciones que establezca la
Administración Federal de Ingresos Públicos, los que deberán garantizar la
correcta recepción por parte del destinatario.
(Inciso sustituido por art. 219 de la ley 27.430, BO del 29/12/2017. Vigencia: el día
siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de
conformidad con lo previsto en cada uno de los títulos que la componen. Ver art.
247 de la ley de referencia).
 Cuando la notificación se produzca en día inhábil, se tendrá por practicada el día
hábil inmediato siguiente.
(Párrafo incorporado por art. 220 de la ley 27.430, BO del 29/12/2017. Vigencia: el
día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de
conformidad con lo previsto en cada uno de los títulos que la componen. Ver art.
247 de la ley de referencia).
1. La notificación
La notificación es, sin lugar a dudas, uno de los pilares fundamentales de la ley 11.683. A
lo largo de esta norma se pautan las posibles alternativas que tendrá el Fisco nacional para
comunicarse con el universo de personas humanas o jurídicas, sean o no contribuyentes.
La AFIP, por mandato expreso de la ley, instrumenta acciones y lleva a cabo
procedimientos a raíz de los cuales converge una relación con el contribuyente,
responsable o ciudadano dentro de un marco legal que, en salvaguarda del derecho de
defensa, impone que las decisiones adoptadas deban ser informadas y puestas a
disposición del interesado o involucrado.  Cómo se llevará adelante  esa notificación es la
razón de ser del art. 100, de similares características al capítulo "Notificaciones" que obra
en cualquier código procesal del país, circunstancia que nos confirma que se trata de una
norma cuya finalidad es concretarse como medio para un fin.
La notificación puede contener una resolución de vista, instrucción de sumario,
determinación de oficio, apertura de una orden de intervención, rechazo de solicitud de
repetición, decaimiento de beneficio exentivo, rechazo de reorganización societaria,
intimaciones del art. 14, citación a comparecer, otorgamiento de prórrogas, autorizaciones
de vistas, informar la implementación de un blanqueo o moratoria, entre muchos otros.
Se desprende de ello que las notificaciones ponen en conocimiento un acto
administrativo, tomado en su sentido más amplio. Por tal motivo es de suma importancia
tener en consideración que, tal como lo aprecia la jurisprudencia(1968), la integración del
acto administrativo se logra, concreta y produce desde el momento en que el destinatario
del mismo toma conocimiento, que es el fin de la notificación. Es entonces cuando el acto
administrativo adquiere eficacia, y no desde la fecha de su emisión.
En un frondoso dictamen fiscal la Procuración señala sobre el tema, que es doctrina de la
Corte que el acto administrativo solo puede producir sus efectos a partir de la notificación al
interesado (Fallos 308:848 y 324:4289). En tal sentido, un acto administrativo, para otorgar
eficacia, debe ser notificado (art. 11 del dec.-ley 19.549), lo que implica que la persona
interesada tiene que tomar real y efectivo conocimiento de la disposición que lo separa del
servicio (Fallos 305:827). La Corte ha expresado, también, sobre el aludido requisito, que el
objetivo primordial de la notificación, en los términos del dec.-ley 19.549, reside en otorgar
al acto administrativo eficacia y estabilidad y que la finalidad de la fehaciente puesta en
conocimiento del acto que posee gravitación sobre los derechos del administrado es
asegurarle la posibilidad de impugnación (confr. doctrina de Fallos 313:989). No es ocioso
destacar que la notificación tiene su fundamento en una garantía de raigambre
constitucional, cual es la del debido proceso (art. 18 de la Ley Suprema), garantía que
exige que nadie pueda ser privado judicial o administrativamente de sus derechos sin que
se cumplan los procedimientos establecidos por ley. Esta exigencia, lejos de constituir un
mero trámite burocrático resulta imprescindible para que el interesado pudiera ejercer
eficazmente sus derechos(1969).
Junto a estas consideraciones sobre la finalidad de la notificación, es asimismo
imprescindible establecer que las diligencias en trato, en materia tributaria, tienen su razón
de ser arraigada a una de las más importantes herramientas que atraviesa todos los
pasajes de la ley 11.683, que es el domicilio del contribuyente, responsable o ciudadano.
Concretamente, será el domicilio fiscal el que juegue el rol preponderante en cuanto a las
formas de notificación al establecer dónde se efectuarán estas comunicaciones.
Es que, la notificación, incondicionalmente debe llevarse a cabo en un domicilio correcto
bajo una de las modalidades dispuestas por el art. 100, cumpliendo además con sus
requisitos esenciales. Su completitud, el contenido válido y el acompañamiento de los
elementos de los que se valga el acto —si correspondiera— son verdaderas armas de
defensa para el sujeto receptor de la misma, cuyo cumplimiento es obligatorio para el
Fisco.
Sabido es que las notificaciones, como actos procesales de transmisión, atañen al
derecho de defensa, contemplado en el art. 18 de la CN(1970).
Con todo ello, partiendo entonces de la base del dato cierto o concreto del domicilio al
cual el Fisco nacional dirigirá la notificación, la ley nos indica taxativamente que las
citaciones, notificaciones, intimaciones de pago, etc., serán practicadas en cualquiera de
las formas apuntadas en el artículo. De tal modo, es claro que podrá utilizarse
indistintamente la forma que la AFIP crea conveniente, cumplimentando las exigencias
previstas para cada caso en particular conforme el medio elegido.
Otro de los aspectos más trascendentes del artículo son las  consecuencias  que de él
derivan a través de la fecha cierta de notificación. La concreción de los efectos que el acto
notificado debe surtir comienza desde que la AFIP pone en conocimiento del remitente
aquello que desea informar, bajo una notificación correcta (domicilio, forma y contenido).
Así se da inicio a la cuenta regresiva para cumplir con lo requerido o apelar lo
improcedente, modificar una omisión, aclarar una información o comparecer a una citación.
Es notable, por lo visto, que la fecha de notificación será la que nos otorgue la pauta de
la temporaneidad de los agravios ante lo comunicado. Por ello es de extrema relevancia y
deben ser respetadas sus formas estrictamente.
Al respecto, tiene dicho el Tribunal Fiscal(1971) que no se pueden aceptar conclusiones
mal referidas con respecto a los diferentes efectos que acarrea la notificación ficta del art.
100. Dicho artículo establece los diferentes medios que puede utilizar la Administración
Fiscal para notificar un acto administrativo, pero el efecto jurídico es siempre el mismo.
Cualquiera de las formas de notificación que contempla el art. 100 de la ley ritual, en la
medida en que se hayan observado los recaudos legales pertinentes, reviste el carácter de
notificación fehaciente. Y en todos los casos que se pretenda anular sus efectos, deberá el
contribuyente demostrar su falsedad.
 Finalmente, previo a realizar un análisis de cada tipo de notificación, es de suma
relevancia traer a colación el último párrafo del artículo, incorporado por la  ley
27.430(1972), al aclarar que la  notificación  producida  en día inhábil, se tendrá por
practicada el día hábil inmediato siguiente.
Ejemplifiquemos. Si recibimos una notificación un día sábado a las 15 hs, debemos
tomar como día de notificación el lunes próximo siguiente, comenzando a contar nuestro
plazo como día uno, el martes.
Este agregado rige como salvaguarda de los derechos de quien recibe la comunicación,
dada la poca claridad que algunos fallos otorgaban al efecto, sobre todo cuando intervenía
una institución diferente a la AFIP para notificar —v. gr., las empresas de correo—, cuyos
horarios y días laborables son más amplios que los de la Administración, dando lugar a
notificaciones efectivizadas en días inhábiles administrativos.
Sobre el particular, podemos citar un antiguo fallo(1973)traído a colación en varias
oportunidades que se expidió sobre la validez de la notificación efectuada en un día sábado
por medio de una carta certificada con aviso de retorno. Allí se dejó plasmado que el plazo
comenzaba a correr el lunes siguiente.
Sin embargo, esto no resultaba ajustado a las prácticas procesales que rigen en la
generalidad de las jurisdicciones donde, por regla general y salvo excepción de habilitación
expresa de días y horas, la notificación llevada a cabo en día u hora inhábil se tendrá por
notificada al día hábil próximo, comenzando a correr el plazo al siguiente día de este último.
Sobre este tema explica Gordillo(1974), haciendo referencia al ámbito
administrativo(1975), que el plazo se cuenta, según la doctrina y jurisprudencia mayoritaria,
desde el primer día siguiente hábil a la notificación realizada a su vez en día hábil. En
consecuencia, se dice, si la administración notifica en día inhábil, se toma como día de
notificación el siguiente hábil y como nacimiento del plazo el subsiguiente igualmente hábil.
El fundamento fáctico es que no se supone que uno concurre a sus oficinas o tiene que
estar en su domicilio real en día inhábil, por lo que la notificación practicada ese día
produce efectos recién al siguiente día hábil. El argumento es sólido, pero después de
haber observado cómo cambia la jurisprudencia en materia de plazos, no apostaríamos un
plazo nuestro, de ser posible, a este cómputo. Nuestra regla empírica es contar un plazo de
la peor manera posible y si podemos atenernos a ella, hacerlo.
Ante tan claras explicaciones corresponde advertir que diferente es el caso donde al
contribuyente se le notificó un acto en hora hábil, en una fecha donde el Poder Ejecutivo
había decretado asueto administrativo a partir de las 12 hs. Allí, si bien la empresa
notificada solicitó la nulidad de la notificación, el Tribunal Fiscal la rechazó por
improcedente al no advertirse el perjuicio ni el interés jurídico que se habría
afectado(1976).
Acertadamente, el precedente recién citado continúa luego explicando que las
notificaciones persiguen una doble finalidad, dirigida a asegurar la vigencia del principio de
contradicción y, a la vez, determinar el punto de partida para el cómputo de plazos. Ello
supone el logro de una finalidad primaria y elemental, consistente en proporcionar a su
destinatario el conocimiento de la resolución de que se trate: de ahí que la obtención de
aquella se logra mediante el cumplimiento de los requisitos de lugar, tiempo y forma, a los
cuales deben sujetarse las distintas clases de notificaciones legales, cuya inobservancia
afecta, como regla, la validez del correspondiente acto de transmisión.
A continuación, veremos en particular, las formas de notificación que en el ámbito
tributario rigen.
2. Formas de notificación
2.1. Carta certificada con aviso de retorno
El inc. a) dispone la notificación por carta certificada con aviso especial de retorno, a
cuyo efecto se convendrá con el correo la forma de hacerlo con la mayor urgencia y
seguridad y el aviso de retorno servirá de suficiente prueba de la notificación, siempre que
la carta haya sido entregada en el domicilio del contribuyente, aunque aparezca suscripto
por un tercero.
Como puede apreciarse, la opción de notificar por carta certificada no trae muchas
complicaciones al entendimiento de cómo procede. Interactúan en ella el Fisco al
confeccionar la carta, el correo, el cartero y quien reciba la carta en el domicilio indicado del
contribuyente para firmar el acuse de recibo.
Al respecto, la jurisprudencia(1977) ha señalado que si bien la constancia de recepción
pudo haber sido suscripta por una persona que el contribuyente aduce desconocer, cabe
remitirse a la última parte de la norma en cuanto prescribe la validez de la diligencia
aunque tal constancia aparezca suscripta por un tercero, resultando necesario destacar
que dicha advertencia ha sido la herramienta diseñada por el legislador para prevenir
posibles maniobras de los contribuyentes tendientes a desacreditar o impugnar la validez
de las notificaciones administrativas, evadiendo las consecuencias de los actos que se le
pretenden comunicar, con solo desconocer la identidad de la persona que rubricó su
recepción. Asimismo, allí se hizo notar que la agraviada no informó la existencia de
acciones de redargución (civil o penal) del aviso cuestionado, ni de otras tendientes a
impugnar dicho acto.
Hasta allí no hay inconvenientes.
Los conflictos pueden darse en cuanto a identificar al tercero que la ley  autoriza a
suscribir el acuse. Si quien debía recibir la carta nunca tuvo conocimiento efectivo y real, y
al no haber podido presentarse en la dependencia de AFIP en tiempo y forma queda
absolutamente indefenso al privarlo de cuestionar el acto, la forma de notificación no estará
cumpliendo su cometido.
En tal sentido, los fallos críticos de este supuesto de la ley, tienen dicho que este
apartado debe ser razonablemente interpretado de manera concordante con los principios
generales establecidos en los arts. 41, 43 y ss. del dec. 1759/1972, modificado por el dec.
1883/1991, reglamentario de la ley 19.549; y en el Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación, en la medida en que resultaren pertinente. Así, las notificaciones podrán realizarse
por cualquier medio que dé certeza de la fecha de recepción del instrumento en el lugar
que corresponda, así como del contenido del sobre cerrado utilizado al efecto. En
consecuencia, no es aceptable que la mera firma del aviso de entrega del sobre cerrado
por parte de un tercero (cualquiera sea esta persona) constituya por sí misma una prueba
suficiente de que el interesado recibió el sobre conteniendo el instrumento de notificación.
Además, el envoltorio debe ser entregado a las personas mencionadas en el art. 141 del
Cód. Proc. Civ. y Com. (es decir: al propio interesado, a alguna otra persona que ocupaba
la habitación, o al encargado de repartir la correspondencia). Por otra parte, deben existir
constancias que indiquen cuál era el contenido del sobre cerrado y qué constaba en el
instrumento respectivo; requisito que, según el art. 43 del dec. 1759/1972, modificado por el
dec. 1883/1991, también es necesario para garantizar la posibilidad efectiva de una
defensa adecuada(1978).
Ahora bien, no obstante ciertos casos particulares, donde pudo comprobarse que el
tercero no tenía relación directa con el contribuyente, responsable o ciudadano al que se
tenía que notificar, lo cierto es que el inc. a) es claro, y salvo supuestos con prueba cuya
convicción sea ineludible para el juez, la carta certificada es tenida por válida y eficaz.
2.2. Personalmente
Este es quizás el modo de notificación más conocido por sus especiales características
hasta la implementación del domicilio fiscal electrónico. Esta forma contempla una doble
visita de los agentes del Fisco, si en una primera ocasión no se encontrare al responsable
destinatario de la notificación.
Al concurrir dos veces, la norma intenta que los funcionarios puedan dar con el
contribuyente o responsable a cargo, a fin de entregar el acto, requerimiento o nota,
resguardando en todos los casos el derecho de defensa al establecer que se dejará aviso
de visita y copia de aquello que se intentó notificar (en la primera visita) y, luego, la
notificación final como segunda visita, cuya fecha correrá como día de notificación a todos
los efectos.
Si solo se presentare una vez, la notificación no sería válida, salvo que el acto fuere
entregado a su destinatario y existiere constancia de ello. De este modo, con anterioridad a
la segunda visita no hay notificación propiamente dicha y no se configura hasta ese
momento el objetivo buscado por el acto notificado, ya que recién con este último requisito
cumplido, la notificación adquiere el carácter de fehaciente.
Veamos el procedimiento tal cual lo define la ley.
Paso uno: Un empleado de AFIP (cualquiera de ellos, no necesita autorización especial,
sino que basta con ser dependiente del Organismo) labra un acta sobre la diligencia
practicada, identificando lugar, día y hora, con la firma del interesado. Si el destinatario no
estuviese o se negare a firmar, dejará igualmente constancia de ello en acta.
Paso dos: Para el caso de no haberlo encontrado, en días siguientes, no feriados,
concurrirán al domicilio del interesado dos funcionarios. Si tampoco fuera hallado, dejarán
resolución o carta que deben entregar en sobre cerrado a cualquier persona que se hallare
en el mismo, haciendo que la persona que lo reciba suscriba el acta. Y si no hubiere
persona dispuesta a recibir la notificación o si el responsable se negare a firmar,
procederán a fijarla en la puerta de su domicilio.
Queda claro así que solo bastará una visita si el interesado se encuentra en el domicilio,
el oficial procede a entregarle la notificación y aquel accede a firmar.
En la actualidad, con edificaciones cada vez más grandes, más cantidad de
departamentos y acceso restringido a la puerta directa, piso y departamento del domicilio
fiscal declarado por los contribuyentes, sumado a nuevas modalidades donde las garitas de
vigilancia se conforman como una barrera para acceder a comunicarse —ni pensar en
acceder— a una unidad funcional cuyo edificio no tiene  display  de timbre, continúan
dándose algunos conflictos relacionados con la fijación de las actas en la puerta de los
mismos.
Las mayores críticas que en el sistema de actas se plantean, se observan cuando no
consta si el agente, antes de proceder a fijar el sobre en la puerta del edificio, intentó
entregar la pieza al personal dependiente del consorcio de propietarios, como es el
encargado o si el edificio contaba con portería o dependiente del consorcio (o no) que, o
bien permitiera el acceso al edificio para fijar en la unidad correspondiente o estuviera
dispuesto a recibir la notificación. En un caso como este, no resultará un obstáculo la
ausencia de redargución de falsedad de las actas, puesto que el defecto o vicio del que
adolece la notificación queda plasmado en el propio texto de esta(1979).
Sin embargo, en contraposición a dicha tesitura se ha sostenido que, conforme lo
normado por el art. 100, inc. b), tercer párrafo, de la ley 11.683 (segunda visita), no surge
que el acta deba dejar constancia que no había persona dispuesta a recibir la
notificación(1980).
Ahora bien, explicado el modo en que actúa esta forma de notificación, corresponde
ahora adentrarse en otro punto importante vinculado con la notificación personal que es el
principio basado en que las actas labradas por los empleados notificadores harán fe
mientras no se demuestre su falsedad, entrando de este modo en la clasificación de
instrumento público. Del único modo en que podrían dejarse de lado es por su tacha de
invalidez civil o criminal (antes, art. 993Cód. Civil).
Actualmente, el Cód. Civ. y Com. contempla en sus arts. 289 y 290 los instrumentos
públicos y sus requisitos de validez. Esto es esencial pero no debemos dejar de tener en
cuenta que el derecho tributario tiene autonomía y regula también sus propias
características.
Justamente ello es lo que sucede con las notificaciones y sus propios requisitos,
observándose que en la mayoría de los casos el Tribunal Fiscal de la Nación o la justicia
federal han optado por declarar nula la notificación al identificar vicios en su forma o en su
producción, lo que se diferencia de su contenido, el que sí solo puede dejarse de lado al
tacharse de inválido en cuanto instrumento público. Así, por ejemplo, si el acta careciera de
informar el número de chapa de la calle donde se realizó la notificación, esta sería nula, sin
necesidad de redargüir de falsedad.
De este modo lo ha entendido el Tribunal Fiscal al exponer que si bien el único modo de
atacar el acta de notificación celebrado por funcionarios públicos es a través del remedio
procesal de la redargución de falsedad ello no obsta a que, ante la existencia de una
nulidad manifiesta, pueda el juzgador apartarse de un estricto rigor formal que implique
convalidarla conscientemente. Sin embargo, para tal examen no bastan meras
afirmaciones dogmáticas sino que deberá acreditarse por algún medio probatorio suficiente
que demuestre que lo actuado por los oficiales notificadores adolece de algún vicio(1981).
Conforme lo indicado, sellará la suerte del acta su completa información a fin de
comenzar a surtir los efectos para los que fue confeccionada.
2.3. Nota o esquela numerada
Las notificaciones con firma facsimilar del funcionario autorizado, remitidas con aviso de
retorno y en las condiciones que determine la AFIP, son un modo de notificar para contados
casos.
En el campo actual, estas notas susceptibles de ser rubricadas mediante firma facsimilar
en reemplazo de la firma ológrafa, se relacionan por lo general con obligaciones e
infracciones impositivas y de los recursos de la seguridad social, ante la falta de
presentación de declaración jurada.
Algunos de los ejemplos que podemos citar sobre notificaciones establecidas bajo los
preceptos de este artículo se especifican en la res. gral. AFIP 3081/2011, referida al
régimen de graduación de sanciones relacionadas con las obligaciones de la Seguridad
Social. La mayoría de los supuestos a los que se aplica responden a razones de índole
operativa que tornan aconsejable habilitar la notificación mediante firma facsimilar de las
intimaciones emitidas por medios informáticos.
Otro supuesto lo encontramos en la res. gral. AFIP 1235/2002, referida al emplazamiento
dispuesto por el art. 31 de la ley 11.683, así como las intimaciones por falta de presentación
de declaraciones juradas determinativas de los recursos de la seguridad social y la
notificación prevista por el art. 38, segundo párrafo de la mencionada ley, el que se
efectuará mediante un acta puesta en conocimiento a través de una notificación emitida por
medios informáticos con firma facsimilar, conforme a lo previsto en el art. 100, inc. c), de la
precitada ley.
Según antigua jurisprudencia, si bien se admite la nota o esquela numerada con firma
facsimilar del funcionario autorizado, dicha prerrogativa debe limitarse a los presupuestos
contenidos en la primera parte del mentado precepto, es decir, en caso de citaciones,
notificaciones, intimaciones de pago, etc., descripción de carácter enunciativa, cuyo
alcance ha de entenderse comprensiva de aquellas cuestiones de mero trámite que no
comporten una actividad propia del juez administrativo(1982).
Esto viene a colación de la esencia del acto a notificar, que es de naturaleza simple.
2.4. Tarjeta, volante numerado o intimación numerada
La AFIP podrá notificar mediante tarjeta o volante de liquidación o intimación de pago
numerado, remitido con aviso de retorno, la liquidación administrativa de la obligación
tributaria sobre la base de datos aportados por los contribuyentes, responsables, terceros
y/o los que ella posee (casos a que se refiere el último párrafo del art. 11).
Se atribuye al Fisco nacional una rápida y concreta notificación que abarca información
otorgada por el propio involucrado, de modo que para notificar por este medio debe haber
alguna declaración a partir de la cual pueda disponerse con carácter general, cuando así
convenga y lo requiera la naturaleza del gravamen a recaudar, una liquidación
administrativa. El ejemplo más conocido es la intimación de anticipos no ingresados.
2.5. Cédula
Este inciso logró plantar bandera y quedar establecido como una eficaz forma de
notificación, superando las críticas de los contribuyentes por concretarse solo con una
visita, y no dos como se contempla para el inc. b). Los oficiales notificadores serán
empleados de la AFIP que designe el Administrador Federal al efecto o autoridad en quien
delegue dicha facultad.
La forma en que se llevará a cabo la notificación del  art. 100, inc. e), de la  ley
11.683 deberá observar las disposiciones de los arts. 137, 140 y 141 del Cód. Proc. Civ. y
Com., que tendrán que ser consideradas junto a los preceptos del art. 153 de la acordada
CSJN 19/1980, modificada por la res. 188/2007 del Consejo de la Magistratura.
Esas cédulas gozan de plena fe. De ello se traduce que las actas labradas por
empleados notificadores de AFIP facultados al efecto, harán fe mientras no se demuestre
su falsedad, y quien se agravie de no haber sido notificado fehacientemente deberá
acreditar fundadamente su planteo probando las falencias de los datos consignados.
Así lo ha entendido recientemente el Tribunal Fiscal en un caso(1983) donde un agente
notificador no encontró persona alguna dispuesta a recibir la notificación y procedió a fijarla
en la puerta del edificio en sobre cerrado. Allí la empresa alegó que el edificio contaba con
cámaras de seguridad y con personal de vigilancia 24 hs, además acompañó fotos y actas
notariales que informaban los horarios de los empleados que darían la pauta que al —
supuesto— momento de notificación el domicilio se encontraba habitado; sin embargo, el
Tribunal rechazó la nulidad de la notificación pues más allá de negar haber sido notificada
en su domicilio, la empresa no redarguye de falsedad las actas de notificación ni ofrece
prueba alguna que revierta las manifestaciones del Fisco nacional, por lo que se entiende
que los agravios se convierten en meras aseveraciones sin sustento fáctico, pudiéndose
concluir que no existen vicios que obsten a su validez.
A su vez, en cuanto a la notificación por cédula, se desprende claramente de sendas
explicaciones otorgadas por el Tribunal Fiscal(1984)  que la fijación del instrumento en la
puerta del domicilio resulta suficientemente idónea para la otorgarle eficacia a la
notificación, poseyendo virtualidad suficiente para anoticiar al interesado desde el momento
en que se fija el instrumento y es consignada la fecha por el oficial notificador. Dicho
procedimiento realizado de conformidad con lo normado por la ley de rito no altera
garantías constitucionales ni tampoco el derecho de defensa del interesado. Además, si no
se planteó vicio de la notificación en sí misma, sino que se niega su recepción, no habiendo
redargüido de falsedad la constancia del oficial notificador en torno a las circunstancias en
que se ha llevado a cabo la notificación de las cédulas, queda sin sustento cualquier
alegación de no haber recibido las mismas, ya que no se advierte vicio alguno que pueda
tornar procedente la nulidad de las notificaciones consideradas deficientes.
En lo que se refiere al contenido del instrumento notificador, corresponde precisar que
tiene dicho la generalidad de la jurisprudencia que este tipo de notificación debe contener
inexorablemente el detalle específico del lugar donde se coloca y la condición por la cual no
se entrega a persona alguna (no atendió, no hay timbre, se negó a recibirla, imposibilidad
de acceso). Toda referencia debe estar mencionada en tanto es de vital importancia para
lograr el convencimiento de que esta fue real y fehaciente y se intentó ubicar a algún
responsable.
En torno a los elementos de defensa ante el supuesto de notificación deficiente, hay
pronunciamientos(1985) que han sostenido que el testimonio de los empleados no se toma
con la fuerza convictiva suficiente para probar que, por ejemplo, había gente en el domicilio
para recibir la notificación. Es que, si bien es un testigo hábil para declarar, teniendo en
cuenta su carácter de empleado, se encuentra en una situación que torna ineficaz su
testimonio.
A su vez, se ha negado entidad probatoria a registros, fotografías y actas de
constatación, por no resultar elementos fehacientes que permitan desvirtuar la validez del
procedimiento de notificación. Lo mismo se apunta respecto de las certificaciones
otorgadas por escribano, atento que este solo se limita a dar fe sobre la fidelidad de los
originales que tuvo a la vista, pero no de los datos allí insertos.
A todo lo expuesto, cabe agregar que al observarse cada vez más restringidos los
accesos a departamentos, torres y propiedades, queda claro que el funcionario tiene el
mandato legal de fijar la cédula en el lugar de ingreso al domicilio según la chapa municipal
que lo identifique en caso de no poder acceder y de no responder nadie a los llamados.
Ciertamente, si en los instrumentos de notificación los funcionarios notificadores
manifestaron que se habían constituido en los domicilios indicados, y que no respondiendo
persona alguna a sus llamados, procedieron a fijar el duplicado de las cédulas en la puerta
de acceso al edificio, o, en el buzón del edificio, la actuación de los funcionarios
notificadores se ajusta a lo previsto en las normas referidas y, en particular, a lo dispuesto
en el art. 153, apart. d), de la acordada CSJN 19/1980, que dispone que en caso de no
poder acceder hasta el domicilio indicado en la cédula (piso, departamento, habitación,
unidad funcional, etc.), el notificador deberá fijar la cédula en el último lugar al que tenga
acceso en el domicilio individualizado por calle y número; máxime si no se puso en duda la
veracidad de los procedimientos llevados a cabo por los notificadores(1986).
Por último, ante la confusión observada en varios precedentes, debe resaltarse que la
obligación de concurrir por segunda vez en caso de no encontrar al destinatario está
prevista en el art. 100 de la ley 11.683 para el supuesto de notificación personal —por acta
— contenido en el inc. b), y no para cuando la notificación se cumple mediante cédula de
acuerdo con lo establecido en el inc. e), donde las normas del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación son las que rigen la forma de diligenciamiento(1987).
2.6. Telegrama
La ley otorga la posibilidad de notificar por telegrama colacionado u otro medio de
comunicación de similares características (carta documento).
Al respecto, la doctrina se generaliza por admitir que aquí son de directa aplicación las
disposiciones del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación,  arts. 136  y  143  a la
notificación por telegrama.
Bajo tales consideraciones, en lo que refiere a la forma en el contenido de estas
notificaciones, debemos tener en cuenta que el citado Código Procesal establece que se
tendrá por cumplimentada la entrega de copias de lo que se intenta notificar, si se
transcribe su contenido en la carta documento o telegrama.
2.7. Domicilio fiscal electrónico
El domicilio fiscal electrónico como "forma" de notificación específica se incorporó con la
reforma introducida por la ley 27.430(1988) estableciendo para el inc. g) del art. 100, que la
AFIP podrá comunicar las citaciones, notificaciones, intimaciones de pago, etc., en el
domicilio fiscal electrónico del contribuyente o responsable, en las formas, requisitos y
condiciones que establezca, garantizando la correcta recepción por parte del destinatario.
Esta modalidad es la notificación que a futuro se utilizará más convenientemente para los
fines fiscales ya que no solo la propia ley lo dispone como obligatorio(1989) sino que el giro
a nivel mundial de las comunicaciones hacen necesaria la implementación de modernas,
rápidas y eficientes, interacciones entre el ciudadano y el Fisco.
Actualmente la AFIP intenta captar la mayor cantidad de ciudadanos contribuyentes para
que incorporen el domicilio fiscal electrónico al confluir en él rapidez, eficacia, practicidad,
facilidad e inmediatez.
Con el transcurso del tiempo y a raíz de su implementación, podremos evaluar el impacto
y la repercusión en sus destinatarios, sobre todo ya no en cuanto a la recepción de la
notificación propiamente dicha, que conforme los sistemas de alta tecnología no hay dudas
de que llegan seguras al domicilio fiscal electrónico, sino de la costumbre de revisión que
deberá adquirir el contribuyente para la toma conocimiento de esa recepción.
La res. gral. AFIP 2109/2006 establece en sus arts. 14(1990), 15 y 16, que se podrán
comunicar y notificar en la forma dispuesta por el inc. g) del art. 100, las citaciones,
requerimientos, liquidaciones, intimaciones, emplazamientos, notificaciones, avisos,
anuncios, comunicados, etc., así como los actos que oportunamente disponga la autoridad
que ordene la respectiva comunicación o notificación. A los efectos de la notificación, los
contribuyentes y/o responsables, deberán ingresar al servicio "web" "e-ventanilla" mediante
el procedimiento que allí se establece. Los actos administrativos
comunicados informáticamente, se considerarán notificados en los siguientes momentos, el
que ocurra primero: a) El día que el contribuyente, responsable y/o persona debidamente
autorizada, proceda a la apertura del documento digital que contiene la comunicación,
mediante el acceso a la opción respectiva de "e-ventanilla", o el siguiente hábil
administrativo, si aquel fuere inhábil, o b) los días martes y viernes inmediatos posteriores a
la fecha en que las notificaciones o comunicaciones se encontraran disponibles en el
servicio "web" "e-ventanilla", o el día siguiente hábil administrativo, si alguno de ellos fuere
inhábil.
Corresponde al respecto apreciar que en las reglamentaciones que el Organismo
implementó al efecto(1991), referidas al domicilio fiscal electrónico, se lo definió claramente
como un sitio informático seguro, personalizado, válido, constituido por los contribuyentes
y/o responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o
recepción de comunicaciones de cualquier naturaleza, el que producirá los efectos de
domicilio fiscal constituido en el ámbito administrativo, persiguiendo simplificar y optimizar
las comunicaciones entre el organismo y los contribuyentes y/o responsables, mediante
instrumentos informáticos que, en forma paulatina, conlleven a la disminución del uso del
papel como soporte de datos, con el consiguiente beneficio en materia de economía de
trámites y de certeza en la relación Fisco-contribuyente, posibilitando a los contribuyentes
y/o responsables utilizar un servicio de comunicaciones con el Fisco que estará disponible
las 24 horas del día, durante todo el año.
2.8. Edicto
Para el caso de no poder practicarse notificación alguna al contribuyente ante el
desconocimiento de su domicilio, se efectuará por medio de edictos publicados durante 5
días en el Boletín Oficial, sin perjuicio de que también se practique la diligencia en el lugar
donde se presuma que pueda residir el contribuyente.
Aquí, en todo lo no prescripto específicamente por el inciso, también resultan
supletoriamente aplicables las reglas del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación
para edictos (arts. 145, 146 y 147), estableciéndose una doble vía de resguardo. Por un
lado al desecharse la posibilidad cierta de conocer el domicilio de contribuyente, se recurre
a los edictos y, por otro, se notifica igualmente al lugar donde se presume que reside, si se
conociere ese dato.
Los edictos contendrán, en forma sintética, las mismas enunciaciones de las cédulas,
con transcripción sumaria de la resolución.
Se observa que en lo que respecta a los edictos, las referencias
al  contribuyente  demuestran que el procedimiento no es válido para notificar a
"responsables" o a "terceros"(1992).
Por último, como expone Folco(1993), de forma complementaria, el art. 101 de la ley de
rito fiscal, en su inc. a), dispone que no rige el instituto del secreto fiscal para el supuesto
en que, por desconocerse el domicilio del responsable, sea necesario recurrir a la
notificación de edictos.
SECRETO FISCAL
Art. 101(1994).—
Las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros
presentan a la Administración Federal de Ingresos Públicos, y los juicios de demanda
contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones, son secretos.
Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, están obligados a mantener el más
absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus
funciones sin poder comunicarlo a persona alguna, ni aun a solicitud del interesado,
salvo a sus superiores jerárquicos.
Las informaciones expresadas no serán admitidas como pruebas en causas judiciales,
debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en las cuestiones de familia, o en los
procesos criminales por delitos comunes cuando aquéllas se hallen directamente
relacionadas con los hechos que se investiguen, o cuando lo solicite el interesado en
los juicios en que sea parte contraria el Fisco Nacional, provincial o municipal y en
cuanto la información no revele datos referentes a terceros.
Los terceros que divulguen o reproduzcan dichas informaciones incurrirán en la pena
prevista por el artículo 157 del Código Penal, para quienes divulgaren actuaciones o
procedimientos que por la ley deben quedar secretos.
No están alcanzados por el secreto fiscal los datos referidos a la falta de presentación
de declaraciones juradas, a la falta de pago de obligaciones exigibles, a los montos
resultantes de las determinaciones de oficio firmes y de los ajustes conformados, a las
sanciones firmes por infracciones formales o materiales y al nombre del contribuyente
o responsable y al delito que se le impute en las denuncias penales. La Administración
Federal de Ingresos Públicos, dependiente del Ministerio de Economía y Obras y
Servicios Públicos, queda facultada para dar a publicidad esos datos, en la oportunidad
y condiciones que ella establezca.
(Párrafo incorporado por art. 1º del dec. 606/1999, BO del 9/6/1999).
El secreto establecido en el presente artículo no regirá:
a) Para el supuesto que, por desconocerse el domicilio del responsable, sea
necesario recurrir a la notificación por edictos.
b) Para los Organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales
siempre que las informaciones respectivas estén directamente vinculadas con la
aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes de sus respectivas
jurisdicciones.
c) Para personas o empresas o entidades a quienes la Administración Federal de
Ingresos Públicos encomiende la realización de tareas administrativas,
relevamientos de estadísticas, computación, procesamiento de información,
confección de padrones y otras para el cumplimiento de sus fines. En estos
casos regirán las disposiciones de los tres (3) primeros párrafos del presente
artículo, y en el supuesto que las personas o entes referidos precedentemente o
terceros divulguen, reproduzcan o utilicen la información suministrada u
obtenida con motivo o en ocasión de la tarea encomendada por el Organismo,
serán pasibles de la pena prevista por el artículo 157 del Código Penal.
d) Para los casos de remisión de información al exterior en el marco de los
Acuerdos de Cooperación Internacional celebrados por la Administración
Federal de Ingresos Públicos con otras Administraciones Tributarias del exterior,
a condición de que la respectiva Administración del exterior se comprometa a:
1. Tratar a la información suministrada como secreta, en iguales condiciones que
la información obtenida sobre la base de su legislación interna;
2. Entregar la información suministrada solamente a personal o autoridades
(incluso a tribunales y órganos administrativos), encargados de la gestión o
recaudación de los tributos, de los procedimientos declarativos o ejecutivos
relativos a los tributos o, la resolución de los recursos con relación a los
mismos; y
3. Utilizar las informaciones suministradas solamente para los fines indicados en
los apartados anteriores, pudiendo revelar estas informaciones en las audiencias
públicas de los tribunales o en las sentencias judiciales.
(Inc. d] incorporado por art. 1º, pto. XXV de la ley 25.795, BO del 17/11/2003. Vigencia:
a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial).
e) Para la autoridad competente de los convenios para evitar la doble imposición
celebrados por la República Argentina, cuando actúe en el marco de un
procedimiento de acuerdo mutuo regulado en el Título IV de esta ley.
(Inc. e] incorporado por art. 221 de la ley 27.430, BO del 29/12/2017. Vigencia: el día
siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con
lo previsto en cada uno de los títulos que la componen. Ver art. 247 de la ley de
referencia).
f) Respecto de los balances y estados contables de naturaleza comercial
presentados por los contribuyentes o responsables, atento a su carácter público.
(Inc. f] incorporado por art. 221 de la ley 27.430, BO del 29/12/2017. Vigencia: el día
siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con
lo previsto en cada uno de los títulos que la componen. Ver art. 247 de la ley de
referencia).
g) Para la Administración Nacional de la Seguridad Social (ANSES) siempre que
las informaciones respectivas estén directamente vinculadas con la prevención y
fiscalización del fraude en el otorgamiento de prestaciones o subsidios que ese
organismo otorgue o controle y para definir el derecho al acceso a una
prestación o subsidio por parte de un beneficiario.
(Inciso incorporado por art. 74 de la ley 27.467, BO del 4/12/2018).
La Dirección General Impositiva dependiente de la Administración Federal de
Ingresos Públicos estará obligada a suministrar, o a requerir si careciera de la
misma, la información financiera o bursátil que le solicitaran, en cumplimiento de
las funciones legales, la Dirección General de Aduanas dependiente de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, la Comisión Nacional de Valores y
el Banco Central de la República Argentina, sin que pueda alegarse respecto de
ello el secreto establecido en el Título V de la Ley Nº 21.526 y en los artículos 8º,
46 y 48 de la Ley Nº 17.811, sus modificatorias u otras normas legales
pertinentes.
La información amparada por el secreto fiscal contenido en este artículo se
encuentra excluida del derecho de acceso a la información pública en los
términos de la  ley 27.275  y de las leyes que la modifiquen, sustituyan o
reemplacen.
(Párrafo incorporado por art. 222 de la ley 27.430, BO del 29/12/2017. Vigencia: el día
siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con
lo previsto en cada uno de los títulos que la componen. Ver art. 247 de la ley de
referencia).
La Administración Federal de Ingresos Públicos arbitrará los medios para que
los contribuyentes y responsables, a través de la plataforma del organismo y
utilizando su clave fiscal, compartan con terceros sus declaraciones juradas
determinativas y documentación propia, presentadas por ellos mediante ese
medio. El organismo recaudador no será responsable en modo alguno por las
consecuencias que la transmisión de esa información pudiera ocasionar ni
asegurará en ningún caso su veracidad.
(Párrafo incorporado por art. 222 de la ley 27.430, BO del 29/12/2017. Vigencia: el día
siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con
lo previsto en cada uno de los títulos que la componen. Ver art. 247 de la ley de
referencia).
1. Fundamento constitucional
El secreto fiscal es un instituto que encuentra fundamento en el derecho constitucional a
la intimidad protegido por el  art. 19  de la  CN(1995), y por ende tiene como objetivo su
preservación, toda vez que este último cede ante las facultades de verificación y
fiscalización que se otorgan a la Administración tributaria.
El derecho a la intimidad puede definirse como el derecho a la zona de reserva personal,
por lo cual podría entenderse que se refiere solo a las personas humanas. Sin embargo
este derecho se reconoce también a las personas jurídicas, en relación con la información
inherente al comercio, negocio o explotación.
Al respecto, Fraga al referirse al reconocimiento de este derecho en relación con las
personas de existencia ideal ha señalado que "en la esfera de tales sujetos de derecho
pueden existir determinados datos de carácter sensible (como por ejemplo las estrategias
de negocio de la empresa, la propiedad industrial, otra información comercial calificada,
etc.) cuya publicidad es susceptible de acarrearles a estos perjuicios de carácter
patrimonial, vulnerando en última instancia su derecho de propiedad"(1996).
Ahora bien, como señala Bidart Campos, este derecho fundamental se proyecta sobre
distintos ámbitos, entre los cuales se encuentra el secreto fiscal(1997).
En sentido concordante, Soler indica que el secreto fiscal se trata de un instituto
"derivado del derecho a la intimidad o a la privacidad que, como todo derecho, no es
absoluto dado que reconoce su límite legal en la existencia de un interés superior, en
resguardo de la libertad de los otros, la defensa de la sociedad, las buenas costumbres o la
persecución de un delito"(1998).
Por su parte, Díaz Sieiro ha considerado que "los datos que resultan amparados por el
secreto fiscal son datos que las personas tienen derecho a preservar dentro de la esfera de
lo privado, pero que el régimen jurídico, estableciendo una limitación razonable al derecho
a la preservación de la intimidad, permite conocer a la Administración Tributaria para
verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias"(1999).
 Igualmente Giuliani Fonrouge y Navarrine entienden que la norma en comentario
"consagra un principio de derecho común, afianzando el concepto de respeto de la reserva
en los negocios para asegurar a los responsables que el cumplimiento de sus obligaciones
fiscales no les ocasionará compromisos de otro orden"(2000).
Por ello la autora citada sostiene que el secreto tributario importa "una reserva que
aparece como secreto absoluto sobre las informaciones que recibe la Administración
Federal de Ingresos Públicos"(2001).
De modo tal que, como señalan Diez y Ruetti, este instituto no ha sido establecido en
beneficio del Fisco, sino de los contribuyentes o terceros que podrían ser afectados o
perjudicados por la divulgación de la información(2002).
Concordantemente con Iglesias Araujo hemos considerado errónea la interpretación que
ha realizado el ente recaudador del secreto fiscal(2003), al decir que el mismo tiende a
resguardar al Fisco y no al contribuyente(2004)".
Así lo ha reconocido nuestra Corte Suprema en el año 1946, al resolver la causa
"Demarchi Marcos", afirmando que "El secreto de las declaraciones juradas no ha sido
establecido... en beneficio del Fisco, sino de los contribuyentes o terceros que podrían ser
afectados o perjudicados por la divulgación de aquellas, circunstancia sobre la cual
incumbe pronunciarse a los tribunales de justicia(2005)".
El Alto Tribunal ratificó su criterio en 1961 en la causa "Westrac Company y Repuestos
Viales, SRL" afirmando que el objeto sustancial de la norma "ha sido llevar la tranquilidad al
ánimo del contribuyente, con la ineludible consecuencia de que cualquier manifestación
que formule ante la Dirección General Impositiva será secreta. Se trata de la seguridad
jurídica como medio decisivo establecido por el legislador para facilitar la adecuada
percepción de la renta. Tal disposición reconoce fundamento constitucional y hace
inoperante la referencia a garantías individuales para pretender alterar el régimen
legal(2006)".
La citada jurisprudencia resulta pacífica y se mantiene, toda vez que también fue
sostenida en la sentencia del 28/10/08 dictada en la causa "Dynacorp SA" en la cual se
decidió "revocar la sentencia que basándose en los supuestos establecidos en el  art.
101 de la ley 11.683, ordenó a la AFIP levantar el secreto fiscal para informar el carácter de
la demandada frente al impuesto al valor agregado y si había empleado el crédito fiscal
contenido en determinadas facturas emitidas por la actora, pues una correcta interpretación
de dicha norma indica que solo es posible el acceso en los casos en que el propio
contribuyente, en cuyo interés se estableció el secreto, es quien pidió o consintió
expresamente que se trajera como prueba en el juicio contra terceros sus declaraciones
presentadas ante el organismo previsional, lo que no se verifica en la causa pues el a quo
ordenó a la AFIP prescindir del secreto fiscal basándose únicamente en la falta de objeción
del demandado a la producción de esta prueba durante la audiencia del art. 360 del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación, mas no —como era menester— en su pedido o
consentimiento expreso. Del dictamen de la Procuración General, al que remitió la Corte
Suprema"(2007).
En dicho orden de ideas, el secreto fiscal constituye una proyección del derecho
constitucional de intimidad del contribuyente, y configura un régimen de protección que se
extiende a la información relativa a su actividad como así también a los secretos
empresariales. Por ello exige la reserva de la información obtenida por la administración
tributaria, impidiendo su utilización para fines diferentes a los tributarios.
2. Alcance y contenido
El instituto del secreto fiscal, de acuerdo con la previsión legal, alcanza a la siguiente
información: (i) las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables
o terceros presentan al organismo fiscal, y (ii) los juicios de demanda contenciosa en
cuanto consignen aquellas informaciones.
Al respecto, la Corte Suprema mediante sentencia del 12/12/1960 dictada en la causa
"SA Cousenier - Gran Destilería Buenos Aires" consideró que "La previsión legal no sólo
alcanza a las declaraciones o manifestaciones formuladas, sino también a los expedientes,
actas, resoluciones o documentos en los que constan o pueden constar tales declaraciones
o manifestaciones"(2008).
De esta manera, el Alto Tribunal interpretó que el instituto tiene un alcance amplio, que
incluye información que no encuadra técnicamente en los conceptos de declaración jurada,
manifestación e informes que consigna la norma.
Ello así, como consecuencia de los fundamentos constitucionales del instituto, y las
distintas formas de comunicación que surgen entre el contribuyente y el organismo, el
secreto fiscal debería amparar todo tipo de información que el Fisco posea del
contribuyente.
Sin embargo, años más tarde, el alcance del instituto fue acotado por la modificación
introducida a la ley por el decreto de necesidad y urgencia 606/1999.
3. Supuestos no alcanzados
A partir de la reforma introducida por el citado decreto, se establecen una serie de
supuestos que no se encuentran amparados por el secreto fiscal, de modo que el derecho
constitucional de intimidad del individuo resultaría lesionado.
Así, se dispone que no están alcanzados los datos referidos a la falta de presentación de
declaraciones juradas, a la falta de pago de obligaciones exigibles, a los montos resultantes
de las determinaciones de oficio firmes y de los ajustes  conformados, a las sanciones
firmes por infracciones y delitos penales.
En estos casos, no solo no rige el secreto fiscal, sino que la norma faculta al Organismo
fiscal para dar a publicidad a esos datos.
 Al respecto coincidimos con Diez y Ruetti en que este párrafo resulta inconstitucional
"dado que la apertura y divulgación de la información se encuentra enmarcada en las
esfera de la información sensible de la persona física o ideal, de indudable contenido
patrimonial y por tanto su publicación resulta irrazonable y arbitraria"(2009).
En igual orden de ideas, Soler considera que esta limitación ha sido realizada
"arbitrariamente y por ello, ilegítimamente"(2010)  y que "constituye en sí misma una
sanción para el sujeto respecto del cual se ha corrido el velo que protege su intimidad"
(2011).
Por otra parte, tal como señalan Haddad y Gerth, el tema álgido y controvertido "se
encuentra en la publicidad de datos e informaciones relacionadas con la materia penal,
este supuesto agrava aún más la violación del secreto fiscal. Si el delito se publicita, al no
estar debidamente juzgado puede conllevar a una falsa imputación, por lo que el
contribuyente si es declarado inocente con posterioridad a la publicación podría ser víctima
de daño moral por intromisión ilegítima en el derecho de su honor", y con "derecho a la
indemnización del daño(2012).
Asimismo, los citados autores han afirmado que "al dar publicidad al nombre del
contribuyente o responsable y el delito que se le imputa en las denuncias penales (mientras
no exista condena firme) subvierte el estado o principio de inocencia"(2013).
En este punto Corti e Iujvidin han considerado que atento a su naturaleza penal el
decreto resulta inconstitucional por violentar la prohibición contenida en el art. 99, inc. 3º,
de la Constitución Nacional(2014).
De manera que, en concordancia con la doctrina citada, entendemos que la limitación del
alcance del instituto resulta inconstitucional, máxime en las cuestiones de naturaleza
sancionatoria.
4. Supuestos excluidos
Por otra parte, se excluyen del amparo del secreto fiscal las siguientes situaciones:
a) Para el supuesto que, por desconocerse el domicilio del responsable, sea necesario
recurrir a la notificación por edictos.
En este caso, entendemos que el organismo fiscal debería acreditar que ha utilizado
todas las opciones que le brinda el ordenamiento para la determinación del domicilio fiscal
del contribuyente.
b) Para los organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales siempre que
las informaciones respectivas estén directamente vinculadas con la aplicación, percepción
y fiscalización de los gravámenes de sus respectivas jurisdicciones.
Este supuesto se refiere al intercambio o cruce de información entre los distintos niveles
de gobierno.
c) Para los terceros (personas o empresas o entidades) a quienes la AFIP encomiende la
realización de tareas administrativas, relevamientos de estadísticas, computación,
procesamiento de información, confección de padrones y otras para el cumplimiento de sus
fines.
Al respecto se aclara que en estos casos rige el secreto fiscal para tales terceros,
quienes en caso de incumplimiento serán pasibles de la pena prevista por el art. 157 del
Cód. Penal.
d) Para los casos de remisión de información al exterior en el marco de los acuerdos de
cooperación internacional celebrados por el Organismo fiscal con organismos fiscales del
exterior, a condición de que este último se comprometa a: 1. Tratar a la información
suministrada como secreta, en iguales condiciones que la información obtenida sobre la
base de su legislación interna; 2. Entregar la información suministrada solamente a
personal o autoridades (incluso a tribunales y órganos administrativos), encargados de la
gestión o recaudación de los tributos, de los procedimientos declarativos o ejecutivos
relativos a los tributos o, la resolución de los recursos con relación a los mismos; y 3.
Utilizar las informaciones suministradas solamente para los fines indicados en los
apartados anteriores, pudiendo revelar estas informaciones en las audiencias públicas de
los tribunales o en las sentencias judiciales.
e) Para la autoridad competente de los convenios para evitar la doble imposición
celebrados por nuestro país, cuando actúe en el marco de un procedimiento de acuerdo
mutuo regulado en el título IV de la ley.
En los supuestos precedentes, la exclusión de la protección se refiere a la imposibilidad
del Fisco de denegar el suministro de información en el marco de los citados acuerdos,
amparándose en el instituto en análisis.
f) Respecto de los balances y estados contables de naturaleza comercial presentados
por los contribuyentes o responsables, atento a su carácter público.
Esta exclusión fue incorporada por la  ley 27.430,  debido a que los balances y estados
contables presentados por los contribuyentes o responsables ante las distintas
dependencias de la Administración Pública nacional tienen carácter público, conforme lo
dispuesto por la ley 27.275 de Acceso a la Información Pública, y pueden ser compulsados
por cualquier ciudadano.
Ello es así por cuanto la norma citada establece un sistema de transparencia de la
información que tiene como finalidad perseguir el mejoramiento democrático. Sin embargo,
dicho sistema lesiona la protección del derecho constitucional a la intimidad de los
contribuyentes que resulta fundamento del secreto tributario. Por ende, entendemos que
esta exclusión resulta inconstitucional. Máxime conforme lo dispuesto por el anteúltimo
párrafo de la norma, también incorporado por la ley 27.430.
5. Excepciones
El secreto fiscal no rige en los siguientes casos:
 a) En el caso que la información sea compartida por el propio contribuyente, la reforma
introducida por la ley 27.430 incluyó un párrafo que habilita al ente recaudador a permitir a
los contribuyentes y responsables compartir a través de la plataforma del organismo con
terceros sus declaraciones juradas determinativas y documentación propia, presentadas
por ellos mediante ese medio.
De esta manera, se plasma en la ley el criterio jurisprudencial sentado por la Corte en la
citada causa "SA Cousenier", en la cual afirmó que el objeto de este instituto "ha sido llevar
la tranquilidad al ánimo del contribuyente, con la consecuencia de que cualquier
manifestación que formule ante la Dirección General Impositiva será secreta. Se trata de la
seguridad jurídica, como medio decisivo establecido por el legislador para facilitar la
adecuada percepción de la renta pública. Tal disposición reconoce indudable fundamento
constitucional y solo admite excepción en los casos en que media conformidad de los
propios interesados(2015).
En igual orden ideas, el Alto Tribunal se pronunció en el año 1976 en la causa "Genchi,
Santos" consideró que "el rigorismo de la prohibición debe atenuarse en los casos en que
el propio autor, en cuyo interés se estableció el secreto de las manifestaciones, sea quien
haya pedido o consentido expresamente que se traiga como prueba en el juicio seguido
contra terceros, sus propias declaraciones presentadas ante el organismo fiscal"(2016).
De forma concordante, el Máximo Tribunal se pronunció en fecha 7/8/2012 en la causa
"Álvarez Washington" agregando que, habiéndose atenuado por el Tribunal el rigorismo de
la prohibición en los casos en que el propio autor, en cuyo interés se estableció el secreto
de las manifestaciones, es quien pide o consiente expresamente que se traigan como
prueba en el juicio contra terceros, sus propias declaraciones presentadas ante el
Organismo fiscal"(2017).
En línea con los precedentes citados y toda vez que el modo establecido para compartir
la información es directo, desde la plataforma del Organismo, se desvincula al Organismo
fiscal de responsabilidad por la transmisión de esa información, es decir por la vulneración
del secreto fiscal.
El problema aparece en aquellos casos en los cuales, por normativa reglamentaria, el
organismo recaudador exige que el contribuyente comparta dicha información con terceros,
de manera tal que no se trate de una decisión del contribuyente sino de una exigencia
impuesta por el organismo.
En estos casos, entendemos que no estamos en presencia de un supuesto de excepción
al secreto, porque no se trata de una decisión del contribuyente, y por ende el
contribuyente puede negarse a cumplir con dicho mandato de compartir la información, por
imperio del instituto en estudio.
Otra situación conflictiva se ha verificado en los casos en los cuales los sujetos obligados
a informar conforme el  art. 20  de la  ley 25.246(2018)  han exigido a sus clientes la
presentación de sus declaraciones juradas impositivas, colocándolos en circunstancias que
los obligan a revelar el secreto fiscal.
Al respecto, la administración tributaria mediante al res. gral. 3952/16 con fundamento en
la vigencia del instituto, ha exigido a tales sujetos, excepto los detallados en su inc. 17, que
se abstengan de requerir las declaraciones juradas impositivas, bajo apercibimiento de
resultar pasibles de la sanción prevista en el art. 157 del Cód. Penal.
b) En los casos que lo requieran la AFIP-DGA, la Comisión Nacional de Valores o el
Banco Central de la República Argentina, tampoco rige el secreto fiscal y, como
contrapartida, no rigen los secretos bancario, financiero y bursátil.
En tal entendimiento, en caso de que los citados organismos soliciten a la Administración
tributaria información protegida por el instituto, el Organismo fiscal estará obligado a
suministrarla. Como contrapartida, el ente recaudador está facultado a requerir información
a los citados organismos, sin que rija al respecto el secreto bancario, financiero y bursátil.
6. Sujetos obligados
Los sujetos obligados a respetar la reserva del secreto fiscal son:
— Los funcionarios, dependientes y terceros contratados por el organismo fiscal;
— Los magistrados, funcionarios y empleados judiciales.
En todos los casos, los citados sujetos tienen prohibido develar la información amparada
por el secreto, a excepción de sus superiores jerárquicos.
7. Sanción en caso de incumplimiento
En caso de incumplimiento, los sujetos que divulguen la información protegida por el
secreto fiscal, incurrirán en la pena prevista por el art. 157 del Cód. Penal(2019).
El citado artículo sanciona con pena de prisión e inhabilitación especial al funcionario
público que revelare hechos, actuaciones, documentos o datos, que la ley consigna como
secretos.
8. Relación con el derecho de acceso a la información pública y con la
acción de hábeas data
El derecho de acceso a la información pública consiste en un sistema creado por la ley
27.275,  cuya finalidad se refiere al desarrollo de un sistema de transparencia de la
información para lograr el mejoramiento democrático.
El anteúltimo párrafo de la norma en comentario, introducido por la ley 27.430, dispone
que la información amparada por el secreto fiscal se encuentra excluida del derecho de
acceso a la información pública en los términos de la ley citada en el párrafo precedente.
 Ahora bien, a nuestro entender el organismo fiscal no puede oponer válidamente dicha
limitación si es el propio contribuyente quien requiere acceso a su propia información en
poder de la administración tributaria.
Ello es así por cuanto nuestra Constitución Nacional en su art. 43 establece la
denominada acción de hábeas data(2020), cuyo régimen legal está regulado por la  ley
25.326 de Protección de Datos Personales y sus modificatorias.
Cabe tener presente que dicha norma tiene como objeto, por un lado, la protección
integral de los datos personales asentados en archivos, registros, bancos de datos, u otros
medios técnicos de tratamiento de datos, sean estos públicos, o privados destinados a dar
informes, para garantizar el derecho al honor y a la intimidad de las personas, y por otro
lado, el acceso a la información que sobre las mismas se registre, de conformidad con el
art. 43, párrafo tercero de nuestra Ley Fundamental.
Tal como hemos señalado con Iglesias Araujo, las características esenciales de la acción
de hábeas data son: 1) personas legitimadas: todas en relación con los datos a ellas
referidos; 2) objeto de la acción: tomar conocimiento de los datos a ella referidos que
consten en registros públicos o privados; 3) finalidad: exigir la supresión, rectificación,
confidencialidad o actualización en caso de falsedad o discriminación.(2021)
Por ello, Navarrine ha considerado que "El acceso del contribuyente a sus propios datos
archivados por la Autoridad Fiscal está autorizado por la Constitución Nacional, art. 43
párrafo 3º, permitiendo la acción de habeas data tributaria cuando esos datos adolezcan de
falsedad o inexactitudes a fin de subsanarlos"(2022).
En el orden de ideas indicado, junto a Iglesias Araujo hemos señalado que "la acción de
hábeas data resulta procedente en materia tributaria, no resultando aplicable por parte del
Fisco el instituto del secreto fiscal para denegar el acceso, dado que el secreto fiscal tiene
como objeto proteger el derecho de intimidad del propio contribuyente"(2023).
Art. 102(2024).—
El Poder Ejecutivo Nacional podrá disponer con alcance general y bajo las formas y
requisitos que establezca la reglamentación, que los Organismos recaudadores de los
impuestos a las ganancias, sobre los activos, sobre los bienes personales no
incorporados al proceso económico y al valor agregado, así como de los aportes y
contribuciones al sistema nacional de seguridad social, publiquen periódicamente la
nómina de los responsables de los mismos, indicando en cada caso los conceptos e
ingresos que hubieran satisfecho respecto de las obligaciones vencidas con
posterioridad al 1º de enero de 1991.
A los fines de dicha publicación, no será de aplicación el secreto fiscal previsto en el
artículo 101.
En este artículo se establece otra excepción al instituto del secreto fiscal, que se delega
en el Poder Ejecutivo nacional, al facultarlo para establecer que el organismo recaudador
realice la publicación periódica de la nómina de los responsables de los impuestos a las
ganancias, sobre los activos, sobre los bienes personales, al valor agregado y de recursos
previsionales.
Al respecto, coincidimos con Soler en objetar la validez constitucional de esta excepción
al secreto fiscal, toda vez que "La publicación de la nómina de contribuyentes y/o
responsables que registren deudas por impuestos implica que un dato que circula en el
interior del organismo fiscal, que es el encargado de recaudar impuestos, pasa a circular
por fuera de dicho organismo público. Esto contradice el secreto fiscal y vulnera el derecho
que tutela la intimidad de los particulares"(2025).
De manera tal que en esta facultad delegada tiene un objetivo que vulnera la protección
del instituto y, por ende, lesiona derechos fundamentales.
REQUISITOS PARA LAS TRANSFERENCIAS DE BIENES
Art. 103(2026).—
Las personas físicas y jurídicas y las sucesiones indivisas deberán declarar a la
Administración Federal de Ingresos Públicos los bienes muebles e inmuebles
registrables, de los cuales sean titulares de dominio.
Sin perjuicio de lo establecido en el párrafo anterior, los Organismos que tengan a su
cargo el registro de la propiedad de bienes muebles e inmuebles, no inscribirán las
transferencias de dominio de los mismos ni la constitución de derechos reales sobre
dichos bienes o sus cancelaciones o modificaciones totales o parciales, cuando en las
respectivas escrituras o instrumentos no constara la presentación de un certificado
otorgado por la Administración Federal que acredite que los referidos bienes han sido
debidamente declarados ante la misma por el transferente.
Igual recaudo deberá observarse cuando la inscripción se realice por orden judicial.
La Administración Federal de Ingresos Públicos reglamentará la forma, plazo,
requisitos y demás condiciones relativas al cumplimiento de lo dispuesto en el presente
artículo y fijará las excepciones que corresponda introducir para no obstruir las
operaciones aludidas o en atención a las particularidades que el caso ofrezca.
Mediante este artículo se exige a las personas humanas y jurídicas el deber formal de
declarar ante la Administración tributaria los bienes registrables de los cuales resulten
titulares de dominio.
El Organismo fiscal, mediante res. gral. DGI 3580/1992, había fijado un sistema de
exteriorización de información sobre bienes muebles registrables y sobre inmuebles que
debían cumplir sus titulares, en oportunidad de proceder a la constitución, transferencia,
cancelación o modificación total o parcial de derechos reales sobre dichos bienes.
 Posteriormente dicha norma fue reemplazada por las res. grales. AFIP 2371/2007 y
2729/2009, relativas a bienes inmuebles y muebles registrables respectivamente.
La res. gral. AFIP 2371/2007 implementa un régimen de información a cargo de los
sujetos pasivos, que comprende las distintas etapas involucradas en las operaciones
inmobiliarias: negociación, oferta o transferencia a título oneroso de tales bienes o
derechos a construir sobre los mismos, cualquiera sea su forma de instrumentación.
A tal fin, la resolución establece en su art. 3º que los sujetos pasivos —a los que
denomina "titular o condómino de bienes inmuebles"—, se encuentran obligados a obtener
el "Código de oferta de transferencia de inmuebles" (en adelante COTI), con carácter previo
a la ocurrencia del primer acto que suceda entre los siguientes: negociación, oferta o
transferencia de bienes inmuebles o de derechos sobre bienes inmuebles a construir, sea
cual fuera su forma de instrumentación, cuando el precio consignado o la base imponible
del impuesto inmobiliario y/o impuesto de sellos o la valuación fiscal vigente del inmueble
—cualquiera de dichos valores—, resulte igual o superior al monto consignado en la
reglamentación(2027).
La resolución establece el procedimiento para obtener el COTI mediante el sistema
informático y, además, prevé un sistema supletorio para el caso de su inoperatividad.
Asimismo, en su art. 15 establece el deber de los escribanos o funcionarios intervinientes
de verificar la autenticidad y vigencia de la constancia de COTI.
Por su parte, la res. gral. AFIP 2729/2009 establece un régimen de información aplicable
a la transferencia de bienes muebles registrables usados radicados en el país, que deben
cumplir sus titulares de dominio, y que consiste en la obtención del "Certificado de
Transferencia de Automotores" (CETA).
La medida resulta aplicable a automotores y motos cuando el monto de la operación
resulte igual o superior a la suma determinada reglamentariamente(2028); se encuentran
excluidos las maquinarias agrícolas, tractores, cosechadoras, grúas, máquinas viales y
todas aquellas que se autopropulsen.
El CETA puede ser obtenido mediante procedimiento web o telefónico, y en oportunidad
de formalizar la inscripción registral debe ser exhibido al encargado del Registro Seccional
de la Dirección Nacional de los Registros Nacionales de la Propiedad del Automotor y
Créditos Prendarios, quien está obligado a verificar su autenticidad.
En ambos casos, ante el incumplimiento del deber de informar se establece la
procedencia de las sanciones respectivas previstas en esta ley.
ACREDITACIÓN DE CUMPLIMIENTO FISCAL
Art. 104(2029).—
Las personas físicas y sucesiones indivisas  —mientras no exista declaratoria de
herederos o testamento declarado válido que cumpla la misma finalidad— en
oportunidad de encontrarse en las situaciones o de realizar los hechos y actos, que al
efecto determine el Poder Ejecutivo Nacional, deberán acreditar el cumplimiento de sus
obligaciones respecto de tributos cuya percepción esté a cargo de la Administración
Federal de Ingresos Públicos, en los plazos, forma y condiciones que establezca dicho
Organismo.
Igual obligación a la establecida en el párrafo anterior deberá ser cumplida con
relación a los mutuos hipotecarios, cuando el acreedor —sea éste persona física
o jurídica, excepto las entidades financieras comprendidas en la ley 21.526 y sus
modificatorias— promueva la ejecución hipotecaria. Dicha obligación se
formalizará en ocasión de entablar la demanda, mediante el certificado extendido
por la Administración Federal de Ingresos Públicos.
(Párrafo incorporado por art. 1º, pto. XXVI de la  ley 25.795,  BO del 17/11/2003.
Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial, siendo también de
aplicación la modificación dispuesta en el punto de referencia para aquellas
ejecuciones hipotecarias que se encuentren en trámite a la citada fecha, cualquiera
sea el estado del proceso).
La Administración Federal de Ingresos Públicos instrumentará un régimen de
retención, aplicable sobre el capital objeto de la demanda, cuando el acreedor
omita cumplir con la obligación dispuesta en el párrafo anterior, debiendo
efectuarse la retención en oportunidad de aprobarse la correspondiente
liquidación.
(Párrafo incorporado por art. 1º, pto. XXVI de la  ley 25.795,  BO del 17/11/2003.
Vigencia: a partir del día de su publicación en el Boletín Oficial, siendo también de
aplicación la modificación dispuesta en el punto de referencia para aquellas
ejecuciones hipotecarias que se encuentren en trámite a la citada fecha, cualquiera
sea el estado del proceso).
Esta norma establece la acreditación de cumplimiento fiscal para los distintos sujetos
pasivos.
En relación con el certificado de cumplimiento, el Poder Ejecutivo ha reglamentado este
artículo mediante el dec. 555/1996, que establece que los sujetos deberán acreditar ante el
agente de información respectivo el cumplimiento de sus obligaciones respecto de los
impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales por el último período fiscal
vencido a dicho momento, en las siguientes situaciones:
a) Compra de pasajes al exterior.
b) Solicitud de créditos ante entidades financieras.
c) Solicitud de habilitaciones municipales.
d) Solicitud de conexión de energía, agua, gas o telecomunicaciones.
e) Solicitud o renovación de tarjetas de crédito.
f) Contratación de pólizas de seguro.
 g) Solicitud de franquicias o beneficios fiscales.
h) Adquisición de bienes muebles registrables: cuando el valor total de la adquisición
resulte superior a $25.000.-
i) Adquisición de inmuebles: cuando la base imponible fijada a los efectos del pago de los
impuestos inmobiliarios o tributos similares, resulte superior a $80.000.-
El certificado expedido por la Administración tributaria se referirá exclusivamente a la
presentación de las declaraciones juradas de los impuestos a las ganancias y sobre los
bienes personales.
La Administración tributaria, mediante la res. gral. AFIP 1814/2005, unificó todas las
disposiciones atinentes al denominado "Certificado fiscal para contratar", siendo este una
herramienta que tiene como objeto instrumentar un sistema de información idóneo para
acreditar que quienes participen en cualquier contratación y/o licitación con el Estado
nacional no tienen deudas líquidas y exigibles de carácter impositivo y/o previsional, y que
cumplieron con la presentación de las declaraciones juradas(2030).
En otro orden, los párrafos segundo y tercero incorporados por la ley 25.795 se refieren a
los mutuos hipotecarios(2031) y a la exigencia a los acreedores hipotecarios de acreditar el
cumplimiento fiscal al interponer la demanda ejecutiva(2032).
Por su parte, la res. gral. AFIP 1615/2003 fijó los requisitos, plazos y demás condiciones
que deberán observar los sujetos que revistan el carácter de acreedores de mutuos
hipotecarios, para obtener el certificado que acredite el referido cumplimiento, así como un
régimen de retención del impuesto a las ganancias, aplicable al capital objeto de la
demanda o sobre los pagos que el fiduciario efectúe al acreedor para la cancelación de los
aludidos mutuos, cuando no se pruebe tal circunstancia(2033).
DEBERES DE ENTIDADES, DE FUNCIONARIOS PÚBLICOS Y DE BENEFICIARIOS
DE FRANQUICIAS TRIBUTARIAS
Art. 105(2034).—
La Administración Federal de Ingresos Públicos propondrá al Poder Ejecutivo Nacional
las medidas que deberán adoptar las entidades públicas y privadas para facilitar y
garantizar la mejor percepción de los gravámenes regidos por esta ley, y, en especial,
las que tiendan a evitar que las personas que no tengan domicilio en el país se
ausenten del mismo sin haber abonado los impuestos correspondientes.
En caso de franquicias tributarias, los beneficiarios que establezca el decreto
reglamentario deberán informar de la manera que disponga la Administración Federal
de Ingresos Públicos sobre la materia y el tributo exento. El incumplimiento de esta
obligación significará la caducidad de aquellos beneficios sin perjuicio de las sanciones
que pudieran corresponder por aplicación del artículo 39.
Facúltase a la Administración Federal de Ingresos Públicos para implantar un régimen
de identificación de responsables del pago de gravámenes cuya aplicación, percepción
y fiscalización se encuentren a su cargo, mediante el otorgamiento de una cédula o
credencial que cumpla esa finalidad.
La cédula o credencial será obligatoria para quienes ejerzan actividades sujetas a los
gravámenes mencionados en el párrafo anterior en los casos, forma y condiciones que
determine la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Los Organismos de los poderes legislativo, ejecutivo y judicial nacionales, provinciales
y municipales y sus dependencias, no darán curso a ningún trámite que resulte de
interés para los solicitantes, si los obligados no exhiben, de corresponder como
consecuencia de lo dispuesto en el párrafo anterior, la correspondiente cédula o
credencial. Tales Organismos deberán asimismo prestar obligatoriamente la
colaboración que se les requiera a los fines de su aplicación.
El primer párrafo se refiere a la facultad de asesoramiento de la Administración tributaria
respecto del Poder Ejecutivo nacional, a fin de proponer las medidas que deberán adoptar
las entidades públicas y privadas para:
1) facilitar y garantizar la mejor percepción de los gravámenes regidos por la ley;
2) evitar que las personas que no tengan domicilio en el país se ausenten del mismo sin
haber abonado los impuestos correspondientes.
Al respecto, la doctrina señala que esta norma "fue utilizada como instrumento de
restricción de las libertades individuales cuando el dec. 2241/1950 subordinó el
otorgamiento de pasaportes y permisos de viaje al certificado de no adeudar impuestos"
que luego fue dejado sin efecto y reimplantado mediante el dec. 555/1996(2035).
Actualmente, el decreto reglamentario(2036)  faculta al Fisco para requerir
individualmente, en cualquier caso, la presentación de declaraciones juradas a los
contribuyentes(2037).
El segundo párrafo se refiere al caso de las franquicias tributarias, disponiendo que los
beneficiarios deberán informar al ente fiscal sobre la materia y el tributo exento, bajo pena
de caducidad del beneficio y aplicación de la multa prevista en el art. 39 de la ley.
Coincidimos con la doctrina que ha considerado la falta de proporcionalidad de la sanción
de caducidad del beneficio por un mero incumplimiento formal, respecto del cual se prevé
expresamente la aplicación de la multa respectiva(2038).
Al respecto la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha destacado que la interpretación
de recaudos formales que supeditan el reconocimiento de un derecho no debe efectuarse
en modo tal que ella prevalezca sobre la verdad jurídica objetiva, cuya necesaria primacía,
es acorde con el adecuado servicio de justicia y compatible con la garantía constitucional
de defensa en juicio(2039).
 Los últimos párrafos del artículo comentado se refieren a la cédula o credencial fiscal, de
carácter obligatorio para los contribuyentes, y que, según se ha revelado, fue utilizada
como una forma de limitación del ejercicio de otros derechos fundamentales al ordenar a
los diversos organismos estatales de todos los niveles de gobierno abstenerse de dar curso
a los trámites requeridos por los solicitantes, si estos no exhiben cédula o credencial
fiscal(2040).
En la actualidad, entendemos que la finalidad de la cédula o credencial fiscal ha sido
reemplazada por la "Constancia de Inscripción" que se obtiene o consulta en la página web
del organismo con la "Clave Única de Identificación Tributaria"(2041), a los fines de
acreditar la situación fiscal ante terceros(2042).
Art. 106(2043).—
Las exenciones o desgravaciones totales o parciales de tributos, otorgadas o que se
otorguen, no producirán efectos en la medida en que pudiera resultar una transferencia
de ingresos a fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan
expresamente las leyes de los distintos gravámenes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando afecte acuerdos
internacionales suscriptos por la Nación en materia de doble imposición.
Este artículo tiene como finalidad limitar el efecto de los beneficios tributarios en la
medida que beneficien a Fiscos extranjeros y no se afecten acuerdos internacionales para
evitar la doble imposición.
Al respecto cabe recordar que en los casos en que se genera doble imposición
internacional, los métodos para evitarla pueden ser bilateral o unilateral. El método bilateral
se da a través de los acuerdos internacionales más amplios o que tienen el objeto de evitar
la doble imposición(2044). Mientras que el método unilateral se refiere a la adopción de
medidas por iniciativa de un país mediante normas de su legislación interna, referidas a: (i)
exención de impuesto sobre rentas obtenidas en el extranjero; (ii) deducción del monto del
impuesto del impuesto análogo pagado en el extranjero; (iii) créditos por impuestos
análogos pagados en el extranjero al país cuyo impuesto se permita acreditar entre
otros(2045), dado que de lo contrario se produciría la asimetría que la norma en comentario
intenta evitar.
La doctrina ha señalado que la norma pareciera dirigida a los gobiernos extranjeros que
no acepten "la cláusula de ahorro de impuesto" conocida internacionalmente como  tax
sparing clause, es decir, aquella que obliga a reconocer en el país exportador de capital
como crédito impositivo el importe dejado de pagar por el inversionista (esto es el impuesto
ahorrado por éste) en el lugar en que efectuó la inversión de los fondos"(2046).
Coincidimos con los autores citados en el carácter teórico de la norma y en su dificultad
de producir efectos prácticos(2047), a lo que podemos agregar la inconveniencia que en la
actualidad puede traer esta norma genérica en el marco del derecho internacional tributario.
Si bien esta norma no se refiere únicamente al impuesto a las ganancias, tal como se ha
indicado(2048), debe interpretarse armónicamente con el art. 21 de la ley del citado
impuesto(2049).
Art. 107(2050).—
Los organismos y entes estatales y privados, incluidos bancos, bolsas y mercados,
tienen la obligación de suministrar a la Administración Federal de Ingresos Públicos a
pedido de los jueces administrativos a que se refiere el inciso b) del punto 1 del artículo
9º y el artículo 10 del decreto 618/1997, toda la información, puntual o masiva, que se
les soliciten por razones fundadas, a fin de prevenir y combatir el fraude, la evasión y la
omisión tributaria, como así también poner a disposición las nuevas fuentes de
información que en el futuro se implementen y que permitan optimizar el
aprovechamiento de los recursos disponibles en el sector público en concordancia con
las mejores prácticas de modernización del Estado.
Las entidades y jurisdicciones que componen el sector público nacional, provincial y
municipal deberán proporcionar la información pública que produzcan, obtengan, obre
en su poder o se encuentre bajo su control, a la Administración Federal de Ingresos
Públicos, lo que podrá efectivizarse a través de sistemas y medios de comunicación
informáticos en las formas y condiciones que acuerden entre las partes. Las solicitudes
de informes sobre personas y otros contribuyentes o responsables, y sobre
documentos, actos, bienes o derechos registrados; la anotación y levantamiento de
medidas cautelares y las órdenes de transferencia de fondos que tengan como
destinatarios a registros públicos, instituciones financieras y terceros detentadores,
requeridos o decretados por la Administración Federal de Ingresos Públicos y los
jueces competentes, podrán efectivizarse a través de sistemas y medios de
comunicación informáticos, en la forma y condiciones que determine la reglamentación.
Esta disposición prevalecerá sobre las normas legales o reglamentarias específicas de
cualquier naturaleza o materia, que impongan formas o solemnidades distintas para la
toma de razón de dichas solicitudes, medidas cautelares y órdenes.
La información solicitada no podrá denegarse invocando lo dispuesto en las leyes,
cartas orgánicas o reglamentaciones que hayan determinado la creación o rijan el
funcionamiento de los referidos organismos y entes estatales o privados.
Los funcionarios públicos tienen la obligación de facilitar la colaboración que con el
mismo objeto se les solicite, y la de denunciar las infracciones que lleguen a su
conocimiento en el ejercicio de sus funciones bajo pena de las sanciones que pudieren
corresponder.
(Artículo sustituido por  art. 223  de la  ley 27.430,  BO del 29/12/2017. Vigencia: el día
siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con
lo previsto en cada uno de los títulos que la componen. Ver art. 247 de la ley de
referencia).
En este artículo se consagran diversos deberes de colaboración(2051)  y ha sido
ampliado en la reforma introducida por la ley 27.430.
 El primer párrafo se refiere al deber de los organismos públicos y privados (incluidos los
bancos, bolsas y mercados) de suministrar al Fisco toda la información, puntual o masiva,
siempre que la misma sea requerida:
— por los jueces administrativos(2052),
— por razones fundadas,
— a fin de prevenir y combatir el fraude, la evasión y la omisión tributaria(2053).
Asimismo, se exige a los organismos públicos la puesta a disposición de las nuevas
fuentes de información que en el futuro se implementen y que permitan optimizar el
aprovechamiento de los recursos disponibles.
En concordancia con este deber, el tercer párrafo prohíbe a los organismos denegar la
información solicitada debido a la normativa que rija su creación o funcionamiento (leyes,
cartas orgánicas o reglamentaciones).
El segundo párrafo, agregado por la  ley 27.430,  se refiere exclusivamente a las
entidades y jurisdicciones que componen el sector público nacional, provincial y municipal,
y les exige proporcionar al ente fiscal la información pública que produzcan, obtengan, obre
en su poder o se encuentre bajo su control, a cuyo fin se prevé la suscripción de acuerdos
para fijar las formas y condiciones del suministro.
Se establece la posibilidad de efectivizar, mediante los sistemas y medios de
comunicación informáticos, las solicitudes de informes sobre:
1. los sujetos pasivos;
2. documentos, actos, bienes o derechos registrados;
3. traba y levantamiento de cautelares y órdenes de transferencia de fondos que tengan
como destinatarios a registros públicos, instituciones financieras y terceros
detentadores, requeridos o decretados por el organismo fiscal o el juez competente.
Resulta sumamente importante destacar que esta norma prevalecerá sobre las normas
legales o reglamentarias específicas de cualquier naturaleza o materia, que impongan
formas o solemnidades distintas para la toma de razón de dichas solicitudes, medidas
cautelares y órdenes de transferencia de fondos.
El último párrafo establece que, bajo pena de las sanciones que pudieran corresponder,
los funcionarios públicos deben:
— facilitar la colaboración que con el mismo objeto se les solicite,
—  denunciar las infracciones que lleguen a su conocimiento en el ejercicio de sus
funciones.
La doctrina ha destacado la ausencia de especificación de la sanción y, mientras algunos
autores han considerado aplicable el art. 248 del Cód. Penal(2054) que pena el abuso de
autoridad y violación de los deberes de funcionario público(2055), otros entienden aplicable
el art. 277 del citado Código(2056), que incluye el encubrimiento a quien omitiere denunciar
el hecho estando obligado a hacerlo(2057).
Al respecto el decreto reglamentario dispone que cuando la colaboración de los
funcionarios públicos que se requiera importe el mero cumplimiento de deberes de
colaboración, la administración tributaria podrá dirigirse a la oficina pública cuya
información o actuación interese al efecto señalado y solo será necesario seguir la vía
jerárquica correspondiente cuando la cooperación solicitada exija la adopción de medidas
que excedan el mero cumplimiento de los deberes legales. Seguirá también esta última vía
cuando los funcionarios públicos directamente requeridos no prestaren la colaboración
debida(2058).
CARGAS PÚBLICAS
Art. 108(2059).—
Las designaciones con carácter de carga pública deberán recaer siempre en
personas residentes en el lugar donde deban desempeñar sus funciones, sin que
pueda obligárselas a efectuar viajes o cambios de domicilio, por razón del
desempeño de las mismas.
Estas cargas públicas podrán renunciarse únicamente por causas justificadas.
Esta disposición, incorporada en la norma de procedimiento original(2060)  en su
art. 57, establece que las designaciones establecidas en el ordenamiento tienen el
carácter de carga pública.
La carga pública es una obligación derivada de los llamados servicios personales
obligatorios en donde determinadas personas prestan servicios al estado, en principio de
carácter gratuitos como, por ejemplo, presidir mesas electorales, participar en censos, ser
testigo, etcétera.
Ha dicho nuestro Máximo Tribunal que "la característica esencial de la carga pública es la
de su obligatoriedad e imposición por acto unilateral del Estado, la que se complementa
con otros caracteres que la definen, esto es, expresa disposición legal, determinación,
certeza y alcance igualitario; es obvio, asimismo, que debe responder a un fin de interés
público"(2061).
Ahora bien, dentro de la ley 11.683 podemos encontrar diversos ejemplos de estas
cargas, que claramente reúnen todos los requisitos que ha establecido la Corte.
Podemos ver algunos de ellos a lo largo de la ley de procedimiento: los funcionarios de
los registros de la propiedad inmueble y mueble que no deben inscribir las transferencias
sin los requisitos establecidos por el art. 103; y la actuación de los agentes de retención o
percepción en diversos artículos del ordenamiento legal.
EXENCIÓN DEL SELLADO
Art. 109(2062).—
Quedan exentas del sellado de ley todas las actuaciones y solicitudes de inscripción,
de aclaración, consultas sobre su situación, pedidos de instrucciones para la
liquidación y pago, como asimismo los pedidos de acreditación, compensación y
devolución de impuestos que formulen los contribuyentes y agentes de retención o sus
representantes. Las reclamaciones contra pagos y los recursos administrativos contra
la determinación de la materia imponible, contra el impuesto aplicado y contra las
multas quedan igualmente exentas(2063).
Esta norma actúa como una suerte de reafirmación del principio de gratuidad de las
actuaciones en sede administrativa, al eximir del sellado de ley a todas las actuaciones.
Esto implica que no hay imposición de sellado con relación a todas las actuaciones
dentro del procedimiento tributario, ni se pueden establecer aranceles ni tasas que las
graven.
Diez y Ruetti entienden que este artículo consagra una exención tributaria especial
referida al impuesto de sellos, que antes constituía un gravamen nacional dictado por el
Congreso de la Nación en ejercicio de potestades legislativas sobre la Capital
Federal(2064).
No obstante lo anteriormente expuesto, la ley 16.450 suprimió el impuesto de sellos a las
actuaciones administrativas, por lo que esta norma carece de aplicación práctica en la
actualidad.
CONVERSIÓN
Art. 110(2065).—
A los efectos de la liquidación de los tributos, las operaciones y réditos no monetarios
serán convertidos a su equivalente en moneda de curso legal. Las operaciones y
réditos en moneda extranjera serán convertidas al equivalente en moneda de curso
legal resultante de la efectiva negociación o conversión de aquélla o, en defecto de
éstas, al equivalente al que, en atención a las circunstancias del caso, se hubiera
negociado o convertido dicha moneda extranjera.
Giuliani Fonrouge y Navarrine analizan la norma en dos partes: 1) que las operaciones y
réditos no monetarios serán convertidos a su equivalente en moneda de curso legal; 2) las
operaciones y réditos en moneda extranjera serán convertidos a moneda de curso legal,
por el equivalente "resultante de la efectiva negociación o conversión de aquellas o, en
defecto de estas, el equivalente al que, en atención a las circunstancias del caso, se
hubiera negociado o convertido dicha moneda extranjera".
Respecto a la primera parte, observan que si no hay operación o rédito monetario solo
puede tener aplicación en casos muy remotos, y respecto a la segunda parte, que asume
una vaguedad que permite todas las interpretaciones(2066).
Si bien este mecanismo fue originalmente incluido en el art. 62(2067) del texto de la ley
11.683 de 1933, la actual redacción tiene su fuente en la reforma operada mediante la ley
20.046 en su art. 1º, punto 12.
En definitiva, el artículo establece que todas las operaciones en moneda extranjera
deberán ser convertidas en moneda de curso legal a efectos de la liquidación de los
diversos tributos.
Esta norma se articula con el art. 27 de la ley del impuesto a las ganancias(2068), que al
respecto establece: "Todos los bienes introducidos en el país o dados o recibidos en pago,
sin que exista un precio cierto en moneda argentina, deben ser valuados en pesos a la
fecha de su recepción en pago, salvo disposición especial de esta ley.
"A tal efecto se aplicarán, cuando sea del caso, las disposiciones del art. 68".
Asimismo, la ley de impuesto a los sellos opera de manera similar, al establecer en su
art. 54 que "si el valor imponible se expresa en moneda extranjera, el impuesto deberá
liquidarse sobre el equivalente en australes, al tipo de cambio convenido por las partes. A
falta de este o si estando convenido fuere incierto, se tomará el vigente al primer día hábil
anterior a la fecha del acto; si hubiere distintos tipos de cambio la conversión se hará sobre
la base del tipo vendedor fijado por el Banco de la Nación Argentina, al cierre de las
operaciones de ese día".
EMBARGO PREVENTIVO
Art. 111(2069).—
En cualquier momento, por razones fundadas y bajo su exclusiva responsabilidad, la
Administración Federal de Ingresos Públicos podrá solicitar embargo preventivo o, en
su defecto, inhibición general de bienes por la cantidad que presumiblemente adeuden
los contribuyentes o responsables o quienes puedan resultar deudores solidarios.
 (Párrafo sustituido por  art. 224  de la  ley 27.430,  BO del 29/12/2017. Vigencia: el día
siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con
lo previsto en cada uno de los títulos que la componen. Ver art. 247 de la ley de
referencia).
Este embargo podrá ser sustituido por garantía real suficiente, y caducará si dentro del
término de trescientos (300) días hábiles judiciales contados a partir de la traba de
cada medida precautoria, en forma independiente, la Administración Federal de
Ingresos Públicos no iniciare el correspondiente juicio de ejecución fiscal.
El término fijado para la caducidad de dicho embargo se suspenderá, en los casos de
apelaciones o recursos deducidos ante el Tribunal Fiscal de la Nación, desde la fecha
de interposición del recurso y hasta treinta (30) días después de quedar firme la
sentencia del Tribunal Fiscal.
1. La génesis de la herramienta
Previo a adentrarme en cuestiones fácticas relativas a si el legislador consideró
indispensable o no la herramienta al momento de sancionar la ley, estimo coherente
invocar la claridad del maestro Palacio(2070) para definir el proceso cautelar.
El autor sostiene que el proceso cautelar "es aquel que tiende a impedir que el derecho
cuyo reconocimiento o actuación se pretende obtener a través de otro proceso, pierda su
virtualidad o eficiencia durante el tiempo que transcurre entre la iniciación de ese proceso y
el pronunciamiento de la sentencia definitiva". Una definición concisa, pero no por ello
menos brillante.
El tema convocante debe indefectiblemente tomar como punto de partida histórico la
promulgación de la  ley 11.683,  que lleva fecha del 30 de diciembre de 1932 y fuera
publicada en el Boletín Oficial 11.586 el 12 de enero de 1933.
Advierto, entonces, que de una somera lectura del plexo original al que hice mención en
el párrafo precedente,  no se desprende la existencia de esta prerrogativa ni de su
consecuente (el certificado de deuda presunta) en la norma primigenia.
Esta realidad descripta me lleva recordar una antigua tesitura de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación(2071), en cuanto a que "En el legislador, no se supone
inconsecuencia o falta de previsión", por lo que —en principio— la ausencia de tratamiento
debe entenderse como "no querido o no necesario" en aquel momento, máxime cuando
conceptualmente ni la necesidad ni la importancia de la renta pública han variado.
Sostengo entonces como conclusión —luego de la lectura pormenorizada del diario de
sesiones de Honorable Cámara de Diputados (Reunión 84 del 29 de diciembre de 1932),
tanto como la 64ª Reunión - 8ª Sesión Extraordinaria de la Honorable Cámara de
Senadores (30 de diciembre de 1932)— que el hecho de que los legisladores no
contemplaran originalmente la inclusión de esta herramienta no obedece al
desconocimiento del instrumento, sino a que consideraron inconveniente su tratamiento o
inclusión.
Ahora bien, esta ausencia fáctica, tanto como su incorporación  ex post, me conmina
indefectiblemente a ensayar —vía ingeniería inversa— un análisis temporal que me permita
dilucidar no solo en qué momento de la historia contextual y coyuntural fue necesario acudir
a ella, sino también cuáles fueron los argumentos por los que se incorporó al plexo
normativo vigente esta posibilidad.
Esta pesquisa arrojó resultados diversos, los que por razones didácticas dividiré
arbitrariamente en positivos y negativos.
Dentro de los  positivos  debo resaltar que efectivamente me topé con la primera
incorporación normativa de la herramienta y, dentro de los  negativos, que no resultan
asequibles los fundamentos de la incorporación, puesto que la modificación normativa —e
incorporación de la figura— operó por conducto del decreto.
Bien podría sostenerse entonces que no solo no es indispensable para el normal
recupero de los créditos fiscales (prueba de ello es que de 1933 a 1946 la figura no existía
en la ley), sino que una vez incorporada en el plexo normativo existen jurisdicciones que —
asumiendo la necesidad de resguardar la renta pública como constante— no implementan
como variable la herramienta sub examine (sea por la vía formal o por la vía de restricción
práctica), si bien en un alto porcentaje las jurisdicciones locales sí caminan la misma senda
que la ley 11.683.
2. La transformación
2.1. Etapa larvaria
La atenta lectura del Boletín Oficial 15.499 del 27 de mayo de 1946 da cuenta en las ps.
7 y ss. del título que se detalla a continuación: "Modifíquese la ley Nº 11.683 (T.O) referente
a la Dirección General del Impuesto a los Réditos", efectuando dicha modificación por
conducto del dec.-ley 14.341/1946 (que es en definitiva la pieza normativa que introduce el
tema en el plexo legal de la República Argentina).
Ahora bien, consultada la biblioteca del Honorable Congreso de la Nación, la misma
informa que no existen ni "considerandos", ni tratamiento específico de los fundamentos
del decreto-ley y, mucho menos, antecedentes pre-legislativos en comisión que concuerden
con la temática receptada luego.
De esta compulsa surge, dentro del apartado reservado a los "vistos" del dec.
14.341/1946, lo siguiente: "3894/D. Visto lo aconsejado por el Ministro de Hacienda de la
Nación y teniendo en cuenta lo informado por la Dirección General del Impuesto a los
Réditos con respecto al proyecto de modificaciones a la ley Nº 11.683, texto ordenado, El
Presidente de la Nación Argentina, en Acuerdo General de Ministros, decreta (...)".
En lo que respecta al tema que desarrollo, y modificando entonces la  ley 11.683,  se
incorpora el art. 110 con el siguiente texto: "En cualquier momento podrá la Dirección
General solicitar embargo preventivo por la cantidad que presumiblemente adeuden los
contribuyentes o responsables; y los jueces deberán decretarlo en el término de 24 horas
bajo la responsabilidad del Fisco. Este embargo podrá ser sustituido por garantía real o
personal suficiente, y caducará si dentro del término de sesenta días la Dirección no subsistente a nivel nacional la posibilidad de recurrir a la  garantía real  (el destacado es
iniciara el correspondiente juicio de apremio". propio).

Vale aclarar que el dec.-ley 14.341/1946 fue posteriormente ratificado por la ley
12.922(2072) y tiene en su haber no solamente la incorporación que sirve de fundamento al
presente trabajo, sino la afiliación al denominado "criterio de la realidad o significación
económica para la aplicación de la ley tributaria" que resulta rector en la materia, como bien 3. Injerencia en el ámbito de los recursos de la seguridad social
lo explica Tarsitano(2073).
En esta materia específica debe tenerse presente que la aplicación normativa descansa
Es importante señalar que, si bien al momento de diseñar la norma original el legislador en las remisiones que se efectuaron por decreto. Vale en este sentido memorar como
no contempló la necesidad de este certificado —y sus derivaciones cautelares—, cuando relevante el dec. 507/1993(2079) y más especialmente las previsiones del art. 29.
efectivamente sí se decidió a echar mano a la herramienta(2074), intentó la morigeración
de sus efectos potenciales por la vía de la sustitución  por garantía real o personal Vale recordar, en lo que aquí interesa, que en el t.o. de 1978(2080)  el embargo
suficiente (el destacado es propio). preventivo estaba previsto en el art. 109, por lo que cabe colegir que la norma se encuentra
remitida y, por lo tanto, que en materia de recursos de la seguridad social la herramienta es
Lo antedicho implica ni más ni menos que el reconocimiento de la potencialidad de plenamente válida.
tergiversar la proporcionalidad de la medida por la interdicción de la arbitrariedad, situación
para la que se contempló una vía de escape amplia como la sustitución por Va de suyo que debe atenderse a la salvedad expresa que hace la norma en referencia a
garantía real o personal suficiente. la exclusión del tercer párrafo, que no resulta remitido por el dec. 2102/1993, debiendo a su
vez recordarse que en lo que refiere al procedimiento de determinación de la materia
2.2. Modificación de lo introducido por el dec.-ley 14.341/1946 imponible no operan los arts. 16 y concs. de la  ley 11.683,  sino que deviene aplicable la
res. gral. 79/1998(2081) que regula el procedimiento aplicable en seguridad social.
La descripción temporal de los hechos, el nacimiento de la norma y las sucesivas
modificaciones se encuentran magistralmente explicados por Giuliani Fonrouge y
Navarrine(2075), lo que me conmina a una cita obligada.

Describen los autores que luego del año 1946 y del decreto-ley que señalé en el punto
4. Reflejo en las jurisdicciones locales
precedente, se introdujo por conducto de la ley 17.595(2076)  el párrafo final relacionado
con la suspensión del término de caducidad de la medida cautelar en el caso de Simplemente a modo de breve comentario, es importante hacer notar que la herramienta
apelaciones o recursos interpuestos ante el Tribunal Fiscal, si bien con una limitación a diez es replicada en varias de las jurisdicciones locales, con incidencias heterogéneas.
días en el término, constituyendo así el art. 107 del t. o. en 1968.
Vale advertir que se está frente a (1) jurisdicción nacional, veintitrés (23) jurisdicciones
provinciales y una (1) correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Posteriormente la ley 20.046(2077) aumentó este plazo a treinta días. Con tal redacción
la norma pasó a ser el art. 102 del texto ordenado en 1974, ubicándose como art. 109 en el De ellas, 21 de las 23 provincias de la República Argentina adoptó su uso. Si a eso se le
t.o. de 1978.
suma la CABA y el reflejo en la  ley 11.683  que integra el universo de 25 descripto
previamente, el resultado arroja un porcentaje del 92% de jurisdicciones en uso.
Finalmente, la  ley 23.658(2078)  sustituye el texto del art. 109, aumentando el plazo de
caducidad del embargo que pasó de 150 días a 300 días —hábiles judiciales—, contados a Luego, como se expuso, la redacción, imperatividad, posibilidad de sustitución, momento
partir de cada medida precautoria independiente e incorpora entre los embargables o en que se autoriza su solicitud, tipos de medida a trabar, garantías a ofrecer, plazos de
inhábiles a los deudores solidarios por las deudas de los contribuyentes o responsables. caducidad, efectos suspensivos y particularidades propias varían según la jurisdicción de
que se trate y, por lo tanto, merecen un análisis particular que excede a esta intervención.
Esta modificación resulta sumamente importante toda vez que el art. 34, inc. 12, de la ley
23.658 dispone: "Modifícase la ley 11.683, t. o. 1978 y sus modificaciones, en la forma que
se indica a continuación: (...) 12) Sustitúyese el artículo 109, por el siguiente: (...)" y en el
segundo párrafo del nuevo art. 109 dispone: "Este embargo podrá ser sustituido  por
garantía real suficiente, y caducará si dentro del término de trescientos (300) días hábiles 5. Análisis particular de los componentes involucrados
judiciales contados a partir de la traba de cada medida precautoria, en forma
independiente, la Dirección General no iniciare el correspondiente juicio de ejecución 5.1. Ubicación normativa
fiscal", sellando de esta forma la suerte de la  garantía personal suficiente  y dejando solo
 Considero como datos que no pueden ser pasados por alto ni la  ubicación  en el plexo
normativo ni el título editorial.
En cuanto al primero de ellos se advierte que se encuentra ubicado en el capítulo XII que
engloba las disposiciones varias. Esto indica que la herramienta no es en sí misma
sustantiva y que por tanto su adjetividad es instrumental.
En segundo término, el título editorial no es solo tal, sino que encuentra su reflejo en la
norma misma. A poco que se avance en el análisis se verá que el legislador describe una
de las opciones de cautelar, dejando huérfano el complemento cautelar.
Va de suyo que tanto la figura principal del embargo como la inhibición general de bienes
como residual se encuentran contenidas en el título en análisis con prescindencia de su
enumeración expresa.
5.2. Análisis exegético del texto vigente
5.2.1. La temporalidad de la solicitud
El elemento temporal contemplado en el articulado está presente por conducto de la
fórmula que ha decidido utilizar el legislador, esto es: "(...)  en  cualquier momento (...)", la
que supone una libertad temporal irrestricta en cabeza del solicitante (en este caso
particular es el Fisco nacional, pero la réplica es constante en las legislaciones locales).
Va de suyo que esta pretensa libertad tiene, en sí misma, un valladar indirecto, que no es
ni más ni menos que el  juez natural  de la causa, depositándose entonces la potestad
concesiva en el magistrado y reflejando la responsabilidad por la solicitud en el Fisco
requirente.
En ese mismo sentido cabe considerar también la incidencia de la efectividad, toda vez
que esta puede verse reducida en tanto quien la solicite esté facultado para optar por un
plazo escueto de análisis, fundamentación y desarrollo. Es decir que, a menor desarrollo y
fundamento por la intervención del  factor tiempo, menores posibilidades de que ese
argumento sobre el que se sostiene el pedido tenga el grado de profundidad
o verosimilitud necesarias para la concesión de la medida.
Más allá del extenso abanico de posibilidades temporales que habilita el articulado, es
ajustado a la realidad sostener que no es tan cierto (en la práctica) que efectivamente, en
cualquier momento  pueda solicitarse y concederse esta cautelar, toda vez que la propia
normativa interna de los organismos que intervienen, remiten [como mínimo] a la instancia
de fiscalización, no pudiéndose entonces requerirse a S.S. ni emitirse un certificado de
deuda presunta que no cuenta al menos con una orden de intervención (OI) notificada.
5.2.2. La legitimación del solicitante
La norma pone la "facultad" de solicitar las medidas en cabeza de la Administración
Federal de Ingresos Públicos (AFIP), por la sencilla razón de que la  ley 11.683  refiere a
tributos nacionales y empodera (por conducto del dec.-regl. 618/1997(2082)) a la AFIP
como el órgano recaudador de aquellos.
5.2.3. El carácter facultativo ínsito en la redacción
La utilización de la tercera persona del futuro del indicativo revela con claridad que el
Organismo recaudador no se encuentra "obligado" sino "facultado" a solicitar las medidas
cautelares que descriptas en los supuestos en los que: a) se verifiquen los extremos
comunes a las medidas de su misma especie y b) que por razones de oportunidad, mérito y
conveniencia lo estime necesario y/o prudente.
Debo aclarar que la discrecionalidad en esfera administrativa no resulta perjudicial en sí
misma y por tanto no puede buscarse una sinonimia automática con la arbitrariedad, sin
embargo, es el  ejercicio abusivo  de esta discrecionalidad o lo que comúnmente se
denomina exorbitancia de la discrecionalidad lo que debe repudiarse(2083).
En resumen, por la redacción explícita del articulado, es incipiente un sesgo de eventual
arbitrariedad que, si no es moderado con parámetros objetivos de peligro, insolvencia o
factibilidad de ver reducida una eventual sentencia adversa en una mera cuestión formal
sin efectos económicos ciertos, bien puede depositar fácilmente a los actores en una esfera
de discrecionalidad exorbitante o negativa tal que tienda a abolir el efecto buscado por
el legislador.
5.2.4. Los tipos de medidas comprendidas
Dentro del extenso catálogo de medidas cautelares que prevén los códigos adjetivos, el
legislador contempla expresamente en la redacción en análisis, la posibilidad de solicitar al
magistrado desinsaculado: o un embargo preventivo o una inhibición general de bienes.
Por otro lado, surge evidente de la mera lectura del plexo normativo que el legislador
establece un orden prelativo que impone primero acudir al embargo preventivo.
Siguiendo con este análisis, advierto que utiliza la formula gramatical "o en su defecto", lo
que supone que, fracasado el intento de embargar preventivamente(2084) pueda, entonces
sí, optarse por una medida de inhibición general de bienes.
Las diferencias entre ambas medidas detalladas no son pocas —y mucho menos si se
amplía el horizonte de análisis a las legislaciones provinciales y de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires— pero estimo relevante una vez más señalar que tanto la medida en sí
misma como el impacto que ella conlleva, deben indefectiblemente guardar  relación
proporcional con el bien jurídico que pretenden tutelar y sobre el que el legislador autoriza a
la AFIP —en este caso— a minorar derechos del contribuyente.
Tanto para su adopción, para su mantenimiento como para el análisis de potencialidad de
sustitución, es claro que deben considerarse los principios de proporcionalidad y lesividad,
ello en directa consonancia con los derechos que pretenden proteger o cautelar.
5.2.5. Baremo de confronte
El baremo elegido por el legislador para proceder objetivamente a un análisis de la
proporcionalidad y lesividad descriptos con antelación y, recordando que estoy aquí frente a
una deuda de naturaleza presunta, no es otro que "(...) la cantidad que presumiblemente
adeuden los contribuyentes o responsables o quienes puedan resultar deudores solidarios
(...)".
 Es esta cantidad el límite cuantitativo de esta medida, superado la cual se ingresa con
claridad en una esfera de arbitrariedad e inexistencia de justificación jurídica, redundando
entonces en una cautelar carente de uno de los elementos que la sostienen desde su
génesis y que tergiversa el objetivo protectorio declamado, debiendo indefectiblemente
invalidarse en caso de detectarse un exceso en su concesión.
Dentro de la teoría general que aplica a toda medida cautelar, ha de tenerse en expresa
consideración —como reflejo— a la deuda subyacente cuya cautela se pretende. Ante la
ausencia de este elemento cuantitativo y, dada la íntima relación que vincula la existencia
de la deuda de base con la medida que eventualmente surge para su cautela —presente
en toda medida cautelar— la ecuación concesiva se torna carente de sustento jurídico, o
debe reducirse en caso de mermar el aquel monto de base, por ejemplo, por imperio de un
pago parcial o una compensación.
5.2.6. La asignación de responsabilidad como pretendido factor de desplazamiento
de la carga hacia el peticionante
La intención velada de morigerar los efectos atribuibles al peticionante, por conducto del
término "(...) bajo su exclusiva responsabilidad (...)" no mitiga de forma alguna el exceso,
puesto que la incorporación no solo es redundante sino innecesaria.
Es que siempre la responsabilidad tanto por peticiones que no cumplan los parámetros
procesales o como cuanto por aquellas que infrinjan de alguna forma las reglas del debido
proceso y generen resultados disvaliosos o efectos colaterales, son responsabilidad de
quien lo solicita y, por lo tanto, atribuibles sus efectos adversos, lo que hace que la
reiteración normativa sea innecesaria.
Tanto es así que —siendo este un principio general—, independientemente de si el
legislador lo previó o no expresamente en el articulado, resulta evidente que, si se produce
un gasto por la utilización del mecanismo judicial y esta deriva de una solicitud infundada,
el responsable será el requirente.
5.2.7. La sustitución de la cautelar decretada
En primer lugar, debo señalar que, de acuerdo con el objetivo protectorio del patrimonio
oportunamente declamado como sustento jurídico que habilita la concesión de la medida,
en tanto se trate de deudas de carácter presunto, se erige la facultad de morigerar los
efectos no buscados.
De por sí, la mera existencia enunciada de esta posibilidad morigerante de los efectos no
buscados, permite la afirmación de que existe la potencialidad de generar un perjuicio que
sobrepasa el objetivo de cautela declamado, transformándose en una pena o sanción
impropia.
En ese contexto el segundo párrafo del art. 111 permite —de manera facultativa, dada la
elección de la palabra "podrá"— que se solicite y conceda una sustitución del asiento de la
cautelar oportunamente trabada.
En segundo lugar, se advierte que esta solicitud debe fincarse, como el propio texto
normativo lo dispone, en una "garantía real suficiente".
En consecuencia, estimo prudente, en este análisis primario, señalar dos cuestiones
importantes:
La primera, de índole temporal e histórica, es que no siempre existió "única y solamente"
esta posibilidad de sustituir por garantía real suficiente en los términos que surgen del texto
de la ley vigente y, la segunda se desprende de la mera comparación del texto legal, en
tanto el segundo párrafo solo se refiere a la posibilidad de sustituir por  garantía real
suficiente el embargo dejando huérfano de tratamiento a la suerte de la inhibición general
de bienes.
Cierto es que un análisis más profundo supone que la Inhibición General de Bienes —
IGB (por sus siglas)— es una medida innominada(2085)  pero es claro que cuando la ley
habla de "garantía real suficiente" se refiere al monto presuntamente adeudado y no a las
particularidades propias del menú de cautelares que prevé el legislador.
Adelanto aquí mi posición, ya que esta no es fruto de hipótesis o tesis posteriores, en
tanto sostengo que la posibilidad de sustitución del embargo contenido en el segundo
párrafo del art. 111 es comprensivo del  embargo preventivo  y de la  inhibición general de
bienes.
Específicamente esta amplitud para acoger la posibilidad descripta no se desprende del
segundo párrafo del art. 111 de la ley 11.683 sino que viene dada por el propio art. 228 del
Cód. Proc. Civ. y Com. en tanto en su parte pertinente dicta que "la inhibición general de
vender o gravar sus bienes (...) se deberá dejar sin efecto siempre que presentase a
embargo bienes suficientes o diere caución bastante".
Habiendo dicho esto, estimo también prudente concordar con el espíritu normativo que
dicta que puede accederse a la sustitución del asiento de cautelar por caso con garantías o
avales bancarios y/o seguros de caución. En este caso debe indefectiblemente preverse
que la vigencia de aquellos sea inferior al plazo de caducidad fijado para la medida cautelar
cuya sustitución se pretende, incluyéndose su automática ampliación en caso de producirse
la hipótesis de suspensión de dicho plazo, con arreglo a lo normado.
Soy consciente, sin embargo, del apunte que atinadamente hace García
Vizcaíno (2086)  en cuanto a que las garantías ofrecidas deben ser aceptadas o rechazadas
administrativamente en un plazo no mayor a diez días(2087), sin perjuicio de ello y toda vez
que la cuestión se encuentra en una esfera judicial bien puede —ante la negativa—
solicitarse al magistrado actuante la intervención y por consiguiente la resolución.
A su vez la autora bien cita que la  ley 26.044(2088)  incorporó a continuación del  art.
32  de la  ley 11.683  la circunstancia de que "La constitución, ampliación, modificación,
sustitución, cancelación y extinción de garantías en seguridad de obligaciones fiscales de
cualquier naturaleza y de sus intereses, multas y restantes accesorios, como también de
los demás actos u operaciones que así lo exijan, podrá efectivizarse por medios
electrónicos o magnéticos que aseguren razonablemente la autoría e inalterabilidad de las
mismas, en las formas, requisitos y condiciones que a tal efecto establezca la
Administración Federal de Ingresos Públicos".
Resulta ocioso recordar que, para el juez, la eventual opinión desfavorable de la
administración no resulta vinculante, por lo que puede ser una variante estratégicamente
interesante judicializar el pedido de sustitución de la medida.
5.2.8. El término de caducidad de la medida
El término caducidad conlleva —en el marco jurídico en el que se emplea— la necesidad
de definir a qué se refiere el legislador, qué objetivos se persiguen al instaurar un plazo
determinado y qué efectos produce.
Deviene previamente necesario recordar que el párrafo pertinente apunta a que: "(...) y
caducará si dentro del término de trescientos (300) días hábiles judiciales contados a partir
de la traba de cada medida precautoria, en forma independiente, la Administración Federal
de Ingresos Públicos no iniciare el correspondiente juicio de ejecución fiscal".
En cuanto a la definición, adhiero a conceptos sobre los que se finca el instituto de la
caducidad (sea esta de instancia, de la prueba o como en este caso de la vigencia de las
medidas cautelares) en tanto supone la idea primaria de abandono por parte de quien insta
el proceso(2089) —en este caso subyacente— y de intereses que resultan equivalentes y
contrapuestos(2090).
En este punto coincido con Falcón(2091)  en tanto define los actos convalidables o
subsanables y excluye la citada posibilidad a aquellos supuestos —como el que
estudiamos— cuya caducidad opera de pleno derecho por el mero acaecimiento del
tiempo.
5.2.9. Causal de suspensión de la caducidad
La parte del artículo aplicable al subtítulo en trato dispone que: "El término fijado para la
caducidad de dicho embargo se suspenderá, en los casos de apelaciones o recursos
deducidos ante el Tribunal Fiscal de la Nación, desde la fecha de interposición del recurso y
hasta treinta (30) días después de quedar firme la sentencia del Tribunal Fiscal".
El tercer párrafo del artículo es claro en cuanto a la introducción de la  única causal
suspensiva —taxativamente prevista en el texto de la norma— del cómputo de plazos para
que opere la caducidad, esto es cuando se opte por recurrir al Tribunal Fiscal de la Nación
en los términos del art. 76 inc. b) de la ley 11.683(2092).
Ello deviene lógico, puesto que el efecto de la interposición del recurso ante el Tribunal
Fiscal de la Nación es suspensivo por la parte apelada, de acuerdo con lo que
expresamente establece el art. 167 de la citada ley(2093).
El período de paréntesis(2094) que concede esta causal suspensiva expresa va desde la
fecha de la interposición del recurso y hasta treinta días después de quedar firme la
sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación.
Sin perjuicio de la claridad del texto, advertimos un posible "olvido" del legislador, puesto
que si la interposición del recurso y el efecto suspensivo que dicha interposición conlleva
determinan una causal expresa de suspensión, sería lógico suponer que si hubiera una
segunda vía recursiva con idéntico efecto no podría sino llevarnos a una misma solución
suspensiva.
En efecto, lo antedicho se verifica en la especie, puesto que el citado  art. 76  de la  ley
11.683 contempla una doble vía recursiva —si bien excluyente la una de la otra—.
Con la definición de "doble vía" me refiero al recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal
expresamente previsto por la norma y al "recurso de reconsideración por ante el superior"
contemplado en el art. 76 inc. a) que opera esencialmente sobre las mismas bases que el
inciso que permite el acceso al tribunal jurisdiccional.
En el sentido proposicional antedicho, si ambos abarcan la misma materia recurrible, y
ambos tienen el mismo efecto en cuanto a la concesión del recurso(2095), estimo que
ambos tienen que tener la potencialidad de generar el efecto suspensivo que contempla la
norma en el art. 111, párrafo tercero.
RÉGIMEN APLICABLE A LOS DISTINTOS GRAVÁMENES
Art. 112(2096).—
Sin perjuicio de los preceptos contenidos en las leyes que establecen los
gravámenes, las disposiciones de esta ley que no sean de aplicación exclusiva
para determinado tributo rigen con relación al Impuesto a los Réditos; Impuesto
a las Ganancias; Impuesto a las Ventas; Impuesto al Valor Agregado;
Contribución de mejoras establecida por el  artículo 19  de la  Ley Nº 14.385;
Impuesto a las Apuestas en los Hipódromos de Carreras; Impuesto a los
Combustibles Líquidos derivados de la destilación del petróleo; Impuesto para
Educación Técnica; Recargo sobre petróleo crudo elaborado en el país;
Impuesto a las Ganancias Eventuales; Impuestos Internos a los Tabacos,
Alcoholes, Bebidas alcohólicas, Combustibles y aceites lubricantes y Vinos,
Cubiertas y llantas macizas de goma, a los Artículos de tocador, Objetos
suntuarios, Seguros, Bebidas gasificadas, Refrescos, Jarabes, Extractos y
concentrados, y otros bienes; Impuesto sustitutivo del Gravamen a la
Transmisión Gratuita de Bienes; Impuesto especial sobre el precio básico de
cada localidad o entrada a salas cinematográficas; Impuesto a los Avisos
Comerciales Transmitidos por Radio y Televisión; Impuesto a los Ingresos
Brutos por Explotación del Servicio de Radiodifusión y/o Televisión; Impuesto
Especial establecido por el artículo 56, inciso c) de la Ley Nº 17.319; Gravamen a
las utilidades provenientes de exportaciones agrícolas; Impuesto a la Venta de
Valores Mobiliarios; Impuesto Adicional al Impuesto Interno a la Nafta;
Gravámenes a la producción sobre la venta de cereales, semillas oleaginosas y
lanas; Gravamen nacional de emergencia al parque automotor; Impuesto a los
Incrementos Patrimoniales no Justificados; Impuesto a los Beneficios de
Carácter Eventual; Impuesto a los Capitales; Impuesto a los Patrimonios;
Impuesto a las Transferencias de Dominio a Título Oneroso de Acciones, Títulos,
Debentures y demás Títulos Valores; Impuesto a los Beneficiarios de Créditos
Otorgados por el Sistema Financiero Nacional y Gravamen extraordinario a la
posesión de divisas. La aplicación de los Impuestos de Sellos, Derechos de
inspección de sociedades anónimas, Arancel consular, Canon minero y
 Contribución sobre petróleo crudo y gas, se regirá por las leyes respectivas. Con
relación a tales impuestos, el Administrador Federal de Ingresos Públicos
ejercerá en lo pertinente las funciones que le confieren los  artículos 7º, 8º y 9º,
punto 1, incisos a) y b), del Decreto Nº 618/97. Serán de aplicación con relación a
los mencionados impuestos, las facultades de verificación que se establecen en
esta ley. La aplicación del sobreprecio a los combustibles se regirá por la
presente ley, facultándose al Poder Ejecutivo Nacional para establecer las
excepciones, aclaraciones o modificaciones que considere convenientes para
adaptar a las características de dicho gravamen el régimen de esta ley.
La norma en análisis establece que la  ley 11.683  resulta aplicable a todos los
tributos enunciados. No obstante ello, existen disposiciones especiales contenidas
en cada ley puntual que remiten específicamente a la ley procedimiento
tributario(2097). Por lo demás, cabe precisar que la  ley 11.683  contiene ciertas
normas que se refieren exclusivamente a ciertos tributos(2098).
¿Qué sucede si creado un nuevo tributo, no se lo incluye en esta norma y tampoco se
consigna en la ley especifica que resulta aplicable la ley de procedimiento tributario? En
principio(2099), no resultaría aplicable la  ley 11.683; sin embargo por una interpretación
sistemática, se llega a la conclusión antagónica: que la ley 11.683 es aplicable a todos los
tributos cuya recaudación se encuentra a cargo del organismo nacional, al margen de que
se encuentren nombrados en esta norma (p. ej., el art. 3º, el art. 40 inc. f] y el art. 81).
Como particularidad, con respecto a los impuestos de sellos, derechos de inspección de
sociedades anónimas, arancel consular, canon minero y contribución sobre petróleo crudo
y gas, se aplican las leyes especiales; salvo, en relación con las facultades de verificación
(art. 35 LPT).
También la norma deja aclarado que, con relación a los gravámenes mencionados, rigen
las facultades que el dec. 618/1997 asigna al administrador federal en materia de
reglamentación, interpretación y como juez administrativo.
RÉGIMEN DE PRESENTACIÓN ESPONTÁNEA
Art. 113(2100).—
El Poder Ejecutivo Nacional queda facultado para disponer por el término que
considere conveniente, con carácter general o para determinadas zonas o radios, la
reducción parcial de la actualización prevista en los artículos 129 y siguientes, la
exención total o parcial de multas, accesorios por mora, intereses punitorios y cualquier
otra sanción por infracciones relacionadas con todos o cualquiera de los gravámenes
cuya aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la Administración Federal
de Ingresos Públicos, a los contribuyentes o responsables que regularicen
espontáneamente su situación dando cumplimiento a las obligaciones omitidas y
denunciando en su caso, la posesión o tenencia de efectos en contravención, siempre
que su presentación no se produzca a raíz de una inspección iniciada, observación de
parte de la repartición fiscalizadora o denuncia presentada, que se vincule directa o
indirectamente con el responsable.
Facúltase igualmente al Poder Ejecutivo Nacional para poder acordar bonificaciones
especiales para estimular el ingreso anticipado de impuestos no vencidos y para hacer
arreglos con el fin de asegurar la cancelación de las deudas fiscales pendientes, así
como también para acordar la cesión total o parcial de los derechos sobre la cartera de
créditos fiscales provenientes de diferimientos promocionales de impuestos. Todos
estos actos deberán publicarse en el Boletín Oficial.
Anualmente se dará cuenta al Honorable Congreso de la Nación del uso de las
presentes atribuciones.
El artículo en cuestión regula la posibilidad de que el Poder Ejecutivo haga uso del
instituto de la presentación espontánea para disponer la reducción parcial de la
actualización de los créditos a favor del Estado y a favor de los particulares, como
asimismo la exención total o parcial de "cualquier(2101)  sanción" por infracciones
relacionadas con todos o cualquiera de los gravámenes cuya aplicación, percepción y
fiscalización están a cargo de la AFIP.
1. Delegación. Constitucionalidad
Dada la indisponibilidad del crédito fiscal y de toda pretensión sancionatoria, tal como lo
señalan Fonrouge y Navarrine(2102), la delegación en favor del Poder Ejecutivo resulta
totalmente inconstitucional, por violar el principio de legalidad (art. 18CN) y la competencia
para establecer amnistías generales (art. 75 inc. 20º CN, a contrario sensu).
Es decir, como no le pertenece al Poder Ejecutivo la titularidad del crédito fiscal ni la
potestad sancionatoria, no puede limitar la actualización del crédito fiscal, eximir el cobro de
los accesorios o condonar una sanción.
Este vicio se tornó más patente todavía después de la reforma constitucional de 1994,
dada la doble prohibición: para delegar en el Poder Ejecutivo (art. 76) y para dictar DNU en
materia tributaria y penal (art. 99 inc. 2º).
La  CS, en "Selcro" (Fallos 326:4251), ha señalado claramente que "no pueden caber
dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del derecho tributario no tienen cabida en
las materias respecto de las cuales la  Constitución Nacional  (art. 76),  autoriza, como
excepción y bajo determinadas condiciones, la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo"
(consid. 8º).
En cuanto a la materia sancionatoria, la  CS en el caso "Federación de Empresarios de
Combustibles de la República Argentina " (Fallos 328:940), ha resultado —por remisión al
dictamen del PGN— que "si se requiere ley previa en cualquier hipótesis de delegación en
organismos administrativos, con mayor razón ella resulta indispensable cuando se trata de
imponer restricciones a los derechos y garantías de los particulares y, en la especie, mal
pudo delegar en el Poder Ejecutivo una facultad de la que carecía, circunstancia que de
ninguna manera se ve favorecida por la ratificación ulterior del Congreso Nacional mediante
la ley 25.148, puesto que, en cuanto a la materia que aquí se trata y a diferencia de otras
cuestiones referidas a la administración, la garantía constitucional de ley previa exige su
estricta observancia". Cabe aclarar que la "materia en trato" era de índole estrictamente
penal, pues estaba en tela de juicio la res. 79/1999 que tipificaba una serie de conductas
que serán consideradas como faltas muy graves, graves y leves con las consiguientes
sanciones que corresponden a cada una, según su magnitud.
No empecé este vicio al hecho de que la norma prevé que "se dará cuenta al Honorable
Congreso de la Nación del uso de las presentes atribuciones",  puesto que la violación al
principio de legalidad genera una nulidad absoluta e insanable.
2. Presentación espontánea
La norma en cuestión regula el instituto de la presentación espontánea. En materia
tributaria, la mayoría de los ilícitos formales y materiales tienen una "consumación
instantánea", de manera que, no es posible aplicar el instituto del desistimiento(2103) (art.
43 Cód. Penal). Es decir, estamos hablando de una infracción consumada y merecedora
del reproche penal conforme con el mandato legislativo.
Por ello, una vez perfeccionada la infracción, la posterior reparación ulterior del bien
jurídico tutelado no tiene por efecto la desincriminación de la conducta realizada.
Tal como lo señala la circular 02/2009 de la Fiscalía General de Estado de España, la
presentación espontánea supone una conducta posinfraccional que es el reverso del ilícito
consumado, razón por la cual, se requiere tanto la neutralización de la acción como del
resultado. Es decir, en el plano sustancial debe presentarse la DD.JJ. (original o
rectificativa) y efectuarse la cancelación de la obligación tributaria exteriorizada (mediante
algunos de los medios cancelatorios que prevea la ley tributaria al respecto).
Visto el problema desde el ángulo de la política criminal, el instituto de la presentación
espontánea es recomendable, sobre todo en situaciones donde el bien jurídico tutelado es
—como en este caso, la renta pública— susceptible de ser reparado
íntegramente(2104) mediante el pago del capital más los accesorios, poniendo al Fisco en
la misma situación que al vencimiento del tributo. De esta manera, se premia la
restauración voluntaria del bien jurídico tutelado.
El instituto en trato tiene un punto crucial, que es la consideración de un "acto objetivo" a
partir del cual pueda merituarse la voluntad del contribuyente: pues solo si la voluntad es
libre será merecedora de la dispensa de la pena.
La norma en cuestión tenía —antes de la reforma de la ley 23.697— un concepto poco
feliz: la llamada "inspección inminente", convalidado por la CS en Fallos 250:507. Allí se
dijo textualmente: "Que el concepto de 'inspección inminente' que surge de la exposición
transcripta, independiza el supuesto de hecho a que corresponde, del conocimiento o
ignorancia que de él tenga el contribuyente, dándole un sentido más severo, autorizado por
la mora y conducente para una clara aplicación de la ley, que elimine de raíz toda eventual
colusión con los agentes administrativos. Y no parece dudoso que esta conclusión se
compadece con las palabras empleadas 'inspección inminente', por oposición a 'inspección
iniciada' u 'observación', en cuanto estas correspondan a actividades que por definición se
suponen conocidas por el contribuyente" (consid. 3), razón por la cual, concluyó que "...
basta comprobar que la actividad administrativa investigatoria había comenzado ya, con
bastante anterioridad a las notas de fs. 2/5, para que deba descartarse el requisito relativo
a la no existencia de 'inspección inminente' en el sentido indicado en el considerando
segundo de esta sentencia, con lo queda dicho que al contribuyente actor, que no puede
invocar tampoco haber cumplido las condiciones precisas del art. 112 a fin de regularizar su
situación impositiva, no le asiste derecho a la exención que le fuera rechazada en la
instancia administrativa por aplicación del art. 112 de la ley 11.683" (consid. 5).
Afortunadamente, hoy la norma no tiene esta frase, pues resulta un contrasentido privar
del efecto desincriminador a quien, no teniendo conocimiento efectivo del inicio de una
inspección, decide restaurar el bien jurídico tutelado, sin que su ánimo se vea influido por
ninguna circunstancia externa.
Vinculado con lo anterior y en la inteligencia antes mencionada, debe subrayarse que la
reciente reforma de la ley 27.430 haya regulado la espontaneidad en el art. 49, párr. 1º de
la  ley 11.683,  vinculándola a un dato objetivo: la orden de intervención "debidamente
notificada", regulada expresamente en el art. 36.1.
De esta manera, se preserva el aspecto medular del instituto: considerar concretamente
si la presentación es libre y voluntaria o, está inspirada o forzada por factores extraños.
3. Arreglo de deudas
También la norma faculta a que el Poder Ejecutivo pueda hacer arreglos con el fin de
asegurar la cancelación de las deudas fiscales pendientes.
Ello se ha materializado en la práctica, en los llamados regímenes permanentes de
facilidades de pago.
A estos fines, es menester recordar que rige el principio de intangibilidad(2105)  del
crédito fiscal, como lo señala el art. 61 del dec.-regl. 1397/1979 que establece que "La
facultad de hacer arreglos sólo comprende los actos jurídicos que consolidan, actualizan o
perfeccionan el crédito fiscal sin afectar su integralidad e indisponibilidad".
Por ello, los regímenes de facilidades de pago no establecen condonación o quita alguna
de intereses, solamente consolidan la deuda a una determinada fecha con los intereses
resarcitorios y punitorios devengados y de allí proyectan un interés financiero.
Vinculado con lo anterior, es menester efectuar una breve reflexión sobre el instituto del
acuerdo conclusivo voluntario, incorporado como art. 16.1. por la reforma de la ley 27.430.
Como primera aproximación, parecería que el principio de indisponibilidad del crédito fiscal
resultaría una barrera infranqueable a los fines de someter el procedimiento de
determinación de oficio a una etapa de tintes conciliatorios. Sin embargo, consideramos
que la reforma es loable.
 La letra ha acotado la aplicación a las hipótesis de "estimaciones, valoraciones o
mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria
que dificulten su cuantificación, o cuando se trate de situaciones que por su naturaleza,
novedad, complejidad o trascendencia requieran de una solución conciliatoria". Si bien el
texto de la norma no lo aclara, es posible que en algún caso la utilización de este instituto
implique abdicar de una porción del crédito fiscal; pero en este caso se justificaría en tanto
no se trata de una deuda líquida y exigible, sino en vías de cuantificación.
José Osvaldo Casás señaló hace tiempo —en opinión que compartimos— que sin
comprometer el principio de reserva de ley, la indisponibilidad de las obligaciones
tributarias, la igualdad de las cargas públicas y el deber implícito de afrontar los tributos
según la capacidad contributiva, es posible acudir a la transacción "si se presentan
dificultades insalvables en la acreditación y cuantificación de los hechos ya acaecidos y
subsumibles en las hipótesis de incidencia tributaria... cuando el Fisco se vale de la
prerrogativa de determinar de oficio sobre base presunta...o cuando la ley ha adoptado
como presupuesto de hecho, ciertos rendimientos medios presuntos que pueden ser
desmentidos por la realidad"(2106). Dicho autor añade que "la transacción no es el medio
adecuado para resolver la situación de incertidumbre como las que derivan de la utilización
de conceptos jurídicos indeterminados, donde no está en juego los hechos sino el derecho"
(2107).
En el caso del instituto incluido por la reforma, parecería que se incluyen ambas
situaciones: fácticas y jurídicas, limitada la primera a la dificultad probatoria para cuantificar
el hecho o la base imponible y la segunda a las cuestiones complejas.
De todos modos, la vigencia del delito de abuso de autoridad (art. 248, Cód. Penal), en
su tipo omisivo, constituye un resguardo de importancia para que esta figura no se preste a
abusos, ya que la hipótesis "no ejecutar las leyes cuyo cumplimiento le incumbiere"
encuadra perfectamente en aquellas acciones indebidas que impliquen una renuncia
voluntaria al crédito fiscal que deba recaudarse dentro del marco de la ley, aplicada
coherentemente con los tratados sobre derechos humanos, los principios, los valores y
todo el ordenamiento jurídico (art. 2º del Cód. Civ. y Com.).
4. Bonificación de impuestos no vencidos
El Poder Ejecutivo no ha utilizado esta facultad de establecer bonificaciones especiales
para estimular el ingreso anticipado de impuestos no vencidos o acordar la cesión total o
parcial de los derechos sobre la cartera de créditos fiscales provenientes de diferimientos
promocionales de impuestos.
Sí lo ha hecho el Congreso, mediante los regímenes de pago anticipado de diferimiento
impositivos, establecido por primera vez mediante el art. 43 de la  ley 25.413  (BO del
26/3/2001) y reiterado por el art. 67 de la ley 25.725 (BO del 27/12/2002).
Dicho régimen de la  ley 25.413  fue reglamentado por el dec. 841/2001 y la res. gral.
1090/01 AFIP y sus características salientes son: para la "empresa promovida", era
aplicable para quienes hayan cumplido con —por lo menos— el setenta por ciento (70%)
de la inversión comprometida y, en ningún caso, la adhesión al régimen implica la liberación
de las obligaciones impuestas a los mismos; mientras que para las "empresas
inversionistas", los efectos eran distintos: el anticipo implicaba una reducción al pagarse a
una tasa de redescuento, teniendo esta rebaja naturaleza jurídica de "bonificación en
concepto de pago anticipado del capital de la obligación fiscal diferida" (art. 8º del dec.
841/2001) que no está gravada en ganancias, y aprobada la adhesión, debían liberarse las
garantías.
Se originó una interesante controversia en relación con los efectos de la caducidad de
proyectos promovidos, respecto de inversionistas que hubieren adherido a este régimen
optativo de cancelación anticipada. El art. 43 de la ley 25.401 señalaba: "Asimismo, y para
el caso de producirse el decaimiento de los beneficios de la empresa promocionada, la
cancelación anticipada prevista en el primer párrafo no exime al inversor vigente de los
efectos que sobre los diferimientos efectuados pudiera producir dicho decaimiento".
En el caso "Londrina", una empresa inversionista objetó los efectos que se pretendieron
aplicar por el decaimiento del beneficio promocional a la empresa promovida,
argumentando que existía un efecto liberatorio del pago.
La CS tuvo oportunidad de fallar sobre el particular en dos casos de la misma empresa.
En el primer fallo, de fecha 6/5/2014 (expte. L.214.XLIX.ROR), se rechaza la interpretación
del contribuyente en función de una interpretación literal, dejando de lado la mención que
realiza el legislador al "inversor vigente". En el segundo fallo, de fecha 25/3/2015 (expte.
L.353.L.ROR), si bien rechaza el recurso a tenor del art. 280 del Cód. Proc. Civ. y Com., se
expresa: "Que, en efecto, las razones expresadas en dicho memorial no son suficientes
para refutar los argumentos de hecho y de derecho dados por el  a quo  para llegar a la
decisión impugnada (Fallos 304:1444; 308:818 y 317:1365), en especial, su juicio acerca
de que la caducidad de los beneficios acordados a una empresa promocionada, implica la
extinción de los obtenidos por los inversionistas en ella, habida cuenta de que no cabe
reconocer a estos últimos un derecho más extenso que el otorgado a aquella; y el
argumento referente a que si el pago efectuado en concepto de cancelación anticipada de
ninguna manera dispensaba del cumplimiento de las obligaciones del régimen promocional,
tampoco ese pago podría importar una consolidación del beneficio al margen del propio
régimen" (consid. 5).
No compartimos el criterio sentado por la CS. Dos razones (interrelacionadas)
fundamentales han sido omitidas para dar una justa solución al caso. Primero, un elemental
principio de buena fe, si el régimen permitía "anticipar el ingreso de recursos fiscales
genuinos para el cumplimiento de los fines del Estado Nacional, disminuyendo las
necesidades de financiamiento del Tesoro Nacional, mejorando su liquidez y contribuyendo
a la reducción de la tasa de interés que afronta por su endeudamiento" (considerandos del
dec.-regl. 841/2001), no es posible interpretar que el pago anticipado no tenga efecto
liberatorio, pues el capital de la obligación diferida, cuyo pago se anticipaba abonando el
"valor actual neto", quedaba cancelado en su totalidad, siendo el monto no ingresado una
"bonificación para el inversor". Segundo, y relacionado con lo anterior, en el régimen de
promoción la garantía es consustancial a la existencia del diferimiento (véase  art. 11,  ley
22.021, y res. gral. 846/2000 AFIP vigente al momento del pago anticipado); de manera que
no puede existir diferimiento que no esté garantizado y, a la inversa, si la garantía no se
cumple el impuesto diferido se torna exigible (art. 6º, párr. 2º, de la res. gral. 846/2000).
Ergo, si la garantía es indispensable para la existencia del diferimiento y la norma manda
liberar las garantías, es porque la cancelación anticipada tiene efecto liberatorio.

Art. 113.1(2108).—
Con excepción de lo indicado en el primer párrafo del artículo precedente, el Poder Ejecutivo
Nacional no podrá establecer regímenes de regularización de deudas tributarias que impliquen
la eximición total o parcial del capital, intereses, multas y cualquier otra sanción por
infracciones relacionadas con los gravámenes cuya aplicación, percepción y fiscalización se
encuentre a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el
ámbito del Ministerio de Economía.
(Artículo agregado a continuación del art. 113, incorporado por art. 1º de la ley 25.678, BO del
10/12/2002. Vigencia: a partir del día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y
regirán para los regímenes de regularización de deudas tributarias que se dicten a partir de la
citada fecha).
1. Los regímenes de moratoria son de exclusiva competencia del Poder
Legislativo
Por aplicación de los principios de legalidad tributaria y penal, paralelismo de las
competencias e indisponibilidad del crédito fiscal, solo puede exceptuar del pago del capital
y/o accesorios, como asimismo renunciar a la pretensión punitiva con origen en el no pago
de tributos, el único órgano con aptitud para establecer la obligación tributaria y sus
penalidades: el Poder Legislativo.
La norma en cuestión ha sido incorporada por la ley 25.678 (BO del 11/12/2002).
El mensaje de elevación(2109) que acompañó el proyecto que dio lugar a esta norma es
elocuente en cuanto a las razones que impulsaron este proyecto: "Motiva el presente
proyecto de ley la necesidad de preservar y resaltar el principio de legalidad, dejando
exclusivamente a cargo de ese Honorable Congreso de la Nación la facultad de conceder
tales beneficios, evitando que en el futuro se formulen aplicaciones extensivas —a
situaciones no contempladas en la ley— de la facultad delegada al Poder Ejecutivo
nacional en el mencionado primer párrafo del art. 113 de la ley 11.683, texto ordenado en
1998 y sus modificaciones".
Hasta entonces, existía una larga lista de decretos(2110) que habían instituido regímenes
de moratorias y blanqueos con efectos exoneratorios. Todos estos regímenes fueron
instituidos bajo el mismo argumento de la "necesidad de fondos" y aduciendo que sería la
"última vez".
La reafirmación del principio de legalidad y la consecuente prohibición sobre el Poder
Ejecutivo que implicó esta norma, hacía pensar que la proliferación de regímenes de
moratoria disminuyese, o que, llegado el caso, hubiese existido —en el ámbito
parlamentario— una discusión profunda sobre los efectos que tiene sobre esta los
regímenes de moratoria.
Sin embargo, ello no sucedió, y cada vez que el Poder Ejecutivo envió un proyecto de ley
de un régimen de moratoria o blanqueo, el mismo fue aprobado sin ningún tipo de objeción
(tal como sucedió con las  leyes 26.476,  26.860 y 27.260). Sobre todo, llama
poderosamente la atención que no ha existido mayormente una discusión de fondo sobre
los graves efectos que estas "moratorias" tienen sobre la idiosincrasia de cumplimiento
tributario.
INCENTIVO PARA EL CUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES
Art. 114(2111).—
Facúltase al Poder Ejecutivo Nacional a establecer procedimientos tendientes a
incentivar y promover la colaboración directa o indirecta del público en general, para
lograr el cumplimiento de los deberes formales a cargo de los distintos responsables
en materia tributaria.
Los citados procedimientos podrán consistir tanto en el otorgamiento de premios en
dinero o en especie a través de sorteos o concursos organizados a tales fines, como
en la retribución a las personas físicas o jurídicas sin fines de lucro que aporten
facturas o documentos equivalentes emitidos de acuerdo con las condiciones
establecidas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, que respalden
operaciones de compraventa de cosas muebles y locaciones y prestaciones de cosas,
obras y/o servicios.
1. Estímulos para el cumplimiento de deberes formales por parte del
público
La norma parte de una premisa básica: sin el cumplimiento de los deberes formales no
es posible ejercer un adecuado control de los deberes sustanciales.
Mediante el artículo en examen, se facultad al Poder Ejecutivo de la Nación a establecer
procedimientos de inducción a fin de promover el cumplimiento de ciertos deberes formales
por parte del ciudadano común.
La norma recoge una idea correcta, pues no es posible lograr un incremento del
cumplimiento de los deberes tributarios (en este caso, formales), por el solo miedo al
castigo. Hay otros factores, que deben coadyuvar a este fin, y estos medios inductivos son
uno de ellos.
Esta herramienta ha sido utilizada en varios casos: el dec. 2440/1990 que estableció el
llamado "LOTERIVA", el dec. 1389/2001 que instrumentó el llamado "IVA Solidario", la res.
gral. 2583 AFIP creó que el denominado "IVA y vuelta", etcétera.
1.1. El costo de los deberes formales
No podemos dejar de señalar aquí que la norma resulta escueta, pues se limita al público
y no tiene en consideración a las empresas o contribuyentes que cumplen cuantiosos
deberes formales: algunos con incidencia directa en la recaudación (como los agentes de
percepción, retención y recaudación), otros con efectos indirectos.
El cumplimiento de los deberes formales no es solo una obligación pesada en cuanto a
sus consecuencias tributarias y sancionatorias (pensemos el caso de los agentes de
retención o percepción que pueden ser responsables solidarios y estar expuestos a
importantes sanciones contravencionales y delictuales), sino también por el costo
económico-administrativo que ello implica.
En función de ello, existían dos normas dictadas a los fines que los sujetos de deberes
formales deban ser resarcidos por su actuación, de manera que el cumplimiento de los
deberes de colaboración, no les implique un costo.
El dec. 1517/1991 (BO del 14/9/1991) estableció un régimen de retribución de los gastos
administrativos en que incurran los agentes de retención y/o percepción de tributos cuya
recaudación se encuentre a cargo del citado  organismo, al haber contemplado que "el
cumplimiento de la carga impuesta a los agentes de retención y/o percepción, genera en
muchos casos, para los mencionados responsables, gastos administrativos adicionales...
Que, en  consecuencia, resulta equitativo contemplar el resarcimiento de dicho costo,
originado en la mayor cantidad de datos a captar, registrar y suministrar y en el
cumplimiento de las especificaciones técnicas a que debe ajustarse la información".
Dicha norma fue ampliada mediante el dec. 1886/1993 (BO del 14/9/1993) a los agentes
de información, luego de reconocer que "... en cumplimiento de los requerimientos que
formula la Dirección General Impositiva, esas entidades incurren en gastos algunas veces
importantes. Que la Dirección General Impositiva es de opinión que los gastos
extraordinarios que efectúen los agentes de información, con motivo del cumplimiento de
sus deberes, deberían ser compensados".
Desafortunadamente, dichos regímenes (que no tuvieron una aplicación efectiva, pero
que en nuestra opinión pudieron dar base a un reclamo judicial), fueron derogados
mediante el dec. 1277/2010. El fundamento dado fue: "Que con posterioridad a dichos
decretos, la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito
del Ministerio de Economía y Finanzas Publicas, implementó una solución informática
integral a través de programas aplicativos que provee en forma gratuita a los sujetos
obligados, los cuales simplifican los procesos y reducen sustancialmente los costos
administrativos de dichos agentes". El argumento es ciertamente falso, pues —aun con el
advenimiento de la tecnología en el ámbito de la Administración tributaria— la carga
administrativa se ha incrementado notablemente, sobre todo en el último tiempo a través de
la creación de los denominados Registros(2112), donde coexisten regímenes de
información, retención y percepción.
Precisamente, en función de los altos costos que representan el cumplimiento de
deberes formales, existe jurisprudencia referida a tributación local(2113) que ha anulado el
acto administrativo que designa a un contribuyente como agente de retención o percepción,
cuando dicho nombramiento resulta realizado a un determinado contribuyente en desmedro
de otros del mismo rubro; todo lo cual ocasiona una violación al principio de igualdad de las
cargas públicas.
En síntesis, por razones de justicia y equidad, debería instrumentarse un régimen que
prevea una suerte de compensación económica, sobre todo cuando los regímenes de
información nacional, provincial y municipal se yuxtaponen respecto de un mismo
contribuyente.
1.2. Una aproximación al concepto de cultura tributaria
Dado que la norma intenta establecer algunos estímulos para la instauración de una
cultura tributaria, no podemos dejar de hacer algunas observaciones sobre esta riquísima
temática.
Pocos temas resultan tan complejos como este, pues siendo la cultura tributaria un
"fenómeno social", no es susceptible de ser medido o cuantificado en términos exactos; si
bien existen algunos elementos que sirven para su evaluación aproximada, como el grado
de cumplimiento voluntario.
Sin embargo, dado que coexisten cotidianamente elementos positivos y negativos que
hacen a su conformación y pérdida, de alguna manera, podemos decir que la cultura
tributaria se construye diariamente.
Aquí existe, muchas veces, una visión sesgada de la realidad, sobre todo en quienes
delinean las políticas económicas. En aras de acrecentar la recaudación, se programan
"planes de fiscalización" o "medidas de inducción o estímulo", creyendo que —
mágicamente— la cultura tributaria cambiará y, con ello, la recaudación seguirá un
derrotero positivo. Pero no pocas veces los funcionarios que delinean estas medidas
olvidan y pasan por alto que, en muchos casos, sus mismos gobiernos realizan acciones
que neutralizan toda medida que haya tenido por objeto reconstruir la cultura tributaria.
En lo que sigue vamos a hacer una breve a alusión a tres aspectos vinculados a la
cultura tributaria: el incremento cualitativo y cuantitativo de las puniciones, la exorbitancia
de los deberes tributarios y la corrupción.
En primer término, hay que señalar que el incremento cuantitativo y cualitativo de las
penas no tiene la virtud de hacer renacer el apego social al cumplimiento de las normas.
Los estudios de criminología muestran con evidencia cómo el aumento de las penas no
genera automáticamente una merma en la criminalidad. Si ello es así desde el plano del
derecho penal en general, mucho más en relación con el derecho penal económico, donde
el Estado interventor, no solo debe velar y promover la legalidad, sino cuidar que su propia
conducta —como actor económico que es— se encuentre dentro del mismo marco de
la ley, cuyo acatamiento pretende de los particulares.
Por supuesto que las sanciones (sobre todo económicas) envían al infractor un mensaje
claro: "la inobservancia resulta más cara que el cumplimiento". Sin embargo, no siempre la
pena cumple una finalidad positiva, sobre todo cuando es injusta, arbitraria, excesiva o
aplicada en un determinado contexto negativo.
Pensemos, por ejemplo, en la última década, donde el "fenómeno inflacionario" ha tenido
una incidencia negativa en la economía, pues no ha sido reconocido como tal, ni ha dado
lugar a medidas correctivas tendientes a que sea debidamente cuantificada la capacidad
contributiva. Aun cuando el contribuyente medio desconoce que técnicamente la inflación
es un impuesto encubierto(2114) y que las omisiones legislativas y estadísticas en relación
con la inflación dan lugar a una tributación sobre rentas nominales, sí tiene plena
conciencia que el fenómeno inflacionario lo afecta, agravando la importante presión
tributaria.
En este entorno, es muy posible que una sanción desmesurada genere un efecto
contrario y, por ello, el infractor omita o evada nuevas obligaciones tributarias, a fin de
"autorresarcirse" de un daño patrimonial que le resulta repugnante o inaceptable.
Otra faceta de este aspecto negativo son las llamadas "sanciones encubiertas o
indirectas" a las que hemos hecho alusión en más de una oportunidad(2115). Esta nueva
modalidad instrumentada a espaldas del Estado de Derecho, tiene además una gravedad
inusitada, pues —por ejemplo— la inoperatividad del CUIT o la suspensión o exclusión de
los llamados registros importan verdaderas proscripciones.
¿Qué mensaje generan en los contribuyentes estas nuevas puniciones? Por una parte,
que fuera de la legalidad no existe actuación económica posible (lo cual es loable, por
cierto); pero también que el Organismo de recaudación no admite análisis alguno sobre
situaciones particulares (dado que el sistema simplemente dispara la sanción y no examina
ninguna cuestión relativa a la proporcionalidad, racionalidad y razonabilidad de la pena). De
esta manera, no solo se altera de la secuencia del debido proceso sino, sobre todo, se
instituye un derecho penal de autor derivado de una responsabilidad objetiva, todo lo cual
hace pensar que no es raro que el perjudicado (con razón o sin ella), vea al Estado como
un enemigo, a quien debe lesionar en cuanto le sea posible.
Lo anterior nos lleva al segundo punto de examen: la exorbitancia de los deberes
tributarios. Si bien la "curva de Laffer" no siempre ha sido corroborada en la realidad (ya
que la baja de la carga tributaria no implica necesariamente una suba de la recaudación),
los administradores tributarios saben que una "carga tributaria alta" importa una mayor
propensión al incumplimiento(2116). Esto se ve agravado en un país federal como el
nuestro, donde existe una notable desarticulación entre las jurisdicciones.
Así un notable incremento de la presión fiscal de un municipio o una provincia, puede
afectar al Fisco nacional o viceversa. Es que las necesidades de caja de las provincias y
municipios, subvierten todo límite jurídico, pues lo único que importa —en clave
maquiavélica— es el incremento de la recaudación. Prueba de ello, es que, pese a tener
varias décadas de vigencia, las provincias no han utilizado el Protocolo Adicional del
Convenio Multilateral, que solo resultó aplicado ante un planteo judicial: en el caso
"Argencard c. Provincia de Entre Ríos" de la CS (Fallos 334:1472).
Por ello, es necesario que los distintos organismos nacionales, provinciales y municipales
trabajen con cierta armonía, en aras de resguardar la única capacidad contributiva que
genera los recursos tributarios que todos necesitan, pero, sobre todo, que existan normas
que establezcan "procedimientos efectivos" tendientes a hacer cumplir los límites aplicables
a las distintas jurisdicciones con potestades tributarias, que —hasta ahora— no han tenido
una acogida favorable en la jurisprudencia.
Obsérvese que los rigurosos límites consignados en el art. 9º de la Ley de
Coparticipación 23.548, que naturalmente debían ser tutelados por la Comisión Federal de
Impuestos (conf. art. 10, inc. d], de la misma ley), no han tenido efectividad en los hechos,
pues la CS(2117)  ha denegado sistemáticamente(2118)  la concesión del recurso
extraordinario federal ante la decisión de dicho Organismo, con lo cual el régimen ha
perdido poder coercitivo.
Lo mismo sucede con el concepto de la "estabilidad fiscal"(2119)  (art. 8º  de la  ley
24.196  de Inversiones Mineras) que ha sido interpretado restrictivamente, aun cuando se
ha reconocido la posibilidad de que hubiese sido afectado realmente(2120).
Finalmente, debemos hacer alusión a la corrupción como hecho disgregante de la cultura
tributaria. En realidad, el término es incorrecto, ya que no queremos aludir a la corrupción
en su acepción jurídica o técnica, sino a las conductas estatales (o de particulares con
anuencia del aparato estatal), que chocan —irremediablemente— contra el propósito de
construir cualquier cultura tributaria.
Basta recodar el llamado "corralito" del 2002 que —desde el plano sociológico de la
tributación y, por ende, de la formalidad— dejó secuelas significativas. ¿Cómo lograr que
un sujeto a quien le sustrajeron sus depósitos confié de nuevo en un sistema bancario, eje
vector sobre el cual se construye un régimen de formalidad tributaria?
Pero no solo eso. Este tipo de acontecimientos se ha multiplicado y agravado en los
últimos tiempos(2121), llegando a un estado de situación tal, donde la incomprensión entre
el aparato estatal y los particulares se ha convertido es un abismo.
Si el ciudadano común ve al Estado bajo la figura del "saco roto", es muy difícil generar
una idiosincrasia de apego a las normas tributarias.
Y como aquí juega un factor sociológico, existen hechos muy sutiles que, aunque sean
legales, tiene la aptitud de generar el mismo efecto negativo que un acto de corrupción.
V.gr., una publicación periodística que dé cuenta sobre una sospecha de corrupción o sobre
la utilización de un paraíso fiscal, puede dejar —aunque la noticia sea falsa o la operatoria
no sea antijurídica— un manto de sospecha que incide peyorativamente a la hora de pagar
los tributos. Y este daño es acumulativo, con lo cual resulta muy compleja la construcción
de una idiosincrasia de cumplimiento tributario.
Los loables objetivos de erradicar la evasión, formalizar la economía y, en definitiva,
generar un cambio de idiosincrasia respecto al apego de nuestra población al sistema
jurídico, solo podrán lograrse a través de un largo proceso, que parta de la ejemplaridad de
los actos estatales y sus funcionarios ("haz lo que yo digo, pero, sobre todo, sobre todo... lo
que hago").
Esta ejemplaridad puede verse desde varios puntos de vista: primero, los estamentos o
funcionarios del Estado que tributan deben hacerlo correctamente. Aquí hay que mencionar
la cantidad de figuras de "trabajos precarios", utilizados precisamente para sustraerse al
cumplimiento de los tributos previsionales. Lo mismo cabe decir de los funcionarios que no
tributan correctamente el impuesto a las ganancias, sobre todo porque no corresponde su
exención (por ejemplo, varios funcionarios que tienen remuneraciones como si fueran
jueces, pero en rigor de verdad no lo son) o porque las oficinas que liquidan las
remuneraciones hacen que la tributación de ganancias recaiga sobre una porción, cuando
debería recaer sobre el total.
En segundo lugar, desde el plano estrictamente penal, las sanciones  vinculadas a los
hechos de corrupción deberían ser mayores que las previstas por hechos de evasión,
puesto que en los primeros ilícitos ya trabajó todo el sistema para el ingreso del dinero en
el erario público. Si hoy comparamos los tipos penales, vemos que los delitos de corrupción
son —incluso— un tanto más leves (cotéjese el art. 262 del Cód. Penal con el art. 15 de la
Ley Penal Tributaria). Pero, además, el juzgamiento de hechos de corrupción en nuestro
país es insignificante, con lo cual, la realidad es que —hasta ahora— el Estado argentino
tiene políticas activas tendientes a constreñir a los contribuyentes a que tributen
correctamente, pero no para que los funcionarios públicos administren correctamente los
recursos públicos, derivados en su mayoría de los tributos.
Por último, la cantidad de regímenes de moratorias o blanqueos con efectos
exonerativos(2122) dispuestas en los últimos años ha generado un efecto disuasorio en la
observancia de los deberes tributarios, ya que el cumplidor siempre se encuentra en un
plano de desigualdad.
Cabe traer a colación el mensaje de elevación que acompañó la ley 21.589 (en el cual
también se establecía un régimen de blanqueo de activos con beneficios de liberación de
sanciones condicionados al pago de un impuesto de emergencia) del 14/6/1977 que —con
claridad meridiana— establece: "Se han implantado en el pasado, con cierta periodicidad,
regímenes especiales de regularización impositiva que en alguna medida han constituido
una confesión del fracaso del sistema impositivo, y en especial, del aparato de fiscalización.
Es indudable que un tratamiento de excepción a quienes han evadido el pago de impuestos
acordándoles la franquicia de una tasa más reducida, constituye un factor de irritación para
quienes cumplen con sus obligaciones fiscales, y de alguna manera, incentiva la evasión,
sobre todo por la reiteración de este tipo de medidas, que lleva a que las amenazas sobre
el carácter de 'última vez' no sean creídas"(2123).
Estos aspectos, que hacen al plano sociológico de la tributación no deben
menospreciarse, como ya lo había señalado Giuliani Fonrouge(2124)  hace tiempo, en
palabras que mantienen una notable actualidad: "En los tiempos actuales — y esto deben
tenerlo muy presente los reformadores de regímenes tributarios— no es posible prescindir
de las posibles reacciones psicológicas de los contribuyentes, no solo en cuanto a la
justicia de los impuestos y a su peso sobre la colectividad, sino especialmente en cuanto a
las formas de realización. La técnica debe estar al servicio de principios de justicia y
corresponder a los sentimientos generales de la población en un momento determinado de
la vida social".
La cosmovisión que prima en nuestra sociedad no podrá ser superada y dar lugar a un
cambio real de la cultura tributaria si coexisten la corrupción, la falta de transparencia en el
gasto público y la pública sospecha que —desde tiempo inmemorial— se cierne sobre la
clase política (sin distinción de banderías).
Por ello, las normas sancionatorias o las acciones de los organismos tributarios se
mantendrán inhábiles para modificar un cambio cultural de fondo, si en forma concomitante
no se acciona contra las causas que generan, alientan o agravan estos flagelos sociales.
En síntesis, existen hechos estatales que generan en este plano un daño muy difícil de
reparar y que neutralizan cualquier mensaje de prevención penal, y mientras esos hechos
no se reviertan, la construcción de una cultura tributaria seguirá siendo una utopía.
APLICACIÓN PROVISORIA DE CDI
Art. 115(2125).—
En los casos en que ello resulte pertinente, el Poder Ejecutivo Nacional podrá disponer
la aplicación provisoria de los convenios firmados con otros países a fin de evitar los
efectos de la doble imposición internacional, hasta que los mismos entren en vigor.
A tales efectos queda facultado para disponer los alcances y efectos de dicha
aplicación frente a las disposiciones relativas a garantías, actualización, intereses y
repetición de impuestos previstos por esta ley.
La norma en cuestión fue introducida por la ley 21.911 (BO del 26/12/1978).
Recordemos breve y sucintamente que la celebración de un tratado internacional
requiere varios pasos: la negociación, la adopción del texto, la autenticación y, finalmente,
el consentimiento que puede ser solemne (mediante la ratificación) o simplificado (mediante
el intercambio de notas reversales).
En cuanto a la vigencia de los tratados, el art. 24 de la Convención de Viena sobre el
Derecho de los Tratados (incorporado a nuestro sistema jurídico mediante la  ley 19.865)
señala que: "1. Un tratado entrará en vigor de la manera y en la fecha que en él se
disponga o que acuerden los Estados negociadores; 2. A falta de tal disposición o acuerdo,
el tratado entrara en vigor tan pronto como haya constancia del consentimiento de todos los
Estados negociadores en obligarse por el tratado; 3. Cuando el consentimiento de un
Estado en obligarse por un tratado se haga constar en una fecha posterior a la de la
entrada en vigor de dicho tratado, este entrará en vigor con relación a ese Estado en dicha
fecha, a menos que el tratado disponga otra cosa".
Como una excepción a esta regla, la Convención de Viena sobre el Derecho de los
Tratados consigna en su art. 25 la posibilidad de que existe una vigencia provisional, al
decir: "Un tratado o una parte de él se aplicará provisionalmente antes de su entrada en
vigor: a) si el propio tratado así lo dispone: o b) si los Estados negociadores han convenido
en ello de otro modo".
La norma aquí examinada regula la situación recién mencionada, pues —si así ha sido
establecido en el propio tratado— el Poder Ejecutivo podrá disponer que el CDI pueda ser
aplicable provisoriamente.
 LEGISLACIÓN DE APLICACIÓN SUPLETORIA
Art. 116(2126).—
En todo lo no previsto en este Título serán de aplicación supletoria la legislación que
regula los Procedimientos Administrativos y el Código Procesal Civil y Comercial de la
Nación y, en su caso, el Código Procesal Penal de la Nación.
1. Supletoriedad de la ley 19.549, el Cód. Proc. Civ. Com. y el Cód. Proc.
Penal
La norma en cuestión regula la aplicación supletoria de los regímenes jurídicos generales
relativos al procedimiento administrativo, la materia procesal civil y procesal penal,
respectivamente.
La norma tiene vinculación con el art. 197 que, en relación con el título II, señala también
que "será de aplicación supletoria en los casos no previstos en este Título y en el
Reglamento Procesal del Tribunal Fiscal, el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación
y, en su caso, el Código Procesal Penal de la Nación".
La supletoriedad requiere un vacío normativo y este se verifica, generalmente, cuando se
trata de cuestiones aplicables a varios ámbitos del derecho.
Así, por ejemplo, lo que hace a la forma de cómputo de plazos (art. 1º, inc. e], pto. 2, ley
19.549), los efectos de una vista en un expediente administrativo (arts. 38 y 76 del dec.
1759/1972), la posibilidad y efecto de prorrogas (art. 1º, inc. e], pto. 5º, ley 19.549), viene
regulado por la ley 19.549 y su decreto reglamentario.
Lo mismo sucede con la personería de urgencia (art. 48, Cód. Proc. Civ. Com.) o la
ampliación de los plazos en razón de la distancia (art. 158, Cód. Proc. Civ. Com.), que
están fijados en la ley ritual civil.
En materia sancionatoria, podemos mencionar al estado conviccional necesario para
sancionar. Por aplicación de elementales principios constitucionales, sea en materia
delictual o contravencional, solo puede declararse la responsabilidad de un sujeto si
estamos en presencia de un estado conviccional de "certeza", de manera que la "duda" o la
"probabilidad" son insuficientes para impedir la declaración la responsabilidad sancionatoria
en cualquier caso (art. 3º, Cód. Proc. Civ. Com.), aun cuando la figura prevea una
presunción a los fines de acreditar el elemento subjetivo.
2. Supletoriedad de los institutos generales
A la par de estas situaciones, se verifican otras muchas cuestiones que el legislador
tributario no tendría por qué tratar, y que tornan aplicables —por la índole de la materia— la
regulación general, tal como lo consigna el  art. 1º  de la  ley 11.683  ("Solo cuando no sea
posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o
términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y
términos del derecho privado").
En la praxis diaria, no es infrecuente ver situaciones donde, sobre todo en el ámbito de la
Administración tributaria, se niega una salida al conflicto tributario apelando a una
interpretación literal de la ley, cuando la solución viene dada en los institutos generales.
Un típico supuesto es el instituto de la imposibilidad de cumplimiento por caso fortuito o
fuerza mayor. El título I de la  ley 11.683  regula los deberes formales y materiales de los
sujetos y las sanciones correspondientes a los incumplimientos de estos deberes. Sin
embargo, en muchas situaciones donde existen incumplimientos, estos no son atribuibles
"causalmente" a los sujetos designados por la ley como responsables. En dichas hipótesis,
es posible que la solución pueda estar dada por el art. 955 del Cód. Civ. y Com., y la
finalidad que tuvo el legislador al establecer este instituto.
Esta amplitud de fuentes legales a los fines de establecer una solución justa de una
determinada controversia tributaria, no implica una posición contrafiscalista. Todo lo
contrario. Por ejemplo, en materia de prescripción, al margen de los supuestos de
suspensión e interrupción, tenemos el instituto de la "dispensa de la prescripción ya
cumplida". En función de esto, podrían subsanarse aquellas situaciones donde se
demuestre —cabalmente— que no era posible el ejercicio normal de la acción sujeta a
prescripción (v. gr., como una medida cautelar que haya ordenado al Fisco abstenerse de
cobrar una deuda). Hoy el Cód. Civ. y Com. puntualmente lo recepta en el art. 2550 al
señalar: "El juez puede dispensar de la prescripción ya cumplida al titular de la acción, si
dificultades de hecho o maniobras dolosas le obstaculizan temporalmente el ejercicio de la
acción, y el titular hace valer sus derechos dentro de los seis meses siguientes a la
cesación de los obstáculos".
3. El sistema jurídico abierto y los principios
Aunque el tema excede largamente el comentario de la norma en análisis, no queremos
dejar de hacer esta breve referencia a los principios.
Como lo ha señalado la Comisión Redactora del Código Civil y Comercial de la
Nación(2127): la ley no es igual al derecho. Como lo hemos señalado, este "sintetiza y
evidencia una larga historia (o mejor dicho, evolución) de la hermenéutica jurídica que,
superando la controversia entre el positivismo-derecho natural, nos sitúa en un estadio
donde la determinación del plexo jurídico aplicable se conforma con un haz de
herramientas que exceden  largamente el mero razonamiento lógico-deductivo que aplica
una solución brindada por un legislador omnisciente, a los fines de brindar una solución
justa al caso concreto"(2128), aun en las materias penal o tributaria, donde está vedada la
aplicación analógica.
 Desde siempre, los tribunales —al justipreciar las controversias tributarias— han tenido
presente esta  dimensión axiológica,  pues la obligación de pagar los tributos y la
consecuente actuación del Estado en pos de inducir punitivamente a este cumplimiento, se
debe asentar en ciertas bases éticas: la imposibilidad de exigir deudas inexistentes(2129)y
menos aún deudas ya abonadas(2130); la generación abusiva de permanentes saldos a
favor que configuran un avance sobre la medida de la obligación tributaria establecida por
el legislador(2131); la contradicción que supondría habilitar al Estado a reprimir un hecho
ilícito mediando conductas antijurídicas(2132), entre muchas otras.

Sin embargo, hoy los arts. 1º y 2º del Cód. Civ. y Com. no solo ratifican esta
distinción(2133) entre ley y derecho, sino que además imponen una nueva concepción del
sistema jurídico, que no se reduce ni limita a ley positiva.

Jorge Damarco(2134)  ha señalado que "los arts. 1º y 2º del Código Civil y Comercial
indican con proyección a todo el ordenamiento jurídico que la interpretación de la ley debe
mantener la coherencia del sistema jurídico y, enseguida, señalan, con ánimo docente, que
se debe atender a los principios y los valores jurídicos", añadiendo que los principios "son
conceptos axiológicos, universales, absolutos, objetivos y permanentes (dignidad humana,
libertad, igualdad, democracia, estado de derecho, Estado social de derecho, debido
proceso, etc.). Se ubican en el plano de la constitución y desempeñan funciones
interpretativas, directivas, integradoras, limitativas".

Es decir, el propio legislador es quien ha dado al sistema jurídico su carácter

esencialmente abierto, por lo cual —al decir de Rabbi Baldi(2135)— "se reconoce
existencia de materiales jurídicos ... que están  más allá  de las leyes" (la cursiva le
pertenece).

Aunque antes era posible su utilización como fuente del derecho(2136), hoy no caben
dudas que en la resolución de las contiendas tributarias pueden (y deben) utilizarse
principios cardinales como la buena fe, la prohibición del ejercicio abusivo de los derechos,
la seguridad jurídica o la razonabilidad.

Obviamente que existen fuentes que, aunque mencionadas en el art. 1º del Cód. Civ. y
Com., son incompatibles con el derecho tributario, como la "costumbre", que —ante la
trascendencia del principio de reserva de ley— carece de toda aptitud para adquirir el poder
jurígeno que tiene en otras ramas del derecho.

Sin embargo, la consecuencia práctica es concreta: no es posible ya resolver un conflicto

tributario apelando a la mera literalidad de la norma o, si se quiere, tomando como premisa
el viejo adagio romano dura lex, sed lex (la ley es dura, pero es la ley). Debe "darse a cada
uno lo suyo", pero considerando el amplio abanico de fuentes de derecho, que tiene a su
alcance hoy el operador jurídico.